Skattenytt nr 12 1994 s. 715

Underskottsavdragslagen

Underskottsavdragslagen har varit i kraft snart ett år. Den är i många hänseenden komplicerad. I artikeln beskrivs lagen med tonvikt på frågor som uppkommer vid omstruktureringar. Författaren är i flera hänseenden kritisk till den utformning reglerna fått, och ifrågasätter bland annat om inte den så kallade beloppsspärren kan avskaffas.

Inledning [1]

Av olika skäl är det omöjligt att lägga ett företags livsinkomst till grund för beskattning. Lagstiftaren har istället valt att utgå från nettoinkomsten för varje räkenskapsår. Därmed uppstår ett behov av regler för att möjliggöra resultatutjämning i beskattningshänseende mellan olika räkenskapsår. I annat fall kan ett företag som har över tiden ojämna inkomster bli merbeskattat jämfört med ett företag som uppvisar ett jämnt resultat. Det kan ske genom att tillåta företaget att avräkna ett års överskott mot tidigare års underskott, så kallad carry back. En annan modell är att möjliggöra för företagaren att utnyttja ett underskott mot senare års vinster. Denna modell benämns carry forward eller underskottsframföring. Modellerna kan också kombineras.

I svensk rätt har lösningen huvudsakligen inneburit att underskott fått utnyttjas senare år. [2] Före 1990 års skattereform återfanns bestämmelser härom i 1960 års förlustavdragslag (1960:63), FAL. Dessa innebar för exempelvis aktiebolag en rätt till tio års underskottsframföring. [3] Skattereformen innebar en förändring såtillvida att underskottsframföringen gjordes obegränsad i tiden. Föregående års underskott fick avdras som en kostnad enligt 26 § 1 st KL i dess lydelse till och med taxeringsåret 1994.

Företag med underskott är en begärlig vara. De kan köpas av ett annat företag, och i den mån exempelvis koncernbidrag kan ges dem mellan får underskottet ett värde. Denna handel med förlustföretag har inte setts med blida ögon av lagstiftaren. Redan i förlustavdragslagen fanns bestämmelser som syftade till att begränsa handeln med förlustföretag. I 8 § FAL reglerades förlustavdrag efter ägarförändringar i fåmansföretag, och 9 § FAL avsåg begränsningar efter byte av ägare i flermansbolag. Eftersom förlustavdragslagen borttogs i samband med skattereformen överflyttades dessa regler till lagen om statlig inkomstskatt, där de kom att inflyta i 2 § 15 och 16 mom.

Dessa spärregler var dock relativt lätta att kringgå. Det gällde särskilt bestämmelsen om ägarbyte i flermansbolag. Reformbehovet var därför stort. Utredningen om reformerad företagsbeskattning, som eftersträvade mer generella spärregler, hade av tidsskäl inte möjlighet att belysa frågan i dess helhet. Därför föreslog den inga materiella förändringar. [4] Det blev i stället 1992 års företagsskatteutredning som tog sig an frågan. [5] Slutresultatet blev en helt ny lag, Lag om avdrag för underskott av näringsverksamhet (SFS 1993:1539), som trädde i kraft den 1 januari 1994. [6] Genom införandet av underskottsavdragslagen har bestämmelsen i 26 § KL avskaffats, liksom begränsningsreglerna vid ägarförändringar i 2 § 15 och 16 mom SIL.

Den nya lagen syftar bland annat till att systemet för förlustutjämning skall vara neutralt vad gäller spärregler för ägarförändringar avseende såväl ägarform (fåmansföretag/flermansföretag) som verksamhet (den äldre skalbolagsregeln träffade exempelvis endast bolag med näst intill uteslutande finansiella tillgångar). [7] Utformningen av lagen har också präglats härav. Lagtexten har härigenom blivit komplicerad. Det beror på spärreglerna, vilka syftar till att förhindra handel med förlustföretag.

