Skattenytt nr 5 1993 s. 255

Om deldom i inkomstskattemål – två tillämpningsproblem

Det är vanligt förekommande att ett skattemål är sammansatt av flera olika frågor (processföremål). Ibland kan det dock framstå som både praktiskt och nödvändigt att de sammanslagna frågorna avhandlas var för sig. Detta sker genom att en eller flera frågor avdöms genom deldom. Regler om deldomsinstitutet återfinns i taxeringslagens (SFS 1990:324) 6 kapitel 22 paragraf.

I artikeln ges en kort presentation av deldomsinstitutet. Dessutom diskuteras två problem med tillämpningen av lagrummet.

Redan här vill jag passa på att tacka docent Sture Bergström och högskolelektor Henrik Matz (båda verksamma vid Juridiska institutionen i Uppsala) för värdefulla synpunkter på tidigare manus till denna uppsats.

1 Inledning

1.1 Allmänt om deldom

En allmän processrättslig princip är att ett mål skall avdömas i ett sammanhang och genom en dom. [2] För att flera skattemål, som rör samma skattskyldig, skall handläggas i ett och samma förfarande krävs normalt inget särskilt beslut därom. [3] Det framstår även som praktiskt att länsrätterna i ett inledande skede utgår från att skattskyldigs samtliga besvär, som anförs vid ett och samma tillfälle, skall handläggas i ett gemensamt rättegångsförfarande. [4] Överklagar skattskyldig flera olika beslut som rör samma års taxering kommer den efterföljande processen således som huvudregel att omfatta ett flertal olika frågor. Därigenom kan det sammanlagda processmaterialet bli omfattande, vilket i sin tur kan medföra att processens överskådlighet går förlorad. Som ett exempel kan följande anföras:

I en tänkt tvist mellan en skattemyndighet och ett aktiebolag är ett stort antal avdragsfrågor omstridda. Meningsskiljaktigheterna avser främst avdragens storlek då skattskyldigs löpande bokföring varit bristfällig (de faktiska omständigheterna). I samma rättegångsförfarande handläggs dessutom ett från de nämnda avdragsfrågorna fristående internprissättningsmål. Tvisten över det sistnämnda omfattar både rättsfrågan – hur 43 § 1 momentet kommunalskattelagen (KL) skall tolkas – och synen på de faktiska händelseförlopp som legat till grund för transaktionen.

Antag att avdragsfrågorna är enkla att bedöma samtidigt som internprissättningsmålet framstår som komplicerat. [5] En gemensam handläggning av målets samtliga frågor – avdragsfrågorna och internprissättningsmålet – medför onekligen att det processmaterial som skall bedömas blir mer omfattande än om varje fråga avdöms separat. Risken är att internprissättningsmålets komplexitet ”smittar” av sig på de mer lättbedömbara avdragsfrågorna. Därigenom kan överskådligheten försämras.

En annan mindre lyckad följdeffekt, som allt för omfattande sammanläggningar kan ge upphov till, är att processen kan komma att dra ut på tiden. Genom den gemensamma handläggningen förloras därmed inte endast överskådligheten. Beslut i de lättbedömbara avdragsfrågorna kan inte erhållas förrän även internprissättningsmålet avgjorts i sin helhet. Som en direkt följd av sammanslagningarna kommer omfånget av den ovisshet som en skatteprocess alltid medför därmed att utökas till att omfatta fler frågor än vad som är befogat.

För att eliminera de negativa följder som en gemensam handläggning ibland kan medföra är det möjligt att innan målet i sin helhet är slutbedömt avdöma delar genom en eller flera deldomar.

Under förutsättningen att avdragsfrågorna i det givna exemplet inte stödjer sig på en med internprissättningsmålet gemensam och omtvistad grund kan deldom tillämpas. I detta fall kan avdragsfrågorna utgöra lämpliga objekt för dylika etappvisa avgöranden.

För skatteprocessens del återfinns deldomsinstitutet i taxeringslagen (TL) 6:22. Följande går att läsa i lagrummet:

”Om det finns flera frågor i samma mål, får särskilt beslut meddelas över något av dem trots att handläggningen i övrigt inte har avslutats.”

TL:s deldomsparagraf har hämtat många av sina drag från sin motsvarighet i rättegångsbalken (RB 17:4). [6] Detta lagrum har följande lydelse:

”Äro i en rättegång flera käromål och kunna de särskiljas, må dom givas över något av dem ehuru handläggningen angående de övriga icke har avslutats.–”

Som synes har TL 6:22 och RB 17:4 i princip samma uppbyggnad och struktur. Skrivningarna är dock inte helt identiska. Det föreligger en ren redaktionell skillnad mellan lagrummen. I RB 17:4 används ordet käromål när objektet för en deldom (deldomstemat) omtalas. För taxeringsprocessens del har lagstiftaren i stället valt begreppet fråga för att beteckna detsamma.

