Den 16 december 1993 antog riksdagen regeringens proposition ”Fortsatt reformering av företagsbeskattningen” (1993/94:50). I denna artikel skall jag behandla de delar i reformen som rör bolagens inkomstbeskattning.

Bara några få dagar efter riksdagsbeslutet aviserade regeringen i en skrivelse till riksdagen att vissa ändringar kommer att göras i de beslutade reglerna. De aviserade ändringarna berör i första hand fysiska personers beskattning och inte bolagens egen beskattning. Den s.k. JIK-metoden torde dock också bli tillämplig vid ett bolags försäljning av onoterade aktier.

De viktigaste inslagen i den reformerade bolagsbeskattningen är följande.

  • Bolagsskattesatsen sänks till 28 procent fr o m taxeringsåret 1995.

  • Annell-avdraget slopas fr o m 1994.

  • Nya spärregler för förlustutjämning

  • Survavsättningarna avvecklas.

  • Periodiseringsfonder

  • Skattefrihet för utdelningar och halverad reavinstbeskattning

Genom reformen breddas skattebasen samtidigt som den formella skattesatsen sänks. Slopandet av Annell-avdraget leder till att skattebelastningen i bolagssektorn ökar med ca 2,6 miljarder kronor. Beloppet används för att finansiera lättnaderna i dubbelbeskattningen. Övriga ändringar i bolagsbeskattningen går i stort sett jämnt upp.

I det följande skall survavvecklingen, periodiseringsfonderna samt utdelnings- och reavinstbeskattningen närmare behandlas. De nya spärreglerna för förlustutjämning kommenteras av Ulf Tivéus i en annan artikel i detta nummer.

1 Avvecklingen av surven

Möjligheten till survavsättning avskaffas fr o m 1995 års taxering. Vid 1994 års taxering får avsättning göras på samma sätt som tidigare, dvs avsättning på antingen kapitalunderlaget eller löneunderlaget.

Skälen till att surven avskaffas är enligt propositionen att den anses medföra stora tillämpningsproblem för bolag som ingår i en koncern och för handelsbolag. Genom slopandet minskas dessutom gapet mellan den effektiva och den formella skattesatsen.

En central fråga i samband med avvecklingen var om hela surven skulle behöva återföras till beskattning eller om den helt eller delvis skulle få återföras utan beskattning. Regeringen stannade för en lösning som i princip innebär att hälften av survavsättningarna får upplösas skattefritt.

Reglerna om hur survavsättningarna skall avvecklas har tagits in i en särskild lag, ”Lag om återföring av skatteutjämningsreserv” (avvecklingslagen) (SFS 1993:1540).

1.1 Huvudregeln vid återföringen

Enligt huvudregeln skall hälften av survavsättningen vid 1994 års taxering återföras till beskattning (1 §). Den andra hälften av avsättningen kan därmed upplösas skattefritt. Hälftendelningen gäller dock endast om avsättningen vid 1994 års taxering inte har ökat i förhållande till avsättningens storlek vid det närmast föregående taxeringsåret. Har survavsättningen ökat vid 1994 års taxering hänförs hela ökningsbeloppet till den skattepliktiga delen (se nedan). För företag som inte taxeras vid 1994 års taxering gäller hälftendelningen survavsättningen vid den närmast föregående taxeringen (3 §).

Den skattepliktiga delen av survavsättningen skall återföras med minst 20 procent per år under taxeringsåren 1995–1999 (1 §). Tekniken för återföringen är i princip densamma som för återföringen av lagerreserver m m enligt lagen om återföring av obeskattade reserver. Om företaget inte taxeras ett visst år under återföringsperioden skall det ”överhoppade” beloppet läggas till vid den närmast följande taxeringen. Dessutom skall en särskild intäkt motsvarande det ”överhoppade” beloppet multiplicerat med statslåneräntan (vid utgången av november året före taxeringsåret) tas upp som intäkt (5 §). Återföringsperioden kan således inte förlängas. Om taxering inte sker år 1999 skall hela den skattepliktiga surven vara återförd vid taxeringen år 2000.

Det är inte något som hindrar att den skattepliktiga delen av surven återförs i snabbare takt än vad som behövs enligt avvecklingslagen. Det möter inte heller något hinder att kvitta upplösningen av den skattepliktiga delen mot eventuella underskott i företaget.

Om den skattepliktiga delen av surven inte överstiger 4.000 kr får återföringen inte ske successivt utan hela beloppet skall återföras vid 1995 års taxering (4 §).

1.2 Spärregler

Avvecklingslagen har försetts med ett antal spärregler för att bl a motverka skatteplanering och en för snabb återföring av den skattefria delen av survavsättningen.

Ökning av survavsättningen vid 1994 års taxering

Om survavsättningen vid 1994 års taxering är större än avsättningen vid det närmast föregående taxeringsåret skall hela ökningsbeloppet återföras till beskattning vid 1995 års taxering (2 §). Ingen del av ökningsbeloppet får återföras skattefritt. Beloppet får inte heller återföras successivt utan det måste alltså återföras direkt vid 1995 års taxering. Uppdelningen av surven i en skattepliktig och en skattefri del måste därmed beräknas med utgångspunkt från survavsättningen före ökningen, dvs survens storlek vid den taxering som närmast föregått 1994 års taxering. Hälften av avsättningen vid detta taxeringsår (normalt 1993 års taxering) skall återföras till beskattning enligt huvudregeln och hälften får upplösas utan beskattning.

Med facit i hand kan det konstateras att bolag som maximalt utnyttjat möjligheten till survavsättning kommer i ett bättre läge än företag som inte utnyttjat möjligheten. Genom en särskild regel förhindras dock att ”missgynnade” företag försöker kompensera sig genom att i efterhand yrka på högre survavsättning vid 1993 års taxering. Vid tillämpningen av avvecklingsreglerna skall nämligen bortses från sådana yrkanden om de framställts efter den 30 september 1993 (6 § första stycket).

Underskott vid 1993 års taxering

Om ett företag redovisat underskott vid taxeringen närmast före 1994 års taxering, dvs normalt vid 1993 års taxering, skall survavsättningen vid detta års taxering anses minskad med underskottet (7 §).

Om exempelvis ett företags survavsättning vid 1993 års taxering uppgick till 1.000 samtidigt som företaget redovisade ett underskott om 600 i deklarationen anses survavsättningen – vid tillämpningen av avvecklingsreglerna – uppgå till 400 vid 1993 års taxering. Ökas företagets survavsättning vid 1994 års taxering till t ex 1.200 anses survavsättningen därmed ha ökat med 800 (1.200-400). Som framgått ovan skall hela ”ökningsbeloppet” återföras till beskattning vid 1995 års taxering. Av resterande belopp, 400, skall 200 återföras till beskattning med minst 20 procent per år och 200 kan återföras skattefritt.

Underskottsregeln utgår som framgått från företagets skattemässiga resultat. Har företaget redovisat en förlust i sina räkenskaper men ”kommit på plus” vid beskattningen, t ex genom att icke avdragsgilla kostnader lagts till i deklarationen, blir regeln inte tillämplig.

Det går inte heller att komma förbi denna spärregel genom att i efterhand (efter den 30 september 1993) minska underskottet genom yrkande om lägre värdeminskningsavdrag, högre värde på lager eller pågående arbeten eller större återföring av uppskovsbeloppet (6 § andra stycket).

Yrkande om ändring av andra poster än de uppräknade, som leder till en minskning av underskottet, skall däremot beaktas vid tillämpningen av avvecklingsreglerna. Samma sak torde gälla om det är skattemyndigheten som tar initiativ till underskottsminskningen, t ex genom att höja lagervärdet eller reducera värdeminskningsavdragen.

Återföring av den skattefria delen av surven

En tredje spärregel gäller upplösningen av den skattefria delen av surven (10 §). Syftet med spärregeln är att det skall ”kosta skatt” att upplösa den skattefria delen av surven i snabbare takt än med 20 procent per år. Om en snabbare upplösning sker skall nämligen ett särskilt tillägg i form av en skattepliktig intäkt tas upp i deklarationen. Tilläggsbeskattningen är dock inte effektiv utan intäkten kan kvittas mot underskott i verksamheten. Det saknar vidare betydelse för tilläggets beräkning i vilken takt den skattepliktiga delen av surven återförs till beskattning.

Vid tillämpningen av spärregeln skall två belopp jämföras. Det ena beloppet (A) utgörs av den bokförda surven plus belopp som eventuellt har återförts till beskattning frivilligt, dvs utöver vad som behövts enligt avvecklingslagen. Det andra beloppet (B) utgörs av den del av surven som ännu inte behövt återföras till beskattning multiplicerat med 2, dvs i princip det dubbla kvarvarande skattepliktiga återföringsbeloppet om någon frivillig återföring inte skett. Frivilliga återföringar påverkar inte jämförelsebeloppet B.

Om beloppet A är lägre än beloppet B skall hälften av skillnaden mellan beloppen tas upp som skattepliktig intäkt.

Exempel

Vid 1994 års taxering uppgår ett bolags survavsättning till 1.200. Vid 1993 års taxering uppgick avsättningen till 1.000.

Återföringen vid 1995 års taxering

Bokförd surv

Skattepl del

Skattefri del

I.B. Survavsättning

1.200

700

500

Skattepl återföring

− 300

− 300

Skattefri återföring

− 100

     

− 100

800

400

400

Om tilläggsbeskattning skall undvikas måste den bokförda surven (A = 800) vara minst lika stor som den avsättning som ännu inte behövt återföras till beskattning multiplicerat med 2 (B = 2 × 400).

Om bolaget vid 1995 års taxering i stället i sin bokföring upplöser 800, varav 300 tas till beskattning blir A (bokförd surv) 400 och B 800 (2x400). Bolaget skall ta upp 200 (0,5 × (800-400)) som skattepliktig intäkt. Skulle bolaget i sin bokföring återföra hela surven och ta upp 700 till beskattning blir A 400 (0+400) och B 800 (2×400). Också i detta fall blir den skattepliktiga intäkten 200.

Som framgår av exemplet blir tilläggsbeloppets storlek inte beroende av i vilken takt den skattepliktiga delen av surven återförs till beskattning. En snabbare återföring än nödvändigt premieras alltså inte när tilläggsbeloppet beräknas.

1.3 Övriga regler i avvecklingslagen

Avvecklingslagen innehåller också regler om att den skattepliktiga delen av survavsättningen omedelbart skall återföras till beskattning i följande situationer (11 §).

  1. Den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva näringsverksamhet.

    Bestämmelsen torde i första hand ta sikte på fysiska personer. Om ett aktiebolag överlåter sin verksamhet men lever kvar som ett vilande bolag torde nämligen bolaget alltjämt anses driva näringsverksamhet.

  2. Bolaget har upplösts genom fusion. Vid vissa fusioner får dock surven övertas av det övertagande företaget. Det gäller t ex vid fusion mellan moderföretag och helägt dotterföretag (13 §).

  3. Bolaget skall träda i likvidation.

  4. Bolaget skall försättas i konkurs.

Om återföring aktualiseras enligt ovan blir också regeln om tilläggsbeskattning tillämplig. I ett sådant fall anses den bokförda surven vara noll kronor. Det kan medföra en hårdare tilläggsbeskattning än i andra situationer.

Om en enskild näringsidkare – eller ett handelsbolag – överför näringsverksamheten till ett aktiebolag får bolaget överta eventuellt kvarstående survavsättningar hos näringsidkaren eller handelsbolaget. Återstående skattepliktiga belopp återförs då i aktiebolaget. Förutsättningen för att så skall få ske är att överlåtelsen av verksamheten som sådan inte föranleder uttagsbeskattning (12 §). Om denna förutsättning är uppfylld, vilket vanligtvis torde vara fallet vid bolagisering av enskild näringsverksamhet, kan alltså överlåtelsen ske utan att den utlöser beskattningskonsekvenser för överlåtaren.

2 Periodiseringsfonder

Fr o m 1995 års taxering får skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet möjlighet att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Bestämmelserna har tagits in i en särskild lag, ”Lag om periodiseringsfonder” (SFS 1993:1538).

Periodiseringsfonderna har från såväl företagsekonomiska som skattemässiga utgångspunkter många goda egenskaper. Genom fonderna kan resultatutjämning mellan olika år åstadkommas, vilket inte minst är viktigt med hänsyn till att förlustutjämning bakåt inte medges vid beskattningen i Sverige.

Fonderna medför också att riskkapitalet i företagen ökar, vilket är behövligt med tanke på svenska företags generellt sett låga soliditet. Vidare mildras kapitalavtappningen av survåterföringen genom periodiseringsfonderna. Därtill kommer att lagstiftningen inte tyngs av regler om användning, inbetalning etc utan reglerna förefaller vara förhållandevis lättillämpade.

Avsättning till periodiseringsfond får göras av skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet med undantag för schablonbeskattade bostadsföretag, investmentföretag och värdepappersfonder (1 §).

Reglerna är i stort sett desamma för juridiska personer och enskilda näringsidkare. I det följande begränsas framställningen dock till att gälla reglerna för juridiska personer utom dödsbon och handelsbolag.

En avsättning till periodiseringsfond skall på traditionellt sätt göras i räkenskaperna för juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsbokslut enligt bokföringslagen. Varje års avsättningar bildar en särskild fond. Den skattskyldige måste alltså hålla reda på storleken av varje års avsättning (2 §).

För juridiska personer är varje års avsättning maximerad till 25 procent av beskattningsårets inkomst före avdraget för avsättningen (3 §). Enligt en särskild övergångsbestämmelse skall dock återförd del av uppskovsbeloppet minska avsättningsunderlaget.

När avsättningen skall bestämmas måste alltså företagets taxerade inkomst (före avsättningen) först beräknas, dvs med beaktande av icke avdragsgilla kostnader, skattefria intäkter m m. Sedan eventuellt uppskovsbelopp dragits bort erhålls avsättningsunderlaget. Det bör noteras att det inte är företagets redovisade resultat som skall ligga till grund för avsättningen. I underlaget ingår därmed t ex inte skattefri survupplösning eller skattefria utdelningar och reavinster.

En avsättning till periodiseringsfond skall återföras till beskattning senast femte beskattningsåret efter det beskattningsår då avsättningen gjordes (4 §). Det återförda beloppet får ingå i det underlag på vilket en ny avsättning beräknas.

Avsättningar som görs beskattningsåret 1994 måste således återföras senast beskattningsåret 1999. Under mellantiden bedömer företaget själv hur fonden skall hanteras. Den kan ligga orörd alla åren eller så kan den återföras helt eller delvis under perioden.

Periodiseringsfonderna skall återföras till beskattning i princip i samma situationer som gäller för kvarvarande survavsättningar (5 §). Någon tilläggsbeskattning utgår dock inte. Vid vissa fusioner får fonderna övertas av övertagande företag (7 §).

Vidare får periodiseringsfonder överföras till ett aktiebolag vid företagsombildningar enligt samma mönster som för kvarvarande survavsättningar (6 §).

3 Utdelnings- och reavinstbeskattningen

De beslutade lättnaderna i utdelnings- och reavinstbeskattningen omfattar såväl juridiska som fysiska personer. För utdelningar och reavinster som ingår i näringsverksamhet finns reglerna i punkt 2 a av anvisningarna till 22 § KL. Motsvarande regler för inkomstslaget kapital återfinns i 3 § 1 mom SIL.

De nya utdelnings- och reavinstreglerna är alltså till stora delar gemensamma för juridiska och fysiska personer. Den fortsatta framställningen begränsas därför till några frågor som är speciella för aktiebolagen i egenskap av aktieägare. De särskilda reglerna för investmentföretag m fl behandlas i Jerker Löfgrens artikel.

De nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1994 och tillämpas första gången vid 1995 års taxering. För företag med brutet räkenskapsår, som påbörjats före ikraftträdandet, gäller enligt en särskild övergångsbestämmelse att äldre regler skall tillämpas för utdelningar som mottagits före den 1 januari 1994 och för aktieförsäljningar som skett före denna tidpunkt.

3.1 Utdelningar

Ett aktiebolags innehav av svenska aktier brukar indelas i

  • näringsbetingade aktier

  • kapitalplaceringsaktier

  • lageraktier

Enligt de regler som gäller t o m taxeringsåret 1994 är utdelning på näringsbetingade aktier skattefri medan utdelning på andra aktier är skattepliktig. De nya reglerna medför att också utdelning på kapitalplaceringsaktier blir skattefri. Distinktionen mellan näringsbetingade aktier och kapitalplaceringsaktier behöver därmed inte längre upprätthållas vid beskattningen av utdelningar från svenska företag. Indelningen har dock fortfarande betydelse i andra sammanhang, t ex när det gäller avdragsrätten för reaförluster (den sk fållan) och för beskattningen av utdelningar från utländska bolag.

När det däremot gäller lageraktier behålls skatteplikten för utdelningar på sådana aktier. Aktier utgör – bortsett från bankers och försäkringsbolags innehav – lagertillgångar i två fall. Det ena fallet är bygg- och fastighetshandlande företags innehav av aktier i bolag som äger fastigheter. Det andra fallet är när aktierna ingår i en verksamhet som avser värdepappershandel. Det är inte ovanligt att även ”vanliga” rörelsedrivande bolag med en aktiv värdepappersförvaltning behandlar sina aktier som lagertillgångar.

En fråga som kan ställas är om sådana bolag har möjlighet att genom någon form av ”avskattning” förändra den skattemässiga karaktären på aktierna från omsättnings- till anläggningstillgångar. Mycket skulle förvisso kunna anföras om karaktärsbyten, men jag begränsar mig till att framhålla att det, enligt min mening, är högst tveksamt om ett sådant karaktärsbyte accepteras vid beskattningen.

Som en följd av de nya utdelningsreglerna har koncernbidragsreglerna också ändrats. Ändringen innebär att kravet på skattefrihet för utdelningar har fallit bort i de situationer där det varit relevant, t ex vid bidrag från dotter- till moderföretag. Fortfarande gäller dock att bidrag inte kan lämnas med avdragsrätt från dotterföretag till moderföretag om aktierna i dotterföretaget utgör lagertillgångar (lagerbolag). Den enda situation då ett lagerbolag kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt är då det mottagande företaget också är ett sådant bolag.

En annan följd av ändringarna är att den sk Lundinregeln (7 § 8 mom femte stycket SIL) slopats. Någon begränsning i skattefriheten för utdelningar från skalbolag föreligger därmed inte längre.

Enligt 7 § 8 mom SIL är svenska företag under vissa förutsättningar frikallade från skattskyldighet för utdelning från utländska bolag. Skattefrihet föreligger om aktieinnehavet i det utländska bolaget är näringsbetingat och om inkomstbeskattningen av det utländska bolaget är jämförlig med motsvarande svensk beskattning. Någon förändring i sak görs inte av dessa regler.

Andra slag av utdelningar från utländska bolag skall i princip vara skattepliktiga. I propositionen sägs dock att de nya reglerna i kombination med vissa dubbelbeskattningsavtal kan leda till att även utdelningar på sk portföljinvesteringar blir skattefria. Eftersom detta inte är avsett, aviseras i den ovan nämnda riksdagsskrivelsen att reglerna skall ändras i detta avseende.

3.2 Reavinster

Endast hälften av en reavinst på svenska aktier m m skall tas upp till beskattning enligt de nya reglerna. Den faktiska skattesatsen blir därmed 14 procent på aktievinster. Avdragsrätten för reaförluster begränsas också till hälften om endast hälften av en vinst skulle ha varit skattepliktig.

Särskilda regler gäller vid försäljning av aktier i bolag som äger hyreshus samt av andelar i bostadsrättsföreningar och i svenska värdepappersfonder.

Någon ändring i tekniken att beräkna en reavinst eller reaförlust har än så länge inte gjorts. I riksdagsskrivelsen aviseras dock att den s.k. JIK-metoden bör införas fr o m den 1 januari 1994 vid försäljningar av onoterade aktier. Metoden torde då också bli tillämplig vid aktiebolags försäljningar av sådana aktier.

Eskil Qwerin är verksam hos Qwerin & Partners Skattejurister AB.

Eskil Qwerin