Syftet med min artikel är att redogöra för och kritiskt analysera underskottsavdragslagen, med tonvikt lagd på de frågor som är av särskilt intresse ur koncernbeskattningssynpunkt. [8] Utrymmet och den tid jag har haft till förfogande medger inte fullständighet. För en utförlig behandling av förlustutjämningsproblematiken får jag i stället hänvisa till den avhandling vid Uppsala universitet som under pressläggningen av detta nummer av Skattenytt publiceras av jur kand Lars Samuelsson. [9]

Jag disponerar uppsatsen på följande sätt. I avsnitt 2 redogör jag för lagens allmänna systematik. Lagen innehåller ett antal för dess tillämpning väsentliga begrepp som behandlas i avsnitt 3. Spärreglerna efter en ägarförändring behandlar jag i avsnitt 4 (beloppsspärren) och i avsnitt 5 (koncernbidragsspärren). Avsnitt 6 innehåller bland annat förhållandet mellan spärreglerna. Lagen innehåller också bestämmelser som i vissa fall av fusion möjliggör att ett skattesubjekt får överta ett annat företags underskottsavdrag. Dessa regler behandlar jag i avsnitt 7. Jag avrundar uppsatsen med några delvis kritiska synpunkter i avsnitt 8. Lagrumshänvisningar avser underskottsavdragslagen, om inte annat anges.

2 Lagens allmänna systematik

Enligt 1 § gäller att om ett underskott i en förvärvskälla uppkommit vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen (KL) och lagen om statlig inkomstskatt (SIL), medges avdrag för underskottet i förvärvskällan närmast följande beskattningsår, om inte annat följer av underskottsavdragslagen. En häremot svarande bestämmelse återfinns i 25 § KL. Man kan därför konstatera att huvudregeln är att avdrag för underskott skall medges. De begränsningsregler som finns följer av underskottsavdragslagen. Vidare innebär 1 §, jämförd med 25 § KL, att underskottsframföringen är obegränsad i tiden. Eftersom underskottsavdraget utgör en kostnadspost vid nästföljande beskattningsår måste den skattskyldige dra av underskottet vid denna tidpunkt. Det föreligger således ingen rätt för den skattskyldige att spara underskottet till en senare tidpunkt. Skulle emellertid inkomsten även för det nästföljande året vara negativ, uppstår ett förnyat underskott för vilken avdragsrätt föreligger. För varje år måste dock prövas att ingen av undantagsreglerna i underskottsavdragslagen är för handen.

Begränsningsreglerna består av två huvudkomponenter. I 2 § ges allmänna begränsningar som syftar till att säkerställa att avdrag inte skall medges flera gånger för samma kostnad. [10] Dessa är för denna framställning av litet intresse eftersom de berör fysiska personer. Den andra, och för koncerner viktigare komponenten består av begränsningsregler efter ägarförändringar. Dessutom finns begränsningar i rätten till underskottsavdrag i samband med konkurs och ackord, 10–11 §§, och i vissa fall i samband med överlåtelser av verksamheter eller tillgångar till bland annat staten (lex Kockum), 13 §. Jag behandlar inte dessa tre bestämmelser.

Den förstnämnda bestämmelsen behandlar underskottsavdrag vid konkurs, och motsvarar innehållet i 26 § 1 anvp KL i dess lydelse före 1 januari 1994. Försätts en skattskyldig i konkurs medges inte avdrag för underskott. Läggs konkursen ned därför att borgenären fått full betalning medges därefter ånyo avdrag för det som kvarstår outnyttjat av underskottet.

Vid ackord utan konkurs som en skattskyldig eller ett handelsbolag som han är delägare i erhållit, eller vid skuldsanering enligt skuldsaneringslagen, medges inte avdrag för underskott till den del underskottet motsvaras av skulder som bortfaller genom ackordet, 11 §. I 13 § fastställs att avdrag inte medges för underskott som uppkommer vid överlåtelse till stat, kommun eller landstingskommun i de fall som anges i 2 § 5 mom SIL. [11]

Spärreglerna efter ägarförändringar är förenklat uttryckt uppbyggda på följande sätt. Om ett förlustföretag omfattats av en ägarförändring, det vill säga, i princip när ett annat skattesubjekt erhållit ett bestämmande inflytande över förlustföretaget eller förlustföretaget erhållit det bestämmande inflytandet över ett annat företag, är avdragsrätten för gamla underskott kringskuren av två spärrar, en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr.

Beloppsspärren innebär att om ett förlustföretag omfattats av en ägarförändring går förlustföretaget miste om den del av det gamla underskottet som överstiger dubbla kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet, 7 §. Koncernbidragsspärren innebär en begränsning av rätten att dra av gammalt underskott mot erhållna koncernbidrag det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de därpå följande fem beskattningsåren, 8 §.

