Skattenytt nr 4 1993 s. 191

Några frågetecken kring de nya reglerna om F-skattebevis

Från och med den 1 april 1993 knyts skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter till vilken typ av skattsedel på preliminär skatt mottagaren av betalningen har (prop. 1991/92:112, SkU 29, rskr. 292). Skattsedlarnas funktion är alltså inte längre enbart av uppbördsteknisk natur utan även renodlade rättsverkningar knyts till dessa. Hur det nya systemet i stort är tänkt att fungera har redovisats i olika sammanhang, se t.ex. Svensk Skattetidning 1992 s. 267. Eftersom avsikten med denna artikel är att presentera några av de frågor som redan nu kan förutses uppkomma nöjer jag mig här med en mycket kort beskrivning.

Sammanfattningsvis innebär de nya reglerna följande. Det finns två typer av preliminärskattesedlar, F-skattesedel och A-skattesedel. F-skattesedel får utfärdas för den som bedriver eller som kan antas komma att bedriva näringsverksamhet (33b § uppbördslagen, UBL). A-skattesedel skall utfärdas för den som inte har tilldelats en F-skattesedel (33a § UBL). Den som för ett arbete anlitar någon som har en F-skattesedel skall inte vara skyldig vare sig att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter på ersättningen för arbetet. Har den som utför arbetet däremot en A-skattesedel eller saknar han skattsedel på preliminär skatt skall den som betalar ut ersättningen för arbetet vara skyldig att både göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. En sådan ordning innebär att skatteavdrag skall göras även på sidoinkomster. Den som fått en F-skattesedel skall betala sin preliminära skatt i form av F-skatt efter särskild debitering och socialavgifter i form av egenavgifter, dvs. debiteringen sker i huvudsak på samma sätt som tidigare gällde för B-skatt.

Lagstiftningen på området lämnar en del övrigt att önska. Hänvisningar sker korsvis mellan framför allt tre lagar, nämligen UBL, lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) och lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (USAL). Beträffande de frågor jag tar upp i det följande finns grundbestämmelserna i UBL. Genom hänvisningar i övriga lagar blir vad som sägs om uppbörd av skatt tillämpligt också ifråga om socialavgifter. Så är t.ex. en utbetalare som är skyldig att göra preliminärskatteavdrag också skyldig att betala arbetsgivaravgifter. För att inte tynga framställningen med alltför många paragrafhänvisningar nöjer jag mig med att ange grundbestämmelserna.

Ersättning för arbete, undersökningsskyldighet och byte av betalningsmottagare

Enligt 39 § 1 mom. 1 st. UBL skall vid utbetalning av kontant ersättning för arbete den som betalar ut ersättningen göra avdrag för betalning av mottagarens preliminära A-skatt (skatteavdrag).

En av de frågor som bestämmelsen ger upphov till är vad som skall avses med ”ersättning för arbete”. En viss ledning får man i den till nämnda lagrum korrelerande bestämmelsen i 3 § 2 mom. UBL. I sistnämnda moments första stycke används lokutionen ”ersättning för arbete” utan närmare precisering medan i andra stycket räknas upp vilka ersättningar (pension, livränta m.m.) som skall likställas med ersättning för arbete. Utöver preciseringen i andra stycket ger lagtexten inte mycket ledning. I specialmotiveringen till 3 § 2 mom. (prop. s. 158) sägs däremot att: ”Med ersättning för arbete avses ersättning som mottagits för en arbetsprestation oberoende av till vilket inkomstslag enligt kommunalskattelagen som ersättningen är att hänföra. I detta sammanhang ges även begreppet ersättning för arbete en vid tolkning. Det rymmer bl.a. ersättningar till idrottsmän och artister. I ersättning för arbete skall däremot inte räknas in betalning för material o.d.” Huruvida eventuell moms skall räknas in har inte kommenterats men såväl från språklig som systematisk synpunkt bör den ligga utanför. Av det citerade avsnittet och vad som i övrigt sägs på den aktuella sidan i propositionen kan konstateras att det inte har någon betydelse hur ersättningen skall taxeras hos den skattskyldige. En förutsättning är givetvis att ersättningen är skattepliktig. Ytterligare motivuttalanden som har betydelse i sammanhanget finns i specialmotiveringen till 39 § 1 mom. (prop. s. 172). Av sistnämnda uttalanden kan utläsas att det inte skall gå att komma runt att det är fråga om ersättning för arbete genom att låta någon annan än den åt vilket arbetet har utförts göra utbetalningen. I detta motivuttalande klargörs också att frågan om en utbetalning är att se som ersättning för arbete eller t.ex. köp av en vara skall bedömas från utbetalarens/köparens synpunkt.

