Skattenytt nr 9 1993 s. 549

Svensk företagsbeskattning och internationella redovisningsregler

De svenska redovisningsreglerna står inför stora förändringar. Dessa är orsakade av den förestående EG-anpassningen och det internationella harmoniseringsarbetet. Utvecklingen på redovisningsområdet aktualiserar en översyn av de svenska skattereglerna. I artikeln redovisas de kommande ändringar i redovisningsreglerna som har störst intresse från skattesynpunkt. Därefter diskuteras vilka regler som behöver ses över i skattelagstiftningen samt behovet av en mer genomgripande reform av skattereglerna. Härvid föreslås att den svenska kopplingsmodellen omprövas.

1 Inledning

Aldrig förr har förändringstakten på redovisningsområdet varit större än nu. Detta har till stor del sin grund i näringslivets ökade internationalisering. En bidragande orsak till utvecklingen är att många länder har avreglerat valuta- och finansmarknaderna och tagit bort hinder för utländskt ägande och inflytande. Utvecklingen har gjort att behovet av internationella redovisningsregler blivit allt mer påtagligt. Motiven är flera. Ett är kravet på begriplighet, främst i betydelsen jämförbarhet. Att stora multinationella företag måste publicera årsredovisningar som är begripliga även utanför det egna landets gränser uppfattas förmodligen av alla som en självklarhet. Men internationaliseringen av näringslivet berör även små och medelstora företag. Eftersom årsredovisningen är den viktigaste informationskällan även för flertalet av dessa företags intressenter omfattar kravet på begriplighet även dessa företag. Ett annat motiv för internationella redovisningsregler är behovet av konkurrensneutralitet vid kapitalanskaffningen. Detta är ett behov som främst berör stora företag som inte bör tillåtas att konkurrera om internationellt kapital på olika villkor, dvs. i detta sammanhang genom att använda olika redovisningsregler. [1]

Drivkraften bakom utvecklingen på redovisningsområdet är således internationaliseringen och därmed sammanhängande krav på internationellt gångbara årsredovisningar. Även om i stort sett samma motiv kan anföras för utvecklingen av skattereglerna för företag är dessa i betydligt högre grad provinsiella. Detta kan förklaras av att skatteregler oftare påverkas av politiska överväganden. Eftersom skattereglerna i många europeiska länder är starkt knutna till redovisningsreglerna medför den pågående utvecklingen, dvs. internationaliseringen av redovisningsreglerna, att systemet sätts på hårda prov. Problemet med konflikter mellan internationella redovisningsregler och nationella skatteregler är högst påtagligt för svensk del, eftersom vi har ett regelsystem där redovisnings- och skatteregler är formellt starkt sammankopplade.

Syftet med denna uppsats är att redovisa sådana kommande förändringar i de svenska redovisningsreglerna som till stor del redan kan förutses och som är av särskild betydelse för beskattningen. Jag kommer härvid främst att behandla resultatmätningsfrågor. Det ligger inte inom ramen för uppsatsen att göra en närmare analys av alla de detaljerade skattefrågor som härvid aktualiseras. Jag kommer dock att försöka visa på behovet av en översyn såväl av de detaljerade svenska reglerna på skatteområdet som en mer genomgripande reform av skatterättens periodiseringsregler.

2 Internationell harmonisering av redovisningsregler

Under lång tid var det amerikansk redovisningsteori och amerikanska redovisningsregler som helt dominerade den internationella utvecklingen på redovisningsområdet. Detta kan dels förklaras av ett teoretiskt försprång, dels av betydelsen av den amerikanska kapitalmarknaden. Utvecklingen under 1980-talet medförde bl.a. stora förskjutningar mellan olika kapitalmarknader. Betydelsen av den japanska kapitalmarknaden växte liksom tillgången till japanskt riskkapital. Även de europeiska kapitalmarknaderna utvecklades snabbt, och flera europeiska börser har i dag betydligt fler utländska företag noterade än USA-börserna. Alltjämt är amerikanska redovisningskrav av stor betydelse för utvecklingen, men stora institutionella och principiella olikheter mellan USA, Japan och Europa komplicerar bilden och regelutvecklingen. Behovet av internationella regler har därför ökat. Arbetet med att harmonisera reglerna pågår också för fullt såväl på nationell som internationell nivå. För svensk del är det särskilt arbetet inom International Accounting Standards Committee (IASC) och EG som är av intresse.

IASCs rekommendationer International Accounting Standards (IAS) är de enda redovisningsrekommendationer som i egentlig mening är internationella. De tillkommer i en IASC-organisation som i allt väsentligt består av revisorer, [2] vars beslutande organ är en sammansättning av experter utan formell koppling till nationella regelgivare. Det som är organisationens styrka – oberoendet – är också dess svaghet. [3] Rekommendationerna är nämligen inte kopplade till formella sanktioner. De får i dag genomslagskraft genom att IASCs medlemmar, de nationella revisorsorganisationerna, har förbundit sig att verka för att IASCs rekommendationer så långt det är möjligt skall tillämpas i de olika länderna. I vissa fall är de ett krav för börsnotering, som t.ex. i London. Sanktionsfrågan är nu på väg att få en långsiktig lösning. Den organisation som företräder världens börsmyndigheter (IOSCO) har nämligen – på villkor att IASC reducerar antalet alternativ i sina rekommendationer – lovat verka för att dessa skall utgöra ”världsstandard” för börsnoterade företag. [4] Som ett resultat av denna uppgörelse med IOSCO publicerade IASC den 1 jan 1989 ett förslag med omfattande förändringar i sina rekommendationer. Förslaget kallas i det följande E 32-projektet. [5] Syftet med projektet kan sägas vara tvåfaldigt, nämligen dels att höja kvaliteten på rekommendationerna, dels att eliminera ett stort antal alternativa redovisningsprinciper. Det stora antalet alternativ innebär att företag som hävdar att de följer IASCs rekommendationer kan redovisa lika transaktioner olika. De olika alternativa lösningarna i rekommendationerna försvårar således det internationella harmoniseringsarbetet. En avsiktlig följd av att alternativen elimineras blir att de nya rekommendationerna kommer att minska noterings- och prospektkostnaderna för börsnoterade multinationella bolag. [6] E-32-projektet omfattar totalt 29 olika frågor.

En kritik som ofta riktas mot internationella regler är att dessa är kompromisser mellan olika – ibland oförenliga – ståndpunkter. Följden är att reglerna blir ologiska och utan teoretisk förankring. Åtminstone till viss del är denna kritik berättigad även när det gäller IASCs rekommendationer. Kompetensen hos styrelsen kan knappast ifrågasättas, men redogörelsen för rekommendationernas teoretiska grund är ofta mycket knapphändig och de framstår inte sällan som starkt påverkade av anglosaxiskt tänkande. På nationell nivå uppkommer dessutom, särskilt i små länder, ett följa-John beteende, som innebär att nationella normgivare följer IASC i sin tur utan närmare teoretiska överväganden. Det kan därför för den som skall tillämpa en rekommendation vara svårt att närmare utröna en regels motiv, vilket försvårar tolkningen i komplicerade frågor. Det kan mot denna bakgrund vara intressant att studera på vilka grunder som IASC eliminerar sina alternativa lösningar.

Liksom i nationella sammanhang har tillämpad praxis stor betydelse för innehållet i en internationell rekommendation. IASC hänvisar också i E 32-projektet uttryckligen till denna grund samt trender i nationella lagar och rekommendationer. [7] Det kan dock med skäl ifrågasättas hur man kan grunda ett förslag på praxis i ett stort antal länder eftersom denna ofta varierar kraftigt. Den gemensamma nämnaren är ofta liten. Bakom förslagen måste därför finnas mer teoretiska överväganden, grundade på IASCs uppfattning om vilka syften och mål redovisingsreglerna har resp skall uppnå. En viktig del av grunden för E 32-projektet är därför rekommendationernas teoretiska ramverk. En grund för elimineringen av alternativen är därför att nå en bättre överensstämmelse mellan rekommendationerna och IASCs s.k. Conceptual Framework, som när E 32-projektet startade var ett förslag. Det är numera antaget. Härigenom skulle man också uppnå bättre konsistens mellan olika rekommendationer. En viktig grund för IASCs överväganden var vidare synpunkter från nationella normgivare och tillsynsmyndigheter. Att IOSCO härvid spelat en särskilt viktig roll råder det ingen tvekan om.