Huvudregeln i båda spärrarna slår mot alla ägarförändringar, också när det endast är fråga om omstruktureringar inom en befintlig koncern. Särskilda undantag finns därför såväl i beloppsspärren som i koncernbidragsspärren för koncerninterna ägarförändringar. Syftet är att undanta dessa från tillämpningen av spärreglerna.

I departementspromemorian [12] återfanns ett tidigare framfört förslag om en tredje spärr, kapitaltillskottsspärren. Den var tänkt att förhindra överflyttning av avkastning på kapital från den nya ägaren till förlustföretaget. Det kan ske genom ett kapitaltillskott varigenom ränteintäkten på kapitalet överflyttas. Kapitaltillskottsspärren blev kritiserad i remissomgången. Enligt föredragande statsrådet är möjligheten att kvitta underskott mot avkastning på grund av kapitaltillskott typiskt sett betydligt mer begränsad än om koncernbidrag används. [13] Han fortsatte: [14]

”Dessutom finns det fog att förmoda att en inkomstöverföring i form av en felprissättning kan angripas utan en särskild kapitaltillskottsspärr. En sådan dold inkomstöverföring torde underkännas enligt gällande rätt. Det givande bolagets (i regel vinstbolaget) inkomst skall ökas med ett belopp motsvarande skillnaden mellan underpriset och marknadspriset samtidigt som det mottagande bolagets (i regel förlustbolagets) inkomst skall minskas med motsvarande belopp.”

Av dessa skäl ansågs att en kapitaltillskottsspärr inte borde införas. Det är dock intressant att notera, att argumentet för att en kapitaltillskottsspärr kan undvikas (att uttagsbeskattning kan inträda) är relevant också avseende beloppsspärren. Jag kommer i avsnitt 8 att något beröra detta.

3 Grundläggande definitioner

De för tillämpningen av begränsningsreglerna viktiga definitionerna återfinns i 3–5 §§. Inledningsvis definieras begreppet företag. Med företag avses aktiebolag, ekonomisk förening, bankaktiebolag, sparbank, försäkringsbolag eller utländskt bolag, 3 § 1 st. Ett väsentligt begrepp är förlustföretag. Ett förlustföretag är ett företag, som detta är definierat, med underskott beskattningsåret närmast före det beskattningsår som det omfattats av en ägarförändring, 3 § 2 st. Förenklat uttryckt, har ett företag sålts beskattningsår 2 (blivit föremål för ägarförändring) och hade detta företag ett underskott för beskattningsår 1, så är företaget ett förlustföretag. Av 3 § 2 st 2 meningen följer att ett utländskt bolag inte skall anses utgöra förlustföretag. [15]

För oäkta koncerner är uttrycket annat rättssubjekt betydelsefullt. Med annat rättssubjekt avses fysisk person, dödsbo, stiftelse, ideell förening, annan juridisk person än utländskt bolag samt handelsbolag i vilket något av nyssnämnda subjekt är delägare, 3 § 3 st. För spärreglernas tillämpning är det viktigt att konstatera, att närstående personer skall räknas som en person. Med närstående avses föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling, avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling. Med avkomling avses också styvbarn och fosterbarn. Till detta närståendebegrepp hör också dödsbon och handelsbolag i vilka en här uppräknad person är delägare, 3 § 3 st. [16] Närståendedefinitionen kan få avsevärda konsekvenser, eftersom en släktings förvärv av aktier eller andelar kan leda till att en ägarförändring inträder, och beloppsspärren kan bli tillämplig. Jag återkommer till denna situation vid redovisningen av spärrsituation 2 och 3.

Den sista definitionen i 3 § avser gammalt underskott. Det är ett underskott som för förlustföretaget kvarstår från beskattningsåret före ägarförändringen. Samma definition är också tillämplig om förlustföretaget utgjort överlåtande eller övertagande företag i sådan fusion, ombildning eller övertagande som anges i 12 § 1 st. Jag skall senare behandla fusioner m m, men det kan redan här noteras att det kan vara fråga om exempelvis vissa fall av absorption eller kombination, där fusionsinstrumentet används som alternativ till köp.

I 4–5 §§ regleras vad som utgör en ägarförändring. Dessa uppdelas i fyra olika spärrsituationer. Gemensamt för spärrsituationerna är att antingen kommer förlustföretaget under nytt bestämmande inflytande eller så får förlustföretaget eller dess moderföretag bestämmande inflytande över ett annat företag. I båda fallen kan förlustföretagets gamla underskott komma att utnyttjas av subjekt som inte förut haft denna möjlighet.