En mer påtaglig diskrepans är att RB 17:4 men inte TL 6:22 som tillåtlighetskrav uppställer att käromålen skall kunna särskiljas. Tillåtlighetsrekvisitet i RB 17:4 har till syfte att förhindra att mindre lämpliga deldomsteman uppställs. [7]

När det gäller den rättsliga följden är syftet med TL 6:22 och RB 17:4 detsamma. Deldom skall användas när processer framstår som oöverskådliga. Institutet kan således sägas utgöra ett korrektiv till misslyckade och allt för omfattande kumulationer. Genom etappvisa avgöranden delas handläggningen av processen upp på flera och mindre mål. Det primära målet med uppdelningen är att hanteringen av processmaterialet skall underlättas. Därigenom bör varje enskild fråga kunna bli föremål för en mer noggrann och mer omfattande utredning än om allt skall bedömas vid ett och samma tillfälle.

Om det eftersträvade kan uppnås underlättas inte endast den praktiska hanteringen av målet. Även riskerna för materiellt oriktiga domar synes därigenom kunna minska. I slutändan medför detta att processföringens rättssäkerhet gagnas. [8]

Ett förhållande som är av vikt att framhålla när deldomens syfte skall beskrivas är att den inte kan uppnå prejudiciell verkan. [9] En deldom kan således inte utgöra en betingelse för prövningen av målets övriga delar. Däremot utgör en deldom rättegångshinder mot ny talan om samma sak (fråga). [10]

Den praktiska tillämpningen av TL 6:22 och RB 17:4 är dock inte i alla stycken enkel. Exempelvis får en deldom inte bli styrande för bedömningen av de frågor som kvarstår obedömda i processen. Felaktigt uppställda deldomsteman kan i praktiken, och trots nämnda förbud, ändock medföra att prejudiciell effekt uppkommer. [11] Detta torde för det mesta leda till fördyringar av processförfarandet.

I TL 6:23 återfinns den andra typen av etappvisa avgöranden som kan tillämpas på ett skattemål. Lagrummet avhandlar vad som benämns som mellandom. Denna typ av delavgöranden syftar till att skapa en grund för den fortsatta hanteringen av målet. Antingen genom att den materiella prövningen av återstoden kan undvaras eller genom att fastställa ett för målet avgörande förhållande. Ett exempel på när avdömandet av en mellandom framstår som lämpligt kan utgå från att en skattskyldig yrkat nedskrivning av en anläggningstillgång till verkligt värde. [12] Samtidigt invänder skattemyndigheten, vilket bestrids av den skattskyldige, att den verksamhet som bedrivs inte är att se som skattepliktig. Alternativt anförs att verksamheten inte är att hänföra till näring utan skall bedömas som en hobby. Även i denna del bestrider den skattskyldige skattemyndighetens talan. Finner domstolen att verksamheten inte utgör någon beskattningsbar förvärvskälla framstår en utredning rörande det på bokslutsdagen gällande marknadsvärdet på anläggningstillgången som onödig. Som mellandomstema kan i detta fall uppställas frågeställningen om verksamheten är skattepliktig eller ej. Om domstolen går på skattemyndighetens linje kan skattskyldigs yrkande om nedskrivning på anläggningstillgången avslås med hänvisning till mellandomen.

Mellandomsinstitutets främsta syfte är att minska parternas kostnader för processföringen. Det behöver inte nödvändigtvis röra sig om en direkt kostnadsminskning. Även i de fall inbesparingen blir indirekt kan domsinstitutet fylla en viktig funktion. [13]

1.2 Syfte, rättskällor och disposition m.m.

Syftet med denna artikel är att diskutera ett par av de problem som kan uppkomma i samband med tillämpningen av deldom i inkomstskattemål. Mellandom avhandlas endast i förbifarten och då i syftet att belysa deldomsinstitutet.

Framställningen tar primärt sikte på förhållandet i inkomstskattemål. Därvidlag antas processer grunda sig på de regler som återfinns i KL och lagen om statlig inkomstskatt. I uppsatsen har ingen hänsyn tagits till de beskattningsregler som återfinns i andra lagar. Det framstår dock som troligt att vad som anförs i det följande även kan göras gällande för andra skattemål som skall handläggas i den ordning som TL uppställer.

