Skattenytt nr 10 1994 s. 612

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under första halvåret 1994

I Skattenytt 1994 s.105 ff. informerade författaren om förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1993. I det följande lämnas en kronologisk redogörelse för de 14 förhandsbesked som Skatterättsnämnden beslutat första halvåret 1994. En kortfattad redovisning lämnas om lagrum, saken, nämndens bedömning inkl. eventuell skiljaktig mening och uppgift om fullföljd till Regeringsrätten. Den 1 juli 1994 ersattes lagen (1968:430) om mervärdesskatt (GML) och lagen (1991:119) om återbetalning av mervärdesskatt till utländska företag av mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I Skatteförvaltningens författningar om mervärdesskatt avseende 1994 års lag finns en förteckning över var bestämmelserna i GML återfinns i ML.

1 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 4) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 10 § ML)

Saken: Skatteplikt för försäkringstjänster

Enligt 7 § första stycket GML är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 4) samma lag försäkringstjänster. Med försäkringstjänster avses enligt punkt 6 av anvisningarna till nämnda paragraf även bl.a. tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar.

Av ansökan framgick att sökanden var ett aktiebolag (A) i vilket delägarna avsåg att bedriva försäkringsmäklarverksamhet. Delägarna i bolaget var vid tidpunkten för ansökan anställda som försäkringsmäklare i aktiebolaget B. Avsikten var att vissa av de personer som varit anställda i B skulle driva mäklarverksamheten i självständiga bolag. Den rena mäklarverksamheten i A skedde i Bs namn och det var B som träffade avtal med försäkringsbolag. Vederlag från försäkringsbolagen samordnades i B och vidareutdelades efter kostnadstäckning till bl.a. A.

En förutsättning i ärendet var enligt Skatterättsnämnden att såväl A som B var registrerade som försäkringsmäklare. Skatterättsnämnden konstaterade att de ifrågavarande vederlagen – efter avräkning av gemensamma administrationskostnader m.m. – endast avsåg provision för tecknade försäkringsavtal. Under dessa förutsättningar utgjorde de i ärendet aktuella tjänsterna sådana av försäkringsmäklare utförda tjänster som var undantagna från skatteplikt. Det förhållandet att det även efter omorganisationen kunde finnas anställda i B saknade enligt nämnden betydelse. Förhandsbesked i januari som inte överklagats. Här kan tilläggas att begreppet försäkringstjänster har samma innebörd i GML och i ML.

2 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 1) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 4 § ML)

Saken: Social omsorg undantagen från skatteplikt?

Enligt 7 § första stycket GML är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 1) samma lag bl.a. social omsorg. Med sådan omsorg avses enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till paragrafen offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg. Frågan i ärendet gällde om verksamhet – sommargårds- och lägerverksamhet – som bedrevs på det sätt som beskrivits ovan var att betrakta som sådan barnomsorg eller annan jämförlig omsorg som avses i anvisningspunkten, jfr vidare prop. 1989/90:111 s. 109 och SOU 1989:35 s. 198.

Av ansökan framgick att det i de flesta fall var föräldrarna som tog initiativ till att barnen skulle placeras på sommargården. Det förekom emellertid också att placeringarna skedde på initiativ av de sociala myndigheterna. Föreningen hade av länsstyrelsen tillstånd enligt 69 § socialtjänstlagen (1980:620), SoL, att driva hem för vård eller boende.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Varken i lagtexten eller i förarbetena till den aktuella bestämmelsen förekommer någon närmare definition av begreppet ’barnomsorg’. I avsaknad av en sådan definition talar övervägande skäl för att som barnomsorg enligt ML (GML min anm.) betrakta endast förskole- och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i SoL och socialtjänstförordningen (1981:750). Den i ärendet aktuella verksamheten utgör inte sådan verksamhet och kan således inte anses som barnomsorg.

Vad härefter avser frågan om begreppet ’annan jämförlig social omsorg’ får, i avsaknad av en närmare definition, innebörden av detta avgöras med ledning främst av de ovan redovisade uttalandena i förarbetena. Av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Förekomsten av ett tillstånd från länsstyrelse enligt 69 § SoL eller annat tillstånd från myndighet att bedriva viss verksamhet bör däremot – enligt nämndens mening – inte tillmätas någon avgörande betydelse i mervärdesskattehänseende.