Det avgörande är således om ett subjekt erhållit det bestämmande inflytandet över ett annat subjekt. Definitionen är dock uttryckt på olika sätt i stort sett beroende på om ägarförändringen avsett företagskonstellationer som redan omfattas av en associationsrättslig reglering, eller om det handlar om en ägarförändring där det förvärvande subjektet inte kan utgöra moderföretag associationsrättsligt. I det sistnämnda fallet gäller det exempelvis fysiska personers förvärv av förlustföretag. Med uttrycket bestämmande inflytande skall förstås det associationsrättsliga begreppet. För spärrsituation 3 finns dock en egen snarlik definition, se nedan.

Såvitt avser det förstnämnda fallet, som omfattar spärrsituationerna 1 och 4, anses ett företag ha bestämmande inflytande över ett annat företag om det senare företaget är dotterföretag enligt vissa associationsrättsliga lagar, framförallt aktiebolagslagen, 4 § 3 st. [17] I den ursprungliga lydelsen kunde ett utländskt bolag inte få bestämmande inflytande över ett förlustföretag, eftersom utländska bolag enligt exempelvis aktiebolagslagens koncerndefinition inte kan utgöra moderföretag. Genom lagstiftning under våren 1994 (SFS 1994:787) tillades dock, att också utländska bolag skall anses ha fått ett bestämmande inflytande över ett företag om företaget skulle varit ett dotterföretag till det utländska bolaget om detta varit svenskt. [18]

Ett bestämmande inflytande kan innefatta flera led. [19] Om företag A erhåller bestämmande inflytande över företag B, och B i sin tur har bestämmande inflytande över företag C, innebär detta att företag A har bestämmande inflytande över företag C. Denna ägarkedja kan vara lång. Det förefaller klart att bestämmelsens utformning är besvärlig ur kontrollsynpunkt för såväl förvärvande företag som för fiskus. [20] En komplikation med hänvisningen till koncerndefinitionen i de associationsrättsliga regelverken är, att bestämmande inflytande kan uppstå också när ett moderföretag i annat fall (än när aktier motsvarande mer än hälften av röstetalet innehas) på grund av aktie- eller andelsinnehav eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytande över en juridisk person, jfr 1:5 2 st ABL. [21] Här finns det risk för tvister, eftersom i varje fall teoretiskt sett kan ett underskottsavdrag bli begränsat redan när ett annat företag skaffat sig praktisk majoritet. [22]

Jag skall nu beskriva spärrsituationerna i den ordning som efter mönster från propositionen förefaller ha blivit allmänt vedertagen. I lagtexten kommer dock spärrsituationerna i en något annan ordning.

Spärrsituation 1, S1, föreligger när ett företag, den nya ägaren, fått bestämmande inflytande över förlustföretaget, 4 § 1 st. Ovan har redogjorts för begreppet bestämmande inflytande. Av redovisningen framgick att ett företag kan ha bestämmande inflytande över ett annat även om det ligger långt ner i koncernstrukturen, så länge som det föreligger ett koncernförhållande. Härav följer att en ägarförändring också föreligger när det istället är förlustföretagets moderföretag som fått ett nytt moderföretag. Det finns egentligen ingen begränsning uppåt i kedjan, så länge som det i varje led föreligger ett bestämmande inflytande. Förutom att kontrollproblemen blir svåra, måste de skattskyldiga före avyttring undersöka om det någonstans i dotterföretagen (så långt ner som koncerndefinitionen i exempelvis 1:5 ABL är tillämplig) finns gamla underskott på vilka begränsningsreglerna kan bli tillämpliga.

Den andra spärrsituationen, S2, föreligger när ett ”annat rättssubjekt” fått bestämmande inflytande över förlustföretaget, 5 § 1 st 1. Denna bestämmelse avser således de fall när exempelvis en fysisk person förvärvat ett förlustföretag. I detta fall föreligger inget aktiebolagsrättsligt koncernförhållande, men samma bestämmelser skall analogt tillämpas. I 5 § 2 st anges nämligen att bestämmande inflytande anses föreligga om företaget skulle ha varit dotterföretag till rättssubjektet (i mitt exempel den fysiska personen) om rättssubjektet varit ett aktiebolag.