Då deldom för taxeringsprocessens del är en nyhet har det skatterättsliga källmaterialet visat sig vara mycket begränsat. Den litteratur som tar upp ämnet är mager. Ännu har inte tillämpningen av deldomsinstitutet varit föremål för något regeringsrättsavgörande. Dessutom är de förarbetsuttalanden som finns rörande delavgöranden relativt intetsägande. [14]

Bristen på skatterättsliga källor, sammantaget med att TL:s paragrafer om delavgöranden till stora delar bygger på sina motsvarigheter i RB, talar för att det civilprocessrättsliga källmaterial som rör ämnet även kan användas i en skatterättslig undersökning. Det faktum att den sakprocess som skall tillämpas i inkomstskattemål också har sin förebild i civilprocessen ger ytterligare stöd för att nämnda jämförelse är relevant. [15] Som det kommer att visas påverkas nämligen tillämpningen av deldomsinstitutet av hur processföremålet kommer att avgränsas i den framtida taxeringsprocessen. [16] Av dessa skäl bygger stora delar av föreliggande uppsats på uttalanden som gjorts i den civilprocessrättsliga litteraturen.

Uppsatsen är disponerad så att jag i avsnitt 2 förklarar deldomens förhållande till mellandom. I det därpå följande avsnittet (3) avhandlas förhållandet mellan deldomstemat och processföremålet. Därefter diskuteras problemet kring att TL 6:22 saknar det tillåtlighetsrekvisit som återfinns i RB 17:4 (avsnitt 4). Slutligen har en sammanfattning intagits i avsnitt 5.

I det följande och i den mån framställningen tar upp rättskraftsfrågor har ”saken varom det tvistas” betecknats som processföremålet eller saken. Skrivningen ”en särskild dom” har använts för att ge en synonym till ordet deldom. Själva föremålet för deldomsförfarandet omtalas i det följande som deldomstemat, temat eller frågan.

2 Mellandom i förhållande till deldom [17]

Både del- och mellandom utgör former av etappvisa avgöranden av en process. Den största skillnaden mellan domsinstituten ligger i de rättsliga följderna. Det primära syftet med en deldom är, som redan framhållits, att dela upp en process i flera och mindre handläggningar. Huvudsyftet med en mellandom är att förbättra processekonomin. [18] Detta uppnås genom att en mellandom ligger till grund för bedömningen av vad som återstår obedömt i målet.

Redan tidigare har ett exempel på tillämpningen av mellandom anförts. [19] Enligt TL 6:23 finns för skatteprocessens del två möjliga objekt för en mellandom. Antingen utgörs temat av ett av flera rättsfaktum eller av en fråga som särskilt angår rättstillämpningen. [20]

Gemensamt för de två typerna av frågor som kan avdömas genom mellandom är att även återstoden av målet måste framstå som omtvistat. I annat fall ligger det ingen processekonomisk vinst i att avdöma målet i två eller flera steg. En grundläggande förutsättning för mellandomens tillämpning är således att flera omständigheter, rättsfrågor eller sakfrågor är stridiga. [21] För att mellandomen skall nå optimal effekt bör återstoden av målet även vara direkt beroende av hur bedömningen i mellandomen utfaller. [22] Som ett exempel på tillämpningen av mellandom kan följande fall anföras:

I en tvist mellan skattskyldig och skattemyndigheten antas följande två omständigheter vara omtvistade:

A) Är den verksamhet som skattskyldig bedriver att se som näringsverksamhet?

B) Får inventarier som skattskyldig använder skrivas av enligt 20%-regeln i 23 § 13 anvisningspunkten 7:e stycket KL?

När det gäller fråga A anser skattskyldig att rekvisiten i 21 § KL är uppfyllda. Skattemyndigheten bestrider detta och anser att en hobbyverksamhet skall anses föreligga. Även frågan om 20%-regeln är omtvistad då skattemyndigheten anser att skattskyldig i vart fall inte skall få tillämpa den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.

I detta fall utgör antagligen frågeställning A ett lämpligt mellandomstema. För att den processekonomiska vinsten skall bli så stor som möjligt måste fråga A besvaras till den skattskyldiges nackdel. Under denna förutsättning blir tvisten rörande om räkenskapsenlig avskrivningsmetod får tillämpas helt ointressant. En grundförutsättning för tillämpligheten av 23 § 13 anvisningspunkten KL är ju att den skattskyldige bedriver näringsverksamhet.

En lyckad mellandom skall som huvudregel få till följd att processekonomin förbättras. [23] Om temat för mellandomen väljs med mindre omsorg kan vinsten med förfarandet bli mindre eller – i värsta fall – omvändas till det motsatta. Att grunden för fortsatt materiell prövning av saken inte helt försvinner är dock inget absolut skäl till att underlåta tillämpningen av mellandomsinstitutet. Även i de fall domstolen genom mellandomen kan fastställa ett för den fortsatta processen viktigt förhållande kan förfarandet ge ett positivt ekonomiskt utbyte. Antag att tvist föreligger över hur en verksamhet skall klassificeras – hobby eller näring – samt hur ett avdrag skall bedömas. Vidare antas att avdraget är omtvistat oavsett i vilket inkomstslag det får dras av. Vi kan slutligen anta att rätten genom mellandom fastställer att verksamheten är att hänföra till näring. Under dessa förutsättningar behövs ingen bevisning över hur avdraget skall bedömas enligt tjänstebeskattningsreglerna. Den fortsatta processföringen kan i sin helhet inriktas på de regler som gäller för inkomstslaget näring. Vinsten med mellandomen skulle i detta fall vara att omfånget av den fortsatta handläggningen av målet kan begränsas.

