Innehåll

Skattenytt nr 5 1993 s. 250

Avdrag för reparationer och underhåll

Med stöd av ett anslag från Byggforskningsrådet utarbetade jag 1982 en rapport rörande en jämförelse av begreppen Reparation-Underhåll-Ombyggnad, R62:1983. I rapporten inarbetades en genomgång av i princip all förefintlig praxis på området fram till 1980.

Då nu drygt tio år förflutit och århundradets skattereform genomförts uppkommer frågan: Har praxis beträffande reparation och ombyggnad ändrats?

Skattereformen har på ett antal punkter påtagligt ändrat förutsättningarna och konsekvenserna för de aktuella begreppen. Bl.a. har den omedelbara avdragsrätten för reparationer på mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet tagits bort. KL 23 § anv. 1p 1 st. Merparten av tidigare praxis på området rörde just avdrag yrkade under inkomstslaget jordbruk.

Ändringar har även skett i vad avser avdragsrätten åtgärder på fastigheter varå statligt räntebidrag utgår. KL § anv. 4 p 2–4 st.

Störst betydelse torde dock vara hanteringen av underskott på tidigare konventionellt beskattade fastigheter (numera s.k. näringsfastigheter vari bl.a. jordbruksfastigheterna numera inräknas) enär dessa underskott numer endast kan kvittas mot framtida överskott och inte mot andra inkomster. Självfallet har även dagens läge på fastighetsmarknaden viss betydelse eftersom 1980-talets fastighetsaffärer ofta medfört sådana belåningsgrader att överskott av driften sällan torde uppkomma under den närmaste framtiden.

Grundläggande för omedelbart avdrag för reparations- och underhållskostnader är följande:

1) Åtgärden skall avse en skadad eller försliten del som är i behov (tekniskt eller ekonomiskt) av utbyte. Gränslinjer finns förutom mot om-, till- och nybyggnad även gentemot ägarens privata levnadskostnader och mot kapitalförlustbegreppet.

2) Åtgärderna får sträcka sig intill att återställa byggnaden i ursprungligt skick, d.v.s. byggnadens skick efter uppförandet med beaktande av tidigare gjorda ny-, till- och ombyggnader jämte åtgärder finansierade med statliga lån och bidrag. Vid bedömningen av ursprungligt skick bortses helt från mellankommande ägarbyten.

3) Hur åtgärder genomföres har betydelse i två avseenden:

a) Om annat material än det ursprungliga använts erhålles avdrag intill kostnaden för ett åtgärdande med det ursprungliga materialet. Annat material är sålunda i och för sig godtagbart men icke till en högre kostnad än vad användningen av ursprungligt material skulle ha belöpt på.

b) I vissa fall är den aktuella byggnadsdelens funktion avgörande och icke vilket material som använts. Användningen av aktuell princip synes begränsad till vissa specifika delar och principen torde icke gälla generellt.

4) Olika typer av reparationer såsom skyddsåtgärder, lagningar och utbyten medför olika resultat beroende på vilken byggnadsdel som åtgärdats. Den mest betydande åtgärden, utbyte, torde i princip aldrig accepteras i vad avser byggnadens stomme och andra delar som normalt icke förslites men väl vad gäller ytskikt och liknande delar. Lagning torde i vissa situationer även medföra direkt avdragsrätt även om det är byggnadens stomme som lagas.

5) Direkt avdragsrätt för reparationer i samband med totalrenoveringar och större ombyggnader föreligger men begränsas av att reparationsavdraget skall avse åtgärder på icke ny-, till- eller ombyggda delar samt, i de fall åtgärderna genomförs i samband med statliga räntesubventioner, att kostnaderna måste överstiga det s.k. bidragsunderlaget. KL 23 § anv. 4 p 2–4 st.

6) Såsom en självständig grupp av reparationsavdrag torde även de s.k. rörelsebetingade ändringarna kunna betraktas. Avdrag kan erhållas direkt för kostnader som i och för sig torde anses utgöra ny-, till- eller ombyggnad om åtgärden är att anse som normalt påräknelig i den verksamhet som bedrives.

7) Den omständigheten att åtgärderna ålagts fastighetsägaren av någon myndighet eller avser att bota en extraordinär skada medför ingen särskild bedömning utan avdragsmöjligheten får bedömas från de ovan redovisade grundsatserna.