Påståendet om att det inte skall gå att komma runt att det är fråga om ersättning för arbete genom att låta någon annan göra utbetalningen är intressant. Lagtexten i 39 § 1 mom. synes så konstruerad att det först gäller att objektivt konstatera om det är fråga om ersättning för arbete. Är så fallet skall utbetalaren göra skatteavdrag för preliminär A-skatt för ersättningen.

Ersättningen byter alltså inte karaktär på grund av byte av utbetalare. Vad man däremot kan fråga sig är vilken undersökningsplikt som åligger en utbetalare ifråga om ersättningens karaktär. Har flera byten ägt rum kan det vara svårt för den siste i ledet att veta vad en utbetalning avser. Här aktualiseras reglerna i 22d § USAL om eftergift av betalningsskyldighet för arbetsgivaravgifter p.g.a. särskilda skäl och möjligheten i 75 § UBL att ej ålägga betalningsansvar för ej avdragen preliminärskatt om ”skälig anledning” föreligger. Är den som uppdragit arbetet och utbetalaren samma person torde det inte finnas några möjligheter att vid underlåten betalning av preliminärskatt och arbetsgivaravgifter ursäkta sig med att man inte kände till ersättningens karaktär. Detsamma torde gälla om utbetalaren bara är ombud för den som givit arbetsuppdraget. Men vad gäller när utbetalningen fullgörs av någon som är mera fristående från den som uppdragit arbetet? I det gamla systemet skulle skatteavdrag i princip göras om utbetalt belopp utgjorde inkomst av tjänst för mottagaren. Jag bortser ifrån huvudarbetsgivarproblematiken. Utbetalaren kunde följaktligen tvingas till en ingående undersökning för att få klarhet i om ersättningen var hänförlig till inkomst av tjänst för mottagaren. Frågan är om en motsvarande långtgående undersökningsskyldighet finns i det nya systemet. Numera skulle en sådan skyldighet följaktligen avse om det belopp som skall betalas ut är att anse som ”ersättning för arbete”. Lagtexten i den nya 39 § 1 mom. 1 st. UBL är i princip uppbyggd på samma sätt som den gamla. Mot den bakgrunden och då inget talar för motsatsen torde kunna hävdas att undersökningsskyldigheten nu är minst lika långtgående som i det gamla systemet. Förekomsten av en sådan undersökningsskyldighet torde i praktiken leda till något av en presumtion för att det som betalas ut till en A-skattesedelsinnehavare är ”ersättning för arbete”. Möjligheten att komma ifrån sina skyldigheter genom att låta någon annan göra utbetalningen torde därför vara mycket begränsad.

