Skattenytt nr 4 1993 s. 153

Retroaktiv skattelagstiftning – kan regeringsformens förbud kringgås?

Retroaktiv beskattning och retroaktiva statliga avgifter får principiellt inte förekomma enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF:

Tanken bakom retroaktivitetsförbudet är att de skattskyldiga i förväg skall kunna bedöma de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande. Retroaktivitetsförbudet har emellertid tekniskt knutits till tidpunkten för skatt- resp. avgiftsskyldighetens inträde. Eftersom denna tidpunkt inte sällan ligger efter det att den skattskyldige blivit civilrättsligt bunden, utgör regleringen inget fullgott skydd mot retroaktiva skatteeffekter. Regleringen har trots detta ganska stor praktisk betydelse, då syftet med retroaktivitetsförbudet ofta beaktas vid ny lagstiftning utöver vad som strikt följer av formuleringarna i RF.

Regeringsrätten har i det s.k. engångsskattemålet (RÅ 1992 ref. 10) tagit ställning till förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. I detta mål tillämpade Regeringsrätten en formell lagtolkningsstil som innebär att den nuvarande regleringen i RF inte skyddar den enskilde, om lagstiftaren kringgår retroaktivitetsförbudet genom omrubricering av otillåtna förfaranden.

1 Inledning [1]

Avsikten med denna artikel är att redogöra för förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen (RF) mot retroaktiv skattelagstiftning och hur detta kommit att tillämpas i Regeringsrättens och Högsta domstolens praxis. Retroaktivitetsförbudet är relativt sparsamt behandlat i doktrinen. [2] Förbudet har emellertid fått aktualitet genom det s.k. engångsskattemålet (RÅ 1992 ref. 10), som gällde den engångsskatt som för några år sedan togs ut av bl.a. livförsäkringsbolag. Intresset för frågor kring hur grundlagsskyddade fri- och rättigheter påverkat och bör påverka utformningen och tillämpningen av underordnad lagstiftning har också ökat under senare år. Svenska domstolar förefaller inte heller numera lika ovilliga som tidigare att ge sig in på lagprövnings- och andra konstitutionella frågor. Till denna utveckling har helt säkert bidragit Sveriges anslutning till EES och ansökan om medlemskap i EG. Ett närmande till Europa medför med automatik att frågor om relationen mellan överordnade och underordnade rättsregler får en helt annan praktisk betydelse än tidigare. [3] Även 1950 års Europeiska konvention angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen) bidrar till utvecklingen. Denna konvention börjar alltmer få reellt inflytande på utformningen och tillämpningen av svensk lagstiftning. [4]

När det i det följande talas om retroaktivitet avses om inte annat anges formell retroaktivitet. Detta begrepp brukar användas för att beteckna retroaktiv tillämpning av nya rättsregler på transaktioner och förhållanden som redan ägt rum eller på annat sätt förevarit. Jag har valt att kalla denna form av retroaktivitet för äkta retroaktivitet. Som typexempel kan nämnas när transaktioner som var skattefria då de företogs i efterhand beläggs med skatt.

Från äkta retroaktivitet särskiljs förfaranden som kan uppfattas som retroaktivt verkande utan att vara retroaktiva i formell mening. Det gäller fall då rättsregler visserligen inte skall tillämpas tillbaka i tiden, men däremot i framtiden på äldre förhållanden. Som typexempel kan nämnas när en viss tillgång som tidigare varit förmögenhetsskattefri för framtiden beläggs med förmögenhetsskatt. Jag har valt att kalla sådant för oäkta retroaktivitet. [5]

Artikeln disponeras enligt följande. Först redogörs för retroaktivitetsfrågans behandling och tillämpning enligt 1809 års RF (avsn. 2). Sedan följer en kortfattad beskrivning av det utredningsarbete som ledde fram till den nuvarande regleringen i 1974 års RF (avsn. 3). Härefter presenteras den aktuella lagtexten och de överväganden som bär upp retroaktivitetsförbudet (avsn. 4 och 5). Sedan diskuteras allmänt hur grundlagsskyddade fri- och rättigheter bör tolkas (avsn. 6). Därefter redogörs för vilka skatter och avgifter som omfattas av retroaktivitetsförbudet (avsn. 7). Denna redogörelse följs av ett särskilt avsnitt (avsn. 8) som behandlar när skattskyldighet enligt praxis och förarbeten anses inträda för olika slag av skatter vid tillämpningen av förbudet mot retroaktivitet. Skattskyldighetens inträde är avgörande för tillämpningen av retroaktivitetsförbudet. Engångsskattemålet ägnas ett särskilt avsnitt (avsn. 9), varefter några särskilda frågor kring retroaktivitetsförbudet diskuteras (avsn. 10). Två generella lagreglerade undantag från förbudet behandlas i det följande avsnittet (avsn. 11). Uppsatsen avrundas sedan med några avslutande kommentarer (avsn. 12).

Det bör påpekas att uppsatsen i allt väsentligt förbigår den i och för sig mycket intressanta och centrala frågan om det s.k. uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF. Enligt detta gäller att en domstol eller ett annat offentligt organ som finner att en föreskrift som beslutats av riksdagen eller regeringen strider mot grundlag eller annan överordnad författning bara får underlåta att tillämpa föreskriften om felet är uppenbart. [6]

2 1809 års regeringsform

Något förbud mot retroaktiv skattelagstiftning fanns inte inskrivet i 1809 års RF. Den kortfattade rättighetskatalogen i 16 § i 1809 års RF behandlade över huvud taget inte frågan om retroaktiv lagstiftning. Inte ens frågan om retroaktiv strafflagstiftning berördes. [7]

Inte heller i konstitutionell praxis utbildades något förbud mot retroaktiv skattelagstiftning under den långa tid som 1809 års RF var gällande. Detta slogs uttryckligen fast i RÅ 78 1:29, som gällde tillämpningen av KF (1971:50) om särskilt investeringsavdrag vid taxering till statlig inkomstskatt. Denna författning ändrades genom SFS 1972:71 som trädde i kraft den 12 april 1972. Genom ändringen begränsades möjligheterna till avdrag i vissa fall. Regeringsrätten ansåg dock inte att något hinder förelåg mot att, i enlighet med en uttrycklig ikraftträdandebestämmelse, tillämpa begränsningen redan vid 1972 års taxering, dvs. beträffande förhållanden före ikraftträdandet.

Det var också en allmän uppfattning i doktrinen att retroaktiv skattelagstiftning principiellt var tillåten. Ursprungligen förefaller denna uppfattning ha omfattats utan några större reservationer. [8] Senare hävdades att retroaktivitet inte borde tillgripas utan att särskilda skäl förelåg. Doktrinen ansåg således att retroaktivitet enligt 1809 års RF mer var en lämplighetsfråga än en legalitetsfråga. En intresseavvägning borde göras, där de fiskala fördelarna med retroaktiv tillämpning ställdes mot intresset av förutsebarhet och rättssäkerhet. [9] Intresseavvägningen uppmärksammades särskilt i förarbetena till 1952 års konjunkturskatt. Denna innebar beskattning i efterhand av vinster i vissa branscher som särskilt gynnats av konjunkturens utveckling. I förarbetena till 1952 års lag uttalades allmänt att retroaktivitet inte utan särskilda skäl borde tillgripas. Sådana skäl ansågs dock föreligga beträffande konjunkturskatten. [10] Under senare tid som 1809 års RF var gällande infördes också retroaktiva skatteregler vid ett ganska stort antal tillfällen. Det gällde både äkta och oäkta retroaktivitet. [11] Det var dock en allmän uppfattning att tillämpning som innefattade äkta retroaktivitet bara fick ske med stöd av uttrycklig lagreglering. [12]

3 Utredningar i samband med 1974 års regeringsform

Något förbud mot retroaktiv skattelagstiftning fanns ursprungligen inte heller i 1974 års RF. Däremot infördes i 1974 års RF redan från början ett uttryckligt förbud mot retroaktiv strafflagstiftning. [13]

Redan innan 1974 års RF trätt i kraft började utredas om inte fri- och rättighetskatalogen i denna borde byggas ut och stärkas. Utredningen – 1973 års fri- och rättighetsutredning – övervägde bl.a. att utvidga retroaktivitetsförbudet genom att införa ett förbud också mot retroaktiv skattelag och viss annan retroaktiv lagstiftning. [14] Utredningen ansåg emellertid att det av två skäl inte var möjligt att införa ett sådant förbud. Till att börja med menade utredningen, utifrån dittillsvarande erfarenheter, att det inte var möjligt att upprätthålla ett undantagslöst förbud mot retroaktiv skattelagstiftning och det var enligt utredningen inte möjligt att med någon grad av precision ange förutsättningarna för när avsteg från retroaktivitetsförbudet bör medges. Vidare ansåg utredningen att det ibland är problem att avgöra när en lag är tillbakaverkande eller har retroaktiv verkan. Utredningen menade att det utanför straffrätten ofta är oklart och föremål för delade meningar vad som skall anses vara retroaktiv verkan. Två av Fri- och rättighetsutredningens ledamöter reserverade sig dock och ansåg att ett principiellt grundlagsförbud mot retroaktiv skattelagstiftning borde införas. [15]

Den dåvarande regeringen delade utredningsmajoritetens uppfattning om att något grundlagsförbud mot retroaktiv skattelagstiftning inte borde införas. [16] Även den dåvarande riksdagsmajoriteten hade samma uppfattning. [17]

Frågan om ett grundlagsförbud mot retroaktiv skattelagstiftning togs upp på nytt av Rättighetsskyddsutredningen som 1978 föreslog att ett principiellt sådant förbud borde införas. [18] Utredningen delade visserligen i och för sig den tidigare hävdade uppfattningen att svårlösta problem är förknippade med en utvidgning av förbudet mot retroaktiv lagstiftning. När det gäller skatter och avgifter ansågs dock att en utvidgning var möjlig. [19] Utredningens förslag om ett förbud mot retroaktiv skattelagstiftning upptogs i en proposition våren 1979, tillsammans med vissa andra förslag av utredningen vilka också syftade till att stärka fri- och rättigheterna i RF. [20] Det föreslagna retroaktivitetsförbudet tillstyrktes nu av ett enhälligt konstitutionsutskott. [21] Sedan förslaget godkänts också av den nyvalda riksdagen hösten 1979, genomfördes lagstiftningen med verkan från och med den 1 januari 1980. [22] Grundlagsförbudet mot retroaktiv skattelagstiftning fick härigenom den utformning det fortfarande har.

4 Lagtext

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning återfinns i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Det grundläggande stadgandet har följande lydelse:

Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.

Denna lagtext överensstämmer i allt väsentligt med den lagtext som föreslogs av Rättighetsskyddsutredningen 1978. [23] Såväl utredningsbetänkandet som propositionen och utskottsbetänkandena är därför till hjälp som förarbeten vid tillämpningen och tolkningen av det aktuella lagrummet. Förarbetena är dock relativt kortfattade. Särskilt gäller detta specialmotiveringen av förbudet.

5 Allmän motivering av retroaktivitetsförbudet

I propositionen som föregick regleringen av retroaktivitetsförbudet angavs som huvudskäl mot retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgiftsområdet att sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. En skattskyldig som handlar med utgångspunkt i gällande rätt riskerar att hans eller hennes handlingar kommer att bedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, när vederbörande inte kan göra gjort ogjort. [24] Denna motivering för retroaktivitetsförbudet återfinns också i utredningsbetänkandet, där det särskilt påpekas att retroaktiv skattelagstiftning ofta indirekt kan resultera i att den enskilde finner att han eller hon företagit en civilrättslig handling som vederbörande inte skulle ha gjort – eller skulle ha gjort på annat sätt – om han eller hon hade vetat hur den skatterättsligt skulle bli bedömd. [25] I propositionen hänvisades också till utredningsbetänkandet då det framhölls att det är ett rättssäkerhetsintresse av vikt att skattelagstiftning inte utan starka skäl ges tillbakaverkande kraft. Det framhölls att i en tid då en stor och växande andel av medborgarnas inkomster tas ut i skatt för gemensamma ändamål, skärps kraven på att skatteuttagets fördelning på olika grupper uppfattas som rättvis. Detta nödvändiggör, framhölls vidare, bl.a. effektiva ingripanden mot skattefusk och skatteflykt och en successiv översyn av skattesystemet. Men samtidigt påpekades att det måste krävas att ändringar sker på ett för de enskilda medborgarna godtagbart sätt. [26]

Som ytterligare skäl mot retroaktiv skattelagstiftning, utöver förutsebarhet, har i doktrinen framhållits bl.a. likviditetsaspekten och subjektsaspekten. Den skattskyldige skall kunna få fram medel till betalning av skatten och det skall vara möjligt att finna rätt skattesubjekt att ta ut skatten av. [27]

6 Allmänt om tolkningen av grundlagsskyddade fri- och rättigheter

Olika metoder och skolor har successivt utbildats när det gäller tolkningen av olika slag av rättsregler. När det gäller RF:s bestämmelser om grundläggande fri- och rättigheter har dock inte några entydiga tolkningsprinciper etablerats. Detta sammanhänger säkert delvis med att konstitutionella frågor hittills endast mer sällan kommit under domstolsprövning. [28] I doktrinen har frågan om tolkningen av bestämmelserna i RF behandlats av bl.a. Bengtsson, som anser att det knappast finns skäl att förorda någon generellt tillämplig tolkningsprincip. [29] Ibland framförs att grundlagstolkning bör vara mer objektiv och anknyta mer till lagtextens ordalydelse än vad som normalt är fallet. Förarbetena skulle då tillmätas en mer underordnad roll än vad som är brukligt. Denna synpunkt har förmodligen delvis sin grund i den särskilda tolkningsregeln i 84 § i 1809 års regeringsform, där det föreskrevs att ”grundlagarna skola efter deras ordalydelse i varje särskilt fall tillämpas”. [30] I Grundlagsberedningens betänkande, vilket utgör basen för RF, har dock framhållits att grundlag bör tolkas efter samma principer som gäller för lagtolkning i allmänhet. [31]

Enligt min mening talar starka skäl för att RF, särskilt bestämmelserna om fri- och rättigheter i 2 kap., in dubio tolkas till den enskildes fördel och det allmännas nackdel. [32] Detta stämmer bäst med regleringens syfte, som är att säkerställa den enskildes rätt och ytterst värna vårt demokratiska samhälle mot totalitära krafter. [33] Vid tolkning och tillämpning av reglerna i 2 kap. RF bör man därför genomgående se mer till regleringens syfte än till dess snävt formella och bokstavliga utformning. [34] Den uttryckliga tolkningsregeln i 1 kap. 4 § första stycket tryckfrihetsförordningen är enligt min mening mutatis mutandis ett bra rättesnöre i sammanhanget. Detta lagrum lyder:

Envar, vilken blivit förtrodd att döma över missbruk av tryckfriheten eller eljest vaka över denna förordnings efterlevnad, bör därvid städse hava i åtanke att tryckfriheten utgör grundval för ett fritt samhällsskick, alltid fästa sin uppmärksamhet mera på ämnets och tankens än på uttryckets lagstridighet, på syftet än på framställningssättet, samt i tvivelsmål hellre fria än fälla.