Numer är jämväl projekteringskostnader avdragsgilla; direkt om projektet icke kommer att genomföras och eljest i förhållande till fördelningen mellan reparation/ombyggnad i projektet. Vid ren nyprojektering skall kostnaderna hänföras till anskaffningskostnaden och skrivas av på sedvanligt sätt.

Även specialregeln för s.k. andelshus finnes kvar. KL 23 § anv. 5 p. Regeln begränsar avdragsrätten för reparationsavdrag intill 10 % av delägarens andel av fastighetens taxeringsvärde. Överskjutande reparationskostnader får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag.

Rättspraxis har enligt min uppfattning icke ändrats i vad avser de grundläggande förutsättningarna för fördelningen mellan direkt avdrag för reparation och årliga värdeminskningsavdrag. Senare års rättsfall synes möjligen ha preciserat grundsatserna ytterligare. Till belysande av detta får följande fall redovisas.

RÅ 1986 not 184. Direktavdrag yrkades vid utbyte av avloppsanläggning å jordbruksfastighet (avloppet avsett för mangårdsbyggnaden). Då avloppsbrunnen ursprungligen utgjorde en enkammarbrunn men kom att ersättas med en trekammarbrunn proportionerade RR avdraget med hänsyn till ökad kapacitet och funktion och medgavs direktavdrag med ca 45 % av kostnaden.

Avgörandet synes vara väl förenligt med likartade fall även om det icke framgår klart av vilken anledning utbytet skedde. RR ansåg utbytet medföra en så avsevärd förbättring att kostnaden icke i sin helhet skulle få kostnadsföras omgående utan kostnaden fördelades mellan direkt avdrag och avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag.

RÅ 1984:95. Ett äldre timmerhus på en jordbruksfastighet hade rustats varvid drevningen mellan timmerstockarna och runt fönstren utbyttes mot mineralull i samband med utbyte av yttre brädfodring och andra reparationsåtgärder. Direktavdrag yrkades för kostnaden för isoleringsmaterial. RR konstaterade att väggarnas funktion (sannolikt värmeisoleringen) förbättrats jämfört med det ursprungliga skicket men medgav avdraget då kostnaden för omdrevningen skulle ha ställt sig dyrbarare. Den skattskyldige hade enligt referatet endast uppgivit att kostnaden skulle blivit högre och uppgiften hade icke bestritts av TI. Fallet har vissa likheter med RÅ 1977, ref. 85, vari avdrag medgavs för utbyte av träfasad till kalksandsten enär kostnaden icke var större än vid ett rent återställande av fasaden. I båda fallen har jämväl särskilt noterats att behov av åtgärden förelåg. Till synes har sålunda accepterats att annat material än det ursprungliga må användas om funktionen är densamma och kostnaden för att använda det ursprungliga materialet icke ställt sig billigare.

RÅ 1982 Aa 135. Äldre oljepanna med brännare byttes ut mot en ytjordvärmeanläggning varvid fastighetsägaren i ett förhandsbesked önskade besked om han ägde erhålla direktavdrag för anläggningen och för det fall direktavdrag så ej medgavs vilken avskrivningsprocent som skulle tillämpas för anläggningen vilken kostade ca 80 000 kr att installera.

Nämnden uttalade att direktavdrag skulle erhållas för en kostnad motsvarande kostnaden för att byta ut den befintliga och förbrukade värmeanläggningen med en motsvarande samt att överskjutande kostnader skulle skrivas av med samma procenttal som gällde fastigheten. Den skattskyldige anförde besvär men RR ändrade icke beslutet.

Principen rörande värmeanläggningar prövades redan i RÅ 1968 not 1006, 1008 och 1009. I samtliga fall medgavs direktavdrag för en kostnad motsvarande ett återställande av värmeanläggningen för byggnaden i ursprungligt skick. Funktionen, värmekälla för byggnaden, synes vara det avgörande och icke hur den värmekällan utformas. Avdrag har t.o.m. medgetts då en ny panncentral installerades i annan byggnad än den ursprungliga.