Efter att ha remissbehandlat E 32-förslaget diskuterades frågorna på nytt inom IASC varefter man publicerade en Avsiktsförklaring, [8] som omfattade de förändringar som skulle inarbetas i kommande förslag till rekommendationer. Avsiktsförklaringen innebar att IASC ändrade uppfattning i 8 (av de 29) frågor som behandlades i E 32-förslaget. Under 1992 och 1993 har sedan IASC publicerat ett stort antal förslag till rekommendationer, som också har remissbehandlats. Förslagen har sedan behandlats på nytt av IASC. Slutligt beslut om E-32-projektet är planerat till november 1993. Jag har i det följande utgått från att förslagen i sin senast kända lydelse kommer att antagas. [9]

Det andra regelsystem som kan förväntas få ett stort inflytande på framtida svensk redovisning är EGs direktiv på området. Inom EG finns sedan lång tid tillbaka antagna bolagsdirektiv som behandlar redovisningsfrågor. De är fjärde bolagsdirektivet om årsbokslut (78/660), sjunde bolagsdirektivet om koncernredovisning (83/349) och elfte bolagsdirektivet om information som skall lämnas av filialer (89/666). Jag har i annat sammanhang behandlat dessa direktivs närmare innehåll. [10] De viktiga fjärde och sjunde direktiven är idag implementerade i alla medlemsstater. [11]

EGs redovisningsregler är inga internationella regler eftersom de endast berör EGs medlemsstater. Inga andra enskilda nationella eller provinsiella regler torde dock ha större inverkan på den framtida utvecklingen av de internationella reglerna. Det beror på att EG-staterna är tvingade att införa dessa regler i nationell lag. Härigenom kommer de att gälla i princip i hela Europa och för såväl små som stora företag. Det finns också inslag i reglerna som motiverar företag från icke EG-stater att anpassa sin redovisning till EG-kraven.

EGs redovisningsdirektiv är, vad gäller skyldigheten att implementera dessa, i första hand av intresse för svensk del pga det planerade EES-avtalet. [12] Arbetet med att implementera direktiven i svensk rätt pågår f.n. inom 1991 års redovisningskommitté.

EGs redovisningsdirektiv kommer inte att medföra några större principiella förändringar av svensk redovisningspraxis. Direktiven har stora likheter med gällande svenska regler. Den största förändringen torde vara att Sverige måste införa ett stort antal regler för koncernredovisningen, som idag endast är reglerad i 11 kap. 11 § ABL, och motsvarande stadganden i annan lagstiftning. Vad gäller reglerna för årsbokslut – som närmast är av intresse för beskattningsändamål – föreligger relativt små skillnader. En förändring av mer kosmetisk karaktär är att balans- och resultaträkningsschemat ändrar form. De viktigare och mest intressanta förändringar från skattesynpunkt som EGs direktiv kommer att föranleda i den svenska lagstiftningen skall uppmärksammas i följande avsnitt.

3 Några förändringar i svensk redovisningspraxis med anledning av EGs redovisningsdirektiv

Här sker ingen fullständig genomgång av alla förändringar i de svenska redovisningsreglerna som EG-direktiven föranleder. [13] Jag begränsar framställningen till tre problemställningar. Dessa är oreglerade frågor, allmänna frågor av betydelse för kopplingen till beskattningen samt värderingsfrågor.

Man bör vara uppmärksam på att EGs direktiv är av ramkaraktär, på samma sätt som den svenska lagstiftningen. Trots direktivens ramkaraktär är syftet att reglera alla delområden rörande årsredovisningens form och innehåll. [14] Ett stort antal frågor är emellertid oreglerade, inte sällan de som i dag är kontroversiella. Vidare gör regleringens ramkaraktär att många frågor är så kortfattat reglerade att en regel kan tolkas på flera olika sätt. I åtskilliga fall är dessutom direktivbestämmelserna så utformade att de uttryckligen ger medlemsstaterna, och ibland företagen, rätt att välja mellan flera olika alternativ. Gjorda praxisgenomgångar visar också att praxis varierar kraftigt mellan bolag i olika medlemsstater. [15] Vad direktiven innebär i konkreta frågor måste mot bakgrund av det sagda därför bedömas med stor försiktighet.

När det gäller resultatmätningsreglerna uppkommer inte sällan svåra tolkningsproblem, särskilt om direktiven inte ger någon direkt vägledning utan tolkningen helt måste göras på grundval av direktivens allmänt formulerade värderingsprinciper. Några av de frågor som orsakat störst problem inom svensk normgivning under senare år – värdering av fordringar och skulder i utländsk valuta, pågående arbeten och leasing – är i likhet med svensk rätt oreglerade i direktiven. Huvudfrågan för de två första frågorna är tolkningen av realisationsprincipen. I vilken utsträckning kan vinster hänförbara till sådana transaktioner som ännu inte är avslutade anses realiserade? I likhet med förhållandena vid tillkomsten av BFL var vid tillkomsten av fjärde direktivet synen på när intäkter skulle anses realiserade mycket försiktig. Förhållandena har därefter ändrats och ett stort antal länder, även inom EG, accepterar idag en annan syn i rekommendationer och praxis. Åsikterna går isär om huruvida detta nya synsätt, som i korthet innebär att transaktionerna i större utsträckning skall redovisas efter sin ekonomiska innebörd, är förenlig med lagstiftningen. Frågan om användningen av anskaffningsvärden kontra andra mer ”ekonomiskt riktiga” värden återkommer även på andra områden. Ett aktuellt sådant område, som diskuterats inom IASC under senare år, är värdering av marknadsnoterade värdepapper. Denna och liknande värderingsfrågor har således sin grund i problemet med att anskaffningsvärden i en del fall leder till dålig eller bristfällig information till investerarna rörande bolagets ekonomiska förhållanden. EG-direktiven liksom den svenska lagstiftningen är dock grundade på anskaffningskostnadsprincipen. Den ger uttryck för försiktighet, medför lägre skatt i de flesta regelsystem och skyddar borgenärerna.

En annan för svensk redovisning viktig fråga som också i direktiven är oreglerad är hur leasingtransaktioner skall redovisas. Detta är ju ett av de få områden där det idag råder total brist på samordning mellan svensk redovisning och internationella rekommendationer (IAS). Hela frågan är kopplad till ett grundläggande problem om hur tillgångar och skulder skall definieras. Huruvida det primära syftet med redovisningen är att visa transaktionernas ekonomiska innebörd eller att vara borgenärsinriktad får här stor betydelse. Även denna fråga har skattekomplikationer. De länder i vilka samma praxis tillämpas som i Sverige, dvs. att finansiella leasingavtal behandlas som hyresavtal, har ofta gynnsamma skattemässiga avskrivningsregler kopplade till en sådan redovisning.

När det gäller frågor av betydelse för kopplingen mellan redovisnings- och skattereglerna skall först konstateras att fjärde direktivets scheman för balans- och resultaträkningen inte innehåller några obeskattade reserver resp bokslutsdispositioner. Detta svenska sätt att hantera skillnader i skatte- och redovisningsregler är således inte accepterat inom EG. Direktivet innebär i stället att redovisning måste ske av latent skatt. Denna behöver dock inte redovisas i resultat- och balansräkningen utan uppgift kan lämnas i not. Detta, tillsammans med att det är vanligt att företagen inte öppet redovisar eller informerar om att värderingen är skattepåverkad, gör att praxis på området varierar mellan medlemsländerna. Bland de alternativ som förekommer inom EG är en form av obeskattade reserver som redovisas under eget kapital och som inte är utdelningsbara. Det kan förväntas att svensk redovisningspraxis på detta område i framtiden kommer att följa internationella regler med innebörd att latent skatt skall redovisas och inte bara upplysas om i årsredovisningen. [16]

Till de regler som berör kopplingen mellan redovisningen och beskattningen hör de upplysningsregler i fjärde direktivet som kräver att upplysningar skall lämnas om varje värdering i årsbokslutet som är skattepåverkad. Det finns dels en generell upplysningsplikt om sådana förhållanden, dels specifika upplysningskrav kopplade till värderingen av anläggnings- resp omsättningstillgångarna. [17]

Av stor principiell betydelse för beskattningen är vidare artikel 29.2.a i sjunde direktivet om koncernredovisning. Regeln innebär att olika värderingsregler kan tillämpas på koncern- resp. bolagsnivå. Som villkor gäller att principen är förenlig med fjärde direktivet, och följaktligen hade kunnat tillämpas även på bolagsnivå, samt att notupplysning lämnas. Bestämmelsen är av särskild betydelse för länder med regelsystem där det föreligger ett starkt formellt samband mellan redovisnings- och skatteregler. Trots avsaknad av en sådan regel i svensk rätt är det redan idag en vanligt förekommande praxis bland svenska storföretag att tillämpa andra värderingsprinciper på koncernnivå än bolagsnivå. [18] En sådan praxis har också börjat användas under senare år av storföretag inom vissa EG-stater, främst i Frankrike och Tyskland. Det kan på en rad grunder ifrågasättas om detta är en önskvärd utveckling, som närmast har sin förklaring i utformningen av skattelagstiftningen i de aktuella länderna. Dels kan man givetvis fråga sig vad det är för mening med att koppla beskattningen till redovisningen om företagen väljer att upprätta årsredovisningen i de juridiska enheterna efter skattereglerna (skattebokslut) för att sedan justera resultat och ställning på koncernnivå. Dels kommer en sådan redovisning allvarligt kunna försvåra t.ex. kontrollen av utdelningskapaciteten. [19] Att man inom en företagsgrupp redovisar transaktioner till olika värden på bolags- resp. koncernnivå kan knappast heller öka tilltron till företagens redovisning hos allmänheten.