Vid en bedömning av den med ansökningen avsedda verksamheten med utgångspunkt i vad som anförts i föregående stycke finner nämnden – främst med hänsyn till att barnen enligt de lämnade förutsättningarna för det mesta är ’barn vilka som helst’ och att således någon individuell behovsprövning inte sker – att fråga inte heller är om ’annan jämförlig social omsorg’.

Nämnden finner således att den aktuella verksamheten varken utgör barnomsorg eller annan jämförlig social omsorg, varför undantaget från skatteplikt för social omsorg inte är tillämpligt. Bedömningen påverkas inte av om föreningen är huvudman för verksamheten eller ej.

Nämnden erinrar om att beskedet grundar sig på de förutsättningar som har lämnats i ärendet. Skulle förhållandena ändras, t.ex. genom att verksamheten i större utsträckning skulle komma att avse barn som konstaterats ha särskilt behov av stöd, kan bedömningen bli en annan.”

I sammanhanget kan nämnas RSVs rekommendationer RSV Im 1993:6 om bl.a. social omsorg i vilka RSV fäst stor vikt vid om det funnits tillstånd enligt 69 § SoL att driva hem för vård eller boende. Förhandsbesked i januari som överklagats.

3 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 1) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 4 § ML)

Saken: Social omsorg undantagen från skatteplikt?

Liksom i föregående fall nr 2 gäller detta om viss verksamhet var sådan social omsorg som var undantagen från skatteplikt enligt 8 § 1) GML.

Sökanden, ett bolag uppgav bl.a. följande. De klienter som vistas på det med ansökningen avsedda ”familjevårdshemmet” var placerade där av olika socialnämnder och kriminalvårdsanstalter med stöd av bestämmelserna i socialtjänstlagen (1980:260), SoL. Klienterna var personer med missbruksproblem i kombination med kriminalitet. De placerande myndigheterna gjorde utredningar av hemmet vid respektive placering och uppföljande besök ca en gång i månaden. Den vård som gavs motsvarade den som förekom vid sådana hem för vård eller boende som avses i 6 § socialtjänstförordningen (1981:750). Bolaget hade dock inte något sådant tillstånd som avses i 69 § SoL för att driva ett sådant hem eller något annat tillstånd för verksamheten.

Skatterättsnämnden ansåg att undantaget i GML för social omsorg var tillämpligt. Vid bedömningen fäste nämnden avgörande vikt vid tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Förekomsten av ett tillstånd från länsstyrelse enligt 69 § SoL eller annat tillstånd från myndighet att bedriva viss verksamhet borde däremot – enligt nämndens mening – inte tillmätas någon avgörande betydelse i mervärdesskattehänseende. Jfr föregående fall nr 2. Förhandsbesked i januari som överklagats.

4 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 2) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 8 § ML)

Saken: Skatteplikt för utbildning?

Enligt 7 § första stycket GML är varor och tjänster skattepliktiga om inte annat följer av 8 §. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 2) samma lag utbildning. Av punkt 4 första stycket av anvisningarna till paragrafen framgår att nämnda undantag omfattar varor och tjänster som den som bedriver utbildning direkt tillhandahåller den som åtnjuter denna. Av bestämmelsens utformning följer enligt förhandsbeskedet att undantaget kan komma ifråga endast för den i vars regi utbildningen bedrivs (jfr RÅ 1992 not 529). Av förarbetena framgår att tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha en alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla en viss kompetensnivå, prop. 1989/90:111 s. 110. Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör utbildning. Omfattningen av undantaget i ML är, såvitt nu är av intresse, detsamma som i GML (jfr prop. 1993/94:99 s. 152).

Den i ansökan avsedda kursen avsåg en säljkurs för anställda i ett välkänt företag. Utbildningen skulle anordnas i det företagets lokaler. Bland deltagarna fanns också andra än anställda från företaget i fråga. Innehållet i utbildningsmaterialet hade rubriker såsom ”Rätt inställning till funktionen försäljning”, ”Främja idéer”, ”Se hela människan” och ”Det undermedvetnas makt”.

Skatterättsnämnden fann att säljkursen inte uppfyllde samtliga de krav som uppställts för att utbildning i GMLs mening skulle anses föreligga, jfr åberopade uttalanden i propositionen 1989/90:111 s. 110. Undantaget från skatteplikt för utbildning kunde således enligt Skatterättsnämnden – redan på grund av kursens karaktär – inte anses tillämpligt. Vid denna bedömning saknades enligt nämnden skäl att ta ställning till frågan om den aktuella kursen kunde anses bedriven i företagets regi. Förhandsbesked i februari som inte överklagats.