RÅ 1986 ref. 115. En mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet renoverades varvid såväl ombyggnader som reparationer förekom. Direktavdrag yrkades för utbyte av äldre värmekällor i byggnaden vilka ersatts med elvärme, två murstockar och en öppen spis samt att en ny öppen spis uppfördes. Den skattskyldige uppgav i RR att kostnaden för att iståndsätta det uttjänta värmesystemet bestående av kakelugnar och kaminer skulle ha belöpt på minst lika mycket som installationen av elvärme och upprustningen av de två murstockarna jämte reparationen av befintlig öppen spis. TI bestred icke uppgiften och RR medgav direktavdrag för såväl kostnaden för elvärme som för murstockarna och den sedan tidigare befintliga öppna spisen. Den nya öppna spisen ansågs, såvitt kan utläsas, som en ren nyanskaffning för vilken årliga värdeminskningsavdrag medgavs.

Principen för värmeanläggningar synes sålunda vara att det saknar betydelse på vilket sätt en uttjänt anläggning ersättes såvitt angår typ och placering men att direktavdraget alltid begränsas intill kostnaden för ett direkt återställande av den ursprungliga anläggningen. Det kan sålunda hävdas att principen att annat material får användas, även om det objektivt är bättre och medför en värdestegring, vid utbyte av värmeanläggningar är mera långtgående än eljest då krav ställs på att åtgärdandet sker på samma ställe och med samma typ av material. Jämför RÅ 1983 Aa 7 vari ett uttjänt kök byttes ut i samband med en stor om- och tillbyggnad. Köket flyttades inom byggnaden men hade samma funktion(er) som tidigare. RR uttalade att utbyte skett så att köket flyttats och att det vid sådant förhållande icke kunde anses som om någon del av kostnaderna avsåg reparationer av det gamla köket.

I RÅ 1989 ref. 5 prövades frågan huruvida direktavdrag skulle medges då en uttjänt utvändig källartrappa revs istället för att återställas i ursprungligt skick. I samband med rivningen sattes en källardörr igen och marken hårdgjordes. Klarlagt i målet var att trappan var i behov av reparation och att kostnaderna för att anlägga ny trappa var högre än det valda alternativet. Länsrätten medgav avdrag och motiverade detta med att behov av reparation fanns, att åtgärden var billigare än att återställa samt att åtgärderna icke kunde hänföras till ombyggnad.

Kammarrätten vägrade avdrag och motiverade detta med att åtgärderna icke syftat till att återställa byggnaden i ursprungligt skick samt att vidtagna åtgärder var att anse som ombyggnad. Vid handläggningen i RR framkom att trappan och källardörren ledde in till en uthyrd lokal och att LSM numer medgav avdrag enär åtgärderna kunde anses utgöra normalt påräkneliga ombyggnadsåtgärder betingade av den bedrivna verksamheten. Majoriteten i RR vägrade direkt avdrag med motiveringen att åtgärderna inte varit inriktade på att återställa källarnedgången och att åtgärderna medfört ändring av planlösningen och möjligheterna att använda källarvåningen och att detta medförde att åtgärderna måste anses utgöra ombyggnad. Direkt avdrag erhölls heller icke genom att betrakta åtgärderna som normalt påräkneliga ombyggnader för den bedrivna verksamheten enär åtgärderna inte betingats av hyresgästens verksamhet.

Minoriteten i RR konstaterade inledningsvis att åtgärderna icke utgjorde ändringsarbeten för hyresgästens verksamhet och att avdrag därför skulle vägras på denna grund. Därefter diskuterades huruvida åtgärderna utgör reparation/underhåll eller ombyggnad. Reparation skall syfta till ett återställande i ursprungligt skick och att åtgärderna vidtages på byggnadsdel som normalt behöver ersättas någon gång under byggnadens bestånd. Det var vidare klarlagt att behov av åtgärder förelåg och att den vidtagna åtgärden med hänsyn till kostnaderna var den mest ändamålsenliga åtgärden. Även om åtgärden rent faktiskt medfört viss ändring av planlösningen måste denna ändring anses så oväsentlig att de utförda arbetena skall anses utgöra reparationskostnader för vilka direkt avdrag medges. Vid en jämförelse med värmeanläggningsfallen framstår vissa klara skillnader: I trapp-fallet har åtgärderna i ingen del syftat till att återställa den aktuella byggnadsdelens funktion för huset utan endast avsett att vidtaga någon åtgärd för att skador och liknande olägenheter icke skulle uppkomma. I RÅ 1974 ref. 73 revs en yttertrappa och återbyggdes i likvärdigt skick. Då det konstaterades att trappan varit försliten och i behov av åtgärder samt att dessa var normalt påräkneliga enär trappkonstruktionen som sådan normalt förbrukades snabbare än byggnaden som sådan medgavs avdrag med hela kostnaden. I RÅ 1955 not 1095 vägrades avdrag för kostnaderna för rivning av byggnad.