En nackdel med en mellandom som inte undanröjer den fortsatta materiella prövningen av vad som kvarstår obedömt är att avgörandet kan leda till dubbla processkedjor. [24] Effekten kan uppkomma om den som förlorar i mellandomen överklagar densamma. I princip kan samma beskattningsgrundande transaktioner därigenom komma att bedömas av sex i stället för tre instanser. [25]

I de fall en mellandom inte undanröjer den materiella prövningen av målets återstod bör således domstolen i möjligaste mån söka utröna hur processbenägna parterna är. Kan det antas att både skattskyldig och skattemyndigheten kommer att godta rättens bedömning oavsett hur mellandomen utfaller medför inte förfarandet några direkta risker. Om parterna däremot kan förväntas överklaga mellandomen bör domstolen i möjligaste mån söka fastställa en så säker prognos som möjligt för hur domen kommer att utfalla. Visar det sig att mellandomen inte kommer att rycka undan grunden för den fortsatta materiella prövningen av saken bör ett dylikt förfarande helst undvikas. En felaktig tillämpning av mellandomsförfarandet medför som synes uppenbara risker för att processföringen kan komma att fördyras.

Genom det sagda framkommer den mest framträdande skillnaden mellan TL 6:22 och 6:23. Mellandomar men väl inte deldomar kan vinna prejudiciell verkan. En annan skillnad är att deldomstemat är något vidare än mellandomstemat. Objektet för deldomar skall alltid utgöras av en fråga i sin helhet. Mellandomar avkunnas däremot över ett av flera rättsfaktum eller en fråga som särskilt angår rättstillämpningen. Då varje fråga är uppbyggd av såväl flera rättsfaktum som rättsfrågor och sakfrågor ger detta att objektet för en deldom omfattar ett flertal möjliga mellandomsteman.

3 Frågans förhållande till processföremålet

3.1 Allmänt om frågeställningen frågans förhållande till processföremålet

I TL 6:22 omnämns objektet för en deldom som frågan. En av de grundläggande svårigheterna med att fastställa deldomstemat är således att bestämma frågans omfattning.

För civilprocessens del framstår motsvarande problemställning redan som löst. Visserligen antas innebörden av begreppet käromål variera något från lagrum till lagrum. [26] Käromålet i den betydelse som RB 17:4 ger ordet synes dock vara synonymt med saken varom det tvistas – processföremålet. [27]

Antagligen ligger det mycket nära till hands att anlägga samma synsätt på skatteprocessen. Till stöd för detta kan den skrivning som valts i TL:s enda stadgande som rör rättskraft samt dithörande motivuttalande åberopas. I TL 4:8 går följande att läsa om en doms rättskraft i förhållande till omprövningsförfarandet:

”Om en fråga som avses i 7 § har avgjorts av allmän förvaltningsdomstol, får skattemyndigheten inte ompröva frågan.”

I specialmotiveringen till lagrummet har departementschefen gjort följande uttalande: [28]

”Eftersom skattemyndigheten nu får befogenhet och skyldighet att ompröva sina egna beslut görs i paragrafen (TL 4:8) [29] en erinran om att domstols dom i mål om taxering vinner s.k. negativ rättskraft–”

Sammantaget ger detta att fråga i TL 4:8 utgör en synonym till saken varom det tvistas i en skatteprocess. Det faktum att även deldomstemat i TL 6:22 beskrivits som en fråga talar för att den civilprocessrättsliga synen på förhållandet kan appliceras på inkomstskattemål. [30] Därmed skulle även det skatterättsliga deldomstemat omfatta detsamma som processföremålet.

Det sagda är dock ingen självklarhet. Som jag skall visa i det följande är valet av rättskraftslära av stor betydelse för om sambandet skall gå att upprätthålla.

3.2 Vilken betydelse har valet mellan rättsföljden och händelseförloppet vid fastställandet av saken vid tillämpningen av deldom?

I civilprocessrättslig litteratur går det att urskönja två huvudlinjer vad gäller synen på processföremålets avgränsning. Förenklat kan de två olika ståndpunkterna beskrivas genom följande.

Ekelöf förespråkade en lära där den yrkade rättsföljden tillåts bli styrande för hur långt rättskraften sträcker sig. [31] Olivecrona anförde å sin sida en metod där det åberopade händelseförloppet är avgörande för denna bedömning. [32]

Processföremålets avgränsning i den nya taxeringsprocessen har redan varit föremål för en relativt omfattande debatt. [33] Diskussionen rör därvidlag om det är den yrkade rättsföljden eller det åberopade händelseförloppet som skall anses vara styrande för processföremålets identitet.

