Skattenytt nr 1–2 1994 s. 50

Beskattningen av enskilda näringsidkare och handelsbolag m m

Inledning

Frågan huruvida beskattningen av inkomst i enskild näringsverksamhet kan anpassas till vad som gäller för aktiebolag har varit föremål för fyra utredningar.

I början av 1980-talet utreddes frågan av 1980 års företagsskattekommitté, som lämnade två betänkanden om en s k staketmodell, ett avseende enskild näringsverksamhet och ett avseende handelsbolag (SOU 1984:70 och 1986:44). Betänkandena ledde inte till lagstiftning.

I utredningen om reformerad företagsbeskattning (URF) aktualiserades frågan på nytt. Av tidsskäl kunde den dock inte behandlas fullständigt (SOU 1989:34). Beträffande handelsbolagen föreslogs dock att handelsbolaget skulle göras till skattesubjekt. Staketmetoden föreslogs bli föremål för ytterligare utredning. En särskild utredare, professor Sven-Olof Lodin, tillkallades vilken lämnade betänkandet Särskild redovisningsmetod för en enskild näringsverksamhet (SOU 1989:94). Inte heller denna utredning lades till grund för lagstiftning. Frågan fick utredas vidare.

I december 1990 tillkallades på nytt en särskild utredare, Klas Herrlin. Uppdraget var att lämna förslag som skulle ge enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag möjlighet att arbeta på samma skattemässiga villkor som aktiebolag. I slutet av år 1991 överlämnade utredaren betänkandet Neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100).

En ytterligare bearbetning av betänkandets förslag har skett i departementspromemorian Ds 1993:28.

De förslag till nya beskattningsregler som nu genomförts (prop 1993/94:50) bygger på departementspromemorian och vad som framkommit i remissomgången.

2 Enskilda näringsidkare

2.1 Inledning

De skillnader som i skattemässigt avseende gällt mellan verksamhet bedriven i enskilda firmans form och i aktiebolagets form och som dessutom accentuerats genom skattereformen år 1990 kan i korthet beskrivas på följande sätt.

Förvärvskälleindelning – Enskild näringsverksamhet delades in i förvärvskällor. Därmed begränsades möjligheten att kvitta överskott och underskott av olika verksamheter mot varandra. I ett aktiebolag utgör all verksamhet en och samma förvärvskälla (18 § KL).

Kapitalavkastning – Om en aktieägare lånar ut pengar till sitt bolag enkelbeskattas uttagen ränta som kapitalinkomst. Utdelning är också numera enkelbeskattad till den del den utgör kapitalavkastning. I enskild näringsverksamhet dubbelbeskattades all avkastning på det kapital som ingår i verksamheten genom att den träffades av inkomstskatt och sociala avgifter.

Expansion med enkelbeskattning – I ett aktiebolag enkelbeskattas de vinstmedel som återinvesteras i bolaget. Någon motsvarande möjlighet fanns inte för den enskilde företagaren.

Den nya lagstiftningen tar främst sikte på att undanröja beskattningsskillnaderna mellan enskild firma och aktiebolag på de ovan angivna tre områdena.

2.2 Förvärvskällebegreppet m m

Indelningen i förvärvskällor är avskaffad.

En näringsidkare som velat kvitta i skattehänseende mellan olika verksamheter kunde normalt göra detta genom att förlägga verksamheten till ett aktiebolag. Denna olikhet mellan den som driver olika verksamheter som enskild näringsidkare och den som driver verksamhet i form av aktiebolag utgjorde en diskriminering av enskilt bedriven näringsverksamhet och har nu undanröjts.

All enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet av en skattskyldig beräknas gemensamt i en och samma förvärvskälla (18 § KL).

Innebörden av detta är att överskott och underskott från olika verksamheter automatiskt kvittas mot varandra i såväl skatte- som avgiftshänseende.

Indelningen i aktiv resp passiv näringsverksamhet har bibehållits. Indelningen hänför sig till hela näringsverksamheten. Vid bestämmandet om verksamheten skall hänföras till aktiv eller passiv gäller även i fortsättningen uttalandena i prop 1989/90:110, sid 646.

När det gäller bedömningen av om en verksamhet är aktiv eller passiv torde en tillfällig ändring av aktivitetsgraden under något beskattningsår inte medföra att verksamheten anses ändra karaktär. (Prop 1993/94:50, sid 223)

Promemorieförslaget liksom den bakomliggande utredningen (SOU 1991:100) innebar att den gällande särbehandlingen av näringsverksamhet i utlandet skulle upphöra. Den har emellertid behållits i avvaktan på ytterligare överväganden (18 § 4 st KL).

De nya förvärvskällereglerna får konsekvenser i olika hänseenden. Den som i det gamla systemet hade två olika förvärvskällor, t ex en konsultrörelse i vilken företagaren arbetade på heltid och en fastighetsförvaltning vilken utgjorde passiv verksamhet, får i det nya systemet en förvärvskälla som är aktiv. Om fastighetsförvaltningen ger underskott får detta kvittas mot överskott i konsultverksamheten. Skatteuttaget blir lägre än tidigare. Socialförsäkringsskyddet blir också mindre eftersom inkomstunderlaget minskar.

Om fastighetsförvaltningen ger överskott ökar det samlade skatteuttaget eftersom även hyresinkomsterna beläggs med fulla sociala avgifter.