Som ovan angivits erhålles i vissa situationer direkt avdrag för kostnader som utgör ombyggnad förutsatt att åtgärden utgör en normalt påräknelig åtgärd i den bedrivna verksamheten. Denna regel omfattar numer samtliga s.k. näringsfastigheter, bl.a. jordbruksfastigheter exklusive av ägaren bebodd mangårdsbyggnad.

I RÅ 83 1:39 vägrades direkt avdrag för kostnaderna att ändra ett våningsplan, som tidigare använts till hotellokaler och personalbostäder, till datacentral och kontor. Då verksamheten ändrades ansågs icke åtgärderna normalt påräkneliga i den tidigare bedrivna verksamheten. I RÅ 85 1:32 medgavs avdrag för ombyggnadsåtgärder enär dessa ansågs normalt påräkneliga. Situationen var att fastighetsägarens egen verksamhet, genom den tekniska utvecklingen, medförde att lokalerna behövde omdisponeras. I motiveringen hänvisas även till att åtgärderna, i förhållande till fabriksbyggnadens totala storlek, var att anse som begränsade trots omfattningen. Även det förhållandet att karaktären av den bedrivna verksamheten var densamma torde ha påverkat utgången.

I RÅ 1987 ref. 87 tillbyggdes 1981 ett nytt mjölkrum till en äldre ekonomibyggnad. Anledningen till att mjölkrummet placerades i en tillbyggnad uppgavs vara hygieniska och tekniska skäl. I den äldre ekonomibyggnaden fanns i och för sig ett mjölkrum som använts fram till 1977. RR ansåg att åtgärden skulle betraktas som en ren tillbyggnad och som sådan omfattades icke åtgärden av de i anvisningspunkten angivna åtgärderna. Utgången synes bero på att det i den aktuella anvisningspunkten endast talas om vissa typer av ombyggnadsarbeten som, då dessa är normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, skall hanteras som om de vore reparations- eller underhållsarbeten för vilka direkt avdrag erhålles. En konsekvens av avgörandet skulle kunna vara att alla arbeten som icke, byggnadstekniskt, är att hänföra till ombyggnad utesluts vilket enligt min uppfattning icke helt överensstämmer med syftet med aktuell regel. Måhända är förklaringen att det aldrig utreddes huruvida kostnaderna för att iordningställa det äldre mjölkrummet i ursprungligt skick klarlades.

Genom de stora förändringar som skett genom skattereformen, främst underskottens hantering och särbehandlingen av mangårdsbyggnader på jordbruksfastigheter, möjligheten att spara reparationskostnader under ett antal år och den ändrade realisationsvinstbeskattningen, kan ifrågasättas om problemen med reparationsavdragen måhända blir de omvända jämfört med tidigare, med andra ord, en fastighetsägare torde i vissa situationer kanske bli benägen att även vilja betrakta reparationer som sådana förbättringar vilka skall kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag eller som avdragspost vid en försäljning. Även den omständigheten att många fastigheter genom spekulationer under 1980-talet nu belastas med påtagliga räntebördor torde ha viss effekt i kombination med underskottens hantering.

En effekt av skattereformen har uppenbarligen varit att sedvanliga kontors- och bostadsfastigheter i allt högre grad äges av aktiebolag vilket medger kvittningsutrymme inom ramen för bolagets all verksamhet.

Slutligen skall angivas att ytterligare preciseringar av praxis torde kunna förväntas då granskningen och den slutliga prövningen skett av alla reparationer som ägde rum kort tid före skattereformen. Särskilt torde detta gälla de moderniseringar som många mangårdsbyggnader genomgick.

Lasse Gärdlund

Lasse Gärdlund är advokat med inriktning på fastighets- och affärsjuridik.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%