Denna spärrsituation avser således framförallt det fall då det är en fysisk person som fått det bestämmande inflytandet över förlustföretaget. Definitionen av annat rättssubjekt innebär att samtliga närstående räknas som ett ”annat rättssubjekt”. Som regeln är utformad föreligger här en tröskeleffekt. Så snart någon i närståendekretsen förvärvat ytterligare aktier eller andelar som sammantaget leder till att närståendegruppen fått bestämmande inflytande föreligger en ägarförändring. Om två systrar gemensamt innehar 50 % av röstetalet i ett aktiebolag, där resterande hälft ägs av utomstående intressen, och en tredje syster förvärvar en enda aktie, riskerar man således att företagets möjlighet att utnyttja ett underskottsavdrag begränsas eftersom S2 inträder.

Det kan inträffa att personer utan att vara närstående ändå agerar gemensamt för att uppnå skattemässigt fördelaktiga positioner. S2 träffar ju endast fall där ett annat rättssubjekt förvärvat det bestämmande inflytandet. Spärrsituation S3 avser i stället det fall när flera som utgör annat rättssubjekt, gemensamt skaffar sig det bestämmande inflytandet över ett förlustföretag. Bestämmelserna för S3 är dock så utformade, att de i vissa fall sammanfaller med S2. Av 5 § 1 st 2. framgår dock att S3 är subsidiär till S2.

Vid S3 finns ingen koppling till uttrycket bestämmande inflytande. I stället anses en ägarförändring ha skett om flera som utgör annat rättssubjekt sammantaget förvärvat aktier eller andelar med mer än hälften av röstetalet i företaget, 5 § 1 st 2. Detta ägarinflytande överensstämmer med huvudregeln i koncerndefinitionen i 1:5 1 st ABL. [23] Vid denna beräkning skall dock inte alla förvärvande personer, som utgör annat rättssubjekt, medräknas. Det skall endast de subjekt vilka under en period som omfattar fem beskattningsår för företaget har förvärvat minst 5 procent av röstetalet. [24]

Utformningen av S3 är formellt fristående från fåmansföretagsreglerna. I praktiken torde det dock som regel vara aktiebolag vilka är eller är på väg att bli fåmansföretag som träffas av S3. [25]

För tillämpningen av S3 ges kompletterande regler i 6 §. För det första anges att hänsyn inte skall tas till aktieförvärv genom emission med lika rätt för aktieägarna, 6 § 2 st. Den bakomliggande tanken är att vid en dylik emission förändras inte ägarförhållandena i företaget. [26] Till detta kan läggas att Lagrådet hade föreslagit att emissionsundantaget också skulle omfatta aktieförvärv genom emission i vilken vissa aktieägare enligt bolagsordningen har företrädesrätt. [27] Föredragande statsråd avvisade dock denna utvidgning med motiveringen att det i allmänhet är enkelt att ändra bolagsordningen i ett aktiebolag med få aktieägare. [28] Därmed skulle möjligheter till kringgående av spärreglerna öppnas. [29] Med förvärv av aktie eller andel skall jämställas avtal om rätt att förvärva aktier eller andelar, eller avtal om att besluta i företagets angelägenheter, 6 § 2 st.

Även indirekta förvärv skall under vissa betingelser medräknas vid tillämpningen av S3. Dessa inte helt enkla regler återfinns i 6 § 3 st. Lagtexten lyder:

”Som förvärv som gjorts av ett annat rättssubjekt räknas även förvärv som gjorts av

1. ett företag i vilket rättssubjektet – direkt eller genom förmedling av ett annat företag över vilket rättssubjektet har ett sådant bestämmande inflytande som anges i 5 § 2 stycket – innehar aktier eller andelar med minst fem procent av röstetalet eller

2. ett företag över vilket ett sådant företag som avses vid 1 har ett sådant bestämmande inflytande som anges i 4 § tredje stycket.”

Av texten under 1. synes kunna utläsas att om ett annat rättssubjekt A direkt innehar aktier eller andelar med minst 5 procent av röstetalet i ett företag C, och detta företag C förvärvar aktier eller andelar i förlustföretaget F, skall sistnämnda förvärv anses ha gjorts av A. För det andra framgår av samma led, att om A genom förmedling av ett företag B, över vilket A har det bestämmande inflytandet, innehar minst 5 procent av röstetalet i C, och C förvärvar aktier eller andelar i förlustföretaget F, skall sistnämnda förvärv anses ha gjorts av A.