Vad slutligen gäller direktivets värderingsregler är dessa generellt sett mer preciserade i sin formulering än den svenska lagstiftningen. Vissa indirekta kostnader är t.ex. uttryckligen inte aktiverbara. [20] Reglerna innehåller emellertid inga väsentliga olikheter i förhållande till tillämpad svensk praxis. Bara i ett avseende finns en väsentlig och i skattesammanhang betydelsefull olikhet i förhållande till svensk rätt. Enligt värderingsreglerna i BFL skall såväl omsättnings- som anläggningstillgångar värderas till anskaffningsvärde. Bara i mycket speciella situationer får detta värde överskridas. [21] Om värdet på balansdagen understiger anskaffningsvärdet skall en nedskrivning ske. [22] Om nedskrivning gjorts får uppskrivning senare inte ske, inte ens till ursprungligt anskaffningsvärde. Ett uttryckligt undantag från denna huvudprincip är specialregeln i 16 § BFL rörande anläggningsfordringar. Reglerna grundas således på ett synsätt som innebär att nedskrivningen medför att tillgången fått ett nytt anskaffningsvärde, som i princip skall behållas fram t.o.m. avyttring (realisation).

Enligt reglerna i EGs fjärde direktiv föreligger emellertid en s.k. reverseringsplikt såväl vid värderingen av anläggnings- som omsättningstillgångar. [23] Denna innebär att värdet på tillgångar som upp- eller nedskrivits skall justeras ”om skälen för värdejusteringen har upphört”. [24] I praktiken får reverseringsplikten bara betydelse för tillgångar som nedskrivits, eftersom det redan av huvudregeln för värderingen följer att erforderlig nedskrivning alltid skall ske. [25]

För omsättningstillgångar torde en reverseringsplikt sällan orsaka problem. I denna klassificering ligger ju att tillgången skall omsättas inom kort, som regel inom ett år. Krav på återföring av gjorda nedskrivningar uppkommer då inte utom i rena undantagsfall. Skulle ”normala” varulagertillgångar finnas kvar efterföljande bokslut är det oftast ett bevis på att de är svårsålda, varför någon uppskrivning knappast är aktuell. Bedömningen kan dock bli annorlunda när det gäller varulager av en speciell natur, t.ex. fastigheter och aktier. För anläggningstillgångar är läget annorlunda. Här torde reverseringsplikten kunna drabba alla slag av tillgångar som nedskrivits. Företagen blir således skyldiga att – över resultaträkningen – återföra gjorda nedskrivningar. Inte sällan torde reverseringsplikten orsaka bevissvårigheter, men för vissa typer av tillgångar kommer detta problem inte att föreligga, t.ex. för marknadsnoterade värdepapper.

4 Några förändringar i svensk redovisningspraxis med anledning av IASCs E 32-projekt

4.1 Omsättningstillgångar

Vid värderingen av omsättningstillgångar är det främst varulager som den svenska regleringen tar sikte på. Så är t.ex. regeln i 14 § BFL i första hand inriktad mot varulager. Givetvis uppkommer en rad frågor också vid värderingen av andra omsättningstillgångar, men dessa är ofta speciella för vissa företag eller branscher. Exempel på detta är värderingen av värdepapper och fastigheter som är omsättningstillgångar. I en redogörelse av det slag som den här finns inte utrymme för sådana specialfrågor. Jag kommer därför att koncentrera mig på varulager och pågående arbeten.

Varulagertillgångar skall enligt den internationella rekommendationen IAS 2 värderas enligt lägsta värdets princip, dvs. till anskaffningsvärde eller nettoförsäljningsvärde. Detta överensstämmer med regeln för värdering av omsättningstillgångar i 14 § BFL.

Anskaffningsvärdet på en lagertillgång skall enligt IAS 2 inkludera direkta kostnader och sådana indirekta kostnader som företaget haft för att bringa tillgången till dess nuvarande tillstånd och plats. [26] Andra indirekta kostnader är inte aktiverbara, såsom ”onormala” arbets- och materialkostnader. Som exempel på indirekta kostnader som normalt inte anses aktiverbara nämns försäljningskostnader, allmänna administrationskostnader, forsknings- och utvecklingskostnader samt räntor. [27]

Enligt EGs direktiv skall såväl omsättnings- som anläggningstillgångar värderas till anskaffnings- eller tillverkningskostnad. [28] I det senare värdet – dvs. vid egentillverkning – skall direkta kostnader inräknas. Indirekta kostnader som uppkommit under tillverkningsperioden får inräknas. Även räntekostnader under tillverkningsperioden får inräknas. Regleringen är således väl i överensstämmelse med den internationella rekommendationen.

I svensk rätt finns ingen uttrycklig reglering om vilka kostnader som får eller skall inräknas i anskaffningsvärdet. Svensk tillämpad praxis är dock i allt väsentligt i överensstämmelse med nämnda internationella regler. [29]

De lagertillgångar som är kvar i lagret vid årets utgång får enligt IAS 2 antingen värderas efter metoden first-in-first-out (FIFO) eller till genomsnittskostnad. [30] Under vissa förutsättningar får även metoden last-in-first-out (LIFO) eller standardkostnadsmetoden användas. I E 32-förslaget föreslogs att standardkostnadsmetoden skulle elimineras. Efter det att förslaget remissbehandlats bestämde IASC att även LIFO-metoden skulle elimineras, vilket blev innehållet i förslaget till ny rekommendation (E 38). Det senare väckte starka protester från remissinstanserna, bl.a. från USA, Japan och IOSCO. Vid ett sammanträde i oktober 1992 ändrade sig därför IASC igen och beslutade att tillåta LIFO som alternativ. [31] Förslaget är nu således att FIFO eller genomsnittsmetoden är huvudalternativet och LIFO ett tillåtet alternativ.

Den kommande internationella rekommendationen bör jämföras med bestämmelsen i artikel 40 i EGs fjärde bolagsdirektiv. Enligt denna är i princip varje metod för lagervärdering tillåten genom att bestämmelsen förutom att uppräkna FIFO, LIFO och genomsnittsmetoden också anger ”annan jämförbar metod”.

Frågan om hur kvarvarande lagertillgångar skall värderas enligt svensk rätt är inte uttryckligen reglerad. I förarbeten till BFL uttalas emellertid att FIFO-metoden skall användas. [32] Denna metod är också rekommenderad av Redovisningsrådet. [33] Enligt rådet får genomsnittsmetoden bara användas om det föreligger praktiska svårigheter att använda FIFO-metoden, och då genomsnittsberäkningen ger en god approximation av FIFO-metoden. I huvudsak motiverades FIFO-metoden i förarbetena till BFL av skatteskäl, och metoden är uttryckligen föreskriven i skattelagstiftningen.

Rättsläget i Sverige kommer således att påverkas av hur EG-direktivet implementeras. Om Sverige väljer att implementera artikel 40 i sin fulla lydelse ger man företagen stor frihet att välja metod. Denna teknik förefaller ha använts i flertalet medlemsstater. I vilken utsträckning denna frihet kan inskränkas i redovisningspraxis, vilket görs i många länder genom rekommendationer, blir beroende på vilken rättslig ställning som dessa rekommendationer kommer att ha i det framtida regelsystemet.

Den fråga rörande värderingen av omsättningstillgångar som har störst materiellt och principiellt intresse för svensk del är redovisningen av s.k. pågående arbeten. Eftersom termen saknar en svensk definition kan det finnas skäl att säga att jag med detta menar alla former av transaktioner innehållande tjänster, varor eller båda, som inte är avslutade på balansdagen. Uppdraget etc sker definitionsmässigt för annans räkning, men värderingsproblematiken kan vara likartad även i andra fall, t.ex. vid egenproduktion (produkter i arbete).

