Skattenytt nr 1–2 1994 s. 88

Rättsfall

Inkomstskatt

Värderingstidpunkten för löneförmån

Fråga om vilken tidpunkt som är avgörande för beräkningen av värdet på aktier som en anställd tillerkänts som löneförmån. Inkomsttaxering 1989.

A var under åren 1987 och 1988 anställd som VD hos LMC, som är ett dotterdotterbolag till Saab-Scania AB. Som bonus för 1987 tillerkändes A 140 A-aktier i Saab-Scania AB.

A erhöll i brev dagtecknat den 12 februari 1988 bekräftelse på att han intjänat ifrågavarande aktier. Den 11 april 1988 uppdrog Saab-Scania AB åt S-E-Banken att inköpa aktier i Saab-Scania AB för tilldelning åt A och andra bonusberättigade chefer inom Saab-Scania-gruppen. VPC registrerade A som ägare till 140 aktier i Saab-Scania AB den 19 april 1988. Den 22 april 1988 erhöll Saab-Scania aktiebrev avseende bl a A:s aktier. A:s aktiebrev översändes den 17 maj 1988 till LMC för vidarebefordran till A.

RR anförde bl a: ”Vid bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av A:s förvärv av de 140 aktierna i Saab-Scania AB bör beaktas att egendomen tillfallit A som en löneförmån och inte genom ett särskilt avtal av köprättslig natur. En löneförmån av detta slag bör enligt Regeringsrättens mening i princip värderas på grundval av förhållandena vid den tidpunkt då den anställde av arbetsgivaren fått dispositionsrätt till egendomen i fråga. Mot bakgrund av det regelsystem som under år 1988 gällde vid förvärv av aktier i avstämningsbolag finner Regeringsrätten att denna tidpunkt för A:s vidkommande inföll när han kunde förfoga över det för honom utfärdade aktiebrevet avseende bonusaktierna.

I målet är ostridigt att aktiebrevet överlämnats till LMC den 17 maj 1988 och först därefter vidarebefordrats till A. Utredningen ger inte stöd för antagande att A före nämnda dag haft faktisk möjlighet att förfoga över aktiebrevet. Vid sådant förhållande bör, såsom underinstanserna funnit, börskursen den 17 maj 1988 vara avgörande för beräkningen av värdet av A:s löneförmån.”

(RR:s dom 931117, mål nr 846-1992)

Uttagsbeskattning

Fråga om uttagsbeskattning skall ske när ett aktiebolag till ett annat aktiebolag med samma ägare överlåter tillgångarna i bolaget med undantag för den fastighet i vilken verksamheten bedrivits. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

ÅV AB ägs av en fysisk person, G. Bolaget bedriver gummiverkstad. Verksamheten bedrivs i en av bolaget ägd fastighet. Bolaget äger ytterligare en fastighet. G övervägde att överlåta verksamheten i bolaget till de anställda eller alternativt ta in en ny delägare som kunde sköta den löpande förvaltningen. Avsikten var att G skulle kunna ägna sig åt annan verksamhet. För att ge de anställda eller den utomstående ekonomiska möjligheter att överta verksamheten skulle ÅV AB överlåta inkråmet utom fastigheten till ett vilande bolag. Överlåtelsen skulle ske till tillgångarnas bokförda värden och G begärde förhandsbesked huruvida ÅV AB skulle uttagsbeskattas med anledning av överlåtelsen.

Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske.

RR anförde: ”I förevarande fall är fråga om överföring av de delar av det överlåtande bolagets tillgångar som ingår i gummiverkstadsrörelsen. Kvar i det överlåtande bolaget blir dock två fastigheter däribland den i vilken gummiverkstadsrörelsen bedrivs. Överlåtelsen omfattar alltså inte det överlåtande bolagets hela substans. Vad som överlåts kommer dock inte att föras ut ur den dubbelbeskattade bolagssektorn. Inte heller kommer såvitt framgår av utredningen de överlåtna tillgångarnas skattemässiga karaktär att ändras genom överlåtelsen. Anledning saknas vidare att anta att uttaget direkt eller indirekt skulle leda till någon otillbörlig skatteförmån.