I specialmotiveringen till 6 § 3 st uttalas följande. ”Av sista stycket (dvs tredje stycket, min anm.) framgår att även förvärv som gjorts av ett annat rättssubjekt genom företag över vilka rättssubjektet direkt (min kursivering) eller indirekt har ett bestämmande inflytande skall anses som förvärv som gjorts av rättssubjektet.” [30]

Såvitt jag kan förstå föreligger här ett motivuttalande, som delvis i inskränkande riktning strider mot lagtexten. Lagtexten får dock anses vara klar. Om man skulle följa motivuttalandet kommer dessutom texten i 6 § 3 st 1. sista del att hänga i luften; vilken betydelse får då 5-procentshänvisningen? Den kan ju inte hänföra sig till den ägarandel som lagstiftaren tänkt sig att ett annat rättssubjekt skall inneha i ett företag som förvärvar aktier i ett förlustföretag. I denna fråga har man i motiven redan uttalat att det skall vara fråga om bestämmande inflytande. Återstår då att man avsett den andel av förlustföretaget som skall förvärvas för att förvärvet skall tillräknas rättssubjektet. Men denna tolkning har inte stöd i lagtexten. Lagtexten bör ändras för att bättre överensstämma med intentionerna.

En annan svårighet är hur 6 § 3 st 2. relaterar till 6 § 3 st 1. En möjlig tolkning är att det indirekta ägandet som regleras i 1. omfattar endast två leds ägande (fysiker äger ett företag som äger ett annat) men att för ytterligare led är man hänvisad till 2.

De ägarförändringar som återfinns i spärrsituationerna 2 och 3 regleras i 5q §. Detta lagrum är subsidiärt till 4 § 1 st, eftersom 5 § anger att ett ”förlustföretag skall – i annat fall än som anges i 4 § första stycket – anses ha omfattats av en ägarförändring” om S2 eller S3 föreligger. Det innebär att när rekvisiten samtidigt är uppfyllda för S1 och S2 eller S3, skall S1 tillämpas. Betydelsen härav är att också koncernbidragsspärren blir tillämplig, jfr 8 §.

Förhållandet mellan spärrsituationerna kan med utgångspunkt från ett par exempel i motiven beskrivas ungefär på följande sätt: [31] Om en fysisk person har bestämmande inflytande över ett fåmansföretag som förvärvar 100 % av ett förlustföretag så föreligger S1 men inte S2. Om fåmansföretaget däremot endast förvärvar 40 % av aktierna i förlustföretaget har fåmansföretaget inte uppnått bestämmande inflytande och S1 inträder ej. Däremot skall de 40 % tillräknas den fysiska personen vid bedömningen av om denne tillsammans med närstående uppnått bestämmande inflytande enligt S2.

På liknande sätt förhåller sig S1 till S3. Om flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande över ett aktiebolag som får ett bestämmande inflytande över ett förlustföretag inträder S1 och inte S3.

Den fjärde spärrsituationen, S4, tar sikte på en i jämförelse med S1 omvänd förvärvssituation. I detta fall är det förlustföretaget eller dess moderföretag som fått bestämmande inflytande över ett annat företag, det nya dotterföretaget, 4 § 2 st. Det framgår av lagtexten att S4 föreligger inte endast när det just är förlustföretaget som förvärvat ett annat företag. Också när förlustföretagets moderföretag fått bestämmande inflytande över ett annat företag inträder S4. Typexemplet är att förlustföretaget fått ett systerföretag. En komplicerande faktor torde dock vara att förlustföretagets moderföretag kan vara ganska avlägset (högt upp i hierarkin). Det innebär i sin tur att också när företag förvärvas långt bort i koncernstrukturen kan S4 inträda. Det är sannolikt så att i alla de fall när ett företag inom samma koncern som förlustföretaget förvärvat ett utomstående företag inträder S4. Även här kan det vara svårt för de skattskyldiga att förutse konsekvenserna av ett företagsförvärv. Kontrollproblemen torde också bli besvärliga. Man kan slutligen notera att denna situation inte omfattades av de äldre spärreglerna. Det är dock konsekvent att reglera också detta fall.