I förarbetena (prop 1993/94:50, sid 223) har dessa konsekvenser uppmärksammats. Ökad skatte- och avgiftsbelastning sägs motverkas av reglerna om positiv och negativ räntefördelning. Genom den positiva räntefördelningen kommer avkastningen av passiv verksamhet att endast i begränsad omfattning öka den pensionsgrundande inkomsten och därmed underlaget för egenavgifterna. En motsvarande effekt vid negativ räntefördelning medför att underskott av passiv verksamhet som beror på att lånen överstiger de skattemässiga värdena på tillgångarna endast i begränsad omfattning minskar de nämnda posterna. Till bilden hör – sägs det – att företagaren många gånger kan förlägga viss delverksamhet till ett handelsbolag. Genom reglerna om att enskilt bedriven näringsverksamhet och näringsverksamhet i handelsbolag inte skall beräknas gemensamt (se nedan) separeras verksamheterna med verkan i såväl socialförsäkringshänseende som skattehänseende.

En särskild fråga gäller hur ackumulerade underskott i passiv näringsverksamhet från det gamla systemet skall behandlas i det nya systemet. Sådana underskott har ju inte kunnat kvittas mot inkomst från aktiv näringsverksamhet. Några särskilda övergångsregler finns inte. Det innebär att gamla underskott i passiv näringsverksamhet får föras in i det nya systemet och utnyttjas på vanligt sätt mot även inkomst från aktiv näringsverksamhet.

Någon ändring i huvudsak görs inte i reglerna om förvärvskällans omfång. Placeringar i aktier eller andra värdepapper hänförs liksom tidigare inte till näringsverksamhet. Avkastning och realisationsvinst beskattas som inkomst av kapital. Om en näringsidkare placerar rörelsemedel i sådana tillgångar utgör detta skattemässigt ett uttag från verksamheten. Om en enskild näringsidkare vill samverka med andra näringsidkare i aktiebolags- eller handelsbolagsform kan förvärvet av aktierna eller andelarna inte ske med expansionsmedelsbeskattade vinster. Fullbeskattade medel måste tas i anspråk eftersom aktierna och andelarna inte får redovisas som tillgång i näringsverksamheten.

Ett undantag finns från de nu redovisade reglerna. Näringsbetingad andel i ekonomisk förening får liksom tidigare redovisas i näringsverksamheten (22 § anv p 1 3 st). En lantbrukare kan således förvärva en andel i de lantbrukskooperativa föreningarna med enkelbeskattade medel. Om en sådan andel säljs utgör realisationsvinsten skattepliktig inkomst av näringsverksamhet. I ett fall särbehandlas näringsbetingad andel i ekonomisk förening. Det gäller andelens behandling vid beräkningen av fördelningsunderlaget för räntefördelning. Andelen får inte ingå i fördelningsunderlaget för räntefördelning om skattefri utdelning erhållits på andelen under det närmast föregående beskattningsåret.

I ett avseende har en utvidgning dock skett av omfånget av inkomstslaget näringsverksamhet. Större mangårdsbyggnader med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet, vilka för närvarande utgör privat bostadsfastighet, får på yrkande av ägaren beskattas som näringsfastighet, 5 § 7 st KL (prop 1993/94:91). Ett villkor härför är att huset har ett nybyggnadsår före 1930 och en storlek på minst 400 kvm. Frivilligheten har ansetts nödvändig med beaktande av att beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet sammantaget kan vara till nackdel för ägaren bl a vid höga bostadsförmånsvärden i kombination med låga reparationskostnader. Ägare som fått sina mangårdsbyggnader beskattade som näringsfastigheter kan inte utnyttja den nya kvittningsrätten beträffande underskott av aktiv näringsverksamhet mot annan förvärvsinkomst. Se nedan.

2.3 Beskattningsår

Reglerna om beskattningsår har ändrats i ett par avseenden.

Icke bokföringsskyldiga enligt BFL kommer i fortsättningen undantagslöst att ha kalenderår som beskattningsår (3 § KL). Det har inte ansetts motiverat att behålla den nuvarande möjligheten för icke bokföringsskyldiga att vid påbörjande eller upphörande av verksamheter förlänga beskattningsåret. Någon möjlighet till brutet räkenskapsår genom dispens finns inte heller kvar för icke bokföringsskyldiga.

2.4 Kapitalavkastning

I enskild näringsverksamhet utgjorde tidigare all inkomst förvärvsinkomst. Ägare av enmansaktiebolag kan beskattas för såväl förvärvsinkomst som kapitalinkomst. Bl a denna skillnad har medfört att det förelegat väsentliga olikheter i skatte-, förmåns- och avgiftshänseende mellan företagsformerna.

De nya reglerna utjämnar dessa olikheter. Reglerna om positiv och negativ räntefördelning omfattar fysisk person och svenskt dödsbo.

Reglerna har tagits in i en särskild lag, Lag (1993:1536) om räntefördelning vid beskattning.

2.4.1 Positiv och negativ räntefördelning

Utgångspunkten för den positiva räntefördelningen är enmansaktiebolagssituationen, där skatt på kapitalavkastning i form av utdelning inte tas ut.

Den positiva räntefördelningen innebär att vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet avdrag medges för en schablonmässigt beräknad avkastning på ett underlag som i princip utgörs av det egna kapitalet i verksamheten – det s k fördelningsunderlaget. Ett belopp motsvarande avdraget tas upp som intäkt av kapital (4 §).

Det omvända förfarandet, negativ räntefördelning, tillämpas om det finns ett kapitalunderskott i näringsverksamheten.

Det innebär att räntor som är hänförliga till ett kapitalunderskott dras av i inkomstslaget kapital och läggs till i inkomstslaget näringsverksamhet. Följande exempel får illustrera.

Kapitalet i en näringsverksamhet är 100. Inkomsten före räntefördelning är 15. Räntesatsen för fördelning är 10 procent.

Avdrag i näringsverksamhet får då göras med 10 % × 100 = 10. Samma belopp beskattas i inkomst av kapital. Inkomsten av näringsverksamheten blir 15 - 10 = 5.

Antag därefter att kapitalet i verksamheten är minus 100 och inkomsten av näringen före räntefördelningen minus 8. Ett belopp om 10 % × 100 = 10 tas upp som intäkt i verksamheten. Avdrag görs med samma belopp i inkomstslaget kapital. Den skattepliktiga inkomsten av näringsverksamheten blir 2.

Negativ räntefördelning har ifrågasatts från främst näringslivets sida. Men det har från lagstiftarens sida ansetts naturligt från principiella utgångspunkter att ett system för räntefördelning görs symmetriskt, dvs att modellen innehåller både positiv och negativ räntefördelning.

Ett viktigt skäl för näringslivets nej till negativ räntefördelning har varit bestämmelserna i 44 § KL. Dessa bestämmelser innehöll regler om fördelning av lånat kapital på olika förvärvskällor. Reglerna utgick från en huvudregel om att fördelningen av det lånade kapitalet i första hand skulle ske på grundval av utredning. Om det inte gick att utreda hur kapitalet fördelade sig föreskrev reglerna att fördelning skulle ske på grundval av värdet av tillgångarna i de olika förvärvskällorna.

Reglerna i 44 § KL har emellertid ansetts behäftade med sådana svagheter att en långsiktig lösning som baserades på paragrafen aldrig kunde bli tillfredsställande (jfr prop 1989/90:110, sid 582 ff). Negativ räntefördelning har därför framstått som rättvisare och enklare än det alternativ som reglerna i 44 § KL erbjöd. Reglerna i 44 § KL har därför upphört att gälla.

Borttagandet av 44 § KL torde inte innebära rätt till fri skuldallokering. Utgångspunkten för inkomstberäkning av näringsverksamhet är den skattskyldiges bokföring. God redovisningssed kräver att enskilda näringsidkare skall göra en noggrann åtskillnad mellan privatekonomin och näringsverksamheten. Skuld som inte är hänförlig till näringsverksamheten får inte redovisas i denna.

För att undanröja praktiska svårigheter med att utreda vad ett gammalt negativt kapital består av – underskott som inte skall påverka kapitalunderlaget resp uttag som skall påverka kapitalunderlaget – nollställs negativt kapitalunderlag vid ingången till det nya systemet, dvs den 1 januari 1994. Tekniken för nollställningen med en övergångspost är densamma som infördes i skattereformen 1990. Se vidare nedan.

Räntefördelning skall ske för fysisk person och svenskt dödsbo (1 §). Någon valfrihet föreligger alltså inte.

Räntefördelning får också göras av utomlands bosatta fysiska personer som bedriver näringsverksamhet för vilken skattskyldighet föreligger här i riket. I detta fall föreligger skattskyldighet här i riket för inkomst av kapital till följd av räntefördelningen. Dödsbo efter person som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket omfattas inte av räntefördelningslagen. Sådant dödsbo likställs med utländskt bolag.

Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte heller av lagen. Anledningen härtill är att bestämmelserna om justerat ingångsvärde enligt 28 § SIL inte är tillämpliga på dem.

2.4.2 Fördelningsunderlaget

Räntefördelningen beräknas på ett fördelningsunderlag. Förebilden för fördelningsunderlaget utgörs av kapitalunderlaget enligt survlagen.

Fördelningsunderlaget utgör skillnaden vid utgången av närmast föregående beskattningsår mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten (2 §).

Tillgångar som avses i 27 § och 29–31 §§ SIL räknas inte som tillgång om inte vederlag eller realisationsvinst vid avyttring utgör intäkt av näringsverksamhet (9 §). Andel i ekonomisk förening ingår i fördelningsunderlaget endast om sådan utdelning som inte är skattepliktig enligt 2a av anvisningarna till 22 § KL inte mottagits på andelar under närmast föregående beskattningsår. Har inte skattefri utdelning erhållits ingår alltså andelen i fördelningsunderlaget.

Andel i handelsbolag skall aldrig räknas som tillgång (9 §). Som skuld räknas skuldreserveringar om avdrag för reserveringen erhållits vid taxeringen. Belopp som avsatts till ersättningsfond och periodiseringsfond räknas i sin helhet som skuld (8 §). Samma gäller övergångsvis bl a allmän investeringsreserv, surv och uppskovsbelopp.

Skatter som debiteras som prel F-skatt räknas inte som tillgång eller skuld (10 §).

Om makar tillsammans deltagit i verksamheten delas fördelningsunderlaget upp mellan makarna på grundval av deras andelar av kapitalet i verksamheten (11 §). Även om makarna inte har två kapitalkonton i verksamheten skall en uppdelning ändå kunna ske. Vanliga bevisvärderingsregler bör gälla. I de fall en säker fördelning inte kan göras får man enligt propositionen med tillgängliga uppgifter om anskaffningen av de i verksamheten ingående tillgångarna söka göra en så rättvisande fördelning som möjligt. Denna fördelning skiljer sig – enligt propositionen – principiellt inte från den fördelning som skulle göras vid förmögenhetstaxeringen under den tid då s k arbetande kapital i enskild näringsverksamhet var förmögenhetsskattepliktigt eller den fördelning som måste göras i samband med dödsfall och gåvor då den s k lättnadsregeln skall tillämpas.

Fördelningsunderlaget skall ökas med underskott av näringsverksamheten närmast föregående beskattningsår om avdrag för underskottet inte har medgivits enligt vissa bestämmelser (46 § 1 mom KL, 3 § 13 mom, 25 § 11 mom eller 26 § 9 mom SIL). Således får exempelvis kvittning inte ha skett mot inkomst av tjänst. Eftersom fördelningsunderlaget skall utgöras av fullbeskattat eget kapital skall posten expansionsmedel reducera underlaget. Reduktionen skall ske med 72 procent av expansionsmedlen, dvs expansionsmedlen efter skatt (12 §).

Kapitaltillskott under beskattningsåret före det aktuella beskattningsåret minskar också fördelningsunderlaget (12 §).

Den regeln leder till oönskade effekter. Ett exempel får illustrera.

Vid årets ingång finns inga tillgångar eller skulder. Näringsidkaren skjuter av egna medel till 200.000 kr för att betala kostnader i verksamheten på 200.000 kr. Senare under året flyter 300.000 kr in som intäkter och 200.000 kr tas ut för att kompensera det tidigare tillskottet. Vid årets utgång innehåller kassan 100.000 kr. Eftersom tillskottet skall reducera kapitalunderlaget uppkommer ett negativt kapital på 100.000 kr.

På grund av risk för manipulering av fördelningsunderlaget är man enligt propositionen emellertid beredd att ta den nu beskrivna oönskade effekten. Kapital som tillskjutits när en verksamhet påbörjas anses inte tillskjutet under beskattningsåret och får således ingå i fördelningsunderlaget.

Vid värderingen av tillgångarna gäller följande:

Tillgångarna tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen (13 §).

En särskild värderingsfråga gäller fastigheter som inte utgör omsättningstillgångar.

Huvudregeln är att berörda fastigheter tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Reducering av fastighetsvärdet till 70 procent som i survlagen skall inte ske (13 § p 4).

Liksom i survlagen finns det en alternativregel som kan användas vid värderingen av äldre fastigheter om anskaffningsvärdena är låga eller om det är svårt att fastställa det skattemässiga värdet (14 §). Bestämmelserna tar sikte på fastigheter som förvärvats före utgången av år 1990. Dessa skall anses förvärvade den 1 januari 1993.

Alternativregeln är konstruerad på samma sätt som motsvarande regel i survlagen med två undantag. Någon reducering av fastighetsvärdet till 70 procent skall inte ske. Hela den reduceringseffekten har emellertid inte tillåtits slå igenom främst på grund av statsfinansiella skäl. Effekten av slopandet har begränsats till hälften. Tekniskt har det skett genom justering av de procentsatser som anges i survlagen. Nu gäller följande procentsatser av det för år 1993 gällande taxeringsvärdet:

Småhusenheter54 %
Hyreshusenheter48 %
Industrienheter64 %
Lantbruksenheter39 %

Gamla kapitalunderskott har som tidigare nämnts undantagits från räntefördelning. Om fördelningsunderlaget är negativt första gången de nya bestämmelserna tillämpas, dvs vid 1995 års taxering, skall underlaget anses vara 0 kr. Gamla negativa underlag läggs alltså till fördelningsunderlaget. Det belopp varmed fördelningsunderlaget skall ökas kallas övergångsposten (18 §). Ett exempel får illustrera.

Vid 1995 års taxering negativt fördelningsunderlag1.000
Övergångsposten alltså1.000
Vid 1996 års taxering negativt fördelningsunderlag600
Räntefördelning sker då på ett positivt fördelningsunderlag om400

Om näringsverksamheten övergår till en fysisk person eller ett dödsbo genom ett icke-oneröst fång övertas övergångsposten av förvärvaren.

Fördelningsunderlaget skall jämkas om beskattningsåret omfattar längre eller kortare tid än tolv månader (19 §). Bestämmelsen blir aktuell när en näringsverksamhet påbörjas eller avslutas och vid omläggning av räkenskapsåret. Om fördelningsunderlaget uppgår till 3 milj kr och beskattningsåret omfattar fyra månader jämkas underlaget till 1 milj kr. Om beskattningsåret omfattar 18 månader jämkas samma fördelningsunderlag till 4,5 milj kr.

För varje år kvarstående sparade fördelningsbelopp (se nedan) läggs till fördelningsunderlaget (20 §).

2.4.3 Räntesats och beräkning av fördelningsbelopp

Ett positivt fördelningsbelopp utgörs av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökat med 1 procentenhet multiplicerad med ett positivt fördelningsunderlag (3 §).

Ett negativt fördelningsbelopp utgörs av denna räntesats multiplicerad med ett negativt fördelningsunderlag.

Positiv räntefördelning medges endast i den mån det justerade resultatet (se nedan) är positivt (5 §). Om det justerade resultatet är lägre än fördelningsbeloppet skall överskjutande del sparas och läggas till ett positivt fördelningsbelopp följande beskattningsår. Uppkommer då ett negativt fördelningsbelopp skall det sparade fördelningsbeloppet kvittas mot detta. Bestämmelserna innebär att positiv räntefördelning inte får medföra underskott.

Räntefördelning sker inte om fördelningsbeloppet understiger en viss nivå (6 §). Om fördelningsunderlaget avviker från noll med högst 50.000 kr skall räntefördelning inte ske. Om fördelningsunderlaget över- eller understiger 50.000 kr skall räntefördelning beräknas på hela beloppet.

Det justerade resultatet beräknas på följande sätt (7 §).

Inkomst (eller underskott) enligt SIL före räntefördelning

+ följande tillkommande poster

a) egenavgifter enligt p 19 av anv till 23 § KL

b) avdrag för avsättning till periodiseringsfond

c) avdrag på grund av ökning av expansionsmedel

d) avsättning till skogskonto

e) avsättning till upphovsmannakonto

– följande avgående poster

a) sjukpenning och liknande ersättningar

b) återfört avdrag för egenavgifter enligt p 11 och 13 av anv till 22 § KL

c) återförd periodiseringsfond

d) återförda expansionsmedel

e) återförd surv

f) återfört uppskovsbelopp

g) intäkt enligt skogskontolagen

h) intäkt enligt upphovsmannakontolagen

2.5 Expansionsmedel

2.5.1 Allmänt, skattesats m m

På en inkomst som uppkommit i enskild näringsverksamhet utgår egenavgifter i ett första beskattningsled. I ett andra led beskattas den resterande delen av inkomsten som förvärvsinkomst. Någon möjlighet för en enskild näringsidkare att finansiera en expansion av verksamheten med lågbeskattade vinstmedel fanns inte i det gamla systemet.

Det har av neutralitetsskäl ansetts att även den som driver sin verksamhet som enskild näringsidkare bör ges möjlighet att expandera verksamheten med enkelbeskattat kapital.

De nya reglerna, som intagits i en särskild lag, Lag (1993:1537) om expansionsmedel, innebär följande:

Vid beskattningen av enskild näringsverksamhet medges avdrag för en post i deklarationen som kallas expansionsmedel. Syftet med denna post är att en ökning av expansionsmedel från närmast föregående taxering skall medföra beskattning som motsvarar beskattningen hos ett enmansaktiebolag när vinstmedel fonderas.

Rätten till avdrag för ökning av expansionsmedel tillkommer fysisk person och svenskt dödsbo vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet (1 §). Verksamhet som bedrivs av utländsk juridisk person omfattas inte av lagen.

Minskning av expansionsmedel skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet.

På ökning av expansionsmedel skall betalas en särskild skatt till staten med 28 procent av ökningen (3 §). Vid minskning av expansionsmedel gottskrivs den skattskyldige ett belopp motsvarande 28 procent av minskningen. Ett exempel illustrerar.

Inkomst av näringsverksamhet år 1 före ökning av expansionsmedel+100
Avdrag för ökning av expansionsmedel− 100
Inkomst av näringsverksamhet0
Expansionsmedelsskatt, 28 %28
Underskott av verksamheten år 2− 100
Minskning av expansionsmedel+ 100
Inkomst av näringsverksamhet0
Återbetalning av expansionsmedelsskatt, 28 %28

Minskningen av expansionsmedel medför en möjlighet till resultatutjämning bakåt utan någon begränsning i tiden.

2.5.2 Avsättningsbeloppets storlek, takbelopp

Expansionsmedel får ökas med högst ett positivt belopp som motsvarar följande inkomstunderlag (6 §).

Inkomsten (eller underskottet) av förvärvskällan

+ följande tillkommande poster

a) avdrag för egenavgifter enligt p 19 av anv till 23 § KL

b) uppskov enligt skogskontolagen

c) uppskov enligt upphovsmannakontolagen

– följande avgående poster

a) sjukpenning och liknande ersättningar

b) återfört avdrag för egenavgifter som avses i p 11 och 13 av anv till 22 § KL

c) intäkt enligt skogskontolagen

d) intäkt enligt upphovsmannakontolagen

I inkomstunderlaget ingår således återförda surv- och uppskovsbelopp.

Ovan har redovisats begränsningen av ökning av expansionsmedel till ett belopp som motsvarar inkomsten beräknad på ovan angivet sätt. Det finns ytterligare en gräns som anger hur stort avdraget för expansionsmedel maximalt får vara, takbeloppet (7 §). Skälet till begränsningen är att ett belopp motsvarande expansionsmedelsbeloppet inte skall vara tillgängligt för näringsidkarens privata ändamål. Begränsningen innebär att 72 procent av expansionsmedlen inte får överskrida fördelningsunderlaget vid beskattningsårets utgång enligt räntefördelningslagen. Ett undantag från beräkningen enligt denna lag gäller i detta sammanhang. Andel i ekonomisk förening får alltid ingå i takbeloppet för expansionsmedel.

2.5.3 Verksamhet upphör, överlåts eller ombildas

Om en näringsidkare upphör med sin verksamhet tas befintliga expansionsmedel i princip upp till beskattning som intäkt av näringsverksamhet (9 §).

Vid gåva, bodelning, arv och testamente av samtliga realtillgångar i verksamheten får expansionsmedel övertas av förvärvaren (10 §). Med realtillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamhet än kontanter, banktillgodohavande och liknande tillgångar.

Vid gåva och bodelning krävs att parterna skriftligen avtalar att expansionsmedel skall övertas av förvärvaren. Vid arv och testamente skall mottagaren skriftligen ha förklarat att han övertar expansionsmedlen. Som förutsättning gäller vidare att mottagaren är en fysisk person som är bosatt här i riket.

Vidare har en annan begränsning införts. Den innebär att en skattskyldig inte får överföra expansionsmedel till ett belopp som överstiger värdet av realtillgångarna i verksamheten. För att motverka att tillgångar läggs in i verksamheten i samband med överlåtelsen har den kompletteringen gjorts att expansionsmedel inte får överföras till ett belopp som överstiger värdet av realtillgångarna i verksamheten vid utgången av tredje året före beskattningsåret ökat med en tredjedel.

Vid byte av företagsform får beskattningen av expansionsmedel skjutas upp. Om samtliga realtillgångar i en enskild näringsverksamhet förs över till ett handelsbolag, i vilket den skattskyldige innehar eller genom överlåtelsen kommer att inneha en andel, underlåts andraledsbeskattningen om expansionsmedel för näringsverksamhet förs över till expansionsmedel för andelar i handelsbolaget (11 §). En skriftlig förklaring krävs med innebörden att den skattskyldige för över expansionsmedlen i näringsverksamheten till expansionsmedel för andel i handelsbolag.

Även vid ombildning till aktiebolag kan andraledsbeskattningen underlåtas om expansionsmedlen omvandlas till enkelbeskattat kapital i bolaget (12 §). Så sker till den del den skattskyldige i samband med överföringen gör ett tillskott motsvarande 72 % av expansionsmedlen. Vidare får tillskottet inte höja anskaffningsvärdet för aktierna.

Vid avyttring av näringsverksamhet får expansionsmedel inte övertas. Om intäkt av näringsverksamhet har sin grund i minskning av expansionsmedel till följd av att näringsverksamheten upphört får den räknas som ackumulerad inkomst om expansionsmedlen hänför sig till minst två beskattningsår.

2.6 Periodiseringsfond

Även enskilda näringsidkare får göra avsättning till periodiseringsfond. Den allmänna nybyggnaden av reglerna, som är intagna i en särskild lag, Lag (1993:1538) om periodiseringsfonder, har beskrivits av Eskil Qwerin i en annan artikel i detta nummer av Skattenytt. Här skall därför beröras endast de regler som är specifika för den enskilde näringsidkaren.

Avdraget, 25 procent, skall beräknas på följande underlag (3 §).

Inkomsten eller underskottet av förvärvskällan enligt lagen om statlig inkomstskatt före avdrag för avsättning till periodiseringsfond

+ avdrag för egenavgifter enligt punkt 19 av anvisningarna till 23 § KL

+ avdrag på grund av ökning av expansionsmedel

+ skogskontoavsättning

+ upphovsmannakontoavsättning

– sjukpenning ock liknande ersättningar

– återfört avdrag för egenavgifter enligt punkterna 11 och 13 av anvisningarna till 22 § KL

– intäkt på grund av minskning av expansionsmedel

– återförda skogskontomedel

– återförda upphovsmannakontomedel

– återfört uppskovsbelopp.

Avsättningen till periodiseringsfond behöver inte göras i räkenskaperna (4 §).

I ett par fall skall periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning (5 §). Så skall ske om den skattskyldige upphört att bedriva näringsverksamhet. Vid beslut om att den skattskyldige skall försättas i konkurs skall också återföring ske.

Det finns också möjlighet att överföra periodiseringsfonden till ett aktiebolag i samband med ombildning av enskild firma (6 §). Avgörande för om periodiseringsfonden omedelbart skall återföras till beskattning vid ombildning till aktiebolag är huruvida uttagsbeskattning skall ske. Om möjlighet föreligger att föra över tillgångar till skattemässiga restvärden till aktiebolag utan att uttagsbeskattning kommer ifråga får aktiebolaget överta periodiseringsfonden från näringsidkaren på samma villkor som gällde för denne. Detta innebär att den övertagna periodiseringsfonden beskattas på samma sätt som om avsättningen redan gjorts av aktiebolaget.

3 Handelsbolag

3.1 Fortsatt delägarbeskattning

Handelsbolagets inkomster skall även i fortsättningen beskattas hos delägaren (53 § 2 mom KL).

3.2 Rätt beskattningsår

Frågan om rätt beskattningsår för en delägares inkomst av handelsbolag regleras nu (3 § 3 st KL). Utgångspunkten för regleringen är vad som gällt om handelsbolaget självt hade varit skattesubjekt. Handelsbolagsinkomsten hänförs till det beskattningsår som taxeras det år handelsbolaget skulle ha taxerats om det varit skattesubjekt. Den nya regeln gäller från 1995 års taxering. Det har inte ansetts behövligt att reglera frågan till vilket beskattningsår handelsbolagsinkomsten skall hänföras då delägaren taxeras för två beskattningsår vid samma taxering. Den skattskyldige torde ha valrätt i en sådan situation.

3.3 Förvärvskällor

Indelningen i förvärvskällor inom ett handelsbolag har avskaffats. All näringsverksamhet inom ett handelsbolag hänförs till en och samma förvärvskälla för en delägare (18 §). Härigenom åstadkoms en resultatutjämning mellan skilda verksamheter inom ett och samma bolag. Självständig näringsverksamhet i utlandet hänförs dock alltid till en särskild förvärvskälla. Andelar i skilda handelsbolag hänförs till skilda förvärvskällor. Enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet i ett handelsbolag hänförs till skilda förvärvskällor. För delägare i ett handelsbolag som i sin tur är delägare i ett handelsbolag hänförs bolagsinkomsterna till en och samma förvärvskälla.

Beträffande behandlingen av inkomst från kommanditbolag, se nedan.

3.4 Positiv och negativ räntefördelning

Reglerna om positiv och negativ räntefördelning omfattar sådana delägare i handelsbolag som är fysisk person eller svenskt dödsbo. För dessa skattskyldiga utgörs fördelningsunderlaget av det i andelen nedlagda kapitalet, dvs det justerade ingångsvärdet enligt 28 § SIL, vid utgången av närmast föregående beskattningsår (2 §).

Om andelen i handelsbolaget utgör omsättningstillgång är det i stället andelens skattemässiga värde vid utgången av närmast föregående beskattningsår som är utgångspunkt för beräkningen.

Det justerade ingångsvärdet eller, för andel som utgör omsättningstillgång, andelens skattemässiga värde skall minskas med kapitaltillskott året före beskattningsåret och med lån avseende det aktuella beskattningsåret från bolaget till delägaren eller närstående om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet (17 §).

Negativt fördelningsunderlag vid 1995 års taxering ökar fördelningsunderlaget med motsvarande belopp, den s k övergångsposten (18 §).

Med hänsyn till de möjligheter som anses finnas i fråga om delägare i handelsbolag att genom uttag framkalla ett negativt underlag för räntefördelning inför övergången har införts en regel för det fall att uttagen under beskattningsår som taxerats 1991–1994 överstigit såväl den skattemässiga nettoinkomsten från bolaget som hans andel av bolagets civilrättsliga resultat. Sådana överskjutande nettouttag (uttag över tillskott) skall reducera övergångsposten.

Om andelen i handelsbolaget övergår till en fysisk person eller dödsbo genom ett icke-oneröst fång övertas övergångsposten av förvärvaren.

3.5 Expansionsmedel

Expansionsmedel knyts till delägare i bolaget som är fysisk person och inte till bolaget.

En ökning av expansionsmedel medför att delägaren får dra av ökningen från sin andel av inkomsten vid taxeringen till kommunal och statlig inkomstskatt. På samma belopp utgår en särskild statlig skatt (statlig expansionsmedelsskatt) efter 28 procent. Underlagen för sociala förmåner och egenavgifter minskar med beloppet.

En minskning av expansionsmedel tas upp som inkomst av näringsverksamhet och grundar egenavgifter och sociala förmåner.

Om en skattskyldig som bedriver näringsverksamhet är delägare i ett handelsbolag, tas expansionsmedel för näringsverksamheten och för andelen i bolaget upp i skilda poster. Detsamma gäller om någon är delägare i flera handelsbolag. Reglerna om expansionsmedel gäller varje post för sig (4 §).

Ett handelsbolag i vilket en fysisk person innehar en andel kan inneha en andel i ett annat handelsbolag. Expansionsmedel får då tas upp endast för andelen i det överordnade bolaget.

För en enskild näringsidkare får expansionsmedel ökas med högst ett belopp motsvarande inkomsten av verksamheten – beräknad på visst sätt – före avdrag för ökningen. För en delägare i ett handelsbolag har samma begränsning knutits till hans andel av bolagets inkomst.

Expansionsmedel får för en enskild näringsidkare uppgå till högst kapitalunderlaget enligt lagen om räntefördelning justerat på visst sätt, det s k takbeloppet (8 §). I fråga om delägare i handelsbolag är motsvarande villkor att expansionsmedel inte får tas upp med så stort belopp att det justerade ingångsvärdet, eller, om andelen utgör omsättningstillgång, andelens skattemässiga värde är negativt. Därvid skall hänsyn inte tas till den ökning av det justerade ingångsvärdet som följer av en ökning av expansionsmedel (se vidare nedan). Restriktionen gäller inte bara vid ökning av expansionsmedel utan även vid oförändrade eller minskade expansionsmedel. Det justerade ingångsvärdet eller det skattemässiga värdet skall därvid minskas med kapitaltillskott under beskattningsåret och med lån från bolaget till delägaren eller någon honom närstående om inte marknadsmässig ränta utgått på lånet. Justering skall också ske för övergångsposten med beaktande av nettouttagens storlek på det sätt som redovisats i annat sammanhang.

Expansionsmedel får övertas av förvärvaren vid gåva eller bodelning av andelen till en fysisk person och vid arv och testamente (13 §).

Samma formella krav på skriftligt avtal respektive skriftlig förklaring gäller som beträffande den enskilde näringsidkaren liksom även den spärregel som begränsar beloppet av övertagna expansionsmedel på visst sätt.

Vid upplösning av handelsbolaget får delägaren överta expansionsmedel (14 §). Förutsättningen härför är att han tilldelats realtillgångar vid skiftet och att uttagsbeskattning inte utlösts. Vidare måste han lämna en skriftlig förklaring att han för över expansionsmedel för andelen i bolaget till expansionsmedel för näringsverksamhet.

3.6 Den skattemässiga inkomstfördelningen

En kommanditdelägares avdragsrätt för underskott i bolaget begränsas till vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget (18 § 3 st KL). Detsamma gäller för vanliga delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare i bolaget förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser.

Regeln gäller även i det fall en juridisk person är kommanditdelägare (2 § 1 mom 5 st SIL).

Överskjutande underskott rullas sedan för att avräknas mot framtida inkomster i bolaget. Systemet innebär således en särskild fålla för andelar som omfattas av avdragsbegränsningen.

3.7 Justerat ingångsvärde på andel i handelsbolag

De bestämmelser som behandlar det justerade ingångsvärdet på andel i handelsbolag (28 § SIL) har kompletterats i några avseenden.

För andel i handelsbolag som innehas av ett annat handelsbolag skall ingångsvärdet justeras som om ägarbolaget var skattskyldigt i den skattskyldiges ställe. För andel i ägarbolaget justeras ingångsvärdet med hänsyn till summan av inkomster och underskott i bolagen. Om nettot blir negativt skall ingångsvärdet minskas endast i den mån på andelen belöpande underskott är avdragsgillt.

De nya föreskrifterna torde motsvara vad som i praktiken redan tillämpas i motsvarande situation då andelen i ägarbolaget ägs t ex av ett aktiebolag.

Reglerna om räntefördelning och expansionsmedel innebär också att bestämmelserna har måst kompletteras.

Vid beräkning av det justerade ingångsvärdet skall bortses från positiv och negativ räntefördelning. Ett negativt fördelningsbelopp skall dock minska ingångsvärdet i den mån räntefördelningen minskat ett underskott av näringsverksamheten.

Ingångsvärdet skall ökas med 28 procent av en ökning av expansionsmedel och minskas med 28 procent av en minskning. Ingångsvärdet skall ökas med 72 procent av en minskning av expansionsmedel som inte skall tas upp som intäkt, dvs vid överlåtelse av expansionsmedel.

Vid överföring av expansionsmedel i samband med överföring av enskilt bedriven näringsverksamhet till handelsbolag skall ingångsvärdet minskas med 72 procent av det överförda beloppet.

3.8 Periodiseringsfond

Avsättningen till periodiseringsfond görs inte på bolagsnivå utan hos delägarna (2 §). Delägare som inte är juridisk person (exklusive dödsbo) behöver inte göra avsättningen i räkenskaperna.

Underlaget för avsättningen är delägarens inkomst från handelsbolaget före avdrag för avsättningen. Samma tillkommande och avgående poster som för den enskilde näringsidkaren skall justera inkomsten (3 §).

I några fall skall periodiseringsfond omedelbart återföras till beskattning (5 §). Så är fallet om handelsbolaget upphört att bedriva näringsverksamhet liksom då delägare i handelsbolag avyttrat sin andel i bolaget. Omedelbar återföring skall också ske om delägaren försatts i konkurs.

Samma kontinuitetsregler gäller som för enskild näringsidkare vid överföring av näringsverksamheten i ett handelsbolag till ett aktiebolag (6 §). Om en fysisk person som är delägare i ett handelsbolag har tilldelats realtillgångar i samband med skifte vid upplösning av bolaget och skiftet inte utlöser uttagsbeskattning skall delägarens periodiseringsfond för handelsbolaget i stället anses hänförlig till hans enskilda näringsverksamhet.

4 Återföring av skatteutjämningsreserv

Reglerna för återföring av skatteutjämningsreserven (surven) är lika för såväl juridiska som fysiska personer. Beträffande den generella utformningen av återföringsreglerna, som intagits i en särskild lag, Lag (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv, hänvisas till Eskil Qwerins framställning.

I några fall gäller särskilda regler för enskild näringsidkare och delägare i handelsbolag.

Omedelbar återföring till beskattning skall ske av återstående belopp av den skattepliktiga delen av surven om den skattskyldige eller, i fråga om handelsbolag, detta har upphört att bedriva näringsverksamhet (11 §). Samma gäller om beslut har meddelats om att den skattskyldige skall försättas i konkurs.

Vid ombildning av enskild näringsverksamhet eller näringsverksamhet i handelsbolag till aktiebolag och ombildningen inte medför uttagsbeskattning fullföljs survåterföringen i aktiebolaget (12 §).

5 Kvittning av underskott av aktiv näringsverksamhet mot annan förvärvsinkomst

Underskott av aktiv näringsverksamhet får kvittas mot tjänsteinkomst under de fem första verksamhetsåren (46 § KL). Om verksamheten övertagits från någon närstående medges avdrag endast om den närstående hade varit berättigad till avdrag om han själv fortsatt att driva verksamheten. Avdrag medges inte om den skattskyldige under en femårsperiod före verksamhetens påbörjande bedrivit likartad verksamhet. För kommanditdelägare och delägare i handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser begränsas kvittningsmöjligheten beloppsmässigt och får sammanlagt inte överstiga vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget.

Tekniskt har kvittningsrätten utformats som ett allmänt avdrag. Av denna konstruktion följer att kvittning kan ske mot såväl tjänsteinkomst som inkomst av näringsverksamhet som hänförs till annan förvärvskälla, exempelvis inkomst från handelsbolag.

I förarbetena förutskickas att det krav på kontinuitet som reglerna uppställer vid t ex generationsskiften skall ses över ytterligare. Regeringen avser att återkomma med förslag i frågan med sikte på att förslaget skall kunna gälla fr o m 1995 års taxering.

Kvittningsrätt tillåts inte i ett speciellt fall. Ägare som på begäran fått sina mangårdsbyggnader behandlade som näringsfastigheter är undantagna från kvittningsmöjligheten. Om en sådan fastighet ingår i förvärvskällan medges inte avdrag för underskott mot annan förvärvsinkomst.

Övergångsbestämmelser saknas. Det innebär att vid 1995 års taxering kan avdrag medges för underskott i verksamhet som startats tidigast under år 1990.

6 Beskattningen av uppskovsbeloppet

Avskattningen av uppskovsbeloppen görs frivillig även vid 1994 års taxering. Hela uppskovsbeloppet kommer då i normalfallet att intäktsföras vid 1995 års taxering.

7 Dödsbobeskattningen

Dödsbon beskattas med något undantag enligt samma regler som fysiska personer. Detta gäller fullt ut i fråga om dödsåret och de tre därpå följande beskattningsåren. För senare beskattningsår har i det gamla systemet tillämpats bestämmelserna om handelsbolag om för dödsboet skulle ha beräknats högre till statlig inkomstskatt taxerad inkomst än 10.000 kr eller större skattepliktig förmögenhet än 100.000 kr. Om särskilda skäl förelåg kunde undantag härifrån medges.

Reglerna om räntefördelning och expansionsmedel har inte ansetts lämpliga för handelsbolagsbeskattade dödsbon. Det har därför ansetts önskvärt att avskaffa denna kategori skattskyldiga. Det vore dessutom en förenkling.

Handelsbolagsbeskattningen är därför avskaffad. I stället skall statlig inkomstskatt på förvärvsinkomst på äldre dödsbo tas ut på hela den beskattningsbara förvärvsinkomsten (10 § 4 st SIL). Det betyder att äldre dödsbon får ungefär 50 % skatt redan från den första kronan. Under dödsfallsåret och de tre därpå följande åren beskattas dödsboet efter i princip de regler som gäller för fysiska personer.

Gunnar Johansson är direktör vid Sveriges Industriförbund, skattepolitiska avdelningen.

Gunnar Johansson

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%