Härutöver uppkommer i förevarande mål frågan om den planerade överlåtelsen av endast en del av det överlåtande bolagets substans kan antas utgöra ett led i en sådan omstrukturering som kan motivera befrielse från uttagsbeskattning. Prövningen bör här inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten.

Som skäl för omorganisationen har anförts att det föreligger planer på att överlåta gummiverkstadsrörelsen till ett antal anställda eller, alternativt, en ny delägare. Eftersom det överlåtande bolaget är substansrikt har de anställda eller en utomstående inte de ekonomiska möjligheterna att överta hela detta bolag utan fastigheterna måste undantas.

På grund av vad sålunda upptagits finner Regeringsrätten att uttagsbeskattning kan underlåtas. ÅV AB:s yrkande i Regeringsrätten skall alltså bifallas.”

(RR:s dom 931013, mål nr 2895-1993)

Uttagsbeskattning

En fysisk persons införsäljning av fastighetsandelar till ett nybildat aktiebolag har inte medfört undantag från reglerna om uttagsbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

A, som tidigare bedrivit byggnadsrörelse i aktiebolagsform tillsammans med sin bror, frågade Skatterättsnämnden om han skulle uttagsbeskattas om han överlät andelar i fem fastigheter till ett nybildat aktiebolag till bokfört värde. Hans hustru ägde övriga andelar av fastigheterna och skulle samtidigt överlåta dessa till bolaget. Fastigheterna skulle i det nya bolaget utgöra anläggningstillgångar.

Skatterättsnämnden ansåg att uttagsbeskattning skulle ske.

RR redogjorde för innehållet i regeln om uttagsbeskattning i 22 § anv p 1 fjärde st KL och vad som uttalats i förarbetena till denna bestämmelse. Därefter anförde RR: ”Av utredningen i målet framgår att A. tidigare tillsammans med en broder bedrivit byggnadsrörelse i aktiebolagsform samt att han personligen äger andelar i ett antal omsättningsfastigheter. Som skäl för införsäljning av dessa fastighetsandelar till sitt nybildade bolag har A. anfört att efter skattereformen aktiebolag är en lämpligare företagsform för fastighetsförvaltning än privatägandet. Han har också framhållit att den största fördelen med den planerade försäljningen blir dels att han kommer att samordna sitt eget och hustruns fastighetsinnehav i samma bolag, dels att den löpande beskattningen av fastigheterna kommer att ske i bolaget.

Med hänsyn till vad A. uppgett i målet kan den avsedda överlåtelsen av hans fastighetsandelar till hans nybildade bolag inte anses som ett sådant led i en förändring av en företagsstruktur som kan föranleda att uttagsbeskattning underlåts med anledning av överlåtelsen.”

(RR:s dom 930924, mål nr 2273-1993)

Koncernbidrag

Fråga om en nondiskrimineringsklausul i dubbelbeskattningsavtal kan föranleda att koncernbidrag kan ges med skatterättslig verkan mellan svenska bolag som ingår i internationella koncerner (I och II). Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I. X AB äger samtliga andelar i det amerikanska företaget Y som i sin tur äger samtliga aktier i Z AB. X AB och Z AB frågade Skatterättsnämnden om X AB med skatterättslig verkan kunde ge Z AB koncernbidrag trots att det mellanliggande företaget är amerikanskt.

Skatterättsnämnden konstaterade att Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Amerikas Förenta Stater rörande inkomstskatt inte innehåller någon regel som förbjuder diskriminering på ägarbasis. Däremot finns en sådan regel i avtalet mellan de båda länderna när det gäller skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva (se artikel 10 punkt 3 till detta avtal /SFS 1983:914 och 1984:750/). Skatterättsnämnden fann att den omständigheten att diskrimineringsregeln intagits i avtalet om arvs- och gåvoskatt inte hindrade att regeln också tillämpas på inkomstskatteområdet. Nämnden hänvisade härvid till OECDs Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and on Gifts, 1983 s 113.

