Skattenytt nr 6 1993 s. 374

D Arvs- och gåvoskatt

Arvs- och gåvoskatt

1 Värderingsregler vid gåva av OTC-aktier, blandat fång

En gåva av icke börsnoterade aktier som omsätts marknadsmässigt och har regelbundna noteringar om avslut, såsom OTC-aktier, värderas enligt lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) till 30 % av det noterade värdet, 23 § B andra stycket AGL jämförd med 43 § första stycket. Om mottagaren lämnar ett vederlag som inte motsvarar egendomens marknadsvärde uppkommer ett s.k. blandat fång. Avtalet får delvis karaktär av gåva, delvis av köp (eller annat oneröst fång). Hur ett blandat fång skall behandlas i gåvoskattehänseende framgår av 37 § 1 mom. AGL där den s.k. delningsprincipen finns uttryckt. En uppdelning i en gåvodel och en köpdel görs eftersom det bara är gåvodelen som skall beskattas enligt AGL. Hur ett vederlag skall påverka värderingen av en aktiegåva har hitintills varit oklart. Man har ifrågasatt om vederlaget skall avräknas från aktiernas noterade värde eller från deras AGL-värde.

Högsta domstolen har i NJA 1992 s. 808 (SÖ 690) den 9 december 1992 (RiG 9/1992) beslutat att ett vederlag som lämnas av gåvomottagaren skall räknas av från aktiernas AGL-värde. Omständigheterna i målet var i korthet följande. Genom gåvobrev den 30 maj 1989 överlät Rolf J. till Hans-Olof Ö. 6.680 aktier i OTC-noterade Aranäs AB. Varje akties noterade värde på OTC-listan uppgick vid gåvotillfället till 90 kronor. Hans-Olof Ö. övertog samtidigt ett reverslån om 180.000 kronor för vilket aktierna var pantsatta. Lånets löptid var sex månader och räntan 12,5 %.

HD började med att ta ställning till om transaktionen överhuvudtaget kunde anses som en gåva. Man jämförde aktiernas noterade värde (601.000 kronor) med vederlagets (180.000 kronor) samt åberopade NJA 1986 s. 478. Denna jämförelse visade klart att avtalet delvis hade karaktären av gåva. Det utgjorde alltså ett blandat fång. Som steg nummer två diskuterade domstolen om vederlaget skulle avräknas från det noterade värdet eller från det reducerade värde som följer av AGL:s värderingsregler. Domstolen jämförde med den praxis som utvecklats vid gåva av fastigheter mot vederlag. Gåvoskatten beräknas vid sådana transaktioner på skillnaden mellan taxeringsvärdet året före gåvoåret och vederlaget. HD konstaterade att det inte fanns något stöd i lag för ett annat principiellt betraktelsesätt vid gåva av lös egendom.

Domstolen kom därför fram till att vederlaget borde avräknas från det skattemässiga värdet enligt AGL. En hänvisning till doktrinen gjordes (Silfverbergs avhandling Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, s. 332 ff). Vid beräkningen av gåvoskatten värderades de överlåtna aktierna till 30 % av OTC-värdet eller till 180.360 kronor. Reverslånet avräknades därefter med hela sitt kapitalbelopp eftersom det var räntebärande. Därefter återstod endast 360 kr, vilket belopp understeg grundavdraget enligt 39 § d) AGL. Någon gåvoskatt uppkom alltså inte. Hovrätten för Västra Sverige hade kommit till samma slut. Länsskattemyndigheten hade däremot avräknat vederlaget från det noterade värdet och beräknat gåvans skattemässiga värde till 126.360 kronor.

Två justitieråd var skiljaktiga. De anförde att vederlaget borde ha dragits från aktiernas verkliga värde och att beskattningsvärdet sedan skulle ha beräknats på den faktiska förmögenhetsöverföring som därefter ägde rum. De menade att beräkningssättet annars var inkonsekvent och ledde till en anmärkningsvärt mild beskattning som öppnade möjligheter till kringgående.

Jag delar i och för sig de skiljaktigas uppfattning att beskattningen blir anmärkningsvärt mild men så som AGL är utformad finns i dag ingen möjlighet till någon annan bedömning än den domstolarna gjort. Den omständigheten att gåva av OTC-aktier kan bli förmånlig och uppmuntra till av fiscus ej önskad skatteplanering kan inte ändra detta. Avgörandet visar med önskvärd tydlighet att det är dags att göra något åt AGL. Lagen har under resans gång blivit svåröverskådlig och värderingsreglerna allt mer splittrade. Tanken bakom dessa var ursprungligen att de i stort skulle motsvara marknadsvärdet. Med tiden har bilden ändrats och vi ser värderingsregler av tre skilda slag. Dels sådana där marknadsvärdet och AGL-värdet sammanfaller (såsom banktillgodohavanden, premier), dels sådana där det skattemässiga värdet utgörs av en viss andel av marknadsvärdet (exempelvis OTC-aktier, börsnoterade aktier), dels ock sådana där någon direkt koppling till marknadsvärdet egentligen inte finns (t.ex. gåva av företagsförmögenhet, värderingen av bostadsrätter).

Avslutningsvis vill jag nämna att ett blandat fång kan få konsekvenser också inkomstskatterättsligt genom att det aktualiserar reavinstbeskattning. Vid denna bedömning tillämpas enligt praxis olika principer för fastigheter och för övrig egendom. För fastigheter gäller en s.k. huvudsaklighetsprincip eller helhetsprincip. Den går ut på att överlåtelsen helt och hållet är en gåva om vederlaget uppgår till eller understiger beskattningsårets taxeringsvärde. En gåva utlöser ingen reavinstbeskattning utan mottagaren träder in i överlåtarens situation. För bostadsrätter och aktier och troligen även för annan lös egendom tillämpas istället en delningsprincip. Överlåtelsen delas alltså upp i en köpedel och en gåvodel. För köpedelen görs en reavinstberäkning hos överlåtaren, för gåvodelen övertar mottagaren enligt kontinuitetsprincipen överlåtarens anskaffningsvärde m.m. (Silfverberg a.a. s. 317 ff. och Carlsson-Silfverberg: Generationsskiften och blandade fång).

Applicerat på det nu aktuella avgörandet skulle delningsprincipen ha inneburit följande. Vederlaget/marknadsvärdet d.v.s. 180.000/601.000 = 30 % skulle ha utgjort ett köp och resten en gåva. Överlåtaren skulle ha reavinstbeskattats med utgångspunkt i ett försäljningspris på 180.000. Detta belopp skulle också ha utgjort mottagarens köpeskilling och ingångsvärde för 30 % av aktierna om han avyttrar dessa. De resterande 70 % av aktierna skulle mottagaren ha fått som en gåva och för dessa skulle han ha övertagit överlåtarens ingångsvärde. Inkomstskatterättsligt skulle alltså delningsprincipen ha resulterat i att 30 % av aktierna ansetts sålda/köpta till dagspris.

2 Värderingsregler vid gåva av företagsförmögenhet

En gåva av företagsförmögenhet kan värderas enligt den s.k. lättnadsregeln vilket innebär att substansvärdet av en förvärvskälla i inkomstslaget rörelse eller jordbruksfastighet reduceras till 30 %.

Förutsättningarna för att regeln skall kunna tillämpas är att gåvan sker förbehållslöst och omfattar all givarens rätt till förvärvskällan, 43 § andra stycket, 23 § F tredje stycket AGL samt punkt 2 femte stycket första meningen av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (SF). När företagsförmögenheten, som i det nu aktuella målet, ägs indirekt tillkommer 23 § B femte stycket andra meningen AGL. Lagstiftaren har ställt upp ytterligare en förutsättning för regelns tillämpning, nämligen att gåvan, eller väsentlig del av densamma, måste behållas av mottagaren under minst fem år. Denna sista förutsättning är emellertid inte i fråga i det mål jag kommer att referera nedan.

Högsta domstolen har i NJA 1992 s. 79 (RiG 1/1992) funnit att lättnadsregeln får tillämpas utan hinder av att givaren vid en gåva av aktier förbehåller sig rätten till utdelning för det sista räkenskapsåret före gåvan. Omständigheterna i målet var i korthet följande. Den femte februari 1986 överlät Kirsti S. såsom gåva samtliga sina aktier i Svecia Silkscreen Maskiner AB till sina tre barn att lika fördelas dem emellan. Gåvobreven innehöll föreskrifter om att 1986 års utdelning skulle tillfalla givaren. Utdelningen avsåg räkenskapsåret 1985 men skulle komma att beslutas under 1986. Den fastställdes i augusti 1986. Länsskattemyndigheten i Stockholm vägrade tillämpning av lättnadsregeln på grund av att gåvorna inte skett förbehållslöst. Svea hovrätt gick däremot på de skattskyldigas linje och framhöll särskilt att utformningen av gåvobreven inte ledde till antagandet att förbehållet utgjorde en förutsättning för äganderättsövergången till aktierna. Eftersom givaren avhänt sig samtliga aktier hade hon heller ingen möjlighet att påverka utdelningens storlek. Det fanns dessutom ingenting som hindrade bolagsstämman från att besluta att någon utdelning överhuvudtaget inte skulle äga rum. Hovrätten kom fram till att givaren inte kunde anses ha förbehållit sig rätt att bestämma över gåvans framtida öden. Lättnadsregeln fick alltså tillämpas.

Kammarkollegiet ansökte om prövningstillstånd. Högsta domstolen fastställde hovrättens slut men utformade följande skäl. HD hänvisade till förarbetena (prop. 1974:185 s. 18) och drog slutsatsen att vad som anförs där närmast tar sikte på situationer där givaren – eller någon annan – genom förbehållet får möjlighet att för framtiden begränsa mottagarens rätt att fritt disponera över förvärvskällan.