Bild 1

När någon av S1–S4 föreligger, har en ägarförändring ägt rum. Förekomsten av en på detta sätt bestämd ägarförändring är ett nödvändigt rekvisit vid tillämpningen av begränsningsreglerna. Jag övergår nu till att behandla dessa.

4 Beloppsspärren

Beloppsspärren är tillämplig vid alla ägarförändringar där det är förlustföretaget som förvärvas, dvs vid S1–S3, 7 §. Tanken bakom utformningen av beloppsspärren är att förhindra handel med företag som har en stor andel underskott i förhållande till övrig substans i företaget. [32] Dessa företag kallas ofta för förlustföretag eller skalbolag. Det typiska vid förvärv av förlustföretag är att förvärvaren betalar i förhållande till storleken på förlustföretagets underskottsavdrag. Lagstiftaren har utgått från att storleken på köpeskillingen är en följd av relationen mellan underskottsavdraget och substansen i det förvärvade bolaget. Ju lägre substans desto lägre köpeskilling och därmed föreligger en större sannolikhet för att underskottsavdraget varit köparens huvudmotiv.

Med utgångspunkt från ovan nämnda antagande är beloppsspärren utformad så, att förlustföretaget efter ägarförändringen endast medges avdrag till den del det gamla underskottet inte överstiger 200 % av den nya ägarens eller de nya ägarnas kostnad för att erhålla det bestämmande inflytandet i förlustföretaget. I den utsträckning underskottet överstiger dubbla anskaffningskostnaden går förlustföretaget för all framtid miste om rätten att dra av den överskjutande delen. [33] I propositionen redovisas antaganden om sambandet mellan köpeskilling och underskottsavdragens skattemässiga värde. [34] Man anger att beloppsgränsen bygger på en rimlighetsbedömning, andra har uttryckt det så att gränsen är godtyckligt vald. Här vill jag dock särskilt peka på att de antaganden som redovisas förefaller bygga på premissen att de nya ägarna förvärvat hela förlustföretaget. Härpå vilar också konstruktionen av beloppsspärren. I de fall inte hela förlustföretaget förvärvas kan man därför ifrågasätta om det är rimligt att lägga anskaffningskostnaden till grund för beloppsspärren. Jag återkommer härtill i avsnitt 8.

Om moderföretaget till ett förlustföretag förvärvas läggs kostnaden för köpet av moderföretaget till grund för tillämpning av beloppsspärren. Det förefaller i sig relativt okomplicerat. Mer problematiskt blir läget om moderföretaget innehar två eller flera förlustföretag. Kostnaden för att köpa moderföretaget skall då, vid tillämpning av beloppsspärren, proportioneras efter varje förlustföretags andel av koncernens totala underskott. [35] I propositionen ges följande exempel. ”Anta att AB A förvärvar AB B med dotterbolagen C och D. Vederlaget uppgår till 1 mkr. I dotterbolagen finns gamla underskott om 3 mkr., fördelat med 0,9 mkr på C resp. 2,1 mkr. på D. Genom spärren begränsas underskotten. AB C:s andel av underskotten uppgår efter begränsningen till (0,9/3 à 200 % =) 0,6 mkr. och AB D:s underskott uppgår till (2,1/3 à 200 % =) 1,4 mkr.”

Vid konstruktionen av spärren har man således utgått från kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet. Denna bestämning är oklar i flera hänseenden. För det första måste man fastställa vad som skall anses ingå i uttrycket kostnad. Häri måste tydligtvis själva köpeskillingen ingå. Men frågan är om det därutöver kan ingå andra kostnadsposter, till exempel för resor i samband med förvärvet, rådgivning [36] m m.

En andra oklarhet som vidlåter bestämningen är kopplingen av kostnaden till det bestämmande inflytandet. Beloppsspärren utgår till sin konstruktion från att hela förlustföretaget förvärvas. Det är dock inte säkert att så sker. Köparen nöjer sig kanske med en betydligt mindre ägarandel än 100 %. Ibland kan köparen förvärva posterna i förlustföretaget vid olika tidpunkter, och vid något av delförvärven når man det bestämmande inflytandet.