En fråga som inte nämnvärt har behandlats i motiven är vad som händer när utbetalningen tillåts ske till någon annan än den som ursprungligen var avsedd som betalningsmottagare. I enlighet med vad som gäller vid byte av utbetalare torde kunna hävdas att en ersättning inte förlorar karaktären av ersättning för arbete vid byte av betalningsmottagare. Vid byte av mottagare kommer man emellertid in på frågan om den ursprungliga eller den nya mottagarens skattsedel skall gälla. I 39 § 1 mom. sägs ”för betalning av mottagarens preliminära A-skatt”. Här är det alltså begreppet mottagare som är problemet. I specialmotiveringen (prop. s. 172) sägs: ”Eftersom skyldigheten att göra skatteavdrag inte har knutits an till den som i praktiken tar emot ersättningen kan en arbetsgivare inte undgå avdragsskyldigheten genom att låta någon som har en F-skattesedel ta emot ersättningen för arbetstagarens räkning.” Uttalandet, som är något kryptiskt, för tanken till att det alltid är den ursprungliga betalningsmottagarens skattsedel som gäller oavsett till vem betalning faktiskt sker. Vad som avses torde emellertid vara att ”mottagaren” är den person som skall betala preliminär A-skatt för ersättningen, dvs. den som skall beskattas. Ett exempel kan belysa frågan:

X, som har A-skattesedel, slutar sin anställning och får ett avgångsvederlag. X meddelar sin förra arbetsgivare att avgångsvederlaget skall betalas ut till ett av X ägt aktiebolag, som har F-skattesedel. Att lagstiftaren i ett sådant fall har tänkt sig att det är X:s skattsedelsinnehav som skall vara avgörande för om preliminär skatt och arbetsgivaravgifter skall betalas torde vara ställt utom alla tvivel. En sådan ordning stämmer också med att X skall beskattas för avgångsvederlaget. X har ju disponerat över beloppet (RÅ 1962 ref. 46) och är alltså dess första mottagare. Här undgår inte utbetalaren avdrags- och avgiftsskyldigheten.

Exemplet visar att det inte alltid är den faktiska betalningsmottagarens skattsedelsinnehav som styr. En utbetalare av ersättning för arbete torde vara tvungen att förvissa sig om vem som är den egentliga mottagaren, m.a.o. vem som skall beskattas för beloppet.

Skulle skattedomstolarna i sinom tid komma till slutsatser i enlighet med det ovan sagda så är det nya systemet med F-skattebevis inte så enkelt att tillämpa som det vid en första betraktelse synes vara.

Skattsedlarnas giltighetstid

En F-skattesedels rättsverkningar gäller t.o.m. februari månad året efter det att den utfärdats (st 2 anv. till 40 § UBL). Enligt propositionen (s. 102) innebär detta att den som uppdrar ett arbete åt någon med F-skattesedel under tiden den 1 januari ett år t.o.m. februari året därpå är skyddad från krav på källskatt och arbetsgivaravgifter hänförliga till ersättningen för arbetet om den betalas ut någon gång under samma period. Vidare sägs att om ersättningen däremot betalas ut efter nämnda period och F-skattesedeln har ersatts med en A-skattesedel blir den som uppdragit arbetet skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen.

Jag ifrågasätter om detta motivuttalande står i överensstämmelse med de lagregler som anger skattsedlarnas rättsverkningar. Skatteavdrag skall inte göras och arbetsgivaravgifter skall inte betalas om den som tar emot ersättning för arbete har en F-skattesedel när ersättningen bestäms eller betalas ut (39 § 1 mom. 3 st. UBL, 3 kap. 2a § lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL jfr med 1 kap. 2 § SAL). Det är alltså tillräckligt att F-skattesedeln innehas vid avtalstidpunkten ”när ersättningen bestäms”. Det närmast oeftergivliga kravet på förutsägbarhet när det gäller vem av parterna som skall betala de sociala avgifterna har motiverat denna regel (prop. s. 98 ff). Att tillämpningen av regeln skulle vara begränsad på sådant sätt som det återgivna motivuttalandet anger, kan inte direkt utläsas av lagtexten. Möjligen kan en motsatstolkning av st. 2 av anv. till 40 § UBL leda till en sådan slutsats. Att detta skulle inskränka den starkt motiverade bestämmelsen i 39 § 1 mom. 3 st. framstår emellertid inte som rimligt. Skulle motivuttalandet vara riktigt kan man såvitt gäller avdrags- och avgiftsskyldigheterna inte lita på ett avtal som t.ex. ingås i december och där betalningen skall ske i mars påföljande år. Min uppfattning blir att en utbetalare som kan visa att betalningsmottagaren vid avtalstillfället hade en F-skattesedel (alternativt uppgav sig ha en sådan) är fri från skyldigheten att göra källskatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter även om utbetalningen sker flera år efter avtalstillfället till mottagare som har en A-skattesedel.