För det mesta erhålles samma resultat oavsett vilken av metoderna som tillämpas. Endast i de fall samma yrkande stödjer sig på alternativa grunder uppkommer en märkbar skillnad. [34] Ekelöfs lära leder till att samma sak skall anses föreligga och Olivecronas till det motsatta. Följande exempel belyser detta: [35]

A har under ett beskattningsår uppburit ett belopp om 5.000 kr. I sin deklaration tar han inte upp beloppet som skattepliktigt. Skattemyndigheten beskattar dock A för inkomsten. A överklagar beslutet och yrkar på att inkomsten skall anses vara skattefri. Till grund för detta anförs att inkomsten varit en hittelön. A antas förlora detta mål. I en efterkommande process återkommer A med samma yrkande men anför nu att de 5.000 kr inte tillfallit honom. Det är i stället ett av A ägt aktiebolag som uppburit inkomsten.

Om Ekelöfs rättskraftslära ges företräde och rättsföljden därmed tillåts bli styrande för rättskraftens omfång kommer de två processerna att anses röra samma sak. När A återkommer med den andra grunden till stöd för samma yrkande skall talan avvisas då den första domen utgör processhinder mot ny talan om samma sak. Antas i stället händelseförloppet ligga till grund för fastställandet av processföremålets identitet kan A få sin andra grund prövad i en ny process. [36]

Skulle de båda grunderna anföras i ett och samma mål medför en strikt tillämpning av Olivecronas metod, som den tolkats av Salén Enérus, att det formellt sett är möjligt att avkunna en deldom. I målet har skattskyldig åberopat två olika händelseförlopp till stöd för samma yrkande. Resultatet av detta är att två från varandra skilda frågor kan anses föreligga.

Även om de formella kraven för att avdöma en deldom är uppfyllda framstår det som mindre lämpligt att förfara på detta sätt. Antag att rätten i en deldom fastställer att inkomsten varit en hittelön. Bedömningen av den andra frågan, om det är aktiebolaget eller A som uppburit inkomsten, kommer då att framstå som överflödig. Det faktum att en deldom vare sig får eller kan vinna prejudiciell verkan tvingar ändå rätten till en materiell prövning av återstoden. Detta ger upphov till ett mindre tilltalande resultat. Domstolen kan inte bifalla den skattskyldiges andra talan då dubbel skattefrihet för samma inkomst framstår som orimligt.

Den enda rimliga slutsatsen blir att deldomar som avkunnas under de angivna förutsättningarna i praktiken kommer att vinna prejudiciell verkan. Därmed framstår det som om deldomen egentligen är en mellandom. TL 6:23 tillåter dock inte teman som omfattar en fråga i sin helhet. [37] Mellandomstemat får endast omfatta en del av en fråga. Antingen ett av flera rättsfaktum eller en fråga som särskilt angår rättstillämpningen.

Det avgörande som fastställts av rätten riskerar genom detta att hamna i ett vakuum. Dels kan avgörandet inte godtas som en deldom, då den i det närmaste medfört prejudiciell verkan, dels tillåter inte TL 6:23 att den betecknas som mellandom, då temat är allt för omfattande. För att undvika detta och samtidigt vidmakthålla att Olivecronas rättskraftslära skall tillämpas måste fråga i TL 4:8 och i TL 6:22 ges olika betydelseinnehåll. Enligt mitt förmenande är en sådan lösning mindre lyckad.

Problemet kan undvikas om Ekelöfs rättskraftslära tillämpas i skatteprocessen. [38] Med utgångspunkt från Ekelöfs metod kommer den tänkta processen endast att omfatta en fråga. Redan därigenom blir det omöjligt att göra en del av processen till föremål för en särskild dom. Därmed föreligger det inte heller något hinder mot att låta fråga i TL 4:8 avse detsamma som fråga i TL 6:22.

Enligt min uppfattning talar det sagda för att såväl deldomstemats som processföremålets avgränsning bör ske med utgångspunkt från Ekelöfs rättskraftslära. Endast då uppkommer symmetri mellan fråga som processföremål och som objekt för en deldom.

4 Avsaknaden av tillåtlighetsrekvisit

När två yrkanden har en gemensam och omtvistad grund uppkommer ett tillämpningsproblem som inte låter sig avhjälpas genom valet av rättskraftslära. Avgörs ett sådant mål etappvis, genom att ett av yrkandena avdöms genom deldom, blir följden att samma grund kommer att prövas två gånger. En första gång i deldomen och en andra gång i den efterkommande domen. I förhållande till en gemensam handläggning av målet i sin helhet kan således en uppdelning medföra att processekonomin försämras. Det uppkomna problemet kan beskrivas med utgångspunkt från följande exempel:

A bedriver enligt egen utsago näringsverksamhet i form av förvaltning av en mindre fastighet. Han bebor själv delar av denna och hyr ut resten. Under beskattningsåret har A låtit utföra vissa förbättringar på byggnaden. Han har även införskaffat en gräsklippare för skötseln av den tillhörande markytan.