5 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 3) (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 9 § ML)

Saken: Skatteplikt för bank- och finansieringstjänster?

Från skatteplikt enligt 7 § första stycket GML undantas enligt 8 § 3) bl.a. bank- och finansieringstjänster. Enligt punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till paragrafen omfattar undantaget, såvitt nu är av intresse, inte notariatverksamhet.

Av förhandsbeskedet framgår bl.a. följande. De aktuella reglerna fick sin nuvarande lydelse genom den reformering av GML som genomfördes 1990 (SFS 1990:576) och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. Vad gäller den närmare innebörden av begreppen bank- och finansieringstjänster anförde föredragande statsrådet i förarbetena till bestämmelserna (prop. 1989/90:111) endast att med finansiella tjänster avsågs bank- och finansieringsverksamhet, t.ex. in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel (s. 104) och att med bank- och finansieringstjänster avsågs finansiella tjänster såsom in- och utlåningstjänster och betalningsförmedling (s. 193). I begreppet notariatverksamhet, som inte är undantagen från skatteplikt, innefattades enligt föredragande statsrådet normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, förvaltning av lån för annan part, förvaltning av omyndigs medel, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivningstjänster (s. 105).

Begreppet finansieringsverksamhet återfinns enligt Skatterättsnämnden också i bl.a. 1 § lagen (1992:1610) om kreditmarknadsbolag. Därmed förstås då bl.a. näringsverksamhet som har till ändamål att ”förmedla kredit till konsument”. Av förarbetena till bestämmelsens motsvarighet i den upphävda lagen (1988:606) om finansbolag (prop. 1987/88:149 s. 23 f.) framgår att en kreditförmedling skall anses föreligga om krediten förmedlas av näringsidkare som ombud för kreditgivaren. Enbart förmedling av en kontakt mellan kreditgivaren och kredittagaren utgör enligt Skatterättsnämnden inte kreditförmedling i lagens mening. Endast i fall av aktiv medverkan vid kreditgivningen eller då den medverkande på annat sätt uppträtt så att kredittagaren haft anledning att uppfatta den medverkande som handlande enligt ställningsfullmakt föreligger en kreditförmedlingssituation. Kreditförmedlingar till näringsidkare omfattas inte (prop. 1987/88:149 s. 14).

Skatterättsnämnden ansåg att den faktiska verksamhet som sökanden i nu aktuellt hänseende bedrev – biträde i olika hänseenden vid förvärv av fast egendom – i allt väsentligt till sin karaktär var av samma slag som de förvaltningstjänster som enligt ovannämnda uttalande i förarbetena till GML utgjorde notariatverksamhet enligt punkt 5 tredje stycket av anvisningarna till 8 § GML. Nämnden fann därför – oavsett om den av sökanden administrerade verksamheten i berört hänseende skulle anses ha tillkommit genom sådan kreditförmedling till konsument som var att anse som finansieringsverksamhet enligt lagen om kreditmarknadsbolag – att sökandens tjänster inte var från skatteplikt undantagna finansieringstjänster. Två ledamöter var med instämmande av sekreteraren skiljaktiga. De ansåg att sökandens verksamhet till viss del utgjorde finansieringsverksamhet enligt lagen om kreditmarknadsbolag. Denna verksamhet borde därmed också kunna anses som ingående i en finansieringstjänst enligt GML och således vara undantagen från skatteplikt. Förhandsbesked i mars som överklagats.

6 Lagrum: 8 § 4) GML (jfr 3 kap. 10 § ML)

Saken: Skatteplikt för försäkringstjänst?

Försäkringstjänster undantas enligt 8 § 4) GML från skatteplikt. Enligt punkt 6 av anvisningarna till 8 § avses med försäkringstjänster även tjänster hänförliga till återförsäkringsverksamhet samt tjänster utförda av försäkringsmäklare eller annan förmedlare av försäkringar. I ärendet var fråga om i vilken utsträckning undantaget omfattade tjänster som tillhandahölls av sådan förmedlare som sist nämnts.