Givetvis kan en tolkning av bestämmelserna i enlighet med min uppfattning ställa till en del problem. Så blir t.ex. en återkallelse av betalningsmottagarens F-skattesedel helt verkningslös såvitt gäller äldre överenskomna ersättningar.

Olaga arbetsförmedlings- och s.k. mellanmansfall

Den som betalar ut ersättning för arbete till den som har en F-skattesedel skall inte göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter (39 § 3 st. UBL). Om uppdragstagaren vid arbetets utförande anlitar medhjälpare eller underentreprenörer ankommer det på uppdragstagaren att vid utbetalning till medhjälparen eller underentreprenörerna – beroende på deras skattsedelsinnehav – göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Det är uppenbart att en sådan ordning kan leda till missbruk. Den vanligaste missbrukssituationen har hittills varit när det mellan uppdragsgivare och de som faktiskt utför arbetet sätts in en s.k. mellanman. Det kan också handla om olaga arbetsförmedling. Mellanmannen/arbetsförmedlaren blir formellt arbetsgivare till de personer som faktiskt utför arbetet. Som konstateras i propositionen på s. 108 är det utmärkande för dessa fall att förmedlaren eller mellanmannen ofta inte gör något skatteavdrag eller betalar några arbetsgivaravgifter på ersättningen. I det gamla systemet finns åtskilliga domstolsavgöranden, särskilt på avgiftsområdet, där man inte godtagit att en mellanman/förmedlare satts in mellan den ursprungliga uppdragsgivaren och dem som utfört arbetet. Domstolarna har i dessa fall ålagt den ursprungliga uppdragsgivaren betalningsskyldighet med motiveringen att det förelegat ett arbetsgivare-/arbetstagareförhållande mellan denne och de som utfört arbetet (t.ex. Kammarrättens i Stockholm domar 1988-03-28, mål nr 688-1987 och 1988-11-08, mål nr 7917-1985). I det nya systemet, där ju betalningsmottagarens skattsedelsinnehav är avgörande för skyldigheten att betala avgifter och källskatt, finns vissa regler som har till syfte att förhindra ett missbruk bestående i att en person med F-skattesedel formellt sätts in mellan uppdragsgivaren och den som faktiskt utför arbetet. Förutom att mellanmannens F-skattesedel kan återkallas (38a § UBL) kan uppdragsgivaren åläggas ett med mellanmannen solidariskt ansvar för de inkomstskatter och socialavgifter som hänför sig till ersättningen för arbetet (75c § UBL). Vad som krävs för att undgå ett sådant åläggande framgår av 40a § UBL. Den grundläggande förutsättningen för det solidariska ansvaret är att ”det är uppenbart att ett arbete har utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet”. Det skall m.a.o. vara fråga om ett uppenbart anställningsförhållande. Enligt propositionen (s. 107) skall undantagsregeln kunna tillämpas endast när det är uppenbart att ett arbetsgivare-/arbetstagareförhållande föreligger enligt både skatterättslig och socialförsäkringsrättslig praxis. För betalningsansvar är det alltså inte som tidigare tillräckligt att konstatera att ett arbetsgivare-/anställningsförhållande förelegat. Det skall dessutom vara uppenbart. Det skall nämnas att i den departementspromemoria (Ds 1988:59, F-skattebevis – nya regler för skatteavdrag och socialavgifter) som ligger till grund för propositionen föreslås att solidarisk betalningsskyldighet kan åläggas om ”arbetet utförts under sådana förhållanden att det måste anses ha varit uppenbart för uppdragsgivaren att en fast eller tillfällig arbetsanställning förelegat hos honom” (s. 98). Uttrycket ”fast eller tillfällig arbetsanställning” har hämtats från dåvarande lydelse av 31 § 1 st. kommunalskattelagen (1928:870).