I sin deklaration yrkar A avdrag dels för förbättringskostnaden som en sådan reparation som avses i 23 § 3 anvisningspunkten KL, dels direktavdrag för inköpet av gräsklipparen. Skattemyndigheten avviker från den av A upprättade deklarationen med motiveringen att näringsverksamhet inte föreligger då fastigheten är att se som en privatbostadsfastighet enligt 5 § KL (beskattning för eventuella hyresintäkter sker i kapital). Av det skälet medges varken avdrag för inköpet av gräsklipparen eller för reparationskostnaden.

A påbörjar en process mot skattemyndigheten.

Både Olivecronas och Ekelöfs rättskraftsläror torde i detta fall leda till att två olika processföremål skall anses föreligga. Därmed är det i teorin möjligt att avkunna en deldom över en av frågorna. Ett problem ligger dock i att såväl frågan om reparationsavdraget som frågan om avdraget för inköpet av gräsklipparen i detta fall är beroende av hur ett gemensamt stridigt rättsfaktum skall bedömas. Nämligen om fastigheten är en näringsfastighet eller en privatbostadsfastighet.

Avkunnas en deldom över någon av frågorna kan följden bli densamma som vid mindre lyckade mellandomar. [39] Dubbla processkedjor kan komma att uppstå. Frågan om näringsverksamhet föreligger eller ej kan, trots att det rör sig om samma verksamhet, komma att bli föremål för bedömning i två från varandra oberoende processförfaranden. Att i detta fall avdöma en av frågorna genom deldom medför som synes en uppenbar risk för onödigt höga processkostnader.

Under de här angivna förutsättningarna kan ett deldomsförfarande även ge upphov till andra negativa effekter. För skattskyldig kan den dubbla processföringen medföra ett visst osäkerhetsmoment. Antag att deldomen utfaller till nackdel för den skattskyldige och han finner sig i detta. Beslutet i den efterkommande domen drar ut på tiden och deldomen hinner vinna laga kraft. I den senare domen finner rätten att bedömningen i deldomen varit felaktig och dömer nu till skattskyldigs förmån. Den laga kraften förhindrar dock att den första frågan omprövas (se TL 4:8). Därigenom tycks skattskyldig komma att lida en omotiverad rättsförlust.

Det sagda ger att deldom inte bör avkunnas i de fall olika frågor har ett gemensamt och stridigt rättsfaktum. I civilprocessen uppställs som ett krav för tillämpligheten av deldomsinstitutet att käromålen skall gå att särskilja (se RB 17:4). Med detta menas att käromål, varav ett eller flera skall avdömas separat, inte får grunda sig på samma omstridda rättsfaktum. [40]

Trots att skatteprocessens deldomsparagraf skapats med RB 17:4 som förebild finns inget tillåtlighetsrekvisit medtaget i TL 6:22. Denna brist har inte motiverats av lagstiftaren. [41] Frågeställningen var dock uppe för behandling i skatteförenklingskommitténs utredning. [42] Av den där förda diskussion framgår att kommittén ansett att domstolarna bör överväga lämpligheten i förfarandet innan TL 6:22 tillämpas. Vad som däremot är överraskande är att kommitténs lagförslag inte omfattade något sådant rekvisit. [43]

Som visats kan felaktigt avdömda deldomar medföra såväl försämrad processekonomi som rättsförluster för den skattskyldige. Det framstår därför som nödvändigt att domstolarna – trots att inget direkt tvång föreligger – vid tillämpningen av TL 6:22 överväger lämpligheten i en eventuell uppdelning av målet. Därvid framstår det som naturligt att den civilprocessrättsliga ordningen följs. Processer som omfattar frågor vilka stödjer sig på samma gemensamma och omstridda grund bör således inte göras till föremål för ett deldomsförfarande.

5 Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan konstateras att TL 6:22 medför en möjlighet till att dela upp omfattande och komplicerade processer i flera och mindre mål. Huvudregeln synes annars vara att samtliga frågor som en process är uppbyggd av skall bedömas i en gemensam dom.

Syftet med tillämpningen av deldomsinstitutet är att underlätta hanteringen av ett omfattande och svåröverskådligt processmaterial. Därigenom kan processföringen underlättas, vilket i sin tur talar för att rättssäkerheten i själva rättegångsförfarandet kan hållas på en acceptabel nivå.

Det visar sig att den praktiska tillämpningen av deldomsstadgandet kan medföra problem. Frågan hur deldomstemat skall avgränsas är inte helt lätt att besvara. Lämpligt är därvidlag att utgå från att deldomstemat och processföremålet är identiska. För att upprätthålla denna symmetri framstår det som nödvändigt att tillämpa Ekelöfs rättskraftslära på skatteprocessen.

