Skattenytt nr 9 1993 s. 536

OECD:s nya modellavtal

Inledning

Innan jag går in på själva modellavtalet kan det vara lämpligt att nämna något om arbetsprogrammet för OECD:s kommitté för skattefrågor, kommittén som har utarbetat det reviderade avtalet, och om den översynsprocess som har lett fram till publiceringen av detsamma.

Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling, på engelska förkortat OECD, är den internationella organisation som efterträdde Organisationen för europeiskt ekonomiskt samarbete (OEEC), vilken hade som uppgift att genomföra Marshall-planen efter andra världskriget. OECD har för närvarande 24 medlemsländer. [1] De tjeckiska respektive slovakiska republikerna, Ungern och Polen har observatörsstatus inom ramen för det s.k. ”partners in transition”-programmet och Mexiko deltar sedan en kort tid också som observatör i vissa kommittéers arbete.

Kort uttryckt är OECD:s mål att främja en politik med syfte

  1. att i medlemsländerna uppnå en så snabb och jämn ekonomisk tillväxt och en så hög sysselsättningsnivå som möjligt;
  2. att bidra till en sund ekonomisk utveckling i såväl medlems- som icke-medlemsländer, och
  3. att bidra till en utökad världshandel på en multilateral icke-diskriminatorisk grundval i överensstämmelse med internationella åtaganden.

OECD-arbetet utförs främst i olika kommittéer som täcker skilda ämnesområden. Som exempel kan nämnas kommittéerna för jordbruk, turism, handel, atomenergi och skatter. Inalles är kommittéerna ca 150 stycken.

Medlemsländerna representeras i dessa kommittéer vanligen av högre regeringstjänstemän med policyansvar på det särskilda området. Varje kommitté har ett sekretariat som tillhandahålls av OECD. OECD:s skatteenhet fungerar exempelvis som sekretariat för kommittén för skattefrågor (i fortsättningen kallad skattekommittén).

Merparten av skattekommitténs reguljära arbete handhas av underkommittéer eller, med OECD-terminologi, arbetsgrupper. För tillfället är fyra arbetsgrupper verksamma.

Arbetsgruppen nr 1 beträffande dubbelbeskattning behandlar frågor som berör dubbelbeskattningsavtal och är som sådan ansvarig för översynen av modellavtalet. Bortsett från det arbete som har direkt samband med denna översyn, arbetar arbetsgruppen med långsiktiga projekt som kan föranleda ändringar i modellavtalets artiklar eller dess kommentarer. Man behandlar exempelvis för närvarande två rapporter som har utarbetats av arbetsgruppen nr 6 och som innehåller rekommendationer om sådana ändringar. Dessa rapporter avser internationella aspekter på beskattningen av nya värdepappersinstrument respektive inkomstberäkningen vid fasta driftställen.

Arbetsgruppen nr 2 beträffande skatteanalyser och skattestatistik är ansvarig för den statistik på skatteområdet som OECD publicerar och utgör dessutom ett forum för diskussion av grundläggande skattepolitiska frågor. På dess program finns för närvarande upptaget sådant som beskattning av små och medelstora företag, beskattning och sparande samt beskattning och miljö.

Arbetsgruppen nr 6 beträffande beskattning av multinationella företag handhar frågor som avser sådana företag, särskilt internprissättning (”transfer pricing”). Huvudpunkterna på dess dagordning är översynen av 1979 års rapport om internprissättning och multinationella företag, uppföljningen av OECD:s reaktion på de nyligen införda anvisningarna till Section 482 i USA:s Internal Revenue Code, nationella aspekter på beskattning av nya värdepappersinstrument samt skattebehandlingen av gränsöverskridande fusioner, företagsförvärv och uppdelning av företag.

Arbetsgruppen nr 8 beträffande skatteundandragande och skatteflykt slutligen behandlar frågor om efterlevnad av skattelagstiftningen, såsom utbyte av skatteinformation, förhållandet skatteförvaltning – skattskyldiga samt allmänna frågor om skattekontroll och skattskyldigas rättigheter i medlemsländerna. För tillfället ägnar arbetsgruppen sin mesta tid åt användningen av nya tekniska hjälpmedel hos skatteförvaltningen och praktiska aspekter på informationsutbytet.

Vid sidan av arbetsgruppernas arbete kan nämnas två särskilda projekt inom ramen för skattekommittén. Det första är ett skatteseminarium som hölls i november i Sydney och som samlade skattetjänstemän från OECD-länderna och de s.k. Dynamic Asian Economies (Hongkong, Malaysia, Singapore, Sydkorea, Taiwan och Thailand). Bland punkterna på dagordningen fanns bl.a. skattelättnader som investeringsfrämjande instrument, undanröjande av skattemässiga hinder för investeringar i DAE:s, informationsutbyte, motverkande av internationell skatteflykt samt dubbelbeskattningsavtalens investeringsfrämjande betydelse.

Det andra projektet rör kommitténs hjälpprogram för Baltikum, de central- och östeuropeiska staterna samt de forna sovjetiska republikerna. Skattekommittén har aktivt medverkat för att förmedla teknisk hjälp till dessa stater i deras strävanden att övergå till marknadsekonomi. Denna hjälp har tagit flera former, inklusive upprättandet av tre multilaterala utbildningsanstalter (i Budapest, Köpenhamn och Wien) där kurser i skilda ämnen inom nationell och internationell skatterätt anordnats för högre skattetjänstemän från dessa länder. För övrigt har nyligen invigts ytterligare en liknande utbildningsanstalt som har förlagts till Ankara. Kommittén har också medverkat i utbildningen av tjänstemän i de baltiska staterna och de tidigare sovjetrepublikerna i syfte att underlätta en snabb utveckling av ett skatteavtalsnät med OECD:s medlemsländer.