Undantaget från skatteplikt för försäkringstjänster enligt 8 § 4) GML jämte anvisningar behandlar enligt Skatterättsnämnden dels tjänster avseende försäkringsgivares tillhandahållande av försäkringar antingen som direktförsäkring eller som återförsäkring, dvs. tjänster i en verksamhet som erfordrar koncession enligt försäkringsrörelselagen (1982:713), dels tjänster tillhandahållna av försäkringsmäklare och andra förmedlare av försäkringar som inte är koncessionspliktiga.

Sökanden var ombud för ett försäkringsbolag och utförde för dess räkning förbesiktningar av försäkringsobjekt som underlag för premiesättning m.m. försäljning av försäkringar, skaderegleringar i enlighet med de för försäkringen gällande villkoren samt fortlöpande besiktningar av försäkringsobjekten under försäkringstiden.

Enligt Skatterättsnämnden fick det, såvitt gäller försäkringsmäklares tjänster, anses klart att skattefriheten enligt GML inte var avsedd att gälla för tjänster som tillhandahålls utan samband med försäkringsverksamheten. En naturlig avgränsning synes därför enligt nämnden vara att till skattefria tjänster enligt GML hänföra sådana tjänster som ingår i en verksamhet på vilken lagen (1989:508) om försäkringsmäklare var tillämplig. Övervägande skäl talade enligt Skatterättsnämnden för att behandla även tjänster som utförts av andra förmedlare av försäkringar efter samma grunder. Även anvisningstextens ordalydelse, ”förmedlare av försäkringar”, tydde enligt nämnden på att avsikten har varit att undanta endast tjänster avseende själva förmedlingen av försäkringsavtalen. Tjänster som inte syftade till att sluta sådana avtal skulle därmed enligt nämnden vara uteslutna från skattefriheten jfr prop. 1988/89:136 s. 15 och 32.

De i ärendet omfrågade tillhandahållanden som avsåg försäljning av försäkringar, däri inbegripet besiktningar som utfördes som underlag för premiesättningen, var enligt Skatterättsnämnden att anse som försäkringstjänster. Till sådana tjänster borde också räknas sådana besiktningar under försäkringstiden som t.ex. på grund av ändrade riskförhållanden avsåg en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal förelåg mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren. Däremot är enligt nämnden t.ex. besiktningar som görs i rent skadeförebyggande syfte inte att hänföra till försäkringstjänster. En skiljaktig ledamot ansåg att bedömningen av vad som skall utgöra skattefria försäkringstjänster skulle göras ur försäkringstagarens synvinkel. Såväl tillhandahållandet av försäkringar som tjänster avseende t.ex. inspektioner och skadereglering borde därvid omfattas av undantaget, oavsett om tillhandahållandet sker av ett försäkringsföretag eller en förmedlare av försäkringar. Förhandsbesked i mars som överklagats.

7 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 6) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 2 § ML)

Saken: Skatteplikt för upplåtelse av hyresrätt till fastighet?

Från skatteplikt enligt 7 § första stycket GML undantas enligt 8 § 6) samma lag bl.a. upplåtelse av arrende, hyresrätt, bostadsrätt, tomträtt, servitutsrätt eller annan rättighet till fastighet eller del av fastighet om inte annat följer av anvisningarna. Enligt punkt 8 första stycket av anvisningarna till sistnämnda paragraf omfattar undantaget för fastighetsupplåtelse också upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet och värme som sker som ett led i fastighetsupplåtelsen. Av andra stycket c. framgår vidare att undantaget inte gäller rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Beträffande ML anförde nämnden att undantagen från skatteplikt enligt den lagen tagits in i 3 kap. En nyhet i förhållande till GML är att skatteplikten nu anges gälla omsättningen som sådan, inte varan eller tjänsten. Bortsett härifrån återfinns, med oförändrat sakligt innehåll, de i detta fall redovisade bestämmelser i ML, jfr prop. 1993/94:99 s. 149.

Sökanden, ett bolag, hade för avsikt att förvärva fastigheter för att hyras ut och användas för utbildning. Inventarier skulle anskaffas till fastigheterna och ingå i uthyrningen. Bolaget skulle också åta sig att svara för driften av fastigheterna (städning, vaktmästeri, vatten, el m.m.).