Om två yrkanden stödjer sig på samma grund kan en deldom över ett av dem medföra onödigt höga processkostnader. Risken är att samma omständigheter kan komma att bedömas två gånger i två från varandra fristående processer. Detta grundar sig i att en deldom inte kan vinna prejudiciell verkan. Att problemet överhuvudtaget kan uppkomma beror på att TL 6:22 saknar det tillåtlighetsrekvisit som återfinns i RB 17:4. För att en process skall gå att göra till föremål för en deldom krävs enligt det sistnämnda lagrummet att det käromål som skall avdömas separat inte stödjer sig på samma gemensamma och stridiga grund som något av de kvarstående. Min uppfattning är att motsvarande begränsning bör tillämpas i skattemål.

Källor

Proposition 1942:5. Förslag till rättegångsbalk (NJA II 1943)

Proposition 1989/90:71 om några processrättsliga frågor.

Proposition 1989/90:74. Ny taxeringslag m.m.

Statens offentliga utredningar 1988:21 och 22 Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess. (SOU 1988:21.)

Departementsstencil 1988:66. Några processrättsliga frågor.

Almgren, K / Leidhammar, B: Skatteförfarandet, Stockholm 1992.

Bergström, S: Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen, Skattenytt 1991 s. 203–231. (citerad som Bergström SN 1991)

Dens: Rättskraftsfrågor i skatteprocessen – ännu en gång, Skattenytt 1992 s. 485–487. (citerad som Bergström SN 1992)

Boman, R: Deldom, Uppsala 1975 (citerad som Boman, Deldom)

Dens: Om mellandom och omröstning om omständigheter, festskrift till Lars Welamson, Malmö 1987 s. 79–99 (citerad som Boman, Mellandom)

Ekelöf, P-O: Mellandom i brottmål, Svensk juristtidning 1954 s. 65–81

Dens: Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper, Stockholm 1956.

Dens: Rättegång I, 7 uppl, Stockholm 1990 (citerad som Ekelöf, Rättegång I).

Dens: Rättegång II, 7 uppl, Stockholm 1985 (citerad som Ekelöf, Rättegång II).

Dens: Rättegång III, 5 uppl, Stockholm 1988 (citerad som Ekelöf, Rättegång III).

Dens: Rättegång V, 6 uppl, Stockholm 1986 (citerad som Ekelöf, Rättegång V).

Gullnäs, J / Fitger, P / Eklycke, L och Eksborg, A-L: Rättegångsbalken I:1 och II:2, t.o.m. supplement 6 december 1990, ombesörjd av Fitger, P (citerad som Fitger).

Gärde, N / Engströmer, T / Strandberg, T / Söderlund, E: Nya rättegångsbalken. Jämte lagen om dess införande. Med kommentar, Stockholm 1949 (citerad som Gärde m.fl.).

Landerdahl, G / Remstam, M-B: Beskattningsförfarandet & Skatteprocessen, Uppsala 1989.

Leidhammar, B: Om saken och domen i skatteprocessen, Svensk skattetidning 1992 s. 109–116 (citerad som Leidhammar SvSk 1992).

Matz, H: Om mellandomstemat – i dispositiva tvistemål enligt 17 kapitlet 5 § 2 stycket Rättegångsbalken, Stencil, Uppsala 1992 (citerad som Matz).

Olivecrona, K: Rätt och dom, 2 uppl, Stockholm 1966 (citerad som Olivecrona).

Remstam, M-B: Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen, Svensk skattetidning 1990 s. 496–512 (citerad som Remstam SvSk).

Dens: Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Skattenytt 1991 s. 177–201.

Saldén Enérus, A: Rättskraften och taxeringsprocessen, Skattenytt 1992 s. 38–43 (citerad som Saldén Enérus SN)

Regeringsrättens årsbok: RÅ 1991 ref. 107

Magnus Alhager

Magnus Alhager är forskarstuderande och t.f. högskolelektor vid juridiska institutionen, Uppsala Universitet.

  • [1]

    Redan här vill jag passa på att tacka docent Sture Bergström och högskolelektor Henrik Matz (båda verksamma vid Juridiska institutionen i Uppsala) för värdefulla synpunkter på tidigare manus till denna uppsats.

  • [2]

    Se SOU 1988:21 s. 169.

  • [3]

    Se SOU 1988:21 s. 170.

  • [4]

    En sammanläggning, kumulation, av mål kan ha stora processekonomiska fördelar. Detta är särskilt framträdande i de fall bevisningen helt eller delvis är gemensam för de olika målen. Det framstår därför som naturligt att mål med samma parter – i möjligaste mån – handläggs samtidigt. Jfr Ekelöf, Rättegång II s. 154.