När det gäller just retroaktivitetsförbudet framhålls särskilt i förarbetena att regleringen bör påverka statsmakternas ställningstaganden också utanför det egentliga tillämpningsområdet. [35]

Frågan om tolkningen av de grundläggande fri- och rättigheterna enligt 2 kap. RF hänger nära samman med i vilken utsträckning domstolarna är beredda att ge sig in på reell lagprövning. Sådan är förvisso känslig. Principiellt borde emellertid ett åsidosättande av en grundlagsregel generellt uppfattas som betydligt känsligare än att underkänna en vanlig lag. En pragmatisk ”försiktighet” vid lagprövning som gynnar det allmänna på den enskildes bekostnad kan på sikt undergräva tilltron till och respekten för RF i allmänhet och regleringen av fri- och rättigheterna i synnerhet. En sådan utveckling kan bli farlig. Historien visar att det i ett nationellt krisläge kan vara omistligt att tilltron till och respekten för grundlagarna och rättsordningen upprätthålls. Regleringen av fri- och rättigheterna i 2 kap. RF bör därför inte tolkas och tillämpas så att juridiska spetsfundigheter tillåts neutralisera grundlagsskyddet.

7 Vilka skatter och avgifter omfattas av regleringen

Som framgått gäller retroaktivitetsförbudet skatt och statlig avgift. Dessa begrepp används i 2 kap. 10 § andra stycket RF på samma sätt som på andra ställen i RF. [36] Det omfattar därmed alla slag av pålagor som brukar rubriceras som skatt, oavsett vem som är skattens destinatär. Förutom alla statliga skatter omfattar förbudet således även alla former av kommunala skatter (kommunalskatt, landstingsskatt, församlingsskatt och även hundskatt, som är en kommunal skatt).

Genom att retroaktivitetsförbudet även gäller statliga avgifter saknar det i praktiken betydelse om en pålaga rubriceras som skatt eller avgift, så länge det är fråga om en statlig avgift. Alla de statliga avgifter som i realiteten har karaktär av skatt omfattas således av förbudet mot retroaktivitet. Inom denna grupp faller bl.a. tullar och alla de socialavgifter som faller under lagen (1981:691) om socialavgifter. Men också avgifter som i realiteten utgör punktskatter, t.ex. skrotningsavgift och bekämpningsmedelsavgift, omfattas av retroaktivitetsförbudet. Detta gäller även ansökningsavgifter och avgifter för kopior, bevis och registerutdrag enligt avgiftsförordningen (1992:191).

Förbudet gäller således inte bara betungande avgifter som tas ut tvångsvis oberoende av om den enskilde fått en viss förmån eller utnyttjat en viss tjänst, utan även avgifter vars uttagande står i direkt relation till den enskildes agerande. Alla statliga avgifter som är offentligrättsligt reglerade omfattas således av retroaktivitetsförbudet. [37] Detta gäller även avgifter som inte regleras i lag. [38]

Om en avgift däremot uteslutande har sin grund i en civilrättslig avtalsrelation bör den inte omfattas av retroaktivitetsförbudet, även om det är en statlig myndighet eller ett statligt affärsverk som är den enskildes motpart. Även i sådana fall är det dock normalt olämpligt att ändra en avgift retroaktivt. Frågan om retroaktivitet bör dock i civilrättsliga avtalsrelationer bedömas enligt vad som uttryckligen eller underförstått avtalats mellan den enskilde och den statliga myndigheten eller det statliga affärsverket. Retroaktiva avgiftsjusteringar torde härvid vanligen inte vara civilrättsligt tillåtna (och därtill ofta praktiskt omöjliga att genomföra). Vad som sagts bör numera gälla exempelvis Postverkets och Statens järnvägars taxor, vilka inte längre är offentligrättsligt reglerade. [39]

I förarbetena till regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF sägs visserligen att retroaktivitetsförbudet även gäller statliga avgifter som erläggs frivilligt som ersättning för en vara eller en prestation och avser att bidra till eller helt täcka statens kostnader inom det ifrågavarande verksamhetsområdet. Som exempel nämns just taxorna för de affärsdrivande verken. [40] Härvid bör dock beaktas att vid tillkomsten av retroaktivitetsförbudet var dessa taxor fortfarande i stort offentligrättsligt reglerade. [41] Utvecklingen har härefter snabbt gått mot en mer civilrättslig reglering av affärsverkens kundrelationer. Detta har skett samtidigt med och delvis som en följd av att verken förlorat sina rättsliga och faktiska monopol. Numera arbetar affärsverken i stor utsträckning i fri konkurrens på öppna marknader. [42] Som bekant håller också stora delar av affärsverkens verksamhet på att bolagiseras.

Retroaktivitetsförbudet är inte absolut när det gäller kommunala avgifter, inte ens när sådana avgifter är rent offentligrättsliga. Redan före tillkomsten av 2 kap. 10 § andra stycket RF gällde dock enligt rättspraxis förbud mot retroaktivt verkande kommunala beslut som innebär pålagor för kommunmedlemmarna, även om en viss retroaktivitet godtogs när det gällde kommunala avgifter. [43] I förarbetena uttalades att denna praxis borde bestå även efter det att retroaktivitetsfrågan reglerats i RF. [44]

8 Skattskyldighetens inträde för olika slags skatter

8.1 Allmänt

Som framgått har frågan om retroaktivitet knutits till den omständighet som utlöser skatt- eller avgiftsskyldigheten. Skatt eller statlig avgift får inte tas ut i vidare mån än vad som följer av föreskrift som gällde när denna omständighet inträffade. Den författning som reglerar beskattningen eller avgiftsskyldigheten skall således ha trätt i kraft vid den tidpunkt då den omständighet som utlöser skatt- resp. avgiftsskyldigheten inträffar.

Genom att knyta an till skatt- eller avgiftsskyldighetens inträde ansåg Rättighetsskyddsutredningen och dep.ch., till skillnad mot den bedömning som tidigare gjorts av 1973 års fri- och rättighetsutredning, att det var möjligt att på ett tillfredsställande sätt ange i lagtext vad som skall förstås med retroaktiv skatte- och avgiftslagstiftning. [45]

Den omständighet som utlöser skattskyldigheten är normalt en rättshandling i form av en faktisk transaktion, t.ex. att kontant betalning lämnas eller att en vara levereras. Det är den faktiska transaktionen jämförd med tidpunkten för den aktuella skattelagstiftningens ikraftträdande som blir avgörande för om retroaktivitet föreligger eller inte. En annan sak är att det utöver den faktiska transaktionen vanligtvis krävs att flera andra omständigheter skall vara uppfyllda för att skattskyldighet skall föreligga, exempelvis bosättning i Sverige, viss ålder, yrkesmässighet och liknande. I de fall där det inte är någon faktisk transaktion som utlöser skattskyldigheten, kan man ändå oftast utan större svårighet peka ut den omständighet som är avgörande.

En följd av den valda tekniken när det gäller att avgränsa vad som skall anses retroaktivt är att retroaktivitetsförbudet inte täcker alla fall där retroaktiva effekter uppkommer. Detta förhållande gäller inte bara sådana fall av oäkta retroaktivitet som består i att exempelvis egendom som tidigare varit reavinstskattefri eller fri från förmögenhetsskatt för framtiden börjar beskattas. Även situationer där retroaktiviteten är mer påtaglig genom att höjd skatt drabbar redan genomförda civilrättsligt bindande transaktioner faller, enligt vad som kommer att framgå av det följande, i vissa fall utanför retroaktivitetsförbudet. Lagstiftaren förefaller emellertid ha varit medveten om dessa brister då regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF infördes. [46]

Rättighetsskyddsutredningen gjorde i sitt betänkande en utförlig genomgång när skattskyldighet enligt utredningens mening inträder för olika skatter. [47] Dep.ch. hänvisade för sin del i allt väsentligt till vad utredningen anfört i dessa delar. [48] Vad som sägs i utredningens genomgång bör kunna ge vägledning också vid retroaktivitetsbedömningen av sådana skatter som inte tagits upp till diskussion i betänkandet. [49]

I utredningens betänkande påpekas särskilt att de redovisade tidpunkterna för skattskyldighetens inträde för olika skatter tar sikte på vad som gällde då utredningen presenterades och att retroaktivitetsförbudet inte innebär att det i framtiden är omöjligt att ändra skattskyldighetsreglerna. Retroaktivitetsförbudet medför dock att dessa regler inte kan ändras hur som helst. När det gäller redan existerande skatteformer, så får reglerna inte ändras så att skattskyldigheten utlöses av en omständighet som har inträffat redan när den nya regeln träder i kraft. [50] Förbudet mot retroaktivitet innebär självfallet också att det inte är tillåtet att i ny skatteform använda en beräkningsnorm som redan lagts till grund för beskattning en gång. Den värnskatt som påfördes i början av andra världskriget och utgick med hälften av den statliga inkomst- och förmögenhetsskatt som hade påförts på grundval av 1938 års inkomster och förmögenheter skulle således principiellt ha varit oförenlig med retroaktivitetsförbudet, om detta gällt redan då. [51]

8.2 Inkomstskatt, avkastningsskatt

När det gäller statlig och kommunal inkomstskatt är det främst reglerna i 24 och 41 §§ kommunalskattelagen (1928:370) om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder resp. enligt den s.k. kontantprincipen som avgör när skattskyldigheten inträder. Detsamma gäller beträffande avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

Beträffande inkomst av näringsverksamhet får en skattehöjning inte träffa intäkter som enligt god redovisningssed skall bokföras före den nya regleringens ikraftträdande. Beträffande bokföringsåtgärder som vidtas vid beskattningsårets utgång – exempelvis värdering av och avskrivning på tillgångar – anges i förarbetena att en ändring inte skall anses retroaktiv om den trätt i kraft före beskattningsårets utgång. Det anses inte vara fråga om äkta retroaktivitet ens om de nya reglerna träder i kraft dagen innan beskattningsårets utgång. En annan sak är att de skäl som bär upp retroaktivitetsförbudet, enligt förarbetena, med kraft talar för att lagstiftaren bör undvika att nära bokslutsdagen ändra regler som knyter an till beskattningsårets utgång. [52]

Frågan om retroaktivitet när det gäller åtgärder i samband med bokslut var uppe till bedömning i RÅ 82 1:74 (fb). Regeringsrätten gjorde i detta fall en formell tolkning till den skattskyldiges förmån.

Målet gällde tillämpningen av en övergångsregel till de tidigare bestämmelserna om värdering av bostadsförmån för medlem i bostadsförening. Sådan förmån skulle enligt de tidigare bestämmelserna värderas till viss procent av medlemmens andel i föreningens behållna förmögenhet beräknad på visst sätt. Genom SFS 1980:1054 ändrades värderingsreglerna i två avseenden. För det första skulle fortsättningsvis hänsyn tas till föreningens bokslut för det senaste räkenskapsår som avslutats före den 1 juli året före taxeringsåret. Tidigare räckte det att räkenskapsåret avslutats den 31 december året före taxeringsåret. För det andra skulle fortsättningsvis bortses från skulder som kunde likställas med insats. Tidigare hade sådana skulder beaktats vid värderingen. Lagändringen trädde i kraft den 1 januari 1981 och skulle tillämpas första gången vid 1982 års taxering. Detta innebar att vid denna taxering bortsågs från vissa skulder i bokslut per den 31 december 1980, vilka skulle ha beaktats enligt tidigare regler. Detta ansåg Regeringsrätten strida mot RF:s retroaktivitetsförbud. Regeringsrätten betraktade bokslutet per den 31 december 1980 som den omständighet som utlöste bostadsförmånsbeskattningen vid 1982 års taxering och denna tidpunkt låg en dag före lagändringens ikraftträdande. Denna bedömning gjordes trots att bokslutet per den 31 december 1980 naturligtvis i praktiken upprättades först efter denna dag, dvs. sedan de nya reglerna formellt trätt i kraft.

När det gäller inkomst av tjänst beräknas sådan inkomst enligt kontantprincipen. Den för skattskyldigheten utlösande faktorn är härvid att lön, pension eller annan ersättning uppbärs, blir tillgänglig för lyftning eller på annat sätt kommer den skattskyldige tillgodo. Detta gäller även om inkomsten tjänats in långt tidigare. En följd är att det inte är möjligt att under löpande beskattningsår skärpa skatteskalan med verkan för hela beskattningsåret. Däremot är det inte något som hindrar att en skattesats höjs under löpande beskattningsår med verkan för ersättning som utbetalas efter höjningen. Detta är dock ofta opraktiskt. Formellt är det emellertid inget som hindrar att en skattehöjning tillåts slå igenom på ersättning som en skattskyldig redan arbetat ihop, i sådana fall där ersättningen ännu inte blivit tillgänglig för lyftning. Detta är en effekt av att skattskyldigheten knutits till att ersättningen hålls tillgänglig för lyftning och inte till att den tjänas in. När det gäller avdrag är det tidpunkten för utgiften som är avgörande vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet. [53]

Vad som sagts om inkomst av tjänst gäller i princip även för inkomst av kapital som också redovisas enligt kontantprincipen, dock efter 1990 års skattereform med det väsentliga undantaget att skattskyldighet för en reavinst inträder redan vid avyttringstidpunkten (då bindande avtal kommer till stånd) oavsett när någon del av köpeskillingen betalas. När det gäller beskattning av reavinster påpekas särskilt i förarbetena att en ny skatteregel inte är retroaktiv bara därför att den tar sikte på värdestegring som skett före den nya skatteregeln. Detta gäller också om en reavinst skulle ha varit helt skattefri under den tid då den underliggande tillgången ökat i värde. Även detta är en följd av kontantprincipens tillämpning och utgör också ett bra exempel på skillnaden mellan äkta och oäkta retroaktivitet. [54]

Retroaktivitetsförbudet har prövats i RÅ 1989 ref. 116 I beträffande reavinst i samband med apport av aktier till ett bolag i utbyte mot nyemitterade aktier i detta bolag.

Den aktuella emissionen genomfördes efter styrelsebeslut, som var villkorat av erforderliga bolagsstämmobeslut. Vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet ansågs aktierna avyttrade inte då de inlämnats för utbyte, utan först då bolagsstämman i det förvärvande bolaget godkänt nyemissionen. Den s.k. schablonregeln vid beräkning av reavinst på noterade aktier hade försämrats under mellantiden. Regeringsrätten ansåg att det var först då emissionen godkänts av bolagsstämman som ömsesidigt bindande avtal och därmed en avyttring kommit till stånd. Eftersom det är avyttringen (eller, före 1991, den första betalningen) som utlöser reavinstbeskattningen, konstaterade Regeringsrätten att det inte mötte något hinder mot att tillämpa de nya strängare reavinstreglerna.

Utgången i målet är korrekt såsom retroaktivitetsförbudet utformats. Men utgången står i mindre god överensstämmelse med utgångspunkten att den enskilde skall kunna bedöma de skattemässiga konsekvenserna av sitt agerande innan civilrättsligt bindande avtal ingås. I det aktuella fallet uppkom ömsesidigt bindande avtal först då bolagsstämman godkänt nyemissionen, men den skattskyldige var ensidigt bunden av sin accept redan då hon lämnat in aktierna för utbyte.

Före 1990 års skattereform gällde enligt praxis den s.k. första kronans – princip vid reavinstberäkning. Denna princip innebar att skattskyldighet för en reavinst inte inträdde så fort bindande avtal ingåtts, utan först då någon del av köpeskillingen betalats. [55] Oäkta retroaktivitet kunde därför lätt uppkomma om reavinstreglerna ändrades efter det att bindande avtal ingåtts, men före det att någon ersättning erhållits med anledning av avtalet. För att undvika sådan retroaktivitet beslutades ofta om särskilda övergångsregler som knöt an till dagen för bindande avtal. [56] Det förekom dock ibland att nya reavinstregler tilläts slå igenom på avtal som blivit bindande före ikraftträdandet, men där någon del av köpeskillingen ännu inte blivit tillgänglig för lyftning. [57]

När retroaktivitet diskuteras i samband med inkomstbeskattningen ligger det nära till hands att tänka på intäkter. Vad som sagts hittills gäller emellertid även mutatis mutandis kostnader. Avgörande för retroaktivitetsbedömningen när det gäller en kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet är således den tidpunkt då kostnaden enligt god redovisningssed skall bokföras. [58] I inkomstslagen tjänst och kapital gäller kontantprincipen på samma sätt som beträffande intäkter.

Särskilt när det gäller kostnader uppkommer inte sällan retroaktiva effekter som inte omfattas av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Detta är fallet om en skattskyldig under längre tid är bunden av ett åtagande som ger upphov till kostnader och rätten till avdrag försämras eller skattesatsen sänks under den tid som den skattskyldige är bunden. Två typexempel som förekommit under senare år är räntebetalningar enligt ett låneavtal som inte får sägas upp i förtid eller årliga premiebetalningar enligt ett livförsäkringsavtal. Retroaktivitetsförbudet täcker m.a.o. inte framtida betalningar för vilka avdragsrätten (skattskyldigheten) ännu inte inträtt, även om den skattskyldige civilrättsligt är bunden att fullfölja betalningarna. [59] Motsvarande retroaktivitet när det gäller framtida transaktioner kan naturligtvis uppkomma även när det gäller intäkter, men möjligheterna att för framtiden sägs upp ett avtal torde i sådana fall vara större. [60]

8.3 Förmögenhetsskatt

Förmögenhetsskatt beräknas på förmögenhetens nettovärde vid en viss tidpunkt. Vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet i RF anses därför en förmögenhetsskatt inte vara retroaktiv så snart tidpunkten per vilken förmögenhetsställningen beräknas ligger efter de nya reglernas ikraftträdande. [61]

När det gäller förmögenhetsbeskattning har retroaktivitetsförbudet prövats av Regeringsrätten i RÅ 1992 ref. 10, det s.k. engångsskattemålet. Detta mål får nog anses som det hittills mest intressanta retroaktivitetsmålet och behandlas nedan under särskild rubrik.

8.4 Mervärdesskatt

Enligt 4 § lagen (196S:430) om mervärdesskatt inträder skattskyldighet till mervärdesskatt när vara levereras, tjänst tillhandahålls eller uttag sker. Erhålls dessförinnan vederlag helt eller delvis för beställd vara eller tjänst inträder skattskyldighet för vederlaget när det inflyter kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo, dock endast om den beställda varan eller tjänsten är skattepliktig då vederlaget erhålls. [62]

Mervärdesskatt förefaller vara den enda skatt där utformningen av skattskyldighetsreglerna i någon mån diskuterats med beaktande av retroaktivitetssynpunkter. Skattskyldighetsreglerna i mervärdesskattelagstiftningen har också ändrats sedan tillkomsten av regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Sedan 1981 är huvudregeln att skattskyldighet inträder redan vid leverans. [63] Detta är en förbättring ur retroaktivitetssynpunkt, även om ändringen inte primärt berodde på retroaktivitetsöverväganden. [64]

Tidigare var huvudregeln att skattskyldigheten styrdes av antingen kontantprincipen eller den s.k. faktureringsmetoden. Skattskyldiga som redovisade mervärdesskatt enligt kontantprincipen kunde således drabbas av en skattehöjning, även om leverans skett och faktura utställts. Detta blev fallet om inte betalning influtit senast den dag skatten höjdes. I förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket RF uttalades att detta var en ofrånkomlig konsekvens av att ha en enkel grundregel vid retroaktivitetsbedömningen, en regel som i princip anknyter till gällande skattelagars regler om skattskyldighetens inträde. Samtidigt erinrades om att grundlagsregleringen givetvis inte hindrar, utan att det tvärtom ligger i linje med dess syfte, att lagstiftaren vid en mervärdesskattehöjning låter den äldre skattesatsen gälla för vissa avtalade leveranser eller tjänster som ännu inte har betalts eller fakturerats då höjningen träder i kraft. [65]

Fram till 1967 hade det vid höjningar av den dåvarande allmänna varuskatten (omsen) varit brukligt att undvika retroaktiva effekter genom särskilda övergångsbestämmelser. Enligt dessa skulle den högre skatten inte träffa tillhandahållanden som skett genom skriftligt avtal före offentliggörandet av höjningen, förutsatt att vederlaget fastställts i avtalet. [66] Vid skattehöjningen 1967 frångicks denna ordning. Det föreskrevs då att skattehöjningen skulle tillämpas oavsett om avtal och leverans skett före höjningens ikraftträdande. Detta motiverades med att särskilda övergångsbestämmelser försvårar skatteredovisningen och kontrollen samt att kommersiella avtal numera normalt innehåller klausuler som möjliggör prisändringar vid höjd beskattning. [67] Dessutom ansågs att den tidigare ordningen medförde konkurrensrubbningar till fördel för dem som kan tillämpa äldre skattesatser i samband med en skattehöjning. [68] Dessa synpunkter har förmodligen tillmätts viss betydelse också då den nuvarande regleringen av skattskyldighetens inträde vid mervärdebeskattningen infördes. [69]

Melz är kritisk till denna reglering och menar att det enda rimliga för att undvika retroaktiva effekter och säkerställa förutsebarhet är att knyta skattskyldighetens inträde till den tidpunkt då den skattskyldige ingår ett bindande avtal som får beskattningskonsekvenser. Melz menar att de argument som 1967 anfördes för att inte knyta skattskyldigheten till tidpunkten för bindande avtal inte har bärkraft. Tvärtom pekar han på att nuvarande ikraftträdandeprinciper kan medföra konkurrensrubbningar. [70] Möjligheten att genom prishöjningsklausuler övervältra en skattehöjning på köparna är inte heller invändningsfri. Sådana klausuler medför visserligen att retroaktiva effekter kan undvikas hos de skattskyldiga till mervärdesskatt, men retroaktiviteten drabbar i så fall i stället den slutliga konsumenten. [71]

Ett skäl enligt Melz för att även fortsättningsvis knyta skattskyldigheten till leverans och inte till bindande avtal är däremot att den omständighet som medför att skattskyldigheten inträder bör vara enkel att konstatera och kontrollera. Den verkliga tidpunkten för leverans är oftare lättare att konstatera än tidpunkten för ingåendet av ett avtal, som relativt lätt kan antedateras. Detta skäl för att förlägga skattskyldighetens inträde till leveranstidpunkten har dock aldrig redovisats av lagstiftaren. [72]

8.5 Punktskatter och tull

När det gäller punktskatter anges genomgående i de lagstiftningar som reglerar de olika skatterna vilken eller vilka omständigheter som utlöser skattskyldighet. Dessa omständigheter är också avgörande vid bedömningen om en ny reglering strider mot retroaktivitetsförbudet. [73]

Regeringsrätten har i två fall prövat retroaktivitetsfrågan när det gäller punktskatter. Det första målet – RÅ 1989 ref. 116 II – gällde stämpelskatt enligt lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier.

Enligt 4 § i 1984 års lag inträder skattskyldigheten för stämpelskatt på aktier när ett nybildat aktiebolag registreras eller när ökning av aktiekapitalet i ett tidigare bildat bolag registreras. Det fall som Regeringsrätten prövade gällde nyemission. Stämpelskatten hade i detta fall höjts efter det att bolagsstämman fattat beslut om ökning av aktiekapitalet och efter det att de nya aktierna hade tilldelats, men före det att stämmans beslut hade registrerats. Något hinder mot att tillämpa den högre skattesatsen ansågs inte föreligga.

Utgången i målet var ganska given och visar att skattskyldighetens formella inträde är avgörande såsom 2 kap. 10 § andra stycket RF utformats. Syftet bakom retroaktivitetsförbudet – att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande – talar dock de lege ferenda för att dagen för bolagsstämman bör vara avgörande vid retroaktivitetsbedömningen. Enligt min mening är det inte särskilt tilltalande att knyta an till en tidpunkt som är beroende av hur snabbt en myndighet handlägger ett ärende. En långsam handläggning av ett registreringsärende kan i sig vara irriterande och ställa till problem, men om den dessutom leder till högre skatt har gränsen för det acceptabla passerats.

När det gäller stämpelskatt har retroaktivitetsförbudet också prövats av Högsta domstolen. Det skedde i NJA 1986 s. 428.

Detta mål gällde tillämpningen av en övergångsbestämmelse till lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. Denna lag trädde i kraft den 1 juli 1984 och ersatte 1964 års stämpelskattelag (SFS 1964:308). Enligt punkt 4 av övergångsbestämmelserna till 1964 års lag förelåg inte skatteplikt när det gäller fång av s.k. äldre tomträtt (tomträtt som upplåtits före 1954). Något motsvarande undantag finns inte i 1984 års lag eller i övergångsbestämmelserna till denna. Allmänt gäller att skattskyldighet till stämpelskatt för förvärv av tomträtt inträder när ansökan om inskrivning beviljas (se 25 § i 1984 års lag, jfr 30 § 2 mom. tredje stycket i 1964 års lag). I det aktuella fallet hade en äldre tomträtt förvärvats före den nya lagens ikraftträdande, men inskrivning av förvärvet skett först därefter. HD uttalade att goda skäl kunde anföras för att förvärvet och inte inskrivningen skulle anses vara den utlösande omständigheten för skattskyldigheten vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet. För detta talade bl.a. det krav på förutsebarhet som bär upp förbudet. Förutsättningar för att med stöd av 11 kap. 14 § RF underlåta att tillämpa 1984 års lag ansågs emellertid inte föreligga.

HD gick således, i enlighet med förarbetena till 2 kap. 10 § andra stycket RF, på skattskyldighetens formella inträde. Det kan noteras att särskilda övergångsregler som utgår från avyttringstidpunkten i allmänhet meddelats vid tidigare skärpningar av stämpelskattelagstiftningen. Det är också intressant att HD uttryckligen åberopade 11 kap. 14 § RF för att inte tillmäta avyttringsdagen avgörande betydelse vid retroaktivitetsbedömningen. I detta lagrum föreskrivs att en domstol bara får åsidosätta en grundlagsstridig lag om oförenligheten med grundlagen är uppenbar. HD ansåg förmodligen att utgången i målet blev materiellt felaktig och hade förmodligen slagit fast retroaktivitet om man inte varit bunden av uppenbarhetsrekvisitet.

Strömberg anser att HD:s formulering är kryptisk och alternativt kanske bara betyder att domstolen – trots de goda skäl som talade för motsatsen – i enlighet med lagens ordalydelse har betraktat beviljandet av inskrivning som skatteutlösande omständighet. Strömberg är uppenbarligen kritisk mot HD:s bedömning och menar att det, mot bakgrund av det syfte som bär upp retroaktivitetsförbudet, är ren formalism att hänga upp sig på lagtextens uttryckssätt. [74] Själv är jag inte lika förvånad över HD:s bedömning. Som 2 kap. 10 § andra stycket RF utformats anser jag att det är ganska klart att det inte var fråga om otillåten retroaktivitet då stämpelskatt togs ut enligt de regler som gällde vid tiden för ansökan om inskrivning. Även om hänsyn inte behövt tas till uppenbarhetsrekvisitet hade det enligt min mening varit svårt att komma till en annan utgång. [75]

Det andra målet som Regeringsrätten prövat när det gäller retroaktivitetsförbudets tillämpning beträffande punktskatter är RÅ 1990 ref. 19. I det målet ansågs avgiftsskyldigheten för avställningsavgift enligt 65 a § första stycket bilregisterkungörelsen (1972:599) vid tillämpningen av retroaktivitetsförbudet inträda när en bil varit avställd i tolv månader i följd. Denna bedömning ansluter till författningstexten i bilregisterkungörelsen.

Tull utgår på vissa varor som införs till Sverige. Den utlösande omständigheten när det gäller retroaktivitetsförbudet är införandet av den tullpliktiga varan till landet. [76]

8.6 Socialavgifter

Beträffande socialavgifter uttalades i förarbetena att dessa inte torde vålla några särskilda problem vid retroaktivitetsbedömningen. [77] Avgörandet för skyldigheten att betala socialavgifter är att lön eller annan ersättning betalas ut till en arbetstagare eller uppdragstagare. [78] Ersättning som redan har betalats ut får således inte belastas med höjd uttagsprocent på socialavgifter.

8.7 Arvs- och gåvoskatt

I lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt finns detaljerade regler om när skattskyldighet inträder för arvs- och gåvoskatt.

När det gäller arvsskatt är det i regel arvlåtarens död som utlöser skattskyldigheten. [79] Beträffande gåvoskatt inträder skattskyldigheten som huvudregel då gåvan fullbordas civilrättsligt eller när skriftlig gåvoutfästelse avseende lös egendom överlämnas till mottagaren. [80]

8.8 Förfaranderegler

När det gäller retroaktiv tillämpning av regler som styr förfarandet i skatte- och avgiftsprocessen är bedömningen av vad som är tillåtet resp. otillåtet lite mer komplicerad. Då retroaktivitetsförbudet tillkom torde avsikten ha varit att förbudet primärt endast skulle omfatta materiella skatte- och avgiftsregler. I Rättighetsskyddsutredningens betänkande uttalas att föreskrifter om förfarandet, till exempel om de beslutande organens sammansättning och arbetsformer, inte träffas av retroaktivitetsförbudet. Detta uttalande nyanseras dock då det samtidigt sägs att föreskrifter som kan sägas höra till förfarandet undantagsvis kan falla under förbudet. Som exempel nämns bevisbörderegler. [81]

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning måste således beaktas också i samband med förfaranderegler. Detta är naturligt redan av det skälet att gränsen mellan materiella skatteregler och förfaranderegler inte är given och att klassificeringen av en föreskrift i den ena eller andra kategorin ibland kan diskuteras.

En rimlig utgångspunkt är enligt min mening att RF:s retroaktivitetsförbud skall tillåtas slå igenom på alla skatteregler (materiella och förfaranderegler) som kan leda till högre skatt för den enskilde. En sådan utgångspunkt stämmer bäst överens med syftet som bär upp förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Med ett sådant synsätt blir det heller inte nödvändigt att ingå i svårförutsebara och teoretiska diskussioner om en viss regel skall anses som en materiell skatteregel eller som en förfaranderegel.

Med det av mig förordade synsättet bör i princip alla förfaranderegler som syftar till att stärka den enskildes rättssäkerhet anses omfattas av retroaktivitetsförbudet. Till skillnad mot vad som förordades av Rättighetsskyddsutredningen bör således även i vissa fall föreskrifter om sammansättningen av de organ som handlägger och beslutar om de enskildas taxeringar inkluderas. Det bör således inte vara tillåtet att beträffande ärenden avseende tidigare års taxeringar ändra reglerna om de beslutande organens sammansättning, så att beslutskompetensen hos dessa blir uppenbart sämre, exempelvis genom att föreskriva att ordföranden i länsrätt inte längre skall vara lagfaren. [82] Om denna uppfattning är korrekt har rättsläget förändrats genom retroaktivitetsförbudets reglering i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Tidigare torde ha ansetts inte bara att retroaktivitet var tillåten, utan även att ändringar i taxeringsförfarandet i avsaknad av uttryckliga övergångsbestämmelser skulle tillämpas också på tidigare års taxeringar. [83]

När det gäller de särskilda avgifterna inom skatteprocessen (skattetillägg och förseningsavgifter) gäller att dessa redan enligt grunderna för 2 kap. 10 § första stycket RF inte får tas ut retroaktivt. Sådana avgifter jämställs i retroaktivitetshänseende med straff eller annan brottspåföljd och faller därmed in under RF:s förbud mot retroaktiv strafflagstiftning. [84] Till den del kvarskatteavgifter och liknande innehåller ett sanktionsmoment utöver en räntekomponent, bör sanktionsmomentet bedömas på samma sätt.

9 Engångsskattemålet [85]

9.1 Engångsskattens tillkomst

I december 1986 beslutade riksdagen om en engångsskatt som skulle betalas av livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och vissa understödsföreningar. Skatten rubricerades som en tillfällig förmögenhetsskatt.

Lagstiftningen som reglerade skatten – lagen (1986:125) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, LTF – trädde i kraft den 23 december 1986. [86] Beskattningsunderlaget utgjordes av marknadsvärdet den 31 december 1986 på de skattskyldigas samtliga tillgångar (beräknat på visst sätt) efter avdrag för finansiella skulder. Förmögenhet som inte var hänförlig till livförsäkring beaktades dock inte. Vidare fick alla skattskyldiga göra ett grundavdrag på 10 Mkr. För livförsäkringsbolag utgick skatten med 7 procent av beskattningsunderlaget. För den del av tillgångarna som hänfördes till kapitalförsäkring (skattekategori K), dvs. annan försäkring an pensionsförsäkring (skattekategori P), reducerades dock beskattningsunderlaget till 71 procent. För denna del av tillgångarna uppgick således engångsskatten till drygt 5 procent av beskattningsunderlaget. Förfarandemässigt följde skatten i allt väsentligt reglerna för punktskatter och prisregleringsavgifter.

Syftet och avsikten med engångsskatten var att beskatta den goda avkastning som åren närmast före det att skatten beslutades uppkommit på de medel som förvaltas av livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och vissa understödsföreningar. [87] Anledningen till att engångsskatten tekniskt konstruerades som en förmögenhetsskatt motiverades inte uttryckligen med att RF:s retroaktivitetsförbud gör det omöjligt att beskatta avkastning retroaktivt, men det torde stå helt klart att detta var anledningen till att skatten rubricerades som en förmögenhetsskatt. [88] I propositionen antyddes ingen tveksamhet till detta förfaringssätt. Tvärtom konstaterades reservationslöst att eftersom skatten skulle beslutas före riksdagens juluppehåll 1986 och med förmögenheten den 31 december samma år som bas, så skulle skatten inte stå i strid mot förbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF mot retroaktiv skattelagstiftning. [89]

Lagrådet granskade förslaget om engångsskatt bl.a. mot bakgrund av retroaktivitetsförbudet i RF. [90] Härvid noterades att det närmast var inkomsterna under tidigare år som motiverade skatten, men Lagrådet ansåg inte att detta gjorde att man kunde tala om ett direkt kringgående av retroaktivitetsförbudet. Däremot erinrade Lagrådet om att en tanke bakom förbudet är att de skattskyldiga bör ha någon tid på sig för omdispositioner om förmögenhetsbeskattningen ändras. I det aktuella fallet var det fråga om ett långsiktigt bundet sparande och de enskilda hade knappast några reella möjligheter att undgå skatten genom att vidta omdispositioner. Lagrådet konstaterade dock att 2 kap. 10 § andra stycket RF efter noggranna överväganden hade getts en utformning som inte tar särskild hänsyn till sådana situationer. Sammanfattningsvis menade Lagrådet att man möjligen kunde säga att engångsskatten stod i mindre god överensstämmelse med grunderna för retroaktivitetsförbudet, men att skatten inte kunde anses åsidosätta detta. [91] Av olika skäl avstyrkte Lagrådet likväl att engångsskatten genomfördes. [92]

Det är att märka att Lagrådet i sitt yttrande aldrig i grunden ifrågasatte om engångsskatten verkligen var en förmögenhetsskatt och inte en inkomstskatt som omrubricerats. Lagrådet utgick från att skatten i enlighet med sin rubricering var en förmögenhetsskatt och analysen inskränktes i stort till en bedömning om den trots detta möjligen stred mot retroaktivitetsförbudet.

9.2 Prövningen i Regeringsrätten

Genom RÅ 1992 ref. 10 har också Regeringsrätten tagit ställning till om engångsskatten stred mot retroaktivitetsförbudet. Det var Livförsäkrings AB Skandia som klagade och menade att engångsskatten i realiteten utgjorde en retroaktiv skatt på inkomster som uppburits 1986 och tidigare år. Väsentligen var det fyra omständigheter som åberopades till stöd för att engångsskatten egentligen var en retroaktiv inkomstskatt som bara förklätts till förmögenhetsskatt.

1. Till att börja åberopades att det framgick av förarbetena och på annat sätt att lagstiftarens egentliga avsikt var att retroaktivt beskatta tidigare inkomster.

2. Vidare åberopades förhållandet att engångsskatten togs ut med lägre procentsats på den del av de skattskyldigas tillgångar som hänförde sig till kapitalförsäkringar. Anledningen var att K-försäkringsmedlen men inte P-försäkringsmedlen enligt dåvarande regler redan belastats med viss inkomstskatt. [93] Den inkomstskatt som redan erlagts för K-försäkringsmedlen fick således i praktiken schablonmässigt räknas av från engångsskatten. [94]

3. Ytterligare åberopades att engångsskatten begränsades till sådana rättssubjekt som betalade låg eller ingen inkomstskatt. Det har aldrig tidigare eller senare förekommit att kretsen av skattskyldiga begränsats på ett sådant sätt när det gäller förmögenhetsbeskattning.

4. Dessutom åberopades att bara en mindre del av de skattskyldigas skulder fick avräknas mot tillgångarna och att skatten därför, till skillnad mot andra kända förmögenhetsskatter, i princip togs ut på bruttoförmögenheten.

Regeringsrätten ifrågasatte i och för sig inte dessa argument. Likväl konstaterade man att LTF utformats så att skatt skulle utgå med en viss procentsats av de tillgångar som tillhörde de skattskyldiga en viss dag och att skatten enligt sin utformning därför var att anse som en skatt på förmögenhetstillgångar och inte som en skatt på inkomster. Härefter slogs dock fast att syftet med engångsskatten främst var att beskatta de mycket stora inkomster som de skattskyldiga haft före lagens ikraftträdande och att engångsskatten i flera viktiga hänseenden skilde sig från den i Sverige gängse förmögenhetsbeskattningen. Regeringsrätten fortsatte:

Varken syftet med LTF eller de avvikelser från gängse förmögenhetsbeskattning som enligt det nyss anförda kännetecknar LTF kan föranleda att skatten enligt LTF – vid prövning mot bakgrund av förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen – skall anses utgöra en skatt på inkomster som uppburits innan LTF trädde i kraft den 23 december 1986. Det avgörande vid bedömningen av frågan om LTF strider mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, så som detta utformats i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, är nämligen endast om den faktor som enligt LTF utlöser skattskyldigheten – innehav av vissa tillgångar – knutits till dag före ikraftträdandet eller inte.

9.3 Regeringsrättens domskäl och lagtolkningsstil

I sin dom refererade inte Regeringsrätten till uppenbarhetsrekvisitet i 11 kap. 14 § RF. Det hade däremot kammarrätten gjort i sin dom. Enligt kammarrättens mening kunde LTF uppfattas som retroaktivt verkande, men detta ansågs inte innebära att lagstiftningen uppenbart stod i strid med retroaktivitetsförbudet i RF.

Regeringsrättens uteblivna referens till uppenbarhetsrekvisitet måste rimligtvis innebära att Regeringsrätten hade upprätthållit engångsskatten även om man inte varit bunden av detta. Enligt min mening ger domskälen belägg för att Regeringsrätten tillämpat en mycket formell och restriktiv lagtolkningsstil när engångsskattemålet prövades. Domskälen indikerar att Regeringsrätten principiellt godtog Skandias argument för att engångsskatten i realiteten var en retroaktiv inkomstskatt. Trots detta har man uteslutande tagit fasta på att engångsskatten tekniskt utformats och rubricerats som en förmögenhetsskatt. Någon betydelse har inte tillmätts det grundläggande syftet som enligt förarbetena motiverade att retroaktivitetsförbudet infördes, att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Den lagtolkningsstil som tillämpats ligger långt från den av mig enligt ovan förespråkade när det gäller tillämpningen av grundlagsskyddade fri- och rättigheter. [95] Regeringsrätten har tydligen inte heller fäst någon vikt vid förarbetsuttalandet att retroaktivitetsförbudet bör påverka statsmakternas ställningstaganden också utanför det egentliga tillämpningsområdet. Detta uttalande utgör enligt min mening ett stöd för att en domstol in dubio bör tillämpa retroaktivitetsförbudet till den skattskyldiges förmån.