Frågan är om inte möjligheterna att ålägga solidarisk betalningsskyldighet är alltför snäva. Visar sig så vara fallet inställer sig frågan om det, vid sidan om reglerna om solidarisk betalningsskyldighet, är möjligt att tillämpa någon form av genomsynsresonemang. Detta skulle i så fall innebära att det är möjligt att helt bortse ifrån en mellanman/förmedlare med F-skattesedel. Frågan om genomsyn har inte berörts i förarbetena och det är inte utan fog (prop. s. 107–109) det går att hävda att genomsyn är omöjlig eftersom reglerna om återkallelse av F-skattesedel och solidariskt ansvar innebär en uttömmande reglering av frågan om åtgärder mot missbruk av ifrågavarande slag. Å andra sidan bör det kunna hävdas att ett sådant mera formalistiskt synsätt endast gäller regleringar där det kan antas att lagstiftaren har en närmast fullständig bild av vilka transaktioner som kan förekomma på det reglerade området. Här rör det sig emellertid om upplägg och konstruktioner som är omöjliga att förutse. Enligt min mening bör man i klara fall av missbruk, där det inte går att använda sig av solidariskt betalningsansvar, kunna tillämpa ett genomsynsresonemang även i det nya systemet.

10 000-kronorsgränsen

När utbetalaren av ersättning för arbete är en fysisk person eller ett dödsbo skall skatteavdrag inte göras och arbetsgivaravgifter inte betalas om ersättningen understiger 10 000 kr under inkomståret. Detta gäller även om betalningsmottagaren har en A-skattesedel. En förutsättning är dock att vad som utbetalas inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet. Det sagda följer av 3 § 2 mom. 1 st. sista meningen UBL. Den som tar emot en betalning av det aktuella slaget skall själv betala de sociala avgifterna (3 kap. 2a § 3 st. 2 p AFL jfr med 1 kap. 2 § SAL).

En fråga i sammanhanget är hur man skall bedöma det fallet när en enskild näringsidkare till en A-skattesedelsinnehavare betalar ut dels ersättning som utgör utgift i näringsverksamheten, dels annan ersättning. Skall i sådant fall utgiften i näringsverksamheten räknas med när man prövar om gränsbeloppet 10 000 kr har uppnåtts? Enligt min mening skall någon sammanläggning inte ske eftersom gränsbeloppet enligt lagtexten gäller sådant som ”inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet” (3 § 2 mom. UBL). Tilläggas skall att prövningen av vad som utgör utgift i näringsverksamhet bör ske på objektiva grunder. Näringsidkaren kan inte genom att underlåta att kostnadsföra en i och för sig avdragsgill utgift disponera över 10 000-kronorsregeln.

10 000-kronorsgränsen ger också upphov till en mera udda effekt. Antag att C anlitar D för ett uppdrag. C är inte näringsidkare och D har A-skattesedel. Ersättningen bestäms till 9 000 kr. Eftersom ersättningen understiger 10 000 kr skall D betala egenavgifter på beloppet och kräver kompensation för detta. Påslaget bestäms till 2 500 kr, dvs. D får totalt 11 500 kr. 10 000-kronorsgränsen är därmed passerad och C skall betala arbetsgivaravgifter på ersättningen, vilket leder till att D blir överkompenserad. Ersättningen minskas därför och kommer att understiga 10 000 kr som innebär etc. . . Detta kan enligt min mening inte anses utgöra något egentligt problem men frågan skulle kunna lösas genom att möjligheten att ingå s.k. likställighetsavtal återinförs. Otvivelaktigt är emellertid att 10 000-kronorsregeln medför att en icke obetydlig tröskeleffekt kan uppkomma.

Björne Sjökvist

Björne Sjökvist är skattedirektör vid Riksskatteverket.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%