  • [5]

    Internprissättningsmål innehåller ofta såväl komplicerade rättsfrågor som invecklade sakfrågor, jfr RÅ 1991 ref. 107 (Shellmålet).

  • [6]

    Se proposition 1989/90:74 s. 378 och SOU 1988:21 s. 170.

  • [7]

    Se Ekelöf. Rättegång V s. 176f. Jfr även avsnitt 4.

  • [8]

    Se Boman, Deldom s. 9.

  • [9]

    Se A a s. 8.

  • [10]

    Se A a.

  • [11]

    Se vidare avsnitt 3 och 4.

  • [12]

    Jfr 23 § 13 anvisningspunkten 7:e stycket KL.

  • [13]

    Se avsnitt 2.

  • [14]

    Se proposition 1989/90:74 s. 378–379.

  • [15]

    Jfr proposition 1989/90:74 s. 374.

  • [16]

    Se avsnitt 3.

  • [17]

    Denna framställning är mycket kortfattad och redogör endast för grunderna för regleringen av mellandom. För en mer utförlig redogörelse se Boman, Mellandom, Fitger s. 17:19 ff och Matz.

  • [18]

    Jfr Ekelöf, Rättegång V s. 177f.

  • [19]

    Se avsnitt 1.1.

  • [20]

    Med fråga som särskilt angår rättstillämpningen avses enligt motiven främst en komplicerad rättsfråga i förhållande till en svårbedömbar sakfråga. Det mest klarläggande exemplet är lagvalsfrågor. Enligt vilket lands lag skall en inkomst beskattas? Se proposition 1989/90:71 s. 44 och 1989/90:74 s. 379.

  • [21]

    Se Fitger s. 17:19 ff

  • [22]

    Se Ekelöf, Rättegång V s. 178.

  • [23]

    Jfr not 13.

  • [24]

    Se Ekelöf, Rättegång V s. 178.

  • [25]

    Först överklagas mellandomen till kammarrätten och sedan till regeringsrätten. Därefter förs process över återstoden i länsrätt, kammarrätt och regeringsrätt.

  • [26]

    Se exempelvis Ekelöf, Rättegång I s. 37, jfr Matz s. 13.

  • [27]

    Ekelöf har skrivit följande om saken: ”Man skulle kunna säga att saken utgörs av frågan om käromålet skall helt eller delvis bifallas eller om det i stället skall ogillas.”, se Ekelöf, Rättegång I s. 35. I ett annat sammanhang tycks författaren utgå från att käromålet i RB 17:4 är detsamma som saken, se Ekelöf, Rättegång V s. 176. Ytterligare stöd för detta ger Gärde m.fl. s. 181 och Fitger s. 17:14.

  • [28]

    Se proposition 1989/90:74 s. 402.

  • [29]

    Egen anmärkning.

  • [30]

    Jfr dock SOU 1988:21 s. 170 där skatteförenklingskommittén tycks vara av en annan uppfattning. Däremot har departementschefen inte tagit ställning till problemet, se proposition 1989/90:74 s. 378.

  • [31]

    Se Ekelöf, Rättegång III s. 108f.

  • [32]

    Se Olivecrona s. 281.

  • [33]

    Se bl.a. Remstam, SvSk 1990 s. 496ff, Bergström, SN 1991 s. 203ff, Saldén Enérus, SN 1992 s. 38ff, och Leidhammar, SvSk 1992 s. 109ff.

  • [34]

    Se närmare Fitger s. 13:40 med vidare hänvisning.

  • [35]

    Fallet är mycket likt det av Saldén Enérus anförda, se Saldén Enérus SN 1992 s. 43. Författarens syn på processföremålets omfång tycks utgå från Olivecronas lära om händelseförloppens identitet. Så långt ligger dessa två synsätt helt i linje med varandra. Olivecrona har dock modifierat sin lära något. Enligt honom är det inte endast händelseförloppens identitet som är avgörande för om samma sak skall anses föreligga. Vid fastställandet av processföremålets avgränsning skall även den första domens orubblighet beaktas (orubblighetsprincipen), se Olivecrona s. 315. Möjligtvis är det så att en strikt tillämpning av Olivecronas lära, i ett fall som detta, kommer att leda till att samma sak skall anses föreligga. Detta då den andra grunden kan ses som ett tillägg eller modifikation till/av den första grunden, se Olivecrona s. 324 och 329.

  • [36]

    Jfr Saldén Enérus SN 1992 s. 43.

  • [37]

    Jfr avsnitt 2.

  • [38]

    Jfr även Bergström SN 1992 s. 485ff.

  • [39]

    Jfr avsnitt 2.

  • [40]

    Se NJA II 1943 s. 205.

  • [41]

    Se proposition 1989/90:74 s. 378–379.

  • [42]

    Se SOU 1988:21 s. 170.

  • [43]

    Se SOU 1988:22 s. 21 och 226.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%