Redovisningen av pågående arbeten är i Sverige inte uttryckligt reglerad, varken i lag eller rekommendation. I redovisningspraxis tillämpas ofta ett mycket försiktigt synsätt och vinstavräkning sker nästan alltid först vid färdigställandet (completed contract method), såväl av kontrakt till fast pris som på löpande räkning. Successiv vinstavräkning (percentage of completion) förekommer endast i undantagsfall. Enligt förarbetena till BFL får successiv vinstavräkning bara ske när arbetet är i det närmaste färdigställt och intäkter och kostnader kan beräknas med i det närmaste full säkerhet. [34] Svensk praxis på området är enligt min mening starkt påverkad av skatteöverväganden, och området är ur kvalitetssynpunkt ett av de mest outvecklade i svensk externredovisningspraxis.

Enligt den gällande internationella rekommendationen IAS 11 (Construction Contracts) tillåts båda nämnda vinstavräkningsmetoder, dvs. vid färdigställandet eller successivt. I E 32-förslaget föreslås att vinstavräkning alltid skall ske successivt. Detta förslag återfinns också i förslaget till ny rekommendation (E 42) och blir det slutliga förslaget. Metoden att vinstavräkna vid färdigställandet försvinner därmed.

Enligt E 42 gäller att samtliga följande villkor måste vara uppfyllda för att ett fastprisarbete skall få vinstavräknas successivt: a) totala kontraktskostnaderna skall kunna mätas tillförlitligt b) det är sannolikt att intäkterna på kontraktet kommer att inflyta c) kostnaderna att slutföra kontraktet och bedömningen av färdigställandegraden på balansdagen kan bedömas tillförlitligt samt att d) kontraktets kostnader klart kan identifieras. [35] För löpande räkningsarbeten (cost plus contract) gäller som villkor för successiv vinstavräkning: a) att det är sannolikt att intäkterna från kontraktet kommer att inflyta samt att b) kontraktets kostnader tillförlitligt kan identifieras och mätas. [36]

Till skillnad från Sverige och EG, där redovisningen av pågående arbeten oftast diskuteras som ett värderingsproblem, ses denna fråga inom IASC som en intäktsrapporteringsfråga. Grunden för övervägandena står därför att finna i den allmänna rekommendationen om detta, IAS 18 (Revenue Recognition), som saknar motsvarighet i Sverige. I ett reviderat förslag till rekommendation om intäktsredovisning (E 41), som formellt inte omfattar pågående arbeten, finns regler som står i överensstämmelse med dem i E 42 rörande pågående arbeten. [37]

4.2 Anläggningstillgångar

Vid värdering av anläggningstillgångar uppkommer i stort sett samma värderingsfrågor som vid omsättningstillgångar. Enligt det nya förslaget till ny internationell rekommendation E 43 (Property, Plant and Equipment), som är en reviderad version av IAS 16 (och IAS 4), skall liksom tidigare som huvudprincip gälla att anläggningstillgångar värderas till anskaffningskostnad. Av särskilt intresse är frågan om när en annan metod får användas. Enligt reglerna i BFL får ju anläggningstillgångar uppskrivas om de har ett bestående värde överstigande det bokförda (anskaffningsvärdet). [38]

Enligt E 43 får återanskaffningsvärdet (revaluation) i vissa fall användas som alternativt värde till anskaffningsvärdet. Förslaget står inte i överensstämmelse vare sig med svensk lag eller EG-direktivet, eftersom det grundas på synsättet att det skall vara fråga om återkommande, kontinuerliga, uppjusteringar av anskaffningsvärdet till marknadsvärdet (fair value). [39]

Vad gäller s.k. investments, med vilket i korthet menas alla former av investeringar, [40] skall dessa enligt gällande internationell rekommendation värderas på följande sätt. Investeringar som är omsättningstillgångar skall värderas till marknadsvärde eller enligt lägsta värdets princip. [41] Den senare metoden medger bl.a. att värdet beräknas på portföljbasis eller per kategori investering. Investeringar som är anläggningstillgångar skall värderas antingen till anskaffningsvärde, löpande omvärderas eller om de är marknadsnoterade värdepapper enligt lägsta värdets princip på portföljbasis. [42] Investeringsfastigheter värderas enligt reglerna för vanliga anläggningstillgångar eller enligt nyssnämnda regler för investeringar i anläggningstillgångar. [43]

En värderingsfråga av stor principiell betydelse är om lånekostnader skall kapitaliseras vid egenproduktion av anläggnings- och omsättningstillgångar. I den internationella rekommendationen IAS 23 finns frihet mellan att kostnadsföra eller kapitalisera lånekostnader som hänför sig till tillgångar som tar lång tid att tillverka och som är avsedda för försäljning eller egen användning. I E 32-förslaget föreslogs att lånekostnader som huvudmetod skulle kostnadsföras med kapitalisering som ett tillåtet alternativ. Efter det att förslaget remissbehandlats ändrade IASC uppfattning och i den ovan nämnda Avsiktsförklaringen samt i förslaget till ny rekommendation (E 39) framställdes ett krav på kapitalisering. Efter remisskritik på E 39 beslutade IASC i oktober 1992 att återgå till sitt ursprungliga förslag. [44] Det kommer således även i framtiden att vara kostnadsföring som är huvudmetoden.

IASCs ståndpunkt är i överensstämmelse med EGs fjärde direktiv, som tillåter kapitalisering av ränta under produktionstiden. [45] Ställningstagandet överensstämmer även med tillämpad svensk praxis. Enligt Redovisningsrådets rekommendation om varulager får ränta i vissa fall ingå i lagervärdet. [46] Av FARs rekommendation om anläggningstillgångar följer vidare att ränta i vissa fall får ingå i värdet på egentillverkade sådana tillgångar. [47]

4.3 Forsknings- och utvecklingskostnader

Enligt nuvarande rekommendation IAS 9 skall utgifter för forsknings- och utvecklingsarbete kostnadsföras löpande. Detta överensstämmer med svensk praxis och BFNs rekommendation BFN R 1, som är i överensstämmelse med IAS 9. Endast om vissa villkor är uppfyllda får utgifterna kapitaliseras. I E 32-förslaget föreslogs att kostnadsföring skulle vara huvudmetoden även i framtiden. Kapitalisering skulle dock vara ett tillåtet alternativ. Efter det att E 32-förslaget remissbehandlats ändrade emellertid IASC synsätt. Kapitalisering skulle krävas om vissa villkor var uppfyllda. Detta kom till uttryck i Avsiktsförklaringen och i det nya förslaget till rekommendation (E 37). Remissvaren på förslaget har inte föranlett IASC att i denna fråga ändra uppfattning. Kravet på kapitalisering kommer därför att bli det slutliga förslaget. Vad som då hänt är följaktligen – och något förenklat – att den tidigare undantagsregeln om kapitalisering blivit huvudregel, dvs. om nuvarande villkor för kapitalisering är uppfyllda så skall kapitalisering ske.

4.4 Övrigt

En redovisningsfråga av stort skatterättsligt intresse är värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta. Enligt BFNs rekommendation nr 7 skall dessa värderas till balansdagens kurs. Vinster på långfristiga poster måste dock avsättas till en obeskattad reserv. [48] Det senare är en svensk konstruktion motiverad av den svenska lagstiftningens utformning. Enligt den internationella rekommendationen IAS 21 gäller att balansdagens kurs skall tillämpas. Rekommendationen öppnar dock för en möjlighet att i vissa fall fördela kursförändringen över postens löptid. [49] Denna möjlighet försvinner enligt det inom E 32-projektet framtagna förslaget till ny rekommendation (E 44). Enligt detta förslag skall balansdagens kurs alltid användas, utom i vissa specialfall som valutasäkring och devalvering. [50] Möjligheten att fördela kursförluster över en posts löptid är redan borttagen i BFN R 7. [51] E 44 innebär därför inte i denna fråga att någon ändring behöver ske i svensk praxis. Elimineringen av detta alternativ i E44 skulle dock kunna ses som en uppstramning i riktning mot en användning av balansdagens kurs som enda alternativ. Tillsammans med att EG-direktiven innebär att bokslutsdispositionerna måste försvinna i svensk redovisning ligger det därför nära till hands att nu upphäva specialregleringen för vinster på långfristiga poster i BFN R 7, och således kräva att redovisad vinst inkluderar samtliga valutakursvinster, dvs. även de som hänför sig till långfristiga poster. Utvecklingen av internationell praxis utgör ett starkt stöd för att detta numera är en accepterad tolkning av värderingsreglerna (anskaffningskostnadsprincipen) på detta område.