Beroende på hur stor andel som förvärvas av förlustföretaget kan olika tolkningar tänkas. Förvärvas hela förlustföretaget vid en transaktion torde det stå klart att hela kostnaden skall medräknas. [37] Sker köpet genom successiva förvärv blir frågan mer problematisk. Vilka poster skall medräknas vid beräkningen av kostnaden för att uppnå det bestämmande inflytandet: enbart de som innebär att man kommer över 50 %, eller samtliga förvärv? Om samtliga förvärv av delposter skall medräknas, skall man då enbart ta med dem som skett i anslutning till varandra, eller kan man beakta också förvärv som sker vid en senare tidpunkt?

Lagtexten ger närmast stöd för tolkningen, att så snart som köparen genom ett delförvärv uppnått det bestämmande inflytandet kan man summera ihop anskaffningskostnaden. Det skulle innebära att senare delförvärv inte kan medräknas. Mot denna tolkning står dock två exempel från propositionen. För det första förefaller det som nämnts ovan klart att lagstiftaren vid utformningen av själva beloppsspärren utgått från att hela förlustföretaget förvärvats. För det andra har till viss del situationen med successiva förvärv uppmärksammats i propositionen. Ett exempel anförs, i vilket den nya ägaren uppnått bestämmande inflytande genom att öka sitt aktieinnehav från 10 till 51 procent av rösterna. Enligt uttalandet bör i detta fall den sammanlagda anskaffningskostnaden beaktas. [37] Sannolikt avsåg man inte någon åtskillnad mellan det fall att köparen förvärvat 41 % till och det fall att denne köpt 90 % till och därmed kommit upp i 100 %-ägande. I båda fallen sammanläggs de successiva förvärven, men den totala anskaffningskostnaden blir olika.

Ovanstående resonemang torde säkert vara lätt för många att instämma i, när tilläggsförvärvet upp till det slutliga ägarförhållandet skett i ett sammanhang. Hur ställer det sig då om köparen först uppnått det bestämmande inflytandet, och först senare förvärvar resterande del? För att anknyta till exemplet i propositionen, antag att efter att ha uppnått 51 % ägande köparen senare förvärvar resterande 49 %. Skall man få öka anskaffningskostnaden med vad man erlagt för de sista 49 %? Gör det därvidlag någon skillnad när i tiden tilläggsförvärvet har ägt rum, exempelvis om tilläggsförvärvet skett samma beskattningsår eller först ett senare år?

En första utgångspunkt skulle kunna vara att om tilläggsförvärvet, eller för den delen tilläggsförvärven, ingår så att säga i samma affär, borde det inte spela någon roll i vilken ordning förvärven skett. Om köparen riktat ett uppköpserbjudande till förlustföretagets aktieägare kan den tidsrymd under vilken erbjudandet gäller vara lång, och också sträcka sig över ett årsskifte. Med hänsyn till syftet med och konstruktionen av beloppsspärren finns det anledning att tolka lagtexten extensivt, och sammanlägga den totala anskaffningskostnaden.

För det andra kan man tänka sig att köparen visserligen inte förvärvat de olika posterna som ett led i samma affärstransaktion, men att de i varje fall skett samma beskattningsår. Även i detta fall talar vissa skäl för att man skall kunna lägga ihop de olika förvärven. Lagtexten anger att ”avdrag” medges endast under de i lagtexten angivna förutsättningarna. Det innebär att själva begränsningsåtgärden framkommer först vid taxeringen, och därmed kan hävdas att detta talar för att hela anskaffningskostnaden under ägarförändringsåret får beaktas.

När tilläggsförvärv skett senare beskattningsår är jag betydligt mer tveksam till om det, med bortseende från när tilläggsförvärven på sätt som diskuterats ovan ingår i samma affär, är möjligt att beakta dessa. Även i dessa fall vore det i och för sig motiverat, utifrån intentionerna med och konstruktion av beloppsspärren, att kunna beakta tilläggsköp. Hur stor del av underskottsavdraget som går förlorat fastställs dock vid taxeringen efter ägarförändringsåret. Tilläggsförvärv som sker inom ramen för samma affär synes därför kunna beaktas utan olägenheter. Därifrån till att kunna beakta ett tilläggsförvärv ett antal år senare är det dock långt, i synnerhet som det efter fem år i princip inte är möjligt att ändra i gamla taxeringar. Och får man tillgodoräkna sig ett senare tilläggsförvärv får detta till effekt att den del av ett underskottsavdrag som får behållas ökas, vilket påverkar taxeringarna efter ägarförändringsåret.

Samtidigt kan jag inte låta bli att anse att det är olyckligt, med hänsyn till den vikt som i beