Skattenytt nr 1–2 1994 s. 64

Egenföretagares inkomst av hyresfastighet

1990 års skattereform missgynnade egenföretagare

Hyresfastigheter behandlas fr o m 1992 års inkomsttaxering enligt samma grundläggande inkomstskatteregler som andra näringsfastigheter. Resultatet redovisas som inkomst av näringsverksamhet. Merparten privatägda hyresfastigheter ägs av fysiska personer direkt eller indirekt genom handelsbolag/kommanditbolag, dvs av egenföretagare. Denna grupp fastighetsägare kunde konstatera att de i flera viktiga avseenden missgynnades i samband med 1990 års skattereform jämfört med beskattningen i aktiebolag och beskattningen av kapitalinkomster hos privatpersoner. Utvecklingen har därför lett till att allt flera hyresfastigheter förvärvats av aktiebolag. För äldre fastighetsinnehav har det dock ofta visat sig svårt att ombilda verksamheten till aktiebolag. Med hänsyn bl a till att den s k övergångsregeln för reavinstbeskattning inte får tillämpas vid överlåtelse till eget bolag har tänkta överföringar av fastigheter till belånade värden vanligen visat sig utlösa inkomst- och stämpelskatt med så höga belopp att en ombildning inte varit ekonomiskt möjlig att genomföra.

Självfallet bör valet av företagsform inte styras av skattehänsyn. Det kan inte heller av andra skäl anses lämpligt att driva en mindre fastighetsförvaltning i aktiebolagsform. Det är därför nödvändigt att reglerna utformas på ett så neutralt sätt som möjligt. Efter flera års utredande har nu riksdagen beslutat om vissa lagändringar som syftar till att likställa egenföretagare i skattehänseende med dem som driver verksamhet i aktiebolag. Tyvärr innebär den beslutade lagstiftningen att komplexiteten i de redan snåriga skattereglerna för egenföretagare ökar. Det är uppenbarligen ett pris som dessa måste vara beredda att betala. En ambition måste dock vara att försöka förenkla systemet. Enligt min uppfattning bör vi följa exemplet från Finland och beskatta passiva innehav av hyresfastigheter som inkomst av kapital. Med en sådan inriktning skulle skattereglerna för denna kategori kunna utformas på ett mycket enkelt sätt.

Gunnar Johansson har i en särskild artikel redovisat de nya skattereglerna för egenföretagare. Jag skall i denna artikel komplettera Johanssons redovisning med några frågor som speciellt rör hyresfastigheter.

Förvärvskällebegreppet

Indelningen i förvärvskällor är av central betydelse för den som driver olika slag av näringsverksamhet. I aktiebolaget sammanförs all näringsverksamhet vid beräkning av det skattemässiga resultatet, vilket möjliggör kvittning mellan olika verksamheter. Detsamma gäller för enskild näringsverksamhet om all verksamhet är att anse som aktiv.

Enligt den nu beslutade lagstiftningen kommer all enskild näringsverksamhet som bedrivs här i riket att utgöra en gemensam förvärvskälla. Frågan om näringsverksamhet skall bedömas som aktiv eller passiv skall avse hela näringsverksamheten därvid förarbetena till 1990 års skattereform skall vara till ledning. Om aktivitetskravet är uppfyllt för viss verksamhet skall därför hela näringsverksamheten anses som aktiv. I annat fall hänförs näringsverksamheten till passiv. För inkomst av aktiv näringsverksamhet utgår egenavgifter och för inkomst av passiv näringsverksamhet uttas löneskatt.

De nya reglerna innebär i allmänhet en fördel genom att egenföretagaren kan kvitta resultatet av olika verksamheter mot varandra. Det blir t ex möjligt för en konsult med enskild firma att utnyttja underskott av ett passivt fastighetsinnehav mot konsultintäkter. I det enskilda fallet kan dock sammanföringen till en förvärvskälla vara en nackdel. Redovisar en passiv fastighetsägare betydande överskott tillsammans med en aktiv näringsinkomst kan egenavgifter utgå på inkomster överstigande 7,5 basbelopp, som inte är förknippade med sociala förmåner och som därför medför en merbeskattning. Det är dock troligt att viss inkomst i sådant fall kommer att beskattas som kapitalinkomst enligt reglerna för positiv räntefördelning.

Med hänsyn till att de nu ifrågavarande reglerna inte försetts med övergångsbestämmelser bör man kunna dra slutsatsen att underskott som tidigare uppkommit i en viss näringsverksamhet får utnyttjas fritt mot resultatet av den utvidgade förvärvskällan. Det bör således vara möjligt att kvitta tidigare underskott i en passiv näringsverksamhet mot framtida överskott av en aktiv näringsverksamhet.

För en fysisk person som äger och förvaltar hyresfastigheter både direkt och indirekt genom handelsbolag borde det vara möjligt att få samredovisa hela innehavet som en förvärvskälla. Detta har emellertid ansetts inte kunna förverkligas av lagtekniska skäl. Som framgår av bilaga 4 till departementspromemorian Ds 1993:28 skulle en sådan reglering bli komplicerad. Enligt min mening är det viktigt att hitta en lösning på detta problem. Det bör även bli möjligt att få sammanföra utländska fastigheter med svenska fastigheter till en förvärvskälla.

Räntefördelning

Den nu införda lagen om räntefördelning vid beskattning innehåller flera väsentliga förändringar jämfört med 1990 års lagstiftning i ämnet, som för övrigt inte trätt i kraft.

Som företrädare för egenföretagare skulle jag helst ha sett att den negativa räntefördelningen inte behövt förverkligas. Man borde enligt min mening ha kunnat klara ränteavdragsfrågan med en striktare tillämpning av reglerna i 44 § KL. Som reglerna nu har utformats bör dock tillämpningen leda till ett materiellt sett korrekt resultat.

Av särskild vikt för fastighetsägare är att hela anskaffningsvärdet för fastighet får inräknas i underlaget för räntefördelning. Den gamla regeln att endast 70 procent av värdet för anläggningstillgångar fick inkluderas i underlaget skulle, om den hade tillämpats, ha kunnat medföra betydande merbeskattning i form av negativ räntefördelning. För att kompensera sig för effekterna av räntefördelningen vid t ex en ombyggnad av ett hyreshus skulle ägaren ha kunnat vara tvungen att höja hyran med över 100 kr per m[2,] något som självfallet varit orimligt. 70-procentsregeln har därför haft en hämmande effekt på egenföretagares investeringar i fastigheter och det var hög tid att regeln avskaffades.

Vad gäller övergångsproblematiken har även skett en viktig förändring såtillvida att negativt fördelningsunderlag, som framkommer vid utgången av 1993 och som bildar underlag för den framtida räntefördelningen, får tas upp till värde noll kr. Man drar således ett streck över det som har varit och behöver inte befara att t ex lån som tagits upp för att bekosta gamla reparationer skall utlösa negativ räntefördelning, vilket skulle ha kunnat ske enligt 1990 års lagstiftning.

Med besvikelse har jag noterat att alternativregeln i 14 § lagen om räntefördelning av statsfinansiella skäl fått en njugg utformning. Enligt denna regel får hyresfastighet som förvärvats före utgången av 1990 i stället anses förvärvad den 1 januari 1993 till ett belopp motsvarande 48 procent av taxeringsvärdet. Ett sådant värde kan beräknas motsvara blott ca 20 procent av fastighetens marknadsvärde vid den aktuella tidpunkten.

Med hänsyn till att den genomsnittliga innehavstiden för hyresfastigheter brukar uppskattas till drygt 20 år kommer dessa regler sannolikt att innebära att ett mycket stort antal fastighetsägare har negativt fördelningsunderlag per den 31 december 1993 och att de därför inte kan utnyttja reglerna om positiv räntefördelning. Detta kommer sannolikt i sin tur att leda till skatteplaneringsåtgärder.

I de fall förbättringsarbeten utförts på en äldre hyresfastighet under åren 1991 och 1992 kan beslutet att senarelägga förvärvstidpunkten för alternativregeln till 1993 mot tidigare 1991 innebära en försämring. Enligt den gamla regeln fick man i sådant fall medräkna utgifterna för dessa arbeten, något som nu inte blir möjligt.

Räntesatsen för räntefördelning, som angetts till statslåneräntan plus en procentenhet, framstår enligt min mening som orimligt låg med hänsyn till riskfaktorn och till beskattningen av kapitalavkastning i övrigt. När den nuvarande turbulensen kring beskattningen av utdelning och aktievinster lagt sig och reglerna klarnat bör räntesatsen för fördelningsräntan justeras uppåt till en mera rimlig nivå.

Expansionsmedel och periodiseringsfond

Ett gammalt önskemål från enskilda hyreshusägare är att kunna avsätta vinstmedel för framtida större reparationer som t ex fasadrenovering eller omläggning av yttertak. Behovet av fondering är störst hos mindre fastighetsägare, som inte kan fördela reparationsverksamheten på ett större fastighetsbestånd. Enligt de hittillsvarande reglerna har avsättning måst ske med beskattade medel, vilket för egenföretagare ofta inneburit att 60 procent gått bort i skatt. Fastighetsägaren har därför vanligen varit tvungen att låna pengar för större reparationer.

Reglerna om expansionsmedel och periodiseringsfond kan betraktas som hjälpmedel när det gäller att planera för framtida reparationer. Det kan antas att fastighetsägare i första hand kommer att utnyttja periodiseringsfond som ju innebär att 25 procent av varje årsvinst får avsättas skattefritt. I andra hand torde expansionsmedel komma att användas. Detta medför att fastighetsägare får betala expansionsmedelsskatt med 28 procent men dessa pengar får han tillbaka när expansionsmedlen upplöses och intäkten på grund av minskningen av ifrågavarande deklarationspost kvittas mot reparationsavdraget. Expansionsmedlen får enligt 7 § lagen om expansionsmedel inte tas upp till så stort belopp att 72 procent av expansionsmedlen överstiger ett takbelopp som med vissa justeringar motsvarar fördelningsunderlaget för räntefördelningen vid utgången av beskattningsåret. Förfarandet förutsätter därför att egenföretagaren har ett positivt eget kapital.

Handelsbolag

Det är relativt vanligt att hyresfastigheter ägs av handelsbolag/kommanditbolag, som är en smidig form för samägande och som tidigare också fungerat bra skattemässigt genom att delägare kunnat utnyttja underskott i bolaget mot delägarens övriga inkomster. Tyvärr har emellertid handelsbolagen också kommit att utnyttjas på ett skattemässigt oacceptabelt sätt, vilket lett till en svåröverskådlig lagstiftning.

Som ovan nämnts har lagstiftaren inte lyckats lösa frågan att sammanföra inkomst av handelsbolag med inkomst av enskild näringsverksamhet så att dessa tillsammans bildar en gemensam förvärvskälla. Enligt den nya lagen blir det inte heller möjligt att sammanföra olika bolagsinkomster. Den enda utvidgning som skett är att all verksamhet inom ett och samma handelsbolag utgör en förvärvskälla.

Detta innebär att underskott som uppstår i handelsbolag med egenföretagare som delägare blir inlåsta i bolaget och endast kan utnyttjas mot framtida bolagsöverskott. Detta är självfallet en betydande nackdel som gör att handelsbolagsformen framstår som olämplig för enskilda personers fastighetsägande. I fråga om kommanditbolag med aktiebolag som komplementär synes dock uppkommande underskott normalt kunna utnyttjas mot aktiebolagets inkomster.

Det finns anledning att ägna beskattningen av handelsbolag fortsatt uppmärksamhet. Bl a behöver klargöras vad som händer skattemässigt med handelsbolag som inte låter sig registreras före utgången av 1995 och som därför övergår till att bli enkla bolag.

Reavinst vid fastighetsavyttring

Reavinst vid avyttring av hyresfastighet i enskild näringsverksamhet, som inte utgör omsättningstillgång i byggnadsrörelse m m, beskattas även i fortsättningen i huvudsak som inkomst av kapital.

På grundval av proposition 1993/94:45 har riksdagen beslutat om ändringar i reavinstbeskattningen som även rör hyresfastigheter. Enligt de nya reglerna, som gäller avyttringar fr o m den 8 september 1993, är 90 procent av den konventionellt beräknade reavinsten skattepliktig. Vidare har takregeln (27-procentsregeln) avskaffats med verkan från den 1 juli 1994 då även avdraget för reaförlust begränsas till 63 procent.

Vid avyttring av äldre hyresfastigheter leder i allmänhet övergångsregeln – som bl a innebär att viss indexuppräkning får ske t o m år 1990 – till det gynnsammaste resultatet. Denna regel är dock tidsbegränsad och får användas senast vid avyttring år 1999.

Vinst vid avyttring av fastighet, som utgör omsättningstillgång, beskattas som tidigare fullt ut som intäkt av näringsverksamhet. Detta har medfört besvärande inlåsningseffekter. Skattefrågorna rörande omsättningsfastigheter är komplicerade och behöver göras till föremål för en särskild utredning.

Fastighetsskatt m m

Av de olika slag av fastigheter, som är föremål för konventionell beskattning, utgår statlig fastighetsskatt endast på hyreshusenheter och beträffande dessa fr o m den 1 januari 1993 endast på bostadsdelen. Fastighetsskatten utgör en objektsskatt som inte tar hänsyn till skatteförmågan och som alltså utgår utöver löpande inkomstbeskattning, förmögenhetsbeskattning och reavinstbeskattning m m.

Fastighetsskattens principiella ställning utreds för närvarande av kammarrättspresidenten Jan Francke, som väntas avlämna ett slutbetänkande inom kort. Av utredningsdirektiven framgår att utredaren har att utgå ifrån att fastigheter och fastighetsägande inte bör beskattas i annan omfattning än andra kapitalinvesteringar eller annan näringsverksamhet. Utredningens slutsats bör därför bli att det ur fiskal synpunkt saknas skäl att ta ut fastighetsskatt på konventionellt beskattade fastigheter.

En annan neutralitetsfråga som berör hyresfastigheter och som lösts under 1993 gäller beskattningen av kommunägda bostadsföretag. Dessa företag har under lång tid varit skattemässigt gynnade av en schablonbeskattning men skall fr o m den 1 januari 1994 beskattas enligt samma konventionella regler som enskilda fastighetsföretag.

I fråga om förmögenhets-, arvs- och gåvobeskattningen föreligger olika regler för olika slag av fastigheter. Sådana fastigheter som tidigare hänfördes till inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse är befriade från förmögenhetsskatt och omfattas av lättnadsregler för arvs- och gåvoskatt. Hyresfastigheter däremot är föremål för full beskattning i förevarande hänseenden.

Enligt min mening saknas skäl att särbehandla hyresfastigheter. Eftersom de omfattas av samma inkomstskatteregler som övriga näringsfastigheter bör de jämställas även i nu förevarande sammanhang.

Jan Ossmark är skattejurist, anställd vid Sveriges Fastighetsägareförbund.

Jan Ossmark

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%