En annan fråga inom ramen för den internationella utvecklingen är redovisning av byte av redovisningsprincip. Denna finns behandlad i IASCs förslag E 46, som också innehåller frågan om redovisning av extra ordinära poster. Redovisningsrådet har i juni 1993 publicerat ett utkast i frågan som ansluter till E 46. Vad som är nytt för svensk del är att byte av redovisningsprincip som huvudregel skall ske genom en korrigeringspost av jämförelseårets ingående kapital. Bara om effekten av bytet inte kan beräknas med rimlig precision får bytet av princip ske med tillämpning framåt. Till byte av princip räknas enligt RRs utkast t.ex. om ett företag övergår till att aktivera indirekta kostnader, från att tidigare ha kostnadsfört dessa, eller övergår till successiv vinstavräkning av pågående arbeten, från att tidigare ha vinstavräknat vid färdigställandet. Den föreslagna metoden är i huvudsak motiverad av jämförelseskäl. Eftersom en intäkts- eller kostnadsföring av poster som är korrigeringar av resultat under tidigare perioder skulle snedvrida resultatrapporteringen ur jämförelsesynpunkt har man valt att i stället korrigera ingående eget kapital. En sådan redovisning är problematisk, inte bara för att den kan komma i konflikt med kongruensprincipen, [52] utan också för att en sådan redovisning i vissa fall kan komma i konflikt med BFLs uppskrivningsregler. Den förutsätter därför för sin tillämpning att bytet av princip främst är motiverat av nya redovisningsregler i lag eller rekommendation.

5 Behovet av en översyn av de svenska skattereglerna

Jag skall begränsa framställningen till att först diskutera vilka svenska skatteregler som kan behöva ändras eller införas pga de nya redovisningsregler som tidigare redovisats. Avslutningsvis skall jag diskutera några mer generella skatterättsliga frågeställningar som utvecklingen på redovisningsområdet aktualiserar.

5.1 Vilka skatteregler behöver ändras eller införas p.g.a. de nya redovisningsreglerna?

Av särskilt intresse är här att studera skattereglerna för omsättningstillgångar i 24 § KL. Dessa regler har av tradition varit starkt anknutna till hur företagen värderat dessa tillgångar i redovisningen. Kopplingen till redovisningen förstärktes i skattereformen. Bestämmelsen i KL innehåller emellertid regler med varierande grad av koppling till redovisningen. I den första anvisningspunkten finns den generella principen om att redovisningen skall följas vid taxeringen om inget annat uttryckligen är stadgat. I samma punkt samt i efterföljande punkter finns sedan kompletteringar och/eller förtydliganden till denna princip. Huruvida en regel i KL är en uttrycklig skatteregel som alltid tar över en redovisningsregel är inte alltid lätt att avgöra. Detta beror på att reglerna, även om ingen uttrycklig koppling till redovisningen föreligger, nästan alltid tillkommit i syfte att spegla vad lagstiftaren uppfattat vara tillämpad redovisningspraxis (god redovisningssed) vid införandet av regeln.

Genom skattereformen ändrades lydelsen av regeln för värdering av varulager, numera 24 § anv. p 2 KL. Från att tidigare ha varit en uttrycklig skatteregel, visserligen baserad på redovisningspraxis men terminologiskt i dålig samklang med 1976 års BFL, ändrades huvudregeln till att innebära en i princip undantagslös koppling till BFLs regelsystem. Bortsett från en del specialfall har således skattelagstiftningen i värderingens huvudfrågor på detta område helt överlämnat åt redovisningslag och redovisningspraxis att bestämma skatteunderlaget. Detta torde i internationellt perspektiv vara en unik lösning. I flertalet länder anses principerna för värdering av varulager vara så betydelsefulla, främst pga de värden som dessa berör, att uttryckliga oftast relativt detaljerade skatteregler införts i lagstiftningen. Trots avsaknaden av grundläggande skatteregler för värderingen av varulager har skattelagstiftaren valt att uttryckligen detaljreglera hur de lagertillgångar som är kvar vid årets utgång skall värderas. För dessa gäller FIFO-metoden, 24 § anv. p 2 st. 2 KL. Denna metod är också uttryckligen föreskriven i 1 § i 1955 års inventeringslag (1955:257). I framtiden kommer företagen – om Sverige väljer att i redovisningslagstiftningen implementera ordalydelsen i artikel 40 i EGs fjärde direktiv – att få stor frihet att välja metod för kvarvarande varulager i sin redovisning. Detta väcker frågan om kravet på användning av FIFO-metoden vid beskattningen är rimlig. För en uttrycklig reglering talar postens materiella betydelse vid taxeringen, men som konstaterats har detta hittills inte ansetts vara en tillräcklig grund för att ha detaljerade skatteregler på detta område. Om bestämmelsen behålls – dvs. FIFO-metoden måste användas vid taxeringen – torde företagens intresse för att använda någon annan metod i redovisningen begränsas av det merarbete vid inventeringen och värderingen som måste till för att tillgodose såväl kraven i redovisnings- som skattelagstiftningen. Om nuvarande regleringsteknik i KL behålls, dvs. inga detaljregler, bör enligt min mening kravet på användning av FIFO-metoden tas bort i skattelagstiftningen. Härigenom blir det normgivande organ på redovisningsområdet som får uttala sig om vilken metod som får användas. Att detta organ härvid måste begränsa den valfrihet som EG-direktivet och den kommande IASC-rekommendationen förmodligen kommer att innebära är för min del en självklarhet. Mycket talar därför för att FIFO-metoden även i ett sådant system kommer att vara svensk praxis, men att vissa öppningar mot andra metoder kommer att erbjudas.

Ett område som kommer att påverkas av nya redovisningsregler är beskattningen av pågående arbeten. En övergång i svensk praxis från vinstavräkning vid färdigställandet till successiv vinstavräkning får betydelse för skatteregeln i 24 § anv. p 3 KL, som är grundad på den första metoden. Om man även fortsättningsvis vill ha en stark koppling till redovisningen i KL måste därför en lagändring ske. En sådan åtgärd är dock inte självklar. Den nya internationella standarden är villkorad av vissa omständigheter och företagen torde ofta relativt enkelt med framgång kunna hävda att dessa omständigheter inte föreligger. Enligt min mening är detta ett område där skattelagstiftaren bör ta uttrycklig ställning till hur beskattningen bör ske och härvid göra regeln helt fristående från redovisningen. Oberoende av hur företagen redovisar pågående arbeten skulle m.a.o. beskattningen ske likartat. De motiv som bör styra en sådan skatterättslig regel är enligt min mening att den skall vara robust, lättillämpad och leda till en likformig beskattning. Bara metoden med vinstavräkning vid färdigställandet uppfyller dessa krav.

Det kan i detta sammanhang finnas skäl att uppmärksamma den nuvarande bestämmelsen i 24 § anv. p I KL som innebär att reserv i lager o.d. endast får beaktas vid tillämpning av vissa bestämmelser i stadgandet. Syftet med regeln kan sägas vara att förstärka kopplingen mellan redovisningen och beskattningen, såsom denna idé kom till uttryck i skattereformen. Företagen skall m.a.o. inte få redovisa obeskattade reserver i omsättningstillgångar, utom i de mycket speciella fall som regeln hänvisar till. I tillämpning får regeln olika effekt på olika slag av tillgångar. Regeln orsakar redovisningsproblem t.ex. om ett tjänsteproducerande företag i sin redovisning vill ändra vinstavräkningsmetod från färdigställandet till successivt. Enligt gällande skatteregler behöver företaget inte vinstavräkna successivt vid taxeringen, men om man väljer denna vinstavräkningsmetod i redovisningen blir konsekvensen att beskattningen också sker successivt. Den åberopade bestämmelsen tillåter nämligen inte företaget att öppet redovisa den (obeskattade) reserv som borde bli en konsekvens av den nya vinstavräkningsmetoden. Även om de obeskattade reserverna i framtiden kommer att försvinna kan en reglering av detta slag starkt kritiseras från redovisningssynpunkt. Skatteregeln motverkar genom sin konstruktion utvecklingen av redovisningspraxis mot en mer öppen redovisning av de oftast svårberäknade övervärden som finns i icke avslutade projekt. Att motverka en sådan utveckling kan aldrig vara till fördel från skattesynpunkt.

En annan fråga som är uttryckligen reglerad i 24 § KL är värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta, 24 § anv. p 4 KL. Regeln innebär att balansdagens kurs skall tillämpas fullt ut vid värderingen. Om så inte sker i redovisningen, vilket inte alltid är fallet enligt BFN R 7, så accepteras god redovisningssed visserligen vid beskattningen men skillnaden mellan beloppen i redovisningen och beskattningen skall räntebeskattas (2 st). Om det här sker en ändring i internationell praxis mot en mer renodlad tillämpning av balansdagens kurs är inte bara räntebestämmelsen utan hela anvisningspunkten obehövlig. Detta förutsätter att man även framdeles eftersträvar en stark koppling till redovisningen. Som jag visat i en tidigare undersökning är detta emellertid ovanligt i utländsk rätt på detta område. [53] Det vanliga är att skattelagstiftningen innehåller uttryckliga regler för fordringar och skulder i utländsk valuta, regler som vanligtvis är grundade på synsättet att vinster och förluster skall vara realiserade när beskattning sker. En sådan regel grundas på principen att skatt inte bör uttagas på transaktioner förrän företag har likvida medel att betala skatten med från dessa transaktioner. Skatteförmågan anses således beroende av företagets likviditet.

Skattereglerna för värdering av anläggningstillgångar i 23 § KL avviker systematiskt från de som gäller för omsättningstillgångar i 24 § KL. Några bestämmelser i 23 § är renodlade s.k. omfångsregler, dvs. reglerar vilka poster som är avdragsgilla, medan andra regler är en blandning av omfångs- och periodiseringsregler. Detta komplicerar frågan om vilken roll redovisningen spelar vid en tolkning av bestämmelserna. [54] Skattereglerna om värdering av fast egendom (23 § anv. p 6 och 7 KL) är ett exempel på det senare slaget av regel. De innehåller inget om hur anskaffningsvärdet skall beräknas, vilket förmodligen innebär att detta värde i hög grad styrs av redovisningen, men har detaljerade föreskrifter om hur avskrivningarna skall beräknas. De senare reglerna är inte villkorade av att samma avdrag skall ske i bokföringen, med undantag från reglerna om byggnads- och markinventarier. Skattereglerna om maskiner, inventarier och immateriella rättigheter (24 § anv. p 13 och 16 KL) innehåller, vad gäller beräkningen av värdeminskningsavdragen, genom reglerna om räkenskapsenliga avskrivningar en stark koppling till redovisningen (23 § KL anv. p 13). Genom att företagen kan välja restvärdemetoden (anv p 14) kan dock detta samband väljas bort, eftersom den senare metoden inte är kopplad till redovisningen. Inte heller dessa regler innehåller emellertid uttryckliga regler om beräkningen av anskaffningsvärdet.

Pga konstruktionen av skattereglerna för anläggningstillgångar påverkas knappast dessa reglers utformning av utvecklingen på redovisningsområdet. Ett behov av översyn föreligger dock redan tidigare enligt min mening. I denna bör ingå varför de räkenskapsenliga avskrivningsreglerna skall vara villkorade av att samma avskrivningar sker i bokföringen. En annan från redovisningssynpunkt angelägen fråga är äganderättsproblematiken, dvs. vem som skall anses ha rätt till de förmånliga skattemässiga avskrivningsreglerna. Denna fråga har t.ex. avgörande betydelse för utvecklingen av ny redovisningspraxis på leasingområdet. Om svensk redovisningspraxis idag skulle övergå till att kapitalisera finansiella leasingavtal efter internationell förebild skulle detta, pga avsaknaden av uttryckliga skatteregler, förmodligen också medföra att leasingbolagen förlorade den skattemässiga avskrivningsrätten på tillgångarna. En så dramatisk ändring av det skatterättsliga rättsläget är enligt min mening en orimlig konsekvens av ändrad redovisningspraxis. En så betydelsefull ändring är något som skattelagstiftaren uttryckligen bör ta ställning till.

Det finns också skäl att förtydliga reglerna i KL vad gäller principerna för beräkning av anskaffningsvärdet. Ett bra exempel på detta är frågan om kapitalisering av låneräntor i anskaffningsvärdet på egentillverkade tillgångar, dvs. om räntor skall aktiveras i anskaffningsvärdet eller inte. Även om denna kontroversiella fråga inom IASC nu ser ut att stanna vid att sådana räntor som huvudregel även i framtiden skall kostnadsföras, med kapitalisering som ett tillåtet alternativ, och därmed inte orsaka omedelbara problem, kan det inte uteslutas att svensk redovisningspraxis ändå väljer kapitaliseringsalternativet. Fråga uppkommer då om en sådan lösning bör få skattekonsekvenser. Jag har i annat sammanhang argumenterat för att valet av metod för kostnadsföring av räntor inte enligt gällande regler skall påverka beskattningen i detta avseende (men också ifrågasatt om detta de lege ferenda är rimligt med nuvarande regelsystem). [55]

Vad gäller värderingen av värdepapper gäller olika skatteregler för omsättnings- och anläggningstillgångar. Värdepapper som är omsättningstillgångar följer i princip redovisningen. Ev upp- och nedskrivningar av värdet i redovisningen får därför skatterättslig effekt. Värdepapper som är anläggningstillgångar behandlas dock inte på detta sätt vid taxeringen. Värdeminskningsavdrag på värdepapper (egentligen avdrag för förluster) medges bara om en definitiv (konstaterad) förlust föreligger. [56] Erforderliga bokföringsmässiga nedskrivningar av värdet beaktas således inte. Klassificeringen av värdepapper i omsättnings- och anläggningstillgångar är inte alltid lätt att göra i företagens redovisning, varför denna indelning kan få slumpartade effekter på värderingen. Den internationella standarden tillåter redan idag en användning av marknadsvärden på alla slag av investeringar. Omfattande diskussioner har förevarit inom IASC om att utöka skyldigheten att använda marknadsvärden, särskilt på marknadsnoterade värdepapper, oavsett om dessa är omsättnings- eller anläggningstillgångar. En sådan utveckling skulle med nuvarande skatteregler få omfattande konsekvenser för värdepapper som redovisas som omsättningstillgångar. Det är enligt min mening uppenbart att skattereglerna på området måste ses över, oavsett hur utvecklingen på redovisningsområdet blir. En strävan bör härvid vara att eliminera skillnaden i beskattningen mellan omsättnings- och anläggningsvärdepapper. Det finns heller inga skäl för att idag vägra avdrag för verkliga, men orealiserade, förluster på anläggningsvärdepapper. [57] I likhet med andra områden finns det skäl att överväga om man inte på detta allt viktigare skatteområde bör införa uttryckliga skatteregler för värderingen. Sådana regler skulle klargöra skattefrågorna och underlätta utvecklingen av redovisningen mot en mer öppen och ekonomiskt inriktad praxis.

Vad gäller de övriga frågor som diskuterats ovan är problematiken likartad. I en kommande internationell rekommendation kommer som framgått ett krav att framställas på att utgifter för forskning och utveckling, om vissa villkor är uppfyllda, skall aktiveras i redovisningen. I skattelagen finns en regel om sådana utgifter i 23 § anv. p 24 KL. Regeln är en omfångsregel, dvs. uttalar att sådana utgifter är avdragsgilla. Den säger inget om när avdrag skall ske. [58] I denna fråga torde 24 § KL vara tillämplig, vilket skulle innebära att periodiseringen styrs av hur posten redovisats. Utan en uttrycklig skatteregel skulle således en ny internationell regel, om den införs i Sverige, få omedelbara skattekonsekvenser. Återigen uppkommer frågan om detta är rimligt. Utan en uttrycklig skatteregel kommer, pga ökade skattekostnader, utvecklingen av svensk praxis mot den internationella standarden att försvåras. Det kommer också att uppkomma betydande bevissvårigheter för fiskus att, mot företagens bestridande, visa att villkoren för aktivering föreligger.

Vad gäller frågan om skyldigheten att återföra gjorda upp- och nedskrivningar – reversering – som i EG-direktivet gäller såväl vid värdering av omsättnings- som anläggningstillgångar, får denna olika skatterättsliga konsekvenser beroende på vilken regel i KL som aktualiseras. Är det fråga om omsättningstillgångar kommer reverseringsplikten i princip att få full skatterättslig effekt, om nuvarande reglering behålls. För anläggningstillgångar torde dock reverseringsplikten bara få effekt för sådana tillgångar som värderas enligt reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eftersom dessa kräver en värdemässig koppling till redovisningen. Reverseringsplikten kommer vid oförändrade skatteregler utan tvekan att orsaka stora bevisproblem vid taxeringen. Om man vill behålla en stark koppling mellan regelsystemen skall givetvis reverseringsplikten också gälla skattemässigt. Enligt min mening kommer dock bevissvårigheterna att kunna medföra så stora olikheter i beskattningen att reverseringsplikten inte bör tillåtas få skattemässig effekt.

Det finns också anledning att uppmärksamma behovet av översyn av terminologin i 24 § KL. Periodiseringsregeln i KL hänvisar uttryckligen till BFL-termen god redovisningssed. När EG-direktiven är implementerade kommer motsvarande regel i den nya redovisningslagstiftningen i stället att innehålla ett krav på att redovisningen skall ge en rättvisande bild (true and fair view) av företagets resultat och ställning. Det förefaller, inte minst av språkliga skäl, vara svårt att använda den nya termen i KL. Till skillnad från den mer juridisk-tekniska termen god redovisningssed kan kravet på rättvisande bild komma att uppfattas som mer beskrivande, dvs. tolkas efter sin språkliga innebörd. För att undanröja ev missförstånd om den framtida innebörden av skattereglerna bör därför lagstiftaren se över den terminologi som används i 24 § KL. För en översyn talar också att bestämmelsen innehåller termer som inte förekommer i redovisningslagstiftningen, som t.ex. bokföringsmässiga grunder och ordnad bokföring. [59]

5.2 Avslutning

Jag skall avslutningsvis ge några mer generella synpunkter på utformningen av skattereglerna för periodisering. Resultatmätningen är alltid subjektiv och kommer därför att variera från fall till fall. Redovisningsreglerna försöker att begränsa variationerna men har ofta öppningar mot alternativa lösningar. Variationsrikedomen i de redovisningsmässiga lösningarna är svår att förena med skatterättsliga strävanden efter enhetliga och likformiga taxeringar. Detta har föranlett många länder att införa specifika skatteregler på en rad områden. Främsta syftet med dessa regler är att säkra skatteunderlaget. Uttryckliga skatteregler har också den – i Sverige föga uppmärksammade – effekten att utvecklingen av redovisningspraxis inte bromsas. [60] Avsaknaden av skatteregler, med innebörd att redovisningen skall följas vid taxeringen, får effekten att vissa redovisningslösningar omöjliggörs, nämligen de som leder till högre skatteuttag.

Enligt min egen mening bör skattelagstiftningen innehålla uttryckliga regler för sådana poster som är materiellt viktiga för skatteunderlaget. Så är förhållandena i många länder. Det som skiljer Sverige från omvärlden är dock det extremt låga skatteuttaget i företagssektorn. Detta påverkar frågans lösning därför att det inte kan vara ett självändamål med detaljerade och av nödvändighet relativt komplicerade skatteregler. Om dessa får ingen eller obetydlig effekt på statens skatteintäkter bör de givetvis inte införas. Att uttryckliga regler ändå kan erfordras för svensk del beror på att vissa storleksmässigt väsentliga poster, såsom varulager, ändå får stor betydelse för skatteutfallet. Tydliga skatteregler är då att föredra. Man får inte heller glömma att enskilda poster för ett speciellt företag kan vara mycket betydelsefulla. En besvärlig fråga i ett system utan uttryckliga skatteregler för periodisering är bevisproblematiken. Denna kommer att bli särskilt tydlig, som visats ovan, om de nya internationella redovisningsreglerna skall tillämpas skattemässigt. Olika krav på bevisningen kan således orsaka en olikformig beskattning och leda till svårlösta tvister mellan företagen och skattemyndigheterna.

Vad gäller själva den tekniska konstruktionen av skattereglerna har motiven för den starka kopplingen till redovisningen sällan diskuterats. Det torde dock finnas åtminstone tre motiv för kopplingsmodellen, nämligen strävan efter enkelhet, möjligheten till kontroll samt vissa finanspolitiska överväganden. [61] Kontrollaspekten är central i all skattelagstiftning. Efter införandet av det särskilda uppgiftslämnandet för taxeringen, i form av standardiserade räkenskapsutdrag (SRU), torde dock kontrollaspekten i detta sammanhang numera väga lätt. Underlaget för kontrollen av skatteunderlaget är tillgodosett genom SRU. Vad gäller de finanspolitiska motiven för regelutformningen innebär dessa att de obeskattade reserverna inte till någon del skall vara utdelningsbara. Skatteförmånerna kan sägas erhållas mot att vissa medel i sin helhet stannar kvar i företaget. Också betydelsen av denna aspekt finns skäl att nu omvärdera. Ett skäl är att antalet obeskattade reserver kraftigt reducerats. Ett annat är att framtida svensk redovisning inte kommer att innehålla några öppet redovisade obeskattade reserver. Detta komplicerar upprätthållandet av denna tanke bakom reglerna. Någon teoretisk grund för att hindra utdelning av de vinstmedel som uppkommit i företaget pga förmånliga skatteregler, efter det att den latenta skatten avdragits för den aktuella posten, finns inte heller. Det finns således goda grunder för att nu ompröva regelsystemet i detta avseende, givetvis med beaktande av önskan om enkelhet i regelsystemet.

Om den starka kopplingen bibehålls i svensk rätt är jag övertygad om att utvecklingen mot mer fristående koncernbokslut kommer att fortsätta. [62] Redan detta är ett skäl för att snarast se över regelsystemet. Det är nämligen svårt att motivera en sådan utveckling på någon annan grund än att detta är det bästa, av flera dåliga, sätt som finns att lösa de konflikter som uppkommer mellan redovisningsmässiga och skattemässiga överväganden i ett regelsystem av vart slag. Men vad tjänar skattelagstiftaren på en sådan utveckling? Man kan på goda grunder antaga att kopplingen till redovisningen valts för att man därigenom har velat försäkra sig om en korrekt och rättvisande resultatmätning även vid taxeringen. Om årsbokslutet anpassas till skattereglerna, och härigenom blir rena skattebokslut, och utvecklingen på redovisningsområdet helt blir koncentrerad till koncernbokslutet, försvinner ju hela grunden för kopplingsmodellen.

Ett regelsystem med fler uttryckliga självständiga skatteregler på detta område kräver någon form av regleringsfilosofi. Här torde en hel del finnas att hämta i utländsk rätt. Särskilt i USA har ett sådant regelsystem utvecklats sedan lång tid tillbaka som, om man undantar avarterna och det specifikt amerikanska, borde kunna vara till stor hjälp som idékälla. Inte minst gäller detta vilka frågor som behöver regleras. En sådan utblick skulle också fästa blicken på frågor som inte diskuterats tillräckligt i svensk skatterätt. Tidigare i denna uppsats har jag som exempel på sådana frågor bl.a. nämnt att skatteuttag bör kopplas till likviditeten i företaget. Detta innebär att orealiserade vinster, t.ex. på valutatransaktioner, inte bör beskattas förrän de är realiserade. Å andra sidan bör man också vara återhållsam med att medge avdrag för kostnader och förluster innan dessa är realiserade. En annan sådan frågeställning är synen på anskaffningskostnadsprincipen. Den kan sägas bl.a. ge uttryck för att försiktighet skall iakttagas vid resultatmätningen. Intäkter skall vara realiserade innan de beskattas. Att avgöra när en intäkt är realiserad är dock inte alltid oproblematiskt. Därför bör skattelagen acceptera att tidpunkten för intäktsrealisation kan vara en annan än i redovisningen. Skattelagen bör i stället välja en tidpunkt som leder till en likformig beskattning, och ett acceptabelt skatteuttag. Det gamla uttryckssättet – att den som gapar över mycket mister ofta hela stycket – gäller än idag. Skattelagstiftaren måste förstå att skatteregler som kopplas till redovisningen – i syfte att få en beskattning av företagets riktiga vinst – leder till att företagen anpassar sig till reglerna och utnyttjar alla möjligheter till att skjuta på skatten genom att senarelägga intäkter och tidigarelägga avdrag. Fiskus har visserligen inte mistat hela stycket för gott – det är ju ”bara” en periodiseringsfråga – vilket också är det argument som normalt används av förespråkare för kopplingsmodellen. Men hela företagsbeskattningen skulle ju kunna beskrivas som ett enda stort periodiseringsproblem.

Per Thorell

Per Thorell är professor i företagsrätt vid juridiska institutionen, Uppsala universitet

  • [1]

    Ett belysande exempel från senare år är de stora olikheterna i reglerna för goodwillavskrivningar mellan olika regelsystem. Eftersom reglernas konstruktion kan vara av avgörande betydelse för det pris man kan betala vid ett företagsförvärv är t.ex. mer eller mindre tvingande takvärden för avskrivningstiden i olika länder på 5–40 år snedvridande ur konkurrenssynpunkt.

  • [2]

    Den engelska termen är accountant (redovisningsekonom), vilket inte är synonymt med revisor. En accountant har revisorskompetens men behöver inte vara yrkesmässigt verksam som revisor. I denna artikel använder jag som brukligt är i svenska framställningar konsekvent termen revisor.

  • [3]

    En annan svaghet med IASC som organisation är att den alltjämt är en revisorsorganisation, även om vissa ansträngningar gjorts för att bredda inflytandet, t.ex. genom att bl.a. ge finansanalytikerna observationsstatus. Dominansen av revisorer som regelgivare har annars på nationell nivå minskat under senare år, något som följaktligen inte avspeglats inom IASC. Det är särskilt producenterna av redovisningsinformation, dvs. industrin, som fått ökat nationellt inflytande.

  • [4]

    Det egentliga problemet för företag som är noterade på flera utländska börser är de amerikanska börsernas rapporteringskrav som är de enda som på ett mer påtagligt sätt avviker från övriga börsers noteringsvillkor. Övriga internationella börser uppställer nämligen endast i undantagsfall landspecifika redovisningskrav.

  • [5]

    Exposure Draft 32, Comparability of Financial Statements (E 32).

  • [6]

    E 32 punkt 6.

  • [7]

    E 32 punkt 19.

  • [8]

    IASC, Statement of Intent.

  • [9]

    Utgången av projektet är relativt säkert pga det sätt på vilket omröstningen om projektet kan förväntas ske inom IASC. Enligt uppgift skall slutligt beslut fattas på samma sätt som när man beslutade om E-32-projektet. Det innebär att styrelsen kommer att antaga eller förkasta förslagen kollektivt, dvs. ingen kan reservera sig mot enskilda förslag. Eftersom förslagen redan före novembersammanträdet är ingående behandlade och kompromissade talar allt för att de kommer att antagas.

  • [10]

    Thorell, Harmoniseringen av redovisningsreglerna inom EG, SvJT 1993 s. 499 ff och Thorell, EGs redovisningsrätt, Kommentar till fjärde, sjunde och elfte bolagsdirektiven, Iustus förlag 1993.

  • [11]

    Hur och när direktiven implementerats i medlemsstaterna redovisas i Thorell 1993 s. 17 ff.

  • [12]

    Om detta avtal av någon anledning inte kommer att antagas kan implementeringen bli förskjuten till dess Sveriges ansökan om medlemskap beviljats, och accepterats av Sverige. Pga dessa oklarheter kan någon bestämd tidpunkt för när direktiven skall vara implementerade inte anges. Vad gäller implementeringen av EGs redovisningsregler är detta ett arbete som enligt direktiven (1991:71) till 1991 års redovisningskommitté skall vara gjort till utgången av 1993. Reglerna är planerade att träda i kraft den 1 jan 1995.

  • [13]

    Jfr Thorell SvJT 1993 s. 499 ff.

  • [14]

    Pga direktivens struktur och uppdelningen inom EG mellan bolags- och börsrätt är vissa frågor inte reglerade i direktiven. Ett sådant exempel är krav på finansieringsanalys eller liknande handling (cash flow), ett krav som dock ofta uppställs i rekommendationer i medlemsstaterna. En annan fråga som är oreglerad är krav på delårsrapport. Ett sådant krav uppställs dock för börsnoterade företag i ett börsdirektiv (82/121).

  • [15]

    FEE European Survey of Published Financial Statements in the Context of the Fourth EC Directive 1989 och FEE European Survey of Published Accounts 1991.

  • [16]

    Redovisningsrådet har påbörjat ett projekt om redovisning av latent skatt parallellt med att IASC slutför sitt mångåriga projekt på området. Ett resultat av detta arbete kan förväntas under 1994.

  • [17]

    Fjärde direktivet artikel 43.10, 35.1.d och 39.1.e.

  • [18]

    Jfr Rundfelt, Tendenser i börsföretagens årsredovisningar 1988, 1989 s. 83 ff. Rundfelts undersökning visar att det är främst på fyra områden som denna redovisningsteknik används, nämligen goodwill, utländsk valuta, kapitalisering av ränta och pågående arbeten. De tre senare områdena kan helt förklaras av skatteöverväganden.

  • [19]

    Jfr Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning RR 1 punkt 51 ff om hur fria medel skall mätas när moderföretaget på koncernnivå inte redovisar obeskattade reserver. Reglerna måste beskrivas som komplicerade.

  • [20]

    Jfr nedan avsnitt 4.1.

  • [21]

    För omsättningstillgångar finns en regel i 14 § fjärde stycket BFL och för anläggningstillgångar i 15 § fjärde stycket BFL.

  • [22]

    För omsättningstillgångar skall nedskrivningen ske utan undantag, vilket följer av lägsta värdets princip. För anläggningstillgångar gäller att nedskrivning skall ske om värdenedgången bedöms som varaktig.

  • [23]

    Fjärde direktivet artikel 35.1.c.dd och 39.1.d.

  • [24]

    Justeringen får, när det gäller återföring av nedskrivning, inte innebära att tidigare anskaffningsvärde överskrids.

  • [25]

    Reverseringsplikten t.ex. för anläggningstillgångar kan knappast innebära att skyldigheten att göra nedskrivning inträffar tidigare om den föregåtts av en tidigare uppskrivning, än om det var fråga om att följa lagens krav på varaktig värdenedgång (15 § 3 st. BFL). En sådan tolkning av EG-regeln skulle i vart fall bli svår att praktiskt tillämpa.

  • [26]

    IAS 2 punkt 21–23.

  • [27]

    IAS 2 punkt 12.

  • [28]

    Fjärde bolagsdirektivet artikel 39 i jämförelse med artikel 35.2.b och 35.4.

  • [29]

    Redovisningsrådets rekommendation RR 2 punkt 15–21.

  • [30]

    IAS 2 punkt 24–27.

  • [31]

    IASC 1993 Vol s. 565 och IASC Insight, July 1992.

  • [32]

    Prop. 1975:104 s. 220.

  • [33]

    RR 2 punkt 13.

  • [34]

    Prop. 1975:104 s. 223.

  • [35]

    E 42 punkt 20

  • [36]

    E 42 punkt 21.

  • [37]

    Se t.ex. E 42 punkt 17 angående intäktsredovisning av tjänsteprestationer.

  • [38]

    Reglerna i EG-direktivet är något annorlunda utformade. De ger medlemsstaterna rätt att utöver uppskrivningsrätten också införa regler om värdering till återanskaffningsvärde och tillåta metoder som tar hänsyn till inflationen, se fjärde direktivet artikel 33. Bestämmelsen har implementerats olika i medlemsstaterna, se Thorell 1993 s. 87.

  • [39]

    E 43 punkt 28. IASC skiljer mellan fair value och market value, se t.ex. IAS 25 punkt 3.

  • [40]

    Till en investering räknas tillgångar som inte innehas som ett led i företagets normala affärstransaktioner. Till en investering räknas därför normalt inte varulager, fastigheter och maskiner, IAS 25 punkt 3.

  • [41]

    IAS 25 punkt 46.

  • [42]

    IAS 25 punkt 47.

  • [43]

    IAS 25 punkt 45.

  • [44]

    IASC Insight, Oct 1992.

  • [45]

    Fjärde bolagsdirektivet artikel 35.4 och 39.2.

  • [46]

    RR 2 punkt 21 (e contrario)

  • [47]

    FAR 3 punkt 3

  • [48]

    BFN R 7 punkt 24.

  • [49]

    IAS 21 punkt 28.

  • [50]

    E 44 punkt 11, 13, 23 och 31.

  • [51]

    BFN R 7 punkt 13.

  • [52]

    Kongruensprincipen innebär att alla resultatposter skall redovisas över resultaträkningen.

  • [53]

    Thorell, Beskattning av utländsk valuta, 1988 s. 178 ff.

  • [54]

    Jfr Thorell SN 1989 s. 589 ff.

  • [55]

    Thorell SN 1989 s. 591 f där jag bl.a. diskuterar rättsfallet RÅ 1967 ref. 54 i vilket frågan om avdragsrätt för ränta vid uppförande av byggnad diskuteras.

  • [56]

    För en översikt av rättsläget, se Lodin m.fl., Inkomstskatt 1993 s. 276 ff.

  • [57]

    Det skäl som brukar anföras för vägrat avdrag är att KL inte medger att gjorda avskrivningar återföres om värdepappren senare skulle säljas över bokfört värde. Om denna fråga alltjämt bedöms oklar kan detta enkelt lösas med en förtydligande regel om krav på återföring.

  • [58]

    Jfr Thorell SN 1989 s. 590.

  • [59]

    Innebörden av dessa termer diskuteras i Thorell, Skattelag och affärssed, 1984 s. 169 ff.

  • [60]

    Frågan har nyligen uppmärksammats i en artikel av Sven-Erik Johansson, Balans 1/93 s. 32 ff, och är där mer ingående behandlad i anslutning till de problem som uppkommer när nya redovisningsrekommendationer skall antagas och accepteras.

  • [61]

    Jfr Thorell SN 1989 s. 579 ff.

  • [62]

    Jfr Johansson, Balans 1/93 s. 35.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%