Nämnden fortsatte: ”Förekomsten av det amerikanska företaget i ägarkedjan medför att reglerna i 2 § 3 mom SIL inte är tillämpliga på bidrag från X till Z. Enligt texten i avtalet föreligger ingen diskriminering riktad direkt mot X eftersom det förvägrade avdraget inte har något att göra med hur aktierna i det bolaget ägs. Även förhållandena för Z måste emellertid beaktas. För det bolaget föreligger inte samma förutsättningar för skattemässig inkomstutjämning genom koncernbidrag som om något utländskt ägande i koncernen inte förekommit. Frågan är om denna olikhet i behandlingen är tillräcklig för att utlösa en tillämpning av diskrimineringsregeln.

Enligt sin ordalydelse förbjuder regeln mot diskriminering på ägarbasis inte bara en beskattning eller därmed sammanhängande krav som är mer tyngande utan också en beskattning eller därmed sammanhängande krav som är ”av annat slag”. Kommentaren till motsvarande regel i OECDs modellavtal från 1977 (punkten 57 av kommentaren till artikel 24) ger – även om där understryks att regelns syfte är att tillförsäkra skattskyldiga med hemvist i samma stat lika behandling – inget direkt besked om vad som skall läggas in i dessa ord. Stöd för att likabehandling är normen kan emellertid hämtas från bl a kommentaren (punkten 10) till den likartade regeln mot diskriminering på medborgarskapsbasis (regeln mot diskriminering av fasta driftställen är annorlunda utformad – jfr punkten 22 av kommentaren). Likabehandling kan i det här sammanhanget inte ges annan innebörd än att bidraget hos mottagarbolaget (Z) – och därmed också hos givarbolaget (X) – skall behandlas enligt reglerna i 2 § 3 mom SIL. Nämndens uppfattning är att den ifrågavarande diskrimineringsregeln är tillämplig.”

RSV överklagade förhandsbeskedet till RR.

RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 931126, mål nr 561-1993)

II. De svenska företagen Z AB och Y AB ingår i en internationell koncern tillsammans med två tyska företag och ett schweiziskt företag. De svenska bolagen frågade Skatterättsnämnden om de kunde ge varandra koncernbidrag.

Nämnden uttalade bl. a: ”Skattereglerna om koncernbidrag finns i 2 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. Hade samtliga berörda företag varit svenska skulle – om också övriga koncernbidragsvillkor varit uppfyllda – tredje stycket i momentet varit tillämpligt. Avdrag enligt det stycket förutsätter att koncernbidraget med skattemässig verkan skulle ha kunnat förts vidare i flera led för att slutligen hamna hos den avsedda mottagaren av bidraget.

De gällande dubbelbeskattningsavtalen med Tyskland och Schweiz (SFS 1960:549 och SFS 1987:1182) innehåller ett förbud mot diskriminering på ägarbasis av samma slag som det som finns i artikel 24 punkt 5 i OECD:s 1992 reviderade modellavtal (motsvarande förbud finns i det med Tyskland ingångna avtal som ännu inte trätt i kraft; jfr SFS 1992:1193). Av diskrimineringsförbudet följer att ett svenskt företag inte får förvägras avdrag för koncernbidrag enbart av det skälet att företaget direkt eller indirekt ägs eller kontrolleras av person(er) med hemvist i det andra avtalslandet. I det aktuella fallet finns emellertid bland de företag som berörs av en tillämpning av 2 § 3 mom. tredje stycket SIL såväl företag med hemvist i Tyskland som företag med hemvist i Schweiz. Avdrag förutsätter därför att diskrimineringsförbuden i de båda avtalen tillämpas samtidigt. Enligt nämndens mening finns inte utrymme för en sådan samtidig tillämpning eftersom bestämmelserna i varje dubbelbeskattningsavtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande staterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart (jfr de principiella uttalandena i punkterna 54 och 55 i kommentaren till artikel 24 i 1977 års modellavtal). Avdrag kan därför inte medges.” Bolagen överklagade förhandsbeskedet. RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 931126, mål nr 4135-1993)

Allmän energiskatt

Fråga om anstånd med att erlägga allmän energiskatt.

S AB har salufört en blandning av ej skattepliktig fotogen med beskattad eldningsolja. RSV bedömde produkten i sin helhet skattepliktig och påförde bolaget allmän energiskatt, särskild skatt på oljeprodukter och kol samt ränta med ett belopp som uppgick till nästan 5 milj. kr.

Bolaget överklagade RSV:s beslut till kammarrätten och ansökte i samband därmed om anstånd hos RSV med att betala skatten.

RSV medgav ej anstånd. Kammarrätten ändrade inte detta beslut.

Bolaget överklagade kammarrättens beslut till RR samt anförde bl a att sakfrågan är komplicerad och utgången i processen oviss samt att det skulle leda till betydande skadeverkningar för bolaget om anstånd ej beviljades.

RR framhöll att det av 5 kap. 5 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter jämförd med 1 kap. 4 § andra st samma lag framgår att den skattskyldige av beskattningsmyndigheten kan få anstånd med att betala skatt och ränta om ett beskattningsbeslut överklagats. Bestämmelserna i 49 § 1, 2 och 3 mom uppbördslagen gäller då i tillämpliga delar. RR redogjorde för innehållet i nämnda bestämmelser i uppbördslagen och anförde därefter: ”Med hänsyn till den ovisshet som kan råda beträffande den aktuella rättsfrågan i förening med det stora skattebelopp varom fråga är i målet finner Regeringsrätten att utkrävande av betalning av det påförda beloppet innan överklagandet av Riksskatteverkets beslut i skattefrågan prövats skulle framstå som obilligt. Anstånd bör därför medges.

Bolagets ekonomiska förhållanden är sådana att anstånd i princip kan medges endast om säkerhet ställs för anståndsbeloppet. I målet är emellertid upplyst att kammarrätten kommer att avgöra skattefrågan inom kort. Mot denna bakgrund får särskilda skäl mot att nu ställa krav på säkerhet anses föreligga. Anståndstiden bör begränsas till en månad efter kammarrättens dom i skattefrågan.”

(RR:s dom 931117, mål nr 3704-1993. Se också dom denna dag i mål nr 2309-1993 angående samma fråga.)

Gåvoskatt

Vederlagsrevers vid fastighetsgåva

Gåvotagare har i samband med fastighetsgåvor utfärdat vederlagsreverser till givarna. Reverserna har inte ansetts utgöra någon verklig belastning för gåvotagarna och därför inte fått avräknas från gåvornas skattepliktiga värden.

I. Genom gåvobrev överlät P en fastighet till sin son B. Fastighetens taxeringsvärde var 64 000 kr. Som vederlag för gåvan utfärdade sonen ett skuldebrev varigenom han förklarade sig betalningsansvarig för ett belopp av 54 000 kr, löpande med 5 % årlig ränta. I skuldebrevet angavs vidare: ”Skulden avskrivs med tvåtusen (2 000) kr årligen, eller högst gällande belopp avseende aktuellt år med hänsyn till gåvoskattelagen.” Skuldebrevet saknade bestämmelser om uppsägning och förfallodagar.

Sedan länsskattemyndigheten vid handläggningen av gåvoskatteärendet ifrågasatt om reversen utgjorde någon verklig belastning för B anförde denne att avsikten var att skulden skulle amorteras och att han skulle inkomma med ett korrekt formulerat skuldebrev. Länsskattemyndigheten bortsåg dock helt från reversens värde vid beräkning av gåvoskatten. Hovrätten värderade däremot reversen till sitt kapitalbelopp 54 000 kr.

Kammarkollegiet överklagade beslutet hos HD och yrkade att gåvoskatten skulle fastställas utan avdrag för kapitalskulden i reversen men med beaktande av att ränteförpliktelsen enligt reversen kunde beräknas till 10 100 kr. Detta belopp utgjorde 5 % av det vid varje år återstående kapitalbeloppet efter att nedskrivning gjorts enligt reversvillkoren.

HD anförde: ”För att en vederlagsrevers vid gåva skall få räknas av från det skattepliktiga gåvovärdet måste fordras att reversen utgör en reell belastning av gåvotagaren.

Av de vid gåvotillfället upprättade handlingarna – gåvobrevet och reversen – får anses framgå att P och B kommit överens om att skulden enligt reversen skulle skrivas ned varje år med ett belopp som motsvarade det under året högsta avdragsgilla beloppet vid gåvobeskattning. P får härigenom anses ha utfäst sig att inte fordra betalning av reversens kapitalbelopp. Betalningsförpliktelsen enligt skuldebrevet kan till följd härav inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelsen. Vid beräkning av det gåvoskattepliktiga beloppet skall därför någon avräkning inte ske av reversens kapitalbelopp.

Emellertid har gåvotagaren åtagit sig att utge ränta. Vid fastställandet av gåvoskatt måste hänsyn tas till denna belastning. Värdet av belastningen kan uppskattas med beaktande dels av att kapitalskulden minskar år från år genom de överenskomna nedskrivningarna – vilka från och med år 1991 bör anses uppgå till 10 000 kr årligen – dels av att värdet av de framtida räntebetalningarna kan beräknas enligt principerna för den vid lagen om arvsskatt och gåvoskatt fogade tabell I. En uppskattning enligt dessa riktlinjer leder till ett lägre värde av belastningen än Kammarkollegiet beräknat. Gåvoskatten bör emellertid inte fastställas till högre belopp än vad som följer av kammarkollegiets yrkande i Högsta domstolen eller 5 190 kr.”

(HD:s beslut 931019, SÖ nr 572, mål Ö 1915/91)

II. Makarna K överlät genom gåva en fastighet till sina två barn. I gåvobrevet angavs som villkor att vardera gåvotagaren skulle överlämna en revers om 8 000 kr till var och en av givarna. Reverserna löpte utan ränta och skulle amorteras med 2 000 kr per år. Uppgift saknades om förfallodag.

I yttrande till skattemyndigheten anförde barnen att reverserna hade förfallodag då amortering skulle ske. De anförde vidare att reverserna skulle skrivas ned genom gåvor från föräldrarna varje år.

Skattemyndigheten beaktade reverserna men diskonterade ned dem med hänsyn till räntefriheten. Hovrätten bortsåg däremot helt från reverserna vid beräkningen av gåvoskatten.

HD:s majoritet (ett skiljaktigt justitieråd) uttalade att det av utredningen i målet fick anses framgå att givarna och gåvotagarna vid gåvotillfället kommit överens om att amortering enligt de fyra reverserna med 2 000 kr skulle ske genom att föräldrarna varje år efterskänkte amorteringsbeloppet. Föräldrarna ansågs härigenom ha utfäst sig att inte fordra betalning för reverserna. Gåvotransaktionens egentliga innebörd ansågs därför vara att fastigheten skulle överföras från föräldrarna till barnen utan motprestation. Betalningsförpliktelserna enligt reverserna kunde till följd härav inte anses utgöra något verkligt vederlag för fastighetsöverlåtelserna. Reversbeloppen fick därför inte avräknas vid beräkning av gåvoskatten.

(HD:s beslut 931019, SÖ nr 573, mål Ö 4010/92. Två ytterligare mål med likadan utgång avgjordes samma dag, SÖ nr 574 och 575.)

Redaktör Christer Silfverberg

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%