Skatterättsnämnden konstaterade bl.a. att eftersom de aktuella byggnaderna skulle användas i en utbildningsverksamhet var lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse inte tillämplig på uthyrningen. Verksamheten kunde därför i mervärdesskattehänseende inte till någon del betraktas som skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Undantaget gäller, som framgår ovan, även bolagets tillhandahållande av vatten, elektricitet och värme. Uthyrningen av de särskilt anskaffade inventarierna var enligt nämndens mening att betrakta som en från uthyrningen av byggnaderna klart åtskild prestation som inte kunde anses vara ett underordnat led i denna uthyrning. Uthyrningen av inventarierna omfattades därför enligt nämnden inte av undantaget för upplåtelse av hyresrätt till fastighet och var inte heller undantagen från skatteplikt på någon annan grund, jfr prop. 1989/90:111 s. 91. Beträffande övriga tjänster som aktiebolaget ämnade åta sig att utföra – städning samt skötsel och drift av fastigheterna – omfattas, i motsats till vad som gäller för tillhandahållandet av vatten m.m., dessa inte av något särskilt angivet undantag från skatteplikt. Inte heller tillhandahållandet av dessa tjänster var således undantagna från mervärdesskatteplikt.

Nämnden avslutade med att konstatera att dess bedömning innebar att den ersättning aktiebolaget erhöll för uthyrningen skulle delas upp i en skattefri del avseende uthyrningen av byggnaderna inkl. tillhandahållandet av vatten m.m. och en skattepliktig del avseende uthyrningen av inventarier och övriga tjänster. Förhandsbesked i maj som inte överklagats.

8 Lagrum: 7 § första stycket och 8 § 2) GML (jfr 3 kap. 1 § och 3 kap. 8 § ML) och 8 § 1) GML (jfr 3 kap. 4 och 5 §§ ML)

Saken: Skatteplikt för utbildning och sjukvård?

Beträffande skatteplikt för utbildning se ovan redovisningen av fall nr 4. Från skatteplikt undantas enligt 8 § 1) GML bl.a. sjukvård. Enligt punkt 1 första stycket av anvisningarna till 8 § förstås med sjukvård åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller vid inrättning som avses i 1 § stadgan (1970:88) om enskilda vårdhem m.m. Som sjukvård skall även anses vård som i övrigt tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Ingen ändring i ML är avsedd i omfattningen av undantaget beträffande sjukvård i förhållande till vad som gällde enligt GML, jfr 3 kap. 8 § första stycket och prop. 1993/94:99 s. 151 ff.

Av förhandsbeskedet framgår bl.a. följande. Sökanden var legitimerad barnmorska och även instruktör i babymassage och vattengymnastik. Hon bedrev kursverksamhet dels för barnmorskor genom kurser för barnmorskor, dels för blivande och nyblivna föräldrar genom kurser om förlossning och föräldrakunskap och vattengymnastik.

Skatterättsnämnden fann att undantag för skatteplikt i mervärdesskattehänseende inte förelåg vare sig för den i ansökan avsedda utbildningen eller uppgivna sjukvården. Förhandsbesked i juni 1994 som inte överklagats.

9 Lagrum: 8 § 12) och 8 § 10) GML (jfr 3 kap. 13–15 §§ och 3 kap. 19 § ML)

Saken: Skatteplikt för framställning av publikation?

Enligt 8 § 12 GML undantas från skatteplikt framställning av publikation av sådant slag som anges i 10 samt tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed såsom distribution av upplagan. Under 8 § 10) GML upptas bl.a. periodiskt medlemsblad.

Skatterättsnämnden redogjorde vidare för 3 kap. 19 § första stycket ML. Enligt den bestämmelsen undantas från skattepliktig omsättning av tjänster som avser framställning av bl.a. periodiska medlemsblad eller tjänster som tillhandahålls av framställaren i samband med denna framställning såsom distribution av upplagan.

Bestämmelsen i 8 § 12) GML innebär ett s.k. kvalificerat undantag från skatteplikt för framställning av sådan publikation som anges i punkten 10) och för tjänst som framställaren tillhandahåller i samband därmed. Den här behandlade punkten ersatte de äldre bestämmelserna i 11 § 1) och 17 § första stycket andra meningen. Det är alltså samma slag av tjänster som omfattas av den här angivna skattefriheten. Bestämmelsen blir emellertid tillämplig på envar som framställer publikationen. I praxis torde den äldre 11 § 1) tillämpats enbart på tryckerier i egentlig bemärkelse och inte på bokbinderier som utför samma slag av tjänster. Det fanns enligt ett uttalande i specialmotiveringen till bestämmelsen inte skäl att upprätthålla denna skillnad, prop. 1989/90:11 s. 199 f. Någon utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde är inte avsedd genom MLs tillkomst utöver att skapa möjlighet för andra framställare av den tryckta upplagan än tryckerier att utföra ifrågavarande tjänster, prop. 1993/94:99 s. 155. Skatterättsnämnden framhöll att såväl av ordalydelsen i tidigare gällande 11 § 1) och 17 § första stycket GML som av tidigare förarbeten (prop. 1983/84:189 s. 12 f.) och praxis framgick, att vad som avsågs var uppdraget att framställa den tryckta upplagan av publikationen och de tjänster som framställaren tillhandahåller därmed, t.ex. kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan.

Sökandebolaget ställde frågan om bolaget kunde anses som framställare av en tidskrift i enlighet med 8 § 12) GML. Av ansökan framgick att utgivningsrätten till tidskriften tillkom ett annat bolag. Genom avtal hade sistnämnda bolag uppdragit åt sökandebolaget att svara för framställningen och därmed samtliga förknippade tjänster vid produktionen av tidskriften. Sökandebolaget utförde i princip alla framställningstjänster utöver det journalistiska arbetet såsom layout, korrekturläsning, montering av textsidor m.m. Själva tryckningen och distributionen upphandlades av sökandebolaget som ett led i framställningen av tidskriften.

Enligt Skatterättsnämnden kunde det råda tveksamhet om vem som i mervärdesskattehänseende var att anse som utgivare av publikationen och om sökandebolagets omsättning inte snarare avsåg den färdiga tidningen, dvs. vara, än enskilda tjänster. Oavsett hur därmed förhöll sig kunde emellertid sökandebolagets med ansökningen avsedda verksamhet i vart fall inte vara att betrakta som sådan framställning som avsågs i 8 § 12) GML respektive 3 kap. 19 § ML. Verksamheten omfattades därför inte av det aktuella undantaget från skatteplikt i GML respektive ML. Förhandsbesked i juni som överklagats.

10 Lagrum: 62 § förordningen (1968:430) om mervärdesskatt

Saken: Bindande förklaring om skattskyldighet i visst kommissionärsförhållande. Fråga om bindande förklarings giltighet före och efter MLs ikraftträdande

Dåvarande riksskattenämnden uttalade 1968 som bindande förklaring med stöd av 62 § förordningen (1968:430) mervärdesskatt, GMF (sedermera GML) om skattskyldighet för visst kommissionärsförhållande. Bemyndigandet i 62 § GML upphörde att gälla den 1 januari 1991, eftersom institutet bindande förklaring ansågs strida mot 1974 års regeringsform (RF).

Sökandebolaget ifrågasatte om den bindande förklaringen gällde efter RFs tillkomst och om riksskattenämnden haft bemyndigande att utfärda nyss nämnda förklaring. Skatterättsnämnden besvarade den första frågan jakande eftersom en före RF meddelad bindande förklaring endast kunde upphävas genom beslut av behörigt organ. Något sådant beslut förelåg inte varför den bindande förklaringen alltjämt gällde. Det saknade därvid betydelse att 62 § GML upphörde att gälla vid utgången av 1990, jfr prop. 1975/76:112 s. 63 och punkt 6 första stycket första meningen av övergångsbestämmelserna till RF (äldre författning eller föreskrift gäller även om den inte tillkommit i den ordning som krävs enligt RF). Även den andra frågan om bemyndigandet besvarades jakande såvitt avsåg tiden före den 1 juli 1994. Den bindande förklaringen syntes ha beslutats främst för att uppnå full överensstämmelse mellan den inkomst- och mervärdesskattemässiga behandlingen av dessa speciella kommissionärsförhållanden och fick närmast ses som en utfyllnad av GMFs bestämmelser för att reglera specialfall. Förklaringen kunde enligt nämnden inte anses ha gått utöver bemyndigandet i 62 § GMF. Däremot ansåg Skatterättsnämnden att den bindande förklaringen som nu är i fråga upphörde att gälla den 1 juli 1994, dvs när ML infördes. Skälet härför var att förklaringen enligt sin ordalydelse endast kunde syfta på tillämpningen av GMF respektive GML men inte ML.

Slutligen uppkom frågan om principen bakom den bindande förklaringen – att bedömningen i mervärdesskattehänseende skall överensstämma med den inkomstskatterättsliga regleringen – gällde även utan det direkta stödet av förklaringen. Skatterättsnämndens majoritet besvarade frågan jakande. Skälet var att det i förarbetena till ML inte fanns något som antyder en ändrad bedömning när det gäller skattskyldighet i oäkta kommissionärsförhållanden. Principen för att avgöra vem som var skattskyldig i sådana förhållanden skulle enligt Skatterättsnämnden gälla även sedan GML ersatts av ML. Nämndens minoritet (en ledamot och nämndens sekreterare) fann däremot att bedömningen borde ske enbart enligt MLs allmänna bestämmelser om skattskyldighet eftersom den bindande förklaringen fick anses ha upphört att gälla genom MLs ikraftträdande. Förhandsbesked i juni som överklagats.

11 Lagrum: 1 kap. 2 § första stycket 1. jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. samt 4 kap. 1 § 1. och 2.

Saken: Skattskyldighet för omsättning i second-handbutik som drev i ideellt syfte

Skattskyldig enligt ML är enligt 1 kap. 2 § första stycket 1. jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1. nämnda lag den som inom landet omsätter skattepliktiga varor eller tjänster i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Enligt 4 kap. 1 § 1. och 2. ML är en verksamhet yrkesmässig, om den utgör näringsverksamhet enligt 21 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Fråga i ärendet var om omsättningen i en second-handbutik som drevs ideellt av en stiftelse för främjandet av utvecklingen i ett annat land kunde vara befriad från mervärdesskatt. Stiftare var ett flertal organisationer bl.a. från en kyrklig organisation och en ungdomsrörelse. Butiken drevs i lokaler som upplåtits gratis för verksamheten. Alla varor som såldes var skänkta till butiken.

Avgörande för skattskyldigheten var enligt Skatterättsnämnden i första hand om stiftelsens verksamhet skulle anses yrkesmässig enligt ML eller ej. Med hänsyn till vad som upplysts om formerna för och omfattningen av den med ansökningen avsedda verksamheten måste denna enligt Skatterättsnämnden i vart fall anses bedriven under former som är jämförliga med en sådan rörelse som är att hänföra till näringsverksamhet enligt 21 § KL. Under den i ärendet lämnade förutsättningen rörande storleken av omsättningen i verksamheten är denna därmed yrkesmässig enligt ML och medförde enligt nämnden, eftersom försäljningen syntes avse skattepliktiga varor, således skattskyldighet till mervärdesskatt. Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

12 Lagrum: 7 kap 1 § ML

Saken: Skattesats på paketresa och skatt på kursdifferenser

Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1. skall mervärdesskatt tas ut med 21 % av beskattningsunderlaget för serveringstjänster. Med serveringstjänst förstås tillhandahållande av mat, dryck eller annan serveringsvara för förtäring på stället inom därför iordningställd lokal (prop. 1991/92:50 s. 14). Skatterättsnämnden redogjorde vidare för bestämmelsens tredje stycke 1. respektive 2. Enligt dessa bestämmelser är skatten 12 % vid såväl rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som personbefordran utom sådan befordran där resemomentet är av underordnad betydelse. Enligt 7 § första stycket nyssnämnda kapitel skall beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund när en omsättning endast delvis medför skattskyldighet och beskattningsunderlaget för den del av omsättningen som medför skattskyldighet inte kan fastställas. Bestämmelsen har enligt nämndens redovisning motsvarande tillämpning i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när skatt enligt ML tas ut med olika procentsatser.

Fråga i ärendet var om en paketresa på båt där passagerarna bodde och åt ombord. Beroende på kostnaden för resans genomförande, prissättning och kundens totalupplevelse avsåg den närmare frågan om mervärdesskatten skulle utgå med 12 eller 21 % på omsättningen som avsåg förtäringen.

Såsom Skatterättsnämnden uppfattade sökandens fråga gällde den om skatten även på sökandens tillhandahållande av den aktuella förtäringen, med tillämpning av en huvudsaklighetsprincip, skulle tas ut med den för personbefordran respektive för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet tillämpliga skattesatsen 12 %. Skälet härför skulle vara att förtäringen utgjorde ett helt underordnat led till de sistnämnda tillhandahållandena. Nämnden ansåg att förtäringen var en från de andra två tillhandahållandena klart åtskild prestation och kunde inte anses vara endast ett underordnat led till dessa. Skatten skulle således tas ut med 21 % av den del av beskattningsunderlaget som var att hänföra till förtäringen.