Översynsprocessen

OECD:s skattekommitté påbörjade 1956 arbetet med att åstadkomma ett utkast till avtal för att lösa de dubbelbeskattningsproblem som fanns mellan medlemsländerna. Vid denna tidpunkt hade 70 bilaterala avtal undertecknats mellan stater som nu är medlemmar i OECD. Arbetet skedde på grundval av de mönsterbestämmelser som hade utarbetats av Nationernas Förbund, som hade varit aktiv på detta område sedan 1921. Under åren 1958–1961 framställde skattekommittén fyra interimsrapporter innan man lade fram den rapport som ledde till publiceringen år 1963 av ”OECD:s utkast till dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet”.

Vid publiceringen av avtalsutkastet hade kommittén förutsett att en översyn skulle komma att följa sedan problemen studerats vidare. Det blev också snart uppenbart att en översyn var nödvändig. Erfarenheter av avtalstillämpning, ändringar i skattesystemen och ökningen av internationella relationer på skatteområdet medförde att man insåg att 1963 års avtal inte fyllde sitt ändamål. I samma riktning talade inte minst utvecklingen av nya affärsområden och nya former för internationell affärsverksamhet.

Skattekommittén fortsatte följaktligen sitt arbete fram till 1971 när arbetsgruppen nr 1 i den nyskapade kommittén för skattefrågor tog över. Översynsarbetet resulterade 14 år efter det att den första modellen färdigställts i publiceringen av 1977 års modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet.

Kommitténs arbete avslutades inte med publiceringen av 1977 års modellavtal. De faktorer som hade lett till översynen av 1963 års modell fortsatte att utöva sitt inflytande och behovet av att uppdatera och anpassa modellen till ändrade ekonomiska förhållanden ökade successivt. Nya tekniska metoder utvecklades och grundläggande förändringar i sättet att företa transaktioner över nationsgränserna skedde. Härtill kom att skatteplanerings- och skatteflyktsmetoder förfinades samt att liberaliseringen och globaliseringen av OECD-ekonomierna sköt fart under 1980-talet. Kommittén utredde följaktligen genom sin arbetsgrupp nr 1 vissa tillämpnings- och tolkningsfrågor i anslutning till modellavtalet. Detta resulterade i ett antal rapporter av vilka några offentliggjordes i särskilda publikationer. Några av rapporterna rekommenderade, som jag senare skall återkomma till, ändringar i avtalets bestämmelser, eller oftare dess kommentarer.

För några år sedan började arbetsgruppen nr 1 att granska dessa rapporter i syfte att ta in de rekommenderade ändringarna i själva avtalet. Samtidigt arbetade man på att uppdatera medlemsländernas anmärkningar och reservationer som finns intagna i kommentarerna. Arbetsgruppen drog senare slutsatsen att det var viktigt att snarast komma ut med en ny version av modellavtalet. Man insåg emellertid att en noggrann genomgång av avtalets samtliga bestämmelser och dess kommentarer, vilket hade skett före publiceringen av 1977 års modell, sannolikt skulle försena en publicering av en ny version med flera år.

Arbetsgruppen beslöt därför att utan vidare dröjsmål offentliggöra en sammanhållen version av avtalet, vilken skulle innehålla de ändringar som hade föreslagits i rapporterna efter 1977. Detta skulle dock ske i lösbladsform, vilket skulle tillåta senare uppföljningar. Denna metod innebar ett antal fördelar. Den tillät för det första att en översedd version av modellavtalet kunde publiceras genast utan att man därmed uteslöt en noggrann genomgång av dess innehåll. För det andra visar metoden på det faktum att arbetsgruppens översyn av avtalet numera har fått en permanent karaktär. För det tredje kommer metoden att medföra att avtalet från och med nu kommer att avspegla medlemsländernas för tillfället gällande uppfattning, vilket i sin tur kommer att öka dess värde för dem som använder det.

Det reviderade modellavtalet representerar sålunda, till skillnad mot 1963 års avtalsutkast och 1977 års modellavtal, inte resultatet av en fullständig översyn utan skall snarare ses som en början på en mera aktiv fas i något som genom kommitténs normala arbete har blivit ett permanent översynsförfarande.

När man gick in i denna fas beslöt kommittén att också öppna översynsprocessen för utomstående intressen. Genom denna åtgärd ville man poängtera att modellavtalets inflytande och vikt nu går utöver den begränsade krets som utgörs av avtalsförhandlare och skattemyndigheter i medlemsländerna. Därför har man i den nya versionen av modellavtalet satt in i en särskild anmärkning enligt vilken intressenter av varje slag inbjuds att uppmärksamma kommittén på ändringar, modifieringar eller klargöranden som bör göras i modellavtalets artiklar eller kommentarer. Saker som kräver vidare överväganden skall tas upp på en lista av problem som rör modellavtalet och som skall behandlas av arbetsgruppen nr 1 i dess löpande verksamhet.

Ändringarna i modellavtalet

Den mest uppenbara ändringen i modellavtalet är dess format. Som jag har nämnt tidigare publiceras den nu i lösbladsformat vilket skall uppdateras med regelbundna mellanrum. Arbetsgruppens avsikt är att uppdatering skall ske en gång om året med början omkring mars 1994. Man har också tillagt omfattande historiska anmärkningar vilka ger läsaren möjlighet att spåra ändringar tillbaka till 1963 års avtalsutkast (i fråga om artiklarna) och till 1977 års modellavtal (i fråga om kommentarerna).

Modellavtalet är nu disponerat på följande sätt: Inledning (sid I1–I13), Modellavtalet, dvs. artiklarna (sid M-1-M-54), kommentarer till varje artikel (sid C(1)-1-C(29)-2) och bilagorna (sid A1–A36). Bilagorna omfattar en lista på skatteavtal land för land mellan OECD:s medlemsländer per den 1 januari 1992 (bilaga 1) samt den resolutionstext beträffande modellavtalet som OECD:s råd antog den 23 juli 1992 (bilaga 2).

Fastän publiceringen av den reviderade versionen av modellavtalet inte föregicks av en fullständig översyn av dess innehåll, har ett ganska stort antal ändringar gjorts. Även om såväl inledningen som vissa artiklar har modifierats återfinns huvuddelen av de ändringar som beskrivs nedan i kommentarerna.

Ändringarna i inledningen

Inledningen grundar sig på avsnitten II och III i 1977 års modellavtal, vilka innehåller modellens historiska bakgrund och en allmän presentation. Man har aktualiserat dessa avsnitt så att de hänför sig till det arbete efter 1977 som lett till publiceringen av den reviderade versionen och för att beskriva modellavtalets nya form och kommitténs avsikt att öppna upp avtalsprocessen. Andra väsentliga ändringar i inledningen är tillägget i punkten 16, som förklarar ändringarna i titeln till modellavtalet och de reviderade punkterna 33–36, i vilka anges kommitténs inställning till tolkningsfrågor som uppkommer på grund av ändringar i artiklarna och kommentarerna. Ändringar finns också i punkterna 37–40, vilka anger skälen till att bilaterala avtal även fortsättningsvis är att föredra framför ett multilateralt när det gäller att se till att internationell dubbelbeskattning undanröjs.

Ändringarna i artiklarna

Endast några få ändringar har skett i artiklarna. Att så är fallet illustrerar kommitténs försiktiga attityd när det gäller att ändra en modell som har följts i så stor omfattning, [2] liksom att, som jag tidigare framhållit, modellavtalet till skillnad från 1963 och 1977 års versioner inte är resultatet av en genomgripande analys av alla bestämmelserna.

Här följer en fullständig förteckning över ändringarna i artiklarna:

a) Titeln

Den föreslagna titeln för bilaterala avtal enligt 1977 års modell var: ”Avtal mellan (stat A) och (stat B) för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet.” De flesta länder använde emellertid i praktiken en annan titel som avsåg både undanröjande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt. Kommittén insåg detta och noterade vidare att modellavtalet också handlar om icke-diskriminering (som inte omfattas av vare sig undanröjande av dubbelbeskattning eller förhindrande av skatteflykt). Man bestämde sig därför för en mera ”neutral” titel: ”Avtal mellan (stat A) och (stat B) beträffande skatter på inkomst och på förmögenhet” men framhöll i en fotnot att medlemsländerna kunde ta in i titeln en hänvisning till antingen undanröjande av dubbelbeskattning eller förhindrande av skatteflykt.

b) Definitionen av ”medborgare”

Definitionen av uttrycket ”medborgare” som brukar återfinnas i artikel 24 (icke-diskriminering) har flyttats till den nya punkten 1 f) i artikel 3 (allmänna definitioner). Det ansågs logiskt eftersom ordet fanns inte endast i artikel 24 utan också i artikel 4 (hemvist) och artikel 19 (offentlig tjänst). Som en följd av denna ändring har punkten 2 i artikel 24 tagits bort och de övriga punkterna i artikeln omnumrerats.

c) Definitionen av ”royalty”

En viktig ändring har gjorts i definitionen av uttrycket ”royalty” i artikel 12 punkten 2. Orden ”för nyttjandet av eller rätten att nyttja industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning” har strukits. Denna ändring, som hade rekommenderats i 1983 års rapport om beskattning av inkomst från industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning, innebär att inkomst genom uthyrning av sådan utrustning faller under artikel 7 (rörelseinkomst) snarare än under artikel 12. Därigenom undgår man källskatt på royalty i de fall där länderna i fråga inte håller sig till OECD-formuleringen av artikel 12. Det bör dock observeras att ett stort antal medlemsländer har gjort reservationer som anger att de önskar fortsättningsvis använda den tidigare definitionen av royalty.

d) 183-dagarsregeln

Som en följd av 1984 års rapport ”beskattningsfrågor som har samband med internationell uthyrning av arbetskraft”, har kommittén beslutat att ändra formuleringen av 183-dagarsregeln i artikel 15 punkten 2 a) (enskild tjänst). Denna punkt som brukade hänföra sig till vistelse i den andra staten ”under en tidrymd eller tidrymder som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under beskattningsåret i fråga” hänför sig nu till vistelse . . . ”183 dagar under varje tolvmånadersperiod som börjar eller slutar under beskattningsåret i fråga.” Denna ändring syftar till att undanröja sådana olikheter i skattebehandlingen som hänför sig endast till tidpunkten för ankomsten. Om exempelvis ett beskattningsår motsvarar kalenderåret så skulle den gamla formuleringen medge en skattskyldig att begära tillämpning av undantagsbestämmelsen i artikel 15:2 om han anlände den 15 juli år 1 och lämnade landet den 15 juni år 2. En annan skattskyldig som anlände den 1 januari och lämnade den 15 juli skulle emellertid vägras sådan tillämpning trots att den förstnämnde hade tillbringat 335 på varandra följande dagar i landet medan den sistnämnde hade varit där endast 196 dagar.

e) Utbyte av ordet ”athletes”

En mindre justering har gjorts i den engelska versionen av artikel 17 därigenom att ordet ”athletes” har bytts ut mot ordet ”sportsmen”, varigenom man har medgett att vissa sporter knappast kan sägas ha med utövande av fri idrott att göra.

f) Punkten 1 i icke-diskrimineringsartikeln

I första meningen av artikel 24:1 har orden ”medborgare i denna andra stat under samma förhållanden” bytts ut mot ”medborgare i denna andra stat under samma förhållanden, särskilt såvitt avser hemvist”. Denna ändring var, som framgår av punkten 3 i kommentaren till artikel 24, avsedd att bekräfta den inställning som alla medlemsländer har, att en i landet bosatt och en icke bosatt inte är ”under samma förhållanden” vid tillämpningen av punkten 1. Diskriminering mellan en bosatt och en icke bosatt person strider med andra ord inte mot bestämmelsen i sagda punkt.

Ändringarna i kommentarerna

Ändringarna i kommentarerna kan indelas i följande fyra kategorier:

  1. Ändringar i ländernas anmärkningar till kommentarerna och reservationer till artiklarna.
  2. Ändringar som föranletts av tidigare publicerade rapporter.
  3. Ändringar som föranletts av fyra nya rapporter vilka antagits av OECD:s råd under 1991 och 1992.
  4. Andra diverse ändringar.

Anmärkningar och reservationer

I slutet av kommentaren till varje artikel finns medlemsländernas anmärkningar och reservationer. Punkterna 30 och 31 i inledningen förklarar deras syfte. Kort uttryckt avser anmärkningarna att ett land inte kan acceptera en tolkning som anges i kommentaren medan en reservation skall uttrycka ett lands skiljaktiga mening beträffande en särskild artikels lydelse.

Före publiceringen av det reviderade modellavtalet uppmanades medlemsländerna att noga överväga sina anmärkningar och reservationer. Som en följd härav har ett stort antal anmärkningar och reservationer bortfallit, ändrats eller tillagts. Totalt har antalet anmärkningar och reservationer ökat med en tredjedel. Arbetsgruppen nr 1 kommer i sitt framtida arbete att se till att anmärkningar och reservationer hålls aktuella, att de överensstämmer med de definitioner som framgår av punkterna 30 och 31 i inledningen och, än viktigare, att försöka minska det område för oenighet som framgår av dessa anmärkningar och reservationer.

Ändringar föranledda av redan publicerade rapporter

En stor del av ändringarna till kommentarerna beror på att däri intagits slutsatser och rekommendationer från nio rapporter som har godkänts av skattekommittén och publicerats mellan 1977 och 1987. Vilka dessa är och de huvudsakliga ändringar som var och en av dem föranlett framgår i det följande.

a) Internprissättning och multinationella företag

En uttrycklig hänvisning till denna rapport har tagits in i punkten 3 av kommentaren till artikel 9. Rapportens slutsatser sådana de framgår av denna punkt ”representerar internationellt överenskomna principer och utgör värdefulla riktlinjer för tillämpningen av den armlängdsprincip som ligger bakom artikeln”.

b) Beskattning av inkomst från uthyrning av industriell, kommersiell och vetenskaplig utrustning

Jag har tidigare nämnt den huvudsakliga ändring som denna rapport föranlett, dvs. strykningen av orden ”för att nyttja, eller rätten att nyttja ... utrustning” i definitionen av ”royalty” enligt artikel 12:2. Med denna ändring följde justeringar i punkterna 8 och 19 i kommentaren till artikel 12 samt tillägg av punkten 9 i kommentaren till artikel 12 och punkten 37 i kommentaren till artikel 7 för att förklara ändringens verkningar.

c) Beskattning av inkomst från uthyrning av containers

En särskild hänvisning till denna rapport har tagits in i punkten 9 av kommentaren till artikel 5. Denna hänvisning avser frågan om under vilka omständigheter ett företag som sysslar med leasing av containers kan anses ha fast driftställe i en annan stat.

Liksom beträffande inkomst av uthyrning av industriell, kommersiell och vetenskaplig utrustning har det nu gjorts klart, som ett resultat av ändringen i definitionen av royalty, att inkomst genom uthyrning av containers skall behandlas enligt artikel 7 (eller artikel 8 i förekommande fall). Man har därför tagit bort punkten 11 i kommentaren till artikel 12, enligt vilken artikel 12 möjligen kunde tillämpas på sådan inkomst, och man har i stället tagit in en hänvisning till inkomst från uthyrning av containers i den tidigare nämnda punkten 37 i kommentaren till artikel 7.

d) Internprissättning, andrahandsjusteringar och förfarandet vid ömsesidig överenskommelse

De huvudsakliga ändringar som följt på denna rapport återfinns i kommentaren till artikel 25. Enligt de nya punkterna 9 och 10 utgör förfarandet vid ömsesidig överenskommelse den metod som avgör både om justering av internpriser är välgrundad och om det justerade beloppet är rimligt, och det oavsett om ett avtal inte innehåller en bestämmelse motsvarande artikel 9:2. De nya punkterna 29 och 30 anger ett antal av kommitténs rekommendationer som berör förfarandet vid ömsesidig överenskommelse. Rekommendationerna i artikel 29, som avser andrahandsjusteringar efter justeringar av internpriser, behandlar underrättelser till skattskyldiga om avsikten att göra en justering, vikten för skattemyndigheterna att visa en flexibel inställning och att ge de skattskyldiga rimliga möjligheter att föra fram fakta och argument. I punkten 30 framhålls för skattemyndigheterna betydelsen av att inte vara alltför formell, att bedöma varje fall enligt sina särskilda villkor samt att formulera och publicera inhemska regler, riktlinjer och anvisningar för tillämpningen av förfarandet vid ömsesidig överenskommelse.

Vid sidan av dessa tillägg har följande punkter i kommentaren till artikel 25 ändrats som ett resultat av rapporten:

Punkten 8 som anger att underkapitaliseringsfall är bland de mest förekommande fall där förfarandet används.

Punkten 22 som framhäver vikten av att förfarandet startas så fort som möjligt, särskilt i fall av internprissättning.

Punkten 23 som anger att en begäran om tillämpning av förfarandet inte skall avslås utan saklig motivering.

Punkten 28 vari framhålls att skattemyndigheterna skall sträva efter att hindra förseningar i förfarandet särskilt när inhemska tidsfrister föreligger.

Ytterligare en ändring som har tillkommit på grund av rapporten är ändringen i punkten 6 i kommentaren till artikel 9, vari klargörs att ingen följdjustering krävs enligt punkten 2 om den första justeringen går utöver vad som följer av armlängdsprincipen. För att punkten 2 skall tillämpas krävs alltså att justeringen är berättigad både i princip och till sitt belopp.

e) Underkapitalisering

Följande ändringar har kommit till på grund av denna rapport:

Punkten 2 i kommentaren till artikel 9 har tillagts. I denna punkt anges kommitténs syn på förhållandet mellan artikel 9 och inhemska regler för att förhindra underkapitalisering. Denna kan sammanfattas på följande sätt: Artikel 9 utgör inte hinder för att tillämpa sådana regler under förutsättning att av dessa följer att vinsten fördelas enligt armlängdsprincipen. Vidare reglerar artikeln inte endast frågan om räntesatsen för ett lån kan accepteras utan också om lånet skall betraktas som ett sådant eller kanske hellre som en annan form av betalning, t.ex. kapitaltillskott.

Punkten 25 i kommentaren till artikel 10 har tillagts. Den föreskriver att artiklarna 10 och 11 inte hindrar tillämpningen av nationella underkapitaliseringsregler enligt vilka ränta är att anse som utdelning när den som lånar ut pengar i realiteten deltar i gäldenärsbolagets affärsrisk. Punkten innehåller en förteckning på faktorer som kan visa på att detta är fallet.

Punkten 19 i kommentaren till artikel 11 har lagts till. Den avspeglar innehållet i den ovan nämnda nya punkten 25 i kommentaren till artikel 10 och hänvisar uttryckligen till denna punkt.

Punkten 35 i kommentaren till artikel 11 har ändrats i syfte att förklara att punkten 6 i artikeln inte medger en omklassificering av ett lån (t.ex. till kapitaltillskott) utan endast en justering av räntan på lånet.

Punkterna 67 och 68 i kommentaren till artiklarna 23A och 23B har tillagts. Enligt dessa punkter skall i fall där ränta anses som utdelning enligt underkapitaliseringsregler lättnad i dubbelbeskattning medges som om betalningen i realiteten är utdelning. Därav kan följa att lättnad skall medges också enligt moder-dotterbolagsregler i långivarens hemviststat.

Punkterna 56 och 58 i kommentaren till artikel 24 har tillagts. Enligt dessa punkter hindrar inte artikelns punkt 4 att underkapitaliseringsregler tillämpas, om dessa är förenliga med artikel 9:1 och artikel 11:6. Vidare föreskrivs att artikel 11:4 har försteg framför 11:5 beträffande avdrag för ränta.

Punkten 34 av kommentaren till artikel 25 har ändrats så att den uttryckligen medger att behöriga myndigheter kan stödja sig på artikel 25:3 för att bestämma om och i så fall under vilka villkor ränta kan behandlas som utdelning och därför tillämpning av åtgärder för att undanröja att dubbelbeskattning av utdelning kan komma i fråga.

f) ”Dubbelbeskattningsavtal och användningen av basbolag” och ”dubbelbeskattningsavtal och användningen av förmedlingsbolag”

Dessa två rapporter hör ihop och har gett upphov till ett antal ändringar i diverse kommentarer. Den huvudsakliga följden av dessa rapporter har emellertid blivit tilläggen av punkterna 11–26 i kommentaren till artikel 1. Dessa nya punkter som finns i ett avsnitt kallat ”Oriktig användning av avtal”, innehåller en diskussion om möjligheterna att ta in regler om begränsning av avtalsförmåner i skatteavtal och föreslår ett antal bestämmelser i detta avseende. De behandlar också frågan om lagstiftningsåtgärder mot skatteundandragande, antingen generella (bl.a. genomsynsregler) eller särskilda (bl.a. ”Sub-part F”-lagstiftning), är förenliga med skatteavtal.

Andra ändringar som har sitt ursprung i nämnda rapporter:

Tillägg av punkterna 3 och 4 i kommentaren till artikel 9. Medan punkten 3 hänvisar till 1979 års rapport om internprissättning och multinationella företag, så behandlar punkten 4 frågan om vissa förfaranderegler (t.ex. omvänd bevisbörda och striktare uppgiftsskyldighet) kan anses vara förenliga med armlängdsprincipen och icke-diskrimineringsartikeln.

Tillägg av punkterna 38 och 39 i kommentaren till artikel 10, i vilka förs en diskussion om tillämpningen av motåtgärder såsom ”Sub-part F”-lagstiftning i fråga om beskattning av utdelning och särskilt hur lättnad i dubbelbeskattning skall ske när inkomst, som tidigare har beskattats med tillämpning av sådan lagstiftning, slutligen utdelas.

Tillägg av punkten 59 i kommentaren till artikel 24. Enligt denna nya punkt anser så gott som alla medlemsländer att i fråga om utredningar i internprissättningsärenden utgör utvidgad uppgiftsskyldighet eller t.o.m. omvänd bevisbörda inte diskriminering enligt artikel 24.

g) ”Skatteaspekter i fråga om internationell uthyrning av arbetskraft”

Som ett resultat av denna rapport har förts in två ändringar i kommentaren till artikel 15. För det första har punkten 3 ändrats för att förklara den nya lydelsen av 183-dagarsregeln i artikel 15:2 a). För det andra har tillägg skett av punkten 8, vilken avser sådana missbruksfall där utländska arbetstagare hyrs in av förmedlare som inte har hemvist i landet i syfte att dra fördel av undantaget i artikel 15:2, en företeelse kallad ”internationell uthyrning av arbetskraft”. Enligt bestämmelserna i denna punkt skall genomsyn ske i sådana fall och uttrycket ”arbetsgivare” skall tolkas så att man utesluter förmedlare som inte bär någon affärsrisk och som inte har befälsrätt över arbetstagaren. I punkten anges vidare ett antal faktorer som avser att fastställa i vilka fall den utomlands boende förmedlaren inte är den verkliga arbetsgivaren.

h) ”Beskattning av inkomst av underhållning, samt av artistisk eller idrottslig verksamhet”

Kommentaren till artikel 17 har ändrats väsentligt som en följd av denna rapport. De mest påtagliga ändringarna är följande:

  1. Man har klargjort vilka verksamheter som bedrivs av ”artister” och ”idrottsutövare” (punkterna 3 och 4 respektive 5 och 6).
  2. Man har uttryckligen angett att en impressarios inkomster faller utanför artikel 17 (punkten 7).
  3. Man bekräftar i kommentaren att artikel 17:1 tillämpas på medlemmar i lag eller orkestrar samt på sådana artister och idrottsmän som är anställda i egna bolag och som uppbär lön i stället för ersättning för särskilda uppträdanden.
  4. I punkten 9 diskuteras om artikel 17 tillämpas på royalty, sponsor- eller reklamintäkter som en artist eller idrottsutövare kan uppbära eller på ersättningar som utgår på grund av en inställd föreställning.
  5. I punkten 11 klargörs ytterligare omfattningen av artikel 17:2. Det anges där att 17:2 täcker i huvudsak tre situationer: Bolaget som uppbär inkomst på grund av artistens eller idrottsmannens uppträdande och som inte är en juridisk person. Laget, truppen eller orkestern är juridisk person och mottar ersättning för uppträdandet. Skatteflyktsarrangemang som innebär att ersättningen inte betalas till artisten eller idrottsmannen utan till annan person (t.ex. till ett s.k. star-company) i fall där nationell lagstiftning inte medger att artikel 17:1 tillämpas.
  6. I punkten 14 föreslås en bestämmelse som kan användas i bilaterala avtal när en stat önskar utesluta från artikelns tillämpning sådana föreställningar som bekostas av allmänna medel.

Ändringar på grund av de fyra nya rapporterna

Nyligen har publicerats följande fyra rapporter som har föranlett ändringar i kommentarerna.

a) ”183-dagarsregeln. Några tillämpnings- och tolkningsproblem”

De rekommenderade ändringarna i denna rapport har tagits in i punkterna 3–6 i kommentaren till artikel 15. Bortsett från en mindre ändring som klargör att artikel 15:2 inte är begränsad till ”kvalificerad personal” utan täcker ”alla fysiska personer som utövar osjälvständigt personligt arbete”, handlar ändringarna enbart om beräkningen av 183-dagarsperioden i punkten 2 a) i artikeln. Kommitténs inställning, sådan den framgår av punkterna 5 och 6, är att varje dag av fysisk närvaro i verksamhetsstaten skall medräknas vid beräkningen av denna tidrymd. Därvid inräknas del av dag, ankomst- och avresedag, semester, sjukdagar etc. men utesluts resdagar mellan orter utanför verksamhetsstaten. Det anmärks emellertid att viss flexibilitet måste iakttas beträffande semester som tillbringas i verksamhetsstaten.

b) ”Triangel-fall”

De huvudsakliga ändringar som denna rapport föranlett finns i punkterna 50–54 i kommentaren till artikel 24. Rapporten behandlar s.k. triangel-fall, dvs. avtalssituationer där fler än två stater är inblandade. Typiska triangel-fall är sådana som gäller inkomst av utdelning, ränta eller royalty som uppbärs från källa i en stat och som mottas av ett fast driftställe i en annan stat vilket tillhör ett företag i en tredje stat. I sådana fall uppstår frågan om och i vilken omfattning fast driftställe-staten skall avräkna den källskatt som inte kan återfås från källstaten.

Som framgår av den nya punkten 52 i kommentaren, kan dubbelbeskattning uppstå i sådana situationer. Majoriteten av medlemsländerna har emellertid framhållit att de kan medge avräkning i dessa fall med stöd antingen av nationell lagstiftning eller enligt punkten 4 i artikel 24. I den nya punkten 52 har tagits in ett förslag till bestämmelse för stater som inte kan medge avräkning eller som vill klargöra situationen. Denna bestämmelse tillåter fast driftställe-staten att avräkna den skatt som tas ut i källstaten, dock med förbehåll för att avräkningen inte skall överstiga den källskatt som kan tas ut enligt skatteavtalet mellan källstaten och företagets hemviststat.

Den nya punkten 53 anger hur det intygsförfarande som används av vissa stater för nedsättning av källskatt skall tillämpas i triangel-fall. Därav framgår att företagets hemviststat skall utfärda hemvistintyget och att fast driftställe-staten kan ha viss fördel av att delta i förfarandet. Den riktar sig också mot vissa potentiella missbruksfall som kan uppkomma när hemviststaten undantar inkomst från fast driftställe från beskattning. I sådana fall kan man vara benägen att flytta sina investeringar till ett fast driftställe i ett lågskatteland. För att komma till rätta med sådana missbrukssituationer kan man ta in en bestämmelse i avtalet mellan företagets hemviststat och källstaten som anger att ett företag kan begära de förmåner som avtalet ger i fråga om inkomst som har förvärvats av ett fast driftställe i en tredje stat, endast under förutsättning att inkomst är underkastad normal skatt i fast driftställe-staten.

c) Skattebehandlingen av arbetstagares utbetalningar till utländska pensionsordningar

De nya punkterna 4–37 i kommentaren till artikel 18 har föranletts av denna rapport. De hänför sig till en bestämmelse som föreslås för att ge arbetstagare som arbetar utomlands en möjlighet att få lättnad i beskattningen för pensionspremier som han betalar till ett pensionsinstitut i hemlandet. I rapporten noterar man att arbetstagare som deltar i en pensionsordning i hemlandet ofta önskar fortsätta att bidra till en sådan ordning under bortovaron utomlands. Denna inställning bottnar i att såväl en övergång till en annan ordning kan innebära förlust av rättigheter och förmåner och att praktiska svårigheter (som t.ex. valutaförluster) kan uppstå om man har pensionsarrangemang i flera länder. Alltför ofta berättigar emellertid pensionspremier som betalas till hemlandet av någon som är stationerad utomlands inte till skattelättnad vare sig i hemlandet eller i värdlandet. Om så är fallet kan det bli kostbart, för att inte säga omöjligt, att bibehålla sin pensionsordning i hemlandet under en utländsk anställning.

Punkten 11 i kommentaren till artikel 18 innefattar nu ett förslag till en bilateral bestämmelse i denna fråga. Denna bestämmelse fanns inte i artikeln eftersom ett stort antal medlemsländer har svårigheter antingen med dess lydelse eller dess bakomliggande principer. Man ansåg emellertid att man kunde ta in den i kommentaren till ledning för länder som önskade behandla frågan.

Bestämmelsens syfte är att så långt möjligt se till att en arbetstagare inte avskräcks från att ta anställning utomlands med hänsyn till behandlingen i skattehänseende av pensionspremie som betalas till hemlandet.

Bestämmelsen innehåller de kriterier som skall gälla såväl i fråga om arbetstagaren som utbetalningen för att bestämmelsen skall tillämpas. Det föreskrivs för det första att arbetstagaren inte får ha haft hemvist i värdstaten och måste ha betalt pensionspremien innan han blev anställd i värdstaten. Det krävs sålunda inte nödvändigtvis att arbetstagaren får hemvist i värdstaten eller att han har haft hemvist i sitt hemland omedelbart före anställningen. Beträffande premien så måste den ha betalts till en pensionsinrättning som finns i hemlandet och som där är ”erkänd för skatteändamål” [se den föreslagna bestämmelsen punkten b) (ii)] och att pensionsordningen måste vara godkänd av den behöriga myndigheten i värdlandet som en ordning som allmänt sett motsvarar en sådan som är erkänd för skatteändamål i den staten.

När dessa villkor har uppfyllts föreskrivs att utbetalningar av en person i enskild tjänst i en avtalsslutande stat (värdstaten) till en pensionsordning i den andra avtalsslutande staten (hemstaten) skall ge rätt till avdrag och behandlas i skattehänseende på samma sätt och under samma villkor och begränsningar som utbetalningar till en inhemsk pensionsordning i värdlandet. Beloppet och sättet för att medge skattelättnad beror därför på hur pensionspremier behandlas i skattehänseende i värdlandet. Detta säkerställer givetvis inte en likartad behandling av premier i värdlandet och i hemlandet. Det medför emellertid att kollegor som arbetar i värdlandet ges likartad behandling.

Punkterna 12–37 innehåller detaljerade förklaringar av olika avsnitt av den föreslagna bestämmelsen och pekar på att de avtalsslutande staterna kan i bilaterala förhandlingar önska göra olika justeringar (exempelvis att begränsa bestämmelsens tillämpning till personer med hemvist i landet, att föreskriva en tidsgräns för tillämpning av bestämmelsen, att ytterligare klargöra uttrycket ”allmänt sett motsvara” för att se till att arbetsgivarens utbetalningar till samma pensionsordning inte kommer att bli skattepliktig för den anställde etc).

d) ”Beskattning av mjukvara”

I punkterna 12–17 av kommentaren till artikel 12 avspeglas slutsatserna i denna rapport, vilken behandlar tillämpningen av skatteavtal på utbetalningar som har samband med mjukvara och i synnerhet om sådana utbetalningar utgör royalty.

Rapporten skiljer mellan tre olika situationer. Den första (punkten 13 i kommentaren) avser fallet när mindre än de fullständiga rättigheterna till mjukvaran överlåts. I ett sådant fall är kommitténs inställning att vederlaget kan utgöra royalty endast under mycket begränsade förutsättningar, nämligen om mjukvarans ägare ger någon annan rätt att utveckla eller kommersiellt utnyttja mjukvaran. I sistnämnda fall kan det enligt kommittén emellertid vara svårt att avgöra vilken kategori av royalty enligt artikel 12:2 som ersättningen faller under. Vederlag för förvärv av mjukvara för personligt eller affärsmässigt bruk för förvärvaren utgör oftare rörelseinkomst (artikel 7) eller inkomst av fritt yrke (artikel 14). Detta gäller oavsett om mjukvaran skyddas av copyright eller om det finns begränsningar i utnyttjandet av den.

Den andra situationen (punkterna 15 och 16 i kommentaren) avser betalning för överlåtelse av rättigheter som följer med mjukvaran. Om alla rättigheter överlåts kan betalningen inte utgöra royalty. Även delöverlåtelser av omfattande rättigheter som rör en uteslutande nyttjanderätt under en bestämd tidrymd eller ett begränsat geografiskt område faller sannolikt under artiklarna 7, 13 (reavinst) eller 14 snarare än under artikel 12. Detsamma torde gälla tilläggsbetalningar för nyttjande eller vederlag i form av engångsbelopp.

Det tredje fallet slutligen (punkten 17 i kommentaren) rör betalningar för blandade avtal (exempelvis försäljning av hårdvara med inbyggd mjukvara eller medgivande av rätten att använda mjukvara i kombination med serviceavtal). För sådana fall rekommenderar kommittén att ”det totala avtalsbeloppet om nödvändigt delas upp med hänsyn till vad som sägs i avtalet eller genom en skälig fördelning och att vederbörlig beskattning sker av varje del”.

Diverse ändringar

I kommentarerna har skett också andra ändringar. För det första har mindre ändringar gjorts som en följd av omnumrering av åtskilliga punkter i kommentarerna för att rätta felaktigheter och för att tillägga hänvisningar till nya punkter.

Andra ändringar har skett till följd av ändringar i artiklarna. Så har t.ex. punkterna 11–13 i kommentaren till artikel 24 flyttats till kommentaren till artikel 3 (definitionen av ”medborgare”). Ett annat exempel är punkten 3 i kommentaren till artikel 24, vilken har genomgått väsentliga ändringar för att förklara tillägget av orden ”särskilt såvitt avser hemvist” till punkten 1 i artikeln.

Slutligen har ett antal materiella ändringar skett som ett resultat av sådant arbete inom arbetsgruppen nr 1 som inte har lett till publicerade rapporter. De viktigaste sådana ändringarna avser:

– Punkterna 11–13 i kommentaren till artikel 3:

Artikel 3:2 stadgar att vid tillämpning av avtalet skall, såvida sammanhanget inte föranleder annat, varje uttryck som inte definierats i detta ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning. I de nya punkterna 11-13 anges att kommittén anser att den nationella lag som skall vara styrande är den som är i kraft vid tidpunkten för tillämpningen av avtalet snarare än vid den tidpunkt då avtalet träffas.

– Punkten 18 i kommentaren till artikel 5:

Några meningar har tillagts vilka avser fall av missbruk av tolvmånadersregeln i artikel 5:3 för byggnadsplatser (särskilt på kontinentalsockeln). Dessa fall berör uppdelning av kontrakt i delar som var och en täcker mindre än tolv månader.

– Punkten 25 i kommentaren till artikel 5:

Den engelska versionen av denna punkt angav att en stadigvarande plats för affärsverksamhet för att förse kunder med reservdelar till maskiner ”samt för att underhålla och reparera maskinerna” kunde utgöra ett fast driftställe. För att undanröja en olikhet med den franska versionen har dessa ord ändrats och lyder: ”eller för att underhålla eller reparera maskinerna”.

– Punkten 4 i kommentaren till artikel 7:

Denna punkt behandlar beskattningen av verksamhet i rymden. Den innehåller slutsatsen att de nuvarande bestämmelserna i modellavtalet är tillräckliga för att på ett adekvat sätt behandla sådan verksamhet.

– Punkterna 40–65 i kommentaren till artikel 10:

Dessa punkter behandlar förhållandet mellan skatteavtal och nationella metoder för att lindra dubbelbeskattning av utdelning. Hänvisningarna till särskilda länder har tagits bort, eftersom flera av dessa har ändrat sin interna lagstiftning i detta avseende.

– Punkten 48 i kommentaren till artikel 25:

Denna punkt har ändrats för att beakta ett eventuellt skiljedomsförfarande sådant det utformats i skiljedomsavtalet mellan EG:s medlemsstater och de nyligen träffade bilaterala skatteavtal som innehåller skiljedomsklausuler.

– Punkten 3 i kommentaren till artikel 26:

Man har i denna punkt tagit in en hänvisning till det multilaterala avtalet för handräckning i skatteärenden, som öppnades för undertecknande den 25 januari 1988.

Jan Francke

Jan Francke är president i kammarrätten i Jönköping samt ordförande i OECD:s kommitté för skattefrågor

  • [1]

    De 12 EG-staterna samt Australien, Finland, Island, Japan, Kanada, Nya Zeeland, Norge, Schweiz, Sverige, Turkiet, USA och Österrike.

  • [2]

    Antalet avtal mellan medlemsländerna uppgick i september 1992 till 218

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%