Slutsatsen efter RÅ 1992 ref. 10 måste rimligtvis bli att retroaktivitetsförbudet enligt 2 kap. 10 § andra stycket RF i sin nuvarande utformning inte erbjuder något effektivt skydd mot en lagstiftare som medvetet eller omedvetet kringgår regleringen genom att omrubricera otillåten retroaktiv beskattning, så att beskattningen formellt inte framstår som retroaktiv. [96]

9.4 Betydelsen av Lagrådets yttrande

En intressant fråga i sammanhanget är om förhållandet att Lagrådet, om än med tvekan, ansett ett lagförslag förenligt med RF i praktiken omöjliggör att lagstiftningen senare befinns grundlagsstridig genom lagprövning. Regeringsrätten hänvisade i och för sig inte till Lagrådets yttrande i sin dom i engångsskattemålet. Många anser emellertid att om Lagrådet vid sin prövning inte anmärkt att en lagstiftning är grundlagsstridig, så är det i praktiken omöjligt att med framgång jäva denna bedömning och hävda grundlagsstridighet. Argumentet är att om Lagrådet inte påtalat oöverensstämmelse med grundlagen, så är i vart fall denna inte uppenbar. Det skulle i så fall enligt 11 kap. 14 % RF inte vara möjligt att åsidosätta lagstiftningen genom lagprövning. Enligt min mening är detta emellertid ett alltför enkelt sätt att se på frågan.

Till att börja med bör man komma ihåg att Lagrådets uppgift inte är att fungera som en författningsdomstol utan att biträda regering och riksdag med granskning av lagförslag. En lagrådsgranskning på förhand i samband med tillkomsten av en lagstiftning inrymmer inte alls de rättssäkerhetsgarantier som är förknippade med en ”efterhandsgranskning” i form av en tvåpartsprocess i domstol. En förhandsgranskning av en hel lagstiftning kan ofta inte bli lika djupgående som när en detaljfråga granskas i efterhand av en domstol. Det händer också att det vid tillämpningen av en lagstiftning uppstår problem som inte kunnat förutses vid tiden för lagrådsgranskningen. [97] Vidare är Lagrådet vid sin granskning av ett lagförslag i princip hänvisat till det material i form av utredningsbetänkanden och remissyttranden som tillhandahålls av regeringskansliet (eller det remitterande riksdagsutskottet). I de fall ett lagförslag inte grundas på ett genomarbetat utredningsbetänkande som remissbehandlats är underlaget för Lagrådets ställningstaganden påfallande begränsat. Så var förhållandet när det gällde lagstiftningen om engångsskatt. [98] Ytterligare gäller att Lagrådet ibland ges mycket begränsad tid för sin granskning. [99]

Det bör i sammanhanget framhållas att uppenbarhetsbedömningen enligt 11 kap. 14 RF bör ta sikte på den tidpunkt då den lagprövande domstolen företar lagprövningen och inte den tidpunkt då den ifrågasatta lagstiftningen beslutades eller då Lagrådet avgav sitt yttrande över lagförslaget. Då en lagstiftning börjar tillämpas och effekterna och tillämpningsproblem ger sig till känna kan det på ett helt annat sätt än då lagstiftningen beslutades framstå som uppenbart att denna är grundlagsstridig. [100]

Vad som sagts innebär självfallet inte att ett uttalande av Lagrådet skulle sakna betydelse vid tillämpningen av en beslutad lagstiftning. Däremot kan inte ett yttrande från Lagrådet okritiskt läggas till grund för hur en domstol skall tillämpa en lagstiftning i det enskilda fallet. [101] En domstol är inte bunden av ett uttalande av Lagrådet, utan det är endast tyngden av de skäl som Lagrådet åberopat till motivering för sin ståndpunkt som bör vara avgörande för inflytandet på rättstillämpningen. [102] När det gäller just konstitutionella frågor har det också hänt att Lagrådet förbisett även väsentliga förhållanden vid granskningen av lagförslag. [103]

10 Några särskilda frågor

10.1 Retroaktivitetsförbudet gäller bara nya och höjda skatter

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning gäller bara nya och höjda skatter eller andra åtgärder som typiskt sett är till de skattskyldigas nackdel. Detta antyds i lagtexten och klargörs uttryckligen i förarbetena. [104] Om olägenheter någon gång skulle uppstå för den enskilde som en följd av lindring i skatt- eller avgiftsskyldighet erbjuder inte regeringsformen något skydd.

10.2 Övergångsregler, särskilt vid brutna räkenskapsår

Om en ny reglering som är ogynnsam för den enskilde kan ha bäring på förfluten tid, är det alltid nödvändigt att noggrant inventera om någon retroaktivitet uppkommer, genom att äldre förhållanden leder till skatt enligt de nya reglerna. Är så fallet måste särskilda övergångsregler tillskapas för att undvika retroaktivitet.

Just i de fall då skattskyldighetsreglerna ändras torde det ofta vara nödvändigt med uttryckliga övergångsbestämmelser för att undvika otillåten retroaktivitet. När det gäller andra skatteregler finns inte alltid samma behov. [105]

Särskild uppmärksamhet måste ägnas behovet av övergångsbestämmelser när det gäller ändringar av skatteregler för skattskyldiga som kan ha brutet räkenskapsår. Om en lagändring som medför försämringar för de skattskyldiga beslutas i slutet av år 1, så går det inte reservationslöst att föreskriva att ändringen skall börja tillämpas vid taxeringen år 3. Detta år taxeras nämligen brutna beskattningsår som påbörjas redan i början av år 1. [106] I sådana fall är det nödvändigt att föreskriva att äldre bestämmelser skall tillämpas för beskattningsår som påbörjats före ikraftträdandet av de nya reglerna. [107]

10.3 Kombinerade lagstiftningsärenden

En särskild fråga är hur retroaktivitetsförbudet bör tillämpas i ”kombinerade” lagstiftningsärenden. Med ett kombinerat lagstiftningsärende menar jag det inte ovanliga förhållandet att det i en och samma proposition föreslås flera olika förändringar i skattereglerna. Frågan är i sådana fall om förbudet mot retroaktivitet skall bedömas för varje enskild fråga för sig, eller om en samlad bedömning av alla ändringar i stället bör göras. Om en sammantagen bedömning får göras skulle förändringar vara tillåtna om de sammantagna är till den skattskyldiges förmån, även om förändringarna innehåller vissa retroaktivitetsinslag till den skattskyldiges nackdel.

Något stöd för att tillämpa retroaktivitetsförbudet på propositionsnivå (netto) i stället för på regelnivå (brutto) finns dock inte, vare sig i praxis eller i förarbeten. [108] Lagtextens utformning talar också närmast mot att det skulle vara tillåtet att tillämpa förbudet mot retroaktivitet på propositionsnivå. Starka sakskäl talar dessutom mot en sådan ordning, som skulle kunna inbjuda till att i än högre grad än som redan förekommer försöka pressa ihop en mängd helt skilda frågor i samma lagstiftningsärende. Det skulle också med en sådan ordning vara nödvändigt att mycket noggrant analysera om de sammantagna effekterna av alla aktuella ändringar verkligen blir positiva för alla skattskyldiga. En retroaktiv höjning av inkomstskattesatsen för bolag skulle exempelvis inte kunna godtas med hänvisning till att avskrivningsmöjligheterna på inventarier och fastigheter samtidigt görs mer generösa, eftersom det kan hållas för visst att inte alla skattskyldiga som drabbas av den höjda skattesatsen skulle kunna dra nytta av de vidgade möjligheterna till avskrivningar. [109]

Det mesta talar således för att det inte är tillåtet att tillämpa retroaktivitetsförbudet netto på propositionsnivå, genom att s.a.s. kvitta olika skattefrågor mot varandra. Huruvida en reglering innebär nackdelar för de skattskyldiga bör i stället bedömas för varje skattefråga för sig, även om frågorna avser samma skatt. Självfallet kan inte heller en inkomstskattefråga kvittas mot exempelvis en mervärdesskattefråga.

Beträffande samma fråga anser jag däremot att kvittning bör vara tillåten mellan olika delmoment. En av flera förutsättningar för ett visst avdrag bör således kunna skärpas retroaktivt, om en annan förutsättning för samma avdrag ändras retroaktivt till de skattskyldigas förmån, givetvis under förutsättning att den positiva förändringen ekonomiskt väger upp den negativa. Då detta bedöms är det nödvändigt att se upp, så att den positiva ändringen verkligen gäller alla skattskyldiga som drabbas av den negativa förändringen. Så kan exempelvis de tidsmässiga förutsättningarna för bilreseavdrag knappast ändras retroaktivt till de skattskyldigas nackdel, bara därför att de avståndsmässiga förutsättningarna för samma avdrag samtidigt liberaliseras retroaktivt. [110] I en sådan situation finns det alltid skattskyldiga som drabbas av de negativa förändringarna utan att kunna dra nytta av de positiva. Det är då nödvändigt med en särskild övergångsreglering för de skattskyldiga som får en försämring.

10.4 RSV:s föreskrifter, rekommendationer och handledningar

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF gäller enbart föreskrifter, dvs. bindande normer. Det gäller däremot inte beträffande icke bindande rekommendationer, allmänna råd och liknande. När det gäller bindande normer gäller förbudet alla former av föreskrifter oberoende av ställning i normgivningshierarkin, således både beträffande av riksdagen stiftade lagar, av regeringen beslutade förordningar och av förvaltningsmyndigheter meddelade föreskrifter.

Detta innebär att det är otillåtet med retroaktiva RSV-föreskrifter på skatteområdet. Däremot är det formellt inget som hindrar att RSV retroaktivt till de skattskyldigas nackdel utfärdar rekommendationer eller retroaktivt ändrar i tidigare utfärdade rekommendationer. Mot bakgrund av den genomslagskraft som RSV:s rekommendationer normalt har i taxeringsarbetet, talar dock enligt min mening starka lämplighetsskäl mot retroaktiva rekommendationer.

Något hinder mot att RSV retroaktivt ändrar uppfattning i förhållande till vad som redovisats i handledningar, brevsvar och liknande finns inte heller. Det kan exempelvis förekomma att RSV beslutar att behandla en fråga generellt i en rekommendation eller i en handledning och att verket då intar en annan ståndpunkt än vad som tidigare redovisats i ett enskilt brevsvar. [111] Stor försiktighet bör dock iakttas med att på detta sätt ändra ståndpunkt för förfluten tid.

11 Generella undantag

11.1 Auktoritativt förhandsmeddelande till riksdagen

Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 § andra stycket RF har försetts med två uttryckliga undantag.

Till att börja med gäller enligt 2 kap. 10 § andra stycket andra och tredje meningarna RF att om regeringen eller riksdagsutskott har lämnat förslag till riksdagen om en skatte- eller avgiftsskärpning, så får denna tillämpas om omständigheten som utlöser skatt- resp. avgiftsskyldigheten inträffar efter det att förslaget presenterats men före det att de nya reglerna formellt trätt i kraft. En förutsättning är att riksdagen finner att särskilda skäl påkallar en sådan tidigareläggning av tillämpningen. Med förslag till riksdagen jämställs ett meddelande i en regeringsskrivelse om att ett förslag om skatteskärpning är att vänta.

Detta undantag från retroaktivitetsförbudet ägnades ganska stort utrymme i förarbetena. [112] Undantaget infördes därför att riksdagen i flera tidigare lagstiftningsärenden ansett viss retroaktiv tillämpning nödvändig. Det hade då regelmässigt varit fråga om att sätta stopp för förfaranden som regeringen och riksdagen ansett som kringgående av gällande skattelag. För att få ett snabbt slut på sådana förfaranden och för att inte de gamla reglerna i slutet av sin giltighet skulle utnyttjas i allt större omfattning beslutades om viss retroaktiv tillämpning. I allmänhet, men inte alltid, bestämdes den retroaktiva periodens början till den dag då någon form av förvarning om den kommande stopplagstiftningen offentliggjorts.

Rättighetsskyddsutredningen ansåg att situationer av det angivna slaget innebär ett besvärligt avvägningsproblem. Å ena sidan ansågs det vara ett samhällsintresse av vikt att lagstiftaren kan handla snabbt, sedan ett oförutsett och inte önskvärt sätt att utnyttja skattereglerna uppdagats. Det skulle i ett sådant läge vara direkt stötande om ett förslag om stopplagstiftning, till följd av ett undantagslöst retroaktivitetsförbud, skulle leda till en ökning av de transaktioner man vill stoppa fram till dess att den nya lagstiftningen träder i kraft. En sådan ordning skulle vara förödande för skattemoralen och givetvis också kunna leda till avsevärda skattebortfall. Å andra sidan kan en skattskyldig som vill förutse konsekvenserna av sitt handlande känna sig osäker, om vederbörande är hänvisad till att själv försöka förutse vilka förfaranden som regeringen och riksdagen kan komma att bedöma som skatteflykt eller kringgående av skattelag och därtill med omedelbar verkan är beredda att ingripa mot.

Utredningen ansåg att dessa motstående intressen på ett rimligt sätt beaktas om ett principiellt retroaktivitetsförbud kompletteras med ett undantag för sådana situationer där den skattskyldige i förväg har fått ett auktoritativt besked om en kommande förändring. Undantagsregeln formulerades med utgångspunkt från denna bedömning.

Regleringen innebär till att börja med att en auktoritativ förhandsvarning kan ges genom att regeringen antingen lägger fram en särskild proposition med förslag till nya skatteregler eller genom en skrivelse till riksdagen på ett otvetydigt sätt tillkännager sin avsikt att genom en proposition senare föreslå en lagändring. Däremot är det inte tillräckligt med ett muntligt meddelande eller ett meddelande i en annan proposition. [113]

Tekniken med en särskild skrivelse kan vara motiverad då en utredning som uppmärksammat ett kringgåendeförfarande föreslår en stoppregel. [114] Men även i andra fall kan en retroaktiv tillämpning ibland behövas från en tidigare tidpunkt än propositionsavlämnandet. När väl en viss kringgåendeteknik blivit allmänt känd är det ofta angeläget att snabbt sätta stopp för ytterligare transaktioner. I sådana lägen finns det inte alltid tid att avvakta att en fullständig proposition utarbetas.

Om en ny reglering presenteras genom en skrivelse om en kommande proposition, behöver inte skrivelsen innehålla någon detaljerad beskrivning av det kommande förslaget. Vad som krävs är att det klart framgår vilken typ av transaktion, intäkt, avdrag etc. som förslaget avser att ingripa mot och från vilken dag retroaktiviteten skall gälla. Däremot krävs inte generellt att det sätt på vilket ingripandet skall ske preciseras. [115] Någon absolut tidsfrist inom vilken en skrivelse måste följas upp med en proposition finns inte föreskriven. Det har dock förutsatts att utarbetandet av den efterföljande propositionen alltid sker med stor skyndsamhet. I en skrivelse till riksdagen bör alltid anges åtminstone en ungefärlig tidpunkt, när propositionen är tänkt att avlämnas. [116]

Om den nya regleringen presenteras genom en färdig proposition krävs inte fullständig överensstämmelse mellan propositionsförslaget och den lag som sedermera beslutas. Vid riksdagsbehandlingen kan således vissa jämkningar göras, utan att därför möjligheten till retroaktiv tillämpning utesluts. [117]

Såväl när en ny skatteregel presenteras i en färdig proposition, som när den nya regleringen anmäls i en skrivelse, är den avgörande tidpunkten för retroaktivitetsbedömningen den dag då propositionen resp. skrivelsen blir allmän handling hos riksdagen. Enligt nuvarande regler är det dagen då propositionen eller skrivelsen kommer in till kammarkansliet. [118] Regeringen anses då på ett otvetydigt sätt ha tillkännagett sin avsikt att en ny reglering bör införas. Det har förutsatts att regeringen samtidigt med avlämnandet av en proposition eller en skrivelse, genom exempelvis en presskonferens, snabbt sprider kännedom om huvuddragen i den tilltänkta nya regleringen. Att så sker är väsentligt ur förutsebarhetssynpunkt. [119]

I de nu angivna fallen är retroaktivitet tillåten från – inte från och med – den dag då propositionen eller skrivelsen blir allmän handling hos riksdagen. [120] Den retroaktiva tillämpningen behöver dock inte ske redan från denna dag. Däremot får den inte gå längre tillbaka i tiden.

Möjligheten att retroaktivt införa en skatteregel från dagen för avlämnandet av proposition eller skrivelse gäller trots att det ingalunda är säkert att regeringens förslag, ens om det är fråga om en majoritetsregering, leder till att riksdagen beslutar om den tilltänkta regleringen. Så långt garanteras de skattskyldiga inte full förutsebarhet, men det har ansetts godtagbart att de efter en entydig viljeförklaring från regeringen s.a.s. får handla på egen risk. [121]

Som nämnts kan undantagsregeln också tillämpas i fall då ett riksdagsutskott (majoriteten) föreslår en ny skatteregel. Retroaktivitet kan då gälla från den dag då utskottsbetänkandet första gången anmäls i kammaren. [122] Ett sådant förslag kan ett utskott lämna på eget initiativ eller med anledning av en proposition eller motion. Däremot kan retroaktivitet inte komma i fråga redan från det att en motion väcks i riksdagen, även om denna senare leder till lagstiftning. [123]

För att undantagsregeln om retroaktivitet i samband med auktoritativt uttalande om kommande lagstiftning skall få tillämpas krävs att särskilda skäl föreligger. Det framgår av lagtexten att det är riksdagen som beslutar om sådana skäl föreligger. Ramen för bedömningen är mycket vid och riksdagens ställningstagande kan i praktiken inte ifrågasättas. Enligt förarbetena avses dock med särskilda skäl främst lagstiftningsingripanden mot skatteflykt och kringgående av skattelag. [124]

De vida ramarna för undantagsregeln inger enligt min mening inte några större betänkligheter, eftersom förutsebarhetskravet i allt väsentligt får anses tillgodosett genom att förslagen till skärpande regler ges publicitet. Undantagsregeln är därför föga kontroversiell ur retroaktivitetssynpunkt.

Undantagsregeln om förhandsmeddelande till riksdagen har kommit till användning vid ett otal tillfällen för att stoppa olika skattemässigt icke önskvärda förfaranden. Senast har undantagsregeln använts för att stoppa omvandlingen av förvärvsinkomster till kapitalinkomster genom överlåtelse av andelar i handelsbolag i vilka överlåtaren eller denne närstående varit verksam. [125]

11.2 Krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris

Det andra undantaget från retroaktivitetsförbudet gäller situationer då krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris råder. Enligt 2 kap. 10 § andra stycket sista meningen RF får riksdagen i sådana utomordentliga situationer föreskriva om undantag från förbudet mot retroaktiva skatter och avgifter, om riksdagen finner att det är påkallat av särskilda skäl. I sådana lägen får således äkta retroaktivitet tillgripas.

Rättighetsskyddsutredningen motiverade detta undantag från retroaktivitetsförbudet med att det allmänt torde anses att retroaktiv beskattning bör vara tillåten när samhället befinner sig i en allvarlig krissituation. [126] Retroaktiv skattelagstiftning förekom också i samband med både första och andra världskriget.

Som undantaget utformats innebär det att om krig, krigsfara eller allvarlig ekonomisk kris objektivt sett råder, så får riksdagen skönsmässigt bestämma om sådana särskilda skäl föreligger som gör retroaktiv skattelagstiftning påkallad.

När det gäller ekonomisk kris betonade Rättighetsskyddsutredningen att undantaget bara gäller vid svår ekonomisk kris. Enligt utredningen kunde någon sådan inte anses ha rått i Sverige vid något tillfälle under tiden efter andra världskriget. [127] Det torde därför stå klart att när det i 2 kap. 10 § andra stycket RF talas om svår ekonomisk kris skall detta uttryck tolkas restriktivt. [128] Läget skall som jag ser det vara allvarligare än det läge som Sverige nu (vintern 1992/93) befinner sig i. Till skillnad mot undantaget beträffande förhandsmeddelande till riksdagen, har inte undantaget för krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris hittills aktualiserats vid något enda tillfälle.

12 Några avslutande kommentarer

12.1 Retroaktivitetsbedömningen bör tidigareläggas

Tillkomsten av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF har i praktiken inte påverkat förekomsten av retroaktiva skatte- och avgiftsregler i någon större omfattning. Även tidigare var det relativt sällan som äkta retroaktivitet förekom, utom i krissituationer då retroaktivitet som framgått får förekomma även enligt nuvarande regler. Någon gång förekom dock äkta retroaktivitet även under mer normala förhållanden. [129] Sådan äkta retroaktivitet är inte längre tillåten.

Retroaktivitetsförbudet förhindrar däremot inte som det utformats oäkta retroaktivitet, inte ens retroaktiv tillämpning på civilrättsligt bindande handlingar så länge dessa inte medfört skattskyldighet i teknisk mening.

Vidare visar engångsskattemålet att regeringsformen inte erbjuder något skydd mot en lagstiftare som kringgår en grundlagsreglering genom att omrubricera ett otillåtet retroaktivt förfarande.

Enligt min mening är retroaktivitetsförbudet trots dessa reservationer av påtagligt värde för den enskilde. Även om förbudet är omgärdat med en rad begränsningar, tvingar det lagstiftaren att överväga retroaktivitetsfrågan i samband med nya skatte- och avgiftsregler. Dessa överväganden redovisas ofta öppet och föranleder inte sällan särskilda övergångsbestämmelser. Ofta väljer också lagstiftaren att lägga sig på ordentligt avstånd från gränsen för äkta retroaktivitet och undviker medvetet lösningar och övergångsregler som skulle innebära oäkta retroaktivitet. [130]

För att retroaktivitetsförbudet reellt skall säkerställa att den enskilde i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande och inte riskera att en handling skattemässigt bedöms efter regler som tillkommit i efterhand krävs att den relevanta tidpunkten för retroaktivitetsbedömningen flyttas fram, i förhållande till vad som gäller enligt den nuvarande regleringen i 2 kap. 10 § andra stycket RF. Den avgörande tidpunkten bör inte vara när skattskyldighet tekniskt inträder, utan när den skattskyldige civilrättsligt blir bunden. Jag går således något längre än de som menar att retroaktivitetsbedömningen bör knytas till tidpunkten då civilrättsligt bindande avtal kommer till stånd. [131]

Om retroaktivitetsförbudet hade varit knutet till bundenhet för den skattskyldige hade utgången i NJA 1986 s. 428 och RÅ 1989 ref. 116 I och II blivit en annan. Utgången i dessa mål hade då överensstämt bättre med det övergripande syfte som bär upp förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning.

En reglering som knyter an till att den skattskyldige blir civilrättsligt bunden måste dock förmodligen förses med någon begränsning när det gäller framtida intäkter och kostnader som erhålls/betalas successivt enligt ett bindande avtal. Annars skulle det bli svårt att få praktiskt genomslag när det exempelvis gäller förändrade regler om ränteavdrag (fleråriga låneavtal som inte kan brytas i förtid etc.). När det gäller avtal avseende enstaka transaktioner, exempelvis flertalet avtal som föranleder reavinstbeskattning och stämpelskatt, bör dock retroaktivitetsbedömningen fullt ut kunna knytas till civilrättslig bundenhet för den skattskyldige.

En reglering som principiellt knyter an till att den skattskyldige blir civilrättsligt bunden blir otvivelaktigt lättare att manipulera genom felaktigt daterade avtal och liknande. Detta kan emellertid mötas genom lämpliga bevisbörderegler och utgör hur som helst inget acceptabelt argument för att skattskyldiga skall drabbas av retroaktiva effekter vid beskattningen.

Om retroaktivitetsbedömningen även framdeles knyts till skattskyldighetens inträde, är det angeläget att retroaktivitetsförbudet i RF uppmärksammas och övervägs i ökad utsträckning då utformningen av skattskyldighetsreglerna diskuteras. Det torde hittills endast ha skett i begränsad omfattning och som framgått främst när det gäller mervärdesskatt. [132] Det är exempelvis inte acceptabelt att retroaktivitetsbedömningen i vissa fall styrs av vilka handläggningstider som råder vid en myndighet. Eftersom skattskyldigheten i vissa fall är knuten till när vissa myndighetsbeslut fattas är detta emellertid f.n. fallet. [133]

12.2 Större respekt krävs för grundlagsregleringar

För att säkerställa att den enskilde inte drabbas av retroaktivitet genom att lagstiftaren kringgår retroaktivitetsförbudet genom omrubriceringar och liknande är det nödvändigt med generella åtgärder. Åtgärder som inte bara tar sikte på skatter och avgifter.

Till att börja med måste även av riksdagen och regeringen beslutade föreskrifter kunna lagprövas reellt. En förutsättning för detta är att uppenbarhetsrekvisitet enligt 11 kap. 14 § RF utmönstras. Enligt min mening är detta rekvisit ett oacceptabelt inslag i den svenska rättsordningen. Rekvisitet står dessutom i motsats till tanken bakom den grundläggande regleringen i 1 kap. 1 § tredje stycket RF, att den offentliga makten utövas under lagarna. Hade inte HD varit bunden av uppenbarhetsrekvisitet hade utgången i NJA 1986 s. 428 förmodligen blivit en annan.

Mot lagprövning invänds ibland att sådan kan utgöra ett hot mot den politiska demokratin och att domstolarna inte bör fatta politiska beslut. Som jag ser det innebär dock lagprövning inte att domstolarna i egentlig mening börjar utöva politisk makt. Riksdagen kan även med en sträng lagprövning i princip utan inskränkningar besluta vilka regler som helst, men det skall ske med iakttagande av den beslutsordning som riksdagen själv föreskrivit, exempelvis när det gäller ändring av grundlag.

För att effektivt hindra kringgåenden av grundlagsskyddade fri- och rättigheter krävs också en annan tolkningsstil än den som Regeringsrätten gett uttryck för i engångsskattemålet.

Regeringen har tillsatt en särskild kommitté för att utreda ett utvidgat grundlagsskydd för vissa fri- och rättigheter samt ökade möjligheter till domstolsprövning av normbeslut och förvaltningsbeslut (Fri- och rättighetskommittén). [134] Kommitténs uppgift är bl.a. att föreslå förstärkt grundlagsskydd för den enskilda äganderätten, närings- och yrkesfriheten och den s.k. negativa föreningsrätten. Kommittén skall även söka klarlägga beskattningsmaktens gränser. Vidare skall kommittén överväga Europakonventionens införlivande med svensk rätt, lagprövningsrätten och ökade möjligheter till överprövning i domstol av förvaltningsbeslut. Utredningsarbetet skall slutredovisas senast vid halvårsskiftet 1994. Förmodligen kommer kommitténs förslag att leda till att den enskildes ställning stärks när det gäller skyddet av de grundlagsfästa fri- och rättigheterna. Möjligen kommer också förbudet mot retroaktiva skatter och statliga avgifter att stramas upp. [135]

Vilka fri- och rättigheter som bör ges grundlagsskydd är ytterst en politisk fråga som man kan ha olika uppfattningar om. Detta gäller självfallet också beträffande förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning. Men när väl grundlagsskydd beslutats anser jag, som framgått, att det är utomordentligt väsentligt att de beslutade fri- och rättigheterna upprätthålls. Enligt min mening är det därför viktigt att Fri- och rättighetskommittén lägger fram förslag som stärker skyddet och respekten för de fri- och rättigheter som redan finns inskrivna i RF, så att dessa inte kan kringgås och manipuleras på det sätt som skedde genom engångsskatten. Detta är enligt min mening viktigare än att bygga ut grundlagsskyddet till att omfatta nya allmänt hållna rättigheter som måste förses med en mängd reservationer och inskränkningar, exempelvis näringsfriheten och allemansrätten.

En utbyggnad av rättighetskatalogen med en mängd abstrakta och på olika sätt villkorade rättigheter tunnar ofelbart ut respekten även för de centrala fri- och rättigheterna. Grundlagsskyddet bör därför koncentreras till sådana fri- och rättigheter som är fundamentala för ett demokratiskt styrelseskick och som i stort sett alla kan ställa sig bakom. Det gäller främst skyddet för den enskildes kroppsliga och själsliga integritet. Rättighetskatalogen i RF bör således, som jag ser det, inte utformas som en politisk målsättningskatalog utan som en hård kärna av juridiska rättigheter. Dessa skall upprätthållas konsekvent och strängt i alla lägen. Historien visar tydligt att en sådan ordning under verkliga ofärdstider utgör ett betydligt bättre värn för den enskilde mot offentliga maktövergrepp och missbruk av lagstiftningsmakten.

I sammanhanget kan avslutningsvis följande tänkvärda ord vara värda att begrunda:

Det öppna samhällets mest lyckade paradox är lagstiftarnas ambition att sätta genomtänkta spärrar för sina egna möjligheter att ge sig på medborgarnas fri- och rättigheter. [136]

Jan-Mikael Bexhed

Jan-Mikael Bexhed är jur.lic. i finansrätt och direktör i Skandia Group Försäkringsaktiebolag

  • [1]

    Artikeln har diskuterats vid ett skatterättsligt doktorandseminarium vid Stockholms universitet den 26 januari 1993. Jag tackar deltagarna för värdefulla synpunkter.

  • [2]

    Retroaktivitetsförbudet har relativt kortfattat behandlats i Holmberg och Stjernquist: Grundlagarna med tillhörande författningar, 1980, s. 106 ff. samt i Petrén och Ragnemalm: Sveriges grundlagar och tillhörande författningar med förklaringar, 1980, s. 65 f. Se även Strömberg: Normprövning i nyare rättspraxis, FT 1988 s. 123 ff. Frågan om retroaktiv skattelagstiftning har behandlats utförligt i Hagstedt: Retroaktiv skattelag, 1975. Denna framställning tillkom dock före retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

  • [3]

    Se bl.a. 5 § lagen (1992:1317) om ett europeiskt samarbetsområde (EES) och Prop. 1991/92:170 s. bil. 1 s. 136 ff.

  • [4]

    Det är i sammanhanget värt att notera att Europakonventionen spelar en inte oväsentlig roll vid tolkningen av EG:s regelverk, se Lysén: Europas grundlag, Europakonventionen om mänskliga rättigheter, 1992, s. 83 ff, jfr även Pehrson i JT 1991/92 s. 627. Detta är intressant för Sveriges del, eftersom EG:s regler som en följd av EES-avtalet i stor utsträckning kommer att införlivas med den svenska rättsordningen, se Prop. 1991/92:170 bil. 1 spec. s. 123 ff. Europakonventionen har däremot aldrig inkorporerats i svensk intern rätt, utan den är endast folkrättsligt bindande för Sverige. Det senare har dock inte hindrat HD från att i sina domar direkt hänvisa till Europadomstolens för de mänskliga rättigheterna praxis till stöd för en viss tillämpning av svensk lagstiftning, se bl.a. NJA 1992 s. 363 I–II och 532. Se även Lysén a.a. s. 110 ff.

  • [5]

    Melz använder begreppen retroaktivitet och retroaktivitetseffekter för att benämna det som här kallas äkta resp. oäkta retroaktivitet, se Melz: Mervärdesskatten – rättsliga problem och grunder, 1990, s. 233.

  • [6]

    Uppenbarhetsrekvisitet har kommenterats i bl.a. Bengtsson: Ersättning vid offentliga ingrepp 1, Egendomsskyddet enligt regeringsformen, 1986 (i det följande cit. Bengtsson: Egendomsskyddet), s. 50 ff. och Dens.: Om lagprövning ur ett svenskt perspektiv, NAT 1989 s. 326 ff.

  • [7]

    Jfr Malmgren m.fl.: Sveriges grundlagar och tillhörande författningar med förklaringar, 11 uppl., 1971, s. 27. Frågan om retroaktiv strafflagstiftning reglerades före tillkomsten av 1974 års RF uteslutande genom vanlig lag, se 5 § lagen (1964:163) om införande av brottsbalken.

  • [8]

    Jfr Eberstein: Om skatt till stat och kommun enligt svensk rätt, Del 1, 1929, s. 92. Som exempel på retroaktiv tillämpning när det gäller äldre skattelagstiftning kan nämnas att 1928 års kommunalskattelag generellt började tillämpas redan vid 1929 års taxering, trots att övergångsbestämmelserna till lagen knappast täckte in alla retroaktiva situationer.

  • [9]

    Se bl.a. Sandström: Om skattelagars tolkning och tillämpning, SvSkT 1952 s. 370 ff. och Helmers: Kringgående av skattelag, 1956, s. 427 ff.

  • [10]

    Se KProp. 1952:79 s. 35 ff. och BeU 1952:22 s. 29 f. För senare uttalanden se exv SkU 1972:31 s. 3.

  • [11]

    En översikt över sådan lagstiftning finns i Hagstedt a.a., s. 52 ff.

  • [12]

    Se t.ex. Eberstein a.a. ibid., Helmers a.a. s. 432 f. och Hagstedt a.a. s. 56. Enligt 1974 års RF följer redan av 8 kap. 3 § RF att retroaktiv tillämpning av skattelag utan lagstöd är otillåten.

  • [13]

    Se 8 kap. 1 § tredje stycket RF i lagrummets ursprungliga lydelse (SFS 1974:152) samt SOU 1972:15 s. 108 och 198 och KProp. 1973:90 s. 198 f. Som en form av förbud mot retroaktiv lagstiftning skulle i och för sig kunna räknas det redan vid tillkomsten av 1974 års RF införda förbudet mot att domstol inrättas för redan begången gärning eller viss tvist eller i övrigt för visst mål, se 11 kap. 1 § andra stycket RF i lagrummets ursprungliga lydelse (1974:152), se numera 2 kap. 11 § första stycket RF.

  • [14]

    Se SOU 1975:75 s. 157 ff.

  • [15]

    Se SOU 1975:75 s. 248 f.

  • [16]

    Se Prop. 1975/76:209 s. 125 f.

  • [17]

    Se KU 1975/76:56 s. 35 ff., 58 f och 92 f.

  • [18]

    Se SOU 1978:34 s. 155 ff.

  • [19]

    Se SOU 1978:34 s. 156. Det är att märka att en minoritet i Regeringsrätten avstyrkte Rättighetsskyddsutredningens förslag både av principiella skäl och då förslaget inte ansågs grundat på en tillräckligt inträngande analys av de skatterättsliga problem som är förknippade med ett retroaktivitetsförbud, se Prop. 1978/79:195 bil. 2 s. 75.

  • [20]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 54 ff. och 60 f.

  • [21]

    Se KU 1978/79:39 s. 21 f.

  • [22]

    Se KU 1979/80:1 och SFS 1979:933.

  • [23]

    Jfr SOU 1978:34 s. 20.

  • [24]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 55.

  • [25]

    Se SOU 1978:34 s. 156 f.

  • [26]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 55 och SOU 1978:34 s. 157.

  • [27]

    Se Hagstedt a.a. s. 129 och 179 ff.

  • [28]

    Jfr dock om tolkningen av RF:s fri- och rättigheter NJA 1981 s. 1 (skattefjällsmålet).

  • [29]

    Se Bengtsson: Egendomsskyddet s. 29 ff. spec. s. 34. se även Dens.: Om expropriation och grundlagstolkning i Festskrift till Henrik Hessler, 1985, s. 31 ff. spec. s. 34 ff. Grundlagstolkning behandlas också i Holmberg och Stjernquist a.a. s. 19 ff.

  • [30]

    Tolkningsregeln gav på sin tid upphov till ganska mycket diskussion och olika meningar om dess närmare innebörd framfördes, se bl.a. Malmgren m.fl. a.a. s. 107 f. och Westerberg: RF § 84, ”Grundlagarna skola efter deras ordalydelse i varje särskilt fall tillämpas”, 1953, med hänvisningar till tidigare doktrin.

  • [31]

    Se SOU 1972:15 s. 319. Se även Holmberg och Stjernquist a.a. s. 19 f. Uppfattningen synes också delas av Bengtsson, se Bengtsson: Egendomsskyddet, spec. s. 30. Jfr även Sterzel: Lagrådet och engångsskatten i antologin Om våra rättigheter III, 1987, s. 122, Strömholm: Förslaget om s.k. löntagarfonder i rättslig belysning, SvJT 1976 s. 460 och Westerberg: Regeringsformen 2 kap. 18 § om egendomsskydd, FT 1985 s. 255 f.

  • [32]

    Jfr Holmberg och Stjernquist a a. s. 20, där det uttalas att RF:s bestämmelser om grundläggande fri- och rättigheter bör kunna tolkas ”frikostigt”.

  • [33]

    Jfr bl.a. idem s. 58 och 61.

  • [34]

    Lagrådet har uttalat att en strikt grundlagstolkning får anses ha större tyngd än annars bl.a. när det gäller de absoluta fri- och rättigheterna i 2 kap. RF, se Prop. 1977/78:75 s. 144. Lagrådets uttalande kan vid förstone förefalla motsäga den av mig hävdade uppfattningen om hur reglerna i 2 kap. RF bör tolkas och tillämpas, men också Lagrådets uttalande torde ha sin grund i en strävan att upprätthålla RF:s reglering till skydd för den enskilde, jfr Bengtsson: Egendomsskyddet, s. 31 Se även Dens.: Om lagrådsgranskningens gränser i Festskrift tillägnad Ole Westerberg, FT 1984 s. 198 ff.

  • [35]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 56.

  • [36]

    Se SOU 1978:34 s. 175 och Petrén och Ragnemalm a.a. s. 65.

  • [37]

    Jfr SOU 1978:34 s. 175 och Prop. 1978/79:195 s. 56. I direktiven till den sittande Fri- och rättighetskommittén (Ju 1992:01) anges att svårigheter föreligger att definiera vad som menas med skatter och avgifter i RF, se Dir. 1991:119 s. 5.

  • [38]

    Jfr 8 kap. 3 § RF.

  • [39]

    Förordningen (1981:193) om vissa postavgifter upphävdes genom SFS 1991:1789 och i förordningen (1978:178) om taxor för statens järnvägar kvarstår numera endast ett fåtal perifera bestämmelser.

  • [40]

    Se SOU 1978:34 s. 175 f.

  • [41]

    Jfr exv förordningarna (1978:178) om taxor för Statens järnvägar och (1981:193) om vissa postavgifter i ursprungliga lydelser.

  • [42]

    Som exempel kan nämnas att Postverkets rättsliga monopol när det gäller brevbefordran upphävdes fr.o.m. årsskiftet 1992/93, se SFS 1992:1723. SJ konkurrerar sedan länge hårt mot andra transportmedel. Sedan några år konkurrerar man även med andra spårtrafikutövare. Det gäller trafikhuvudmännens upphandling av s.k. länstrafik och statens köp av interregional persontrafik. Om några år släpps förmodligen även konkurrensen fri när det gäller gods- och övrig personbefordran, jfr 7 § förordningen (1988:1379) om statens spåranläggningar och SOU 1993:13.

  • [43]

    Se t.ex. RÅ 1956 I 1166, RÅ 1961 I 90, RÅ 1974 A 2081, RÅ 78 Ab 487 och RÅ 81 Ab 318, men häremot RÅ 80 Ab 17. Se vidare Prop. 1978/79:195 bil. 2 s. 78 och Petrén och Ragnemalm a.a. s. 65 f.

  • [44]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 56 f.

  • [45]

    Se SOU 1978:34 s. 157 och Prop. 1978/79:195 s. 55.

  • [46]

    Jfr SOU 1978:34 s. 158 (reavinst) och 160 f.

  • [47]

    Se SOU 1978:34 s. 157 ff.

  • [48]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 56.

  • [49]

    Jfr SOU 1978:34 s. 158.

  • [50]

    Se SOU 1978:34 s. 159 f med exempel från arvsbeskattningen.

  • [51]

    Se SOU 1978:34 s. 160. Värnskatten hade dock förmodligen fallit under undantaget för krig, krigsfara eller svår ekonomisk kris och därför ändå varit godtagbar, se vidare om detta undantag avsn. 11.2.

  • [52]

    Se SOU 1978:34 s. 158.

  • [53]

    Se SOU 1978:34 s. 157 f.

  • [54]

    Se SOU 1978:34 s. 158.

  • [55]

    Se Prop. 1989/90:110 s. 396 ff.

  • [56]

    Se t.ex. KProp. 1967:153 s. 23 och Prop. 1983/84:67 s. 15.

  • [57]

    Se exv Prop. 1989/90:50 s. 80.

  • [58]

    Se SOU 1978:54 s. 158.

  • [59]

    Ibland händer det att framtida betalningar enligt redan ingångna avtal genom särskild övergångsreglering undantas från försämrade avdragsregler. Ett betydelsefullt sådant övergångsarrangemang som nu bestått i 20 år är övergångsregleringen till de försämrade avdragsreglerna 1973 för frivilliga periodiska understöd. Enligt övergångsbestämmelserna till SFS 1973:1113 gäller alltjämt att avdrag medges för frivilliga periodiska understöd som utgår p.g.a. bindande förpliktelse som tillkommit före den 9 november 1973, se vidare Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1992 års taxering, Del 1, 1992, s. 48 ff. och där anmärkta rättsfall.

  • [60]

    En skattskyldig som anser att beskattningen av tjänsteintäkter höjts till orimliga nivåer kan vanligtvis med visst varsel säga upp sig från sin anställning och sluta arbeta (en annan sak är att flertalet personer av privatekonomiska skäl inte har möjlighet att visa sitt missnöje med beskattningen på detta sätt!).

  • [61]

    Se SOU 1978:34 s. 158.

  • [62]

    Ang. skattskyldighetens inträde beträffande mervärdesskatt, se vidare bl.a. Melz a.a. s. 239 ff.

  • [63]

    Se Ds B 1977:6 s. 28 f. och Prop. 1978/79:141 s. 40 ff.

  • [64]

    Jfr Melz a.a. s. 236.

  • [65]

    Se SOU 1978:34 s. 159.

  • [66]

    Se vidare bl.a. SOU 1964:25 s. 476 ff.

  • [67]

    Se KProp. 1967:7 s. 14 f.

  • [68]

    Se BeU 1967:2 s. 32.

  • [69]

    Jfr Prop. 1978/79:141 s. 41 f.

  • [70]

    Se Melz a.a. s. 232 ff. spec. s. 237 ff.

  • [71]

    Jfr Hagstedt a.a. s. 122 f. och 170 f.

  • [72]

    Se Melz a.a. s. 238 f.

  • [73]

    Se SOU 1978:34 s. 159.

  • [74]

    Se Strömberg a.a. s. 125.

  • [75]

    Ibland hävdas att HD är mer försiktig när det gäller lagprövning än Regeringsrätten, jfr Strömberg a.a. s. 142 f. Enligt min mening kan dock inte HD:s motivering i NJA 1986 s. 428 anses som särskilt försiktig. – I ett tidigare hovrättsavgörande – RH 102:84 – ansågs en tillämpning av 1984 års lag i en besvärssituation uppenbart stridande mot retroaktivitetsförbudet, varför hovrätten i stället tillämpade 1964 års lag. Detta ledde till frihet från skatt.

  • [76]

    Se SOU 1978:34 s. 159.

  • [77]

    Se ibidem.

  • [78]

    Jfr 2 kap. 3 § lagen (1981 :691) om socialavgifter.

  • [79]

    Se 5 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. Andra regler gäller vid vissa framskjutna förvärv, se 6 § ff. samma lag. Ang. retroaktivitetsförbudets tillämpning vid sådana förvärv, se SOU 1978:34 s. 159 f.

  • [80]

    Se 36 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt.

  • [81]

    Se SOU 1978:34 s. 160.

  • [82]

    Bl.a. för att undvika besvärliga subjektiva gränsdragningar bör retroaktivitetsbedömningen inskränkas till den formella beslutskompetensen. Även om nedläggningen av Mellankommunala skatterätten 1988 innebar en reell försämring av beslutskompetensen när det gäller prövningen av komplicerade företagsbeskattningsfrågor i första domstolsinstans, kan nedläggningen knappast ifrågasättas ur retroaktivitetssynpunkt. Aktuella mål avgörs nu liksom före nedläggningen med samma formella beslutskompetens, en lagfaren ordförande och ett antal nämndemän.

  • [83]

    Jfr Dryselius: Nyheter i skattelagstiftningen vid 1956 års taxering, SN 1956 s. 15 (ang. eftertaxering).

  • [84]

    Se Prop. 1975/76:209 s. 125 samt Holmberg och Stjernquist a.a. s. 104 f.

  • [85]

    Engångsskattemålet har även kommenterats av Mutén i Svenska Dagbladet den 14 februari 1992, Näringsliv s. 8. Olika konstitutionella aspekter på engångsskatten behandlas i Bengtsson: Statsmakten och äganderätten, 1987, s. 72 ff. Retroaktivitetsfrågan ägnas dock inte så stor uppmärksamhet i denna framställning, se idem s. 80 f.

  • [86]

    Förarbetena utgjordes primärt av Prop. 1986/87:61 och SkU 1986/87:17.

  • [87]

    Se bl.a. Prop. 1986/87:61 s. 17 ff. och pressmeddelande från Finansdepartementet den 12 september 1986.

  • [88]

    Se bl.a. Salsbäck: Engångsskatten m.m., SN 1987 s. 132.

  • [89]

    Se Prop. 1986/87:61 s. 21.

  • [90]

    Lagrådsgranskningen av engångsskatten har behandlats i Sterzel: Lagrådet och engångsskatten i antologin Om våra rättigheter III, 1987, s. 111 ff. Sterzel, som själv deltog i lagrådsgranskningen, menar att kärnfrågan i ärendet om engångsskatten gällde beskattningsmaktens gränser och således inte retroaktivitetsfrågan, se idem s. 118.

  • [91]

    Se Prop. 1986/87:61 s. 79.

  • [92]

    Se Prop. 1986/87:61 s. 83.

  • [93]

    S.k. ränteskatt. Numera inkomstbeskattas såväl K- som P-försäkringsmedel hos ett livförsäkringsbolag, se 2 § 6 mom. tredje stycket SIL och 3 § första stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

  • [94]

    Jfr Prop. 1986/87:61 s. 25.

  • [95]

    Det är oklart om den formella och restriktiva lagtolkningsstil som Regeringsrätten gett uttryck för i RÅ 1992 ref. 10 även kommer att tillämpas vid en prövning av om andra grundlagsskyddade fri- och rättigheter åsidosatts genom vanlig lagstiftning. Jag utgår från att så inte kommer att bli fallet, i vart fall inte när det gäller de mest centrala fri- och rättigheterna till skydd för den enskildes kroppsliga och själsliga integritet gentemot det allmänna. Dessa fri- och rättigheter är omistliga i ett demokratiskt samhälle. Om den tolkningsstil som tillämpats i RÅ 1992 ref. 10 skulle få generellt genomslag när det gäller andra fri- och rättigheter i RF, skulle stora delar av rättighetskatalogen i 2 kap. RF mer eller mindre kunna sättas ur spel genom att olika förbjudna förfaranden omrubricerades, så att de formellt framstår som tillåtna. Som exempel kan nämnas att det absoluta förbudet mot tortyr i 2 kap. 5 § RF (jfr 2 kap. 6 § RF) skulle kunna kringgås genom att polistortyr för att framtvinga erkännanden omrubricerades som nödvändig medicinsk behandling och att det absoluta förbudet enligt 2 kap. 2 § RF mot att tvinga någon att delta i politiska sammankomster skulle kunna kringgås genom att sådana sammankomster omrubricerades som obligatorisk skolutbildning. Vid tillkomsten av rättighetskatalogen i 2 kap. RF torde dock ha förutsatts att det inte skall vara möjligt att åsidosätta rättigheterna genom manipulation och kringgåenden. Så uttalades exv i anslutning till den känsliga regleringen i 2 kap. 18 § RF om skyddet för äganderätten i samband med expropriation, att skyddet skulle ha en materiell innebörd och att det dåvarande kravet på ”ersättning” självklart inte var uppfyllt om endast symbolisk ersättning lämnas, se Prop. 1975/76:209 s. 124 och KU 1975/76:56 s. 34 f. Vidare har lagstiftaren ansett att retroaktiva sanktionsavgifter, t.ex. skattetillägg, skulle utgöra ett klart kringgående av förbudet mot retroaktiv strafflagstiftning, se Prop. 1975/76:209 s. 125. För fler exempel, se Holmberg och Stjernquist a.a. s. 20 f. Om Regeringsrätten skulle tillämpa olika lagtolkningsstilar beträffande olika fri- och rättigheter i RF, kan man dock på goda grunder ställa frågan vilka sakliga skäl och vilken juridisk grund som finns för detta. Det är därför oundvikligt att domen i engångsskattemålet på ett mer allmänt plan reser vissa farhågor när det gäller upprätthållandet och försvaret av fri- och rättigheterna i 2 kap. RF.

  • [96]

    I mina slutsatser av RÅ 1992 ref. 10 har jag som självklart utgått från att förhållandet att engångsskattemålet rörde mycket betydande belopp inte i något avseende påverkat Regeringsrättens ställningstagande. Målet rörde direkt drygt 4 miljarder kr inkl. ränta och hade LTF befunnits grundlagsstridig hade staten sammanlagt till alla skattskyldiga tvingats betala tillbaka uppskattningsvis närmare 30 miljarder kr inkl. ränta. – Bengtsson, som allmänt är påtagligt försiktig när det gäller lagprövning, anser att avsiktligt missbruk av lagstiftningsmakten hör till de fåtal situationer då nuvarande utformning av lagprövningsinstitutet kan medföra att en lagstiftning underkänns, se Bengtsson: Om domstolarnas lagprövning, SvJT 1987 s. 230. När det gäller engångsskatten torde han dock mena att det inte var fråga om något sådant kringgående, se Dens.: Statsmakten och äganderätten, 1987, s. 72 ff.

  • [97]

    Jfr Bogdan: Grundlagsskyddet för äganderätten, FT 1988 s. 93.

  • [98]

    LTF byggde i vissa avseenden på Realränteskattekommitténs betänkande Realränteskatt (Ds Fi 1986:18). I detta berördes dock inte retroaktivitetsfrågan, eftersom utredningens förslag inte syftade till en engångsbeskattning av tidigare inkomster utan till en permanent beskattning av framtida avkastning.

  • [99]

    Lagrådsremissen om engångsskatten beslutades den 15 oktober 1986. Lagrådet avgav sitt yttrande den 31 oktober 1986 och proposition med beaktande av detta delvis mycket kritiska yttrande beslutades samma dag, även om propositionen i praktiken blev klar först under den följande veckan (sic!), se Sterzel a.a. s. 112. Jfr Bengtsson: Om lagrådsgranskningens gränser i Festskrift tillägnad Ole Westerberg, FT 1984 s. 193 f.

  • [100]

    Jfr RÅ 80 2:69 där ett regeringsråd ansåg att det var uppenbart att en lagregel vid ”en mera inträngande analys” stred mot RF.

  • [101]

    Jfr 11 kap. 2 § RF.

  • [102]

    Jfr JO 1947 s. 113 ff., spec. s. 115 och FLU 1947:1 s. 3 f.

  • [103]

    Se Söderblom: KU som offentlig utfrågare m.m., SvJT 1990 s. 236. Bengtsson förefaller i detta avseende fästa större tilltro till Lagrådet, se bl.a. Bengtsson: Egendomsskyddet, s. 55. Jfr 8 kap. 18 § tredje stycket 1 RF.

  • [104]

    Se SOU 1978:34 s. 161 och Prop. 1978/79:195 s. 56.

  • [105]

    Se SOU 1978:34 s. 160.

  • [106]

    Jfr 3 § KL, till vilken även hänvisas i 2 § 1 mom. första stycket SIL jfr med 12 § bokföringslagen (1976:125).

  • [107]

    Som två av många exempel på denna teknik kan nämnas punkt 5 av övergångsbestämmelserna till SFS 1990:1421 (KL) och punkt 5 av övergångsbestämmelserna till SFS 1991:1833 (SIL).

  • [108]

    Jfr dock minoritetens i Regeringsrätten yttrande över Rättighetsskyddsutredningens förslag, se Prop. 1978/79:195 bil. 2 s. 77.

  • [109]

    Prop. 1989/90:50 s. 101 framhölls – dock utan att retroaktivitetsförbudet var direkt tillämpligt – att en höjning av vinstdelningsskatten kompenserades av att bolagsskatten (inkomstskatten) samtidigt sänktes. Det totala skatteuttaget för enskilda företag ansågs därmed inte öka. Att avdragsrätten för statlig inkomstskatt vid beräkningen av vinstdelningsskatt begränsades, ansågs inte heller innebära att statlig inkomstskatt skulle tas ut i vidare mån än vad som följde av redan gällande föreskrifter om skattskyldighet, se ibidem. Med hänsyn till lagstiftningens brådskande natur inhämtades aldrig lagrådets yttrande i lagstiftningsärendet, se Prop. 1989/90:50 s. 113.

  • [110]

    Jfr p. 4 andra stycket av anv. till 33 § KL.

  • [111]

    Bindande besked i en enskild skattefråga vid sidan av den ordinarie taxeringsprocessen kan bara erhållas genom förhandsbesked enligt lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor.

  • [112]

    Se SOU 1978:34 s. 161 ff. och 176 samt Prop. 1978/79:195 s. 56 och 60 f.

  • [113]

    Se SOU 1978:34 s. 176.

  • [114]

    Som illustration – även om den gäller oäkta retroaktivitet – kan nämnas att Kapitalvinstkommittén i sitt slutbetänkande föreslog att dess förslag beträffande reavinstbeskattning av andelar i avkastningsfonder skulle gälla beträffande andelar som förvärvats före den 13 juni 1986, den dag då utredningsbetänkandet presenterades, se SOU 1986:37 s. 254. Detta förslag följdes emellertid inte upp av någon regeringsskrivelse enligt 2 kap. 10 § andra stycket tredje meningen RF. I stället genomfördes en på annat sätt utformad stopplagstiftning. Denna gällde fr.o.m. den 16 oktober 1986, dagen efter den dag då propositionen med den föreslagna lagstiftningen överlämnats till riksdagen, se Prop. 1986/87:40 s. 13.

  • [115]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 61.

  • [116]

    Se vidare SOU 1978:34 s. 162.

  • [117]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 61.

  • [118]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 60.

  • [119]

    Se SOU 1978:34 s. 162.

  • [120]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 60 f.

  • [121]

    Se SOU 1978:34 s. 162.

  • [122]

    Se Prop. 1978/79:195 s. 60.

  • [123]

    Se SOU 1978:34 s. 163.

  • [124]

    Se ibidem.

  • [125]

    Se Skr. 1992/93:138 och Prop. 1992/93:151.

  • [126]

    Se SOU 1978:34 s. 163, jfr Prop. 1978/79:195 s. 56.

  • [127]

    Se SOU 1978:34 s. 163, jfr även Prop. 1986/87:61 s. 83.

  • [128]

    Se Petrén och Ragnemalm a.a. s. 66.

  • [129]

    Se t.ex. ovan refererade RÅ 78 1:29.

  • [130]

    Som exempel kan nämnas att när K-försäkringar hösten 1986 gjordes förmögenhetsskattepliktiga undantogs försäkringar som tecknats före det att förslaget om de nya reglerna offentliggjordes, se övergångsbestämmelserna till SFS 1986:1227 och Prop. 1986/87:61 s. 36.

  • [131]

    Se exv. Melz a.a. s. 233 och 238 f, jfr dock idem s. 268.

  • [132]

    Jfr Melz a.a. s. 232 och 235 ff.

  • [133]

    Se exv. ovan refererade RÅ 1989 ref. 116 II.

  • [134]

    Se Dir. 1991:119.

  • [135]

    Jfr 1992/93:KU2 s. 8.

  • [136]

    SOU 1983:70 s. 80.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%