Beträffande frågan om skatt på kursdifferenser avvisades denna men Skatterättsnämnden gjorde ett principiellt uttalande i sammanhanget. Enligt nämnden gällde att en kursvinst eller kursförlust, som uppkom på grund av en differens mellan den valutakurs som skulle tillämpas då omräkning i mervärdesskattehänseende skulle ske och den valutakurs som gällde då växling skedde, var att betrakta som en finansiell post som inte skulle beaktas i mervärdesskattehänseende. Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

13 Lagrum: 7 § första och andra styckena GML jfr 3 kap. 1 § och 1 kap. 6 § ML)

Saken: Skattskyldighet för rabattkort

Skatteplikt föreligger enligt 7 § första stycket GML för varor och tjänster om inte annat följer av 8 §. Med vara förstås enligt 7 § andra stycket nämnda lag materiellt ting som inte är fastighet samt gas, värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås enligt fjärde stycket annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet än vara eller fastighet.

Enligt 3 kap. 1 § ML är omsättning av varor och tjänster samt införsel skattepliktiga om inget annat anges i nämnda kapitel. Enligt 1 kap. 6 § ML förstås med vara materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

För att anpassa lagen till vad som är internationellt gängse anmärkte Skatterättsnämnden vidare att den ändringen har skett att begreppet vara i ML även omfattar fastigheter. I övrigt är innebörden av begreppen vara och tjänst enligt ML oförändrad i förhållande till vad som gällde enligt GML, prop. 1993/94:99 s. 128.

Med omsättning av en vara förstås – i likhet med vad som är fallet med EGs sjätte mervärdesskattedirektiv – enbart överlåtelse av äganderätten till varan. Som omsättning av tjänst avses således exempelvis upplåtelse eller överlåtelse av nyttjanderätt till vara eller fastighet. Detsamma gäller upplåtelse eller överlåtelse av immateriella rättigheter, prop. 1989/90:111 s. 189.

Frågan i ärendet gällde om ett handelsbolag var skattskyldigt för mervärdesskatt för viss verksamhet avseende rabattkort. Bolaget gjorde överenskommelser med näringsidkare om procentsatser som skulle ges i rabatt på varje kort. Föreningar erbjöds därefter att sälja ett frivilligt antal kort. Bolaget distribuerade därefter korten till de föreningar som skulle sälja dem. Föreningarna sålde sedan korten och behöll viss provision på försäljningspriset. Resterande del redovisades till bolaget.

Skatterättsnämnden framhöll att det med ansökningen avsedda rabattkortet var att betrakta som bärare av en rättighet, innebärande att innehavaren av kortet var berättigad att erhålla en viss rabatt på varor och tjänster som de aktuella företagen tillhandahöll. En överlåtelse av en sådan rättighet utgjorde enligt nämnden, som framgår av ovan, i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst. Denna tjänst var inte undantagen från skatteplikt enligt 8 § GML och är det inte enligt 3 kap. ML. På grund härav och då omsättningen fick förutsättas ske i en yrkesmässig verksamhet medförde handelsbolagets verksamhet skattskyldighet till mervärdesskatt enligt såväl GML som ML. Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

14 Lagrum: 3 kap. 1 § och 8 § första stycket ML

Saken: Skatteplikt för utbildning?

Fråga i ärendet var om skatteplikt för omsättning av sådan tjänst som utgjorde utbildning. Utbildningen ifråga innehöll moment med rubriker såsom ”Mod – ett lönande liv”, ”Erfarenhet + Kunskap = Resultat” och ”Förhandlings klargöranden”.

Nämnden fann att kursen inte uppfyllde samtliga de krav som uppställts för att utbildning i mervärdesskattehänseende skulle anses föreligga, prop. 1989/90:111 s. 110 och prop. 1993/94:99 s. 152. Undantaget från skatteplikt för utbildning var således inte tillämpligt, jfr fall nr 4 ovan. Förhandsbesked i juni som inte överklagats.

Börje Leidhammar är skattedirektör vid RSV.

Börje Leidhammar

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%