Domstolen uttalade därefter, när det gällde otillåtet förbehåll, att ifrågavarande utdelning avsåg givarens andel i bolagets egna kapital 1985, dvs. det räkenskapsår som låg i tiden närmast före gåvoåret. Föreskriften om givarens rätt till 1986 års utdelning ansågs alltså inte påverka mottagarens möjlighet att efter mottagandet av gåvan disponera över förvärvskällan och den vinst som kunde uppkomma i verksamheten efter 1985. Därefter övergick domstolen till att diskutera om gåvan omfattat all givarens rätt till förvärvskällan, dvs. om gåvan omfattat samtliga tillgångar och skulder som normalt hör till förvärvskällan och som har ett direkt samband med denna. Efter att ha redovisat uttalanden i förarbetena (a. prop. s. 19) om att skattelättnader inte kan uteslutas om en lantbrukare ger bort sin jordbruksrörelse men behåller värdet av sina insatser i ekonomiska föreningar drog HD följande slutsats. Det finns tillgångar som visserligen knyter an till en förvärvskälla men som för den sakens skull inte har ett så direkt samband med förvärvskällan att de måste ingå för att lättnadsregeln skall få tillämpas. Domstolen såg utdelningen som normal avkastning från förvärvskällan. Avkastningen var hänförlig till tiden före gåvorna. Domstolen uppfattade därför rätten till utdelning som en rätt vilken belastade förvärvskällan redan innan gåvorna skedde. HD uttalade att ”saken kan också uttryckas så att rätten till utdelningen inte har det direkta samband med den bortskänkta förvärvskällan som utesluter att lättnadsregeln tillämpas”.

Ett justitieråd var skiljaktigt och ansåg att ett villkor om att framtida utdelning skall tillfalla givaren måste anses inskränka mottagarens rätt samt dessutom kunde sägas vara detsamma som om givaren behållit en viss del av den bortgivna egendomen. Rådet ansåg att gåvoskatten bort bestämmas på samma sätt som länsskattemyndigheten gjort.

Enligt min mening kan villkoret betraktas som en form av förtäckt vederlag. Dessutom är utdelning avkastning av en förvärvskälla och bör ingå i rekvisitet ”all rätt”. En av anledningarna till att gåvan måste vara förbehållslös för att lättnadsregeln skall få tillämpas är att riskerna för att gåvan bara skall vara en formell transaktion härigenom minskar. Gåvan måste innebära en reell belastning för givaren. Jag kan instämma i att givaren, som saknade rätt att bestämma om utdelningen eftersom hon gett bort aktierna, i och för sig inte kunde bestämma om gåvans framtida öden. Enligt min mening bör emellertid den förbehållna utdelningen likställas med ett vederlag vilket som helst. Efter NJA 1986 s. 721 har domstolarna drivit den hårda linjen, dvs. varje ersättning för den erhållna egendomen har ansetts utgöra ett diskriminerande villkor. Nu ifrågavarande avgörande rimmar inte särskilt väl med hittillsvarande praxis. Den omständigheten att utdelningen gäller tiden före gåvan ändrar inte min inställning.

När det så gäller frågan om utdelningen omfattat all rätt till förvärvskällan torde HD:s avgörande kunna tolkas på så sätt att lättnadsregeln inte skulle kunna tillämpas om utdelningen gällt tiden efter gåvotillfället. Att utdelningen belastade förvärvskällan redan före gåvan skulle alltså innebära att den egentligen inte hörde till förvärvskällan. Domstolen hänvisar som nämnts till ett uttalande i förarbetena om att skattelättnader inte bör uteslutas om en lantbrukare ger bort jordbruksrörelsen men behåller värdet av insatser i ekonomiska föreningar. Med detta uttalande avsågs dock att beskriva de svårigheter som kan uppkomma vid direktägd verksamhet (a. prop. s. 19). Jag har svårt att finna stöd för HD:s ståndpunkt. För att principen om ”all rätt” skall vara uppfylld vid gåva av aktier måste givaren ge bort samtliga sina aktier i bolaget. Så har visserligen skett men utdelningsrätten är enligt min mening så intimt förknippad med själva aktieinnehavet att ett villkor om att den inte ingår i en gåva borde anses diskriminerande.

Rättstillämpningen när det gäller lättnadsregeln har alltsedan mitten av 1980-talet tagit sig för den skattskyldige mycket oförmånliga uttryck. Jag tänker t.ex. på den uppmärksammade smittoeffekten i NJA 1990 s. 464. Den välvilliga men enligt min mening felaktiga bedömningen av Kirsti S. förbehåll om utdelning innebär sannolikt inte att pendeln svängt tillbaka. Även fortsättningsvis finns det därför all anledning att höja ett varnande finger för den som vill testa nya fräscha grepp vid den här typen av generationsskiften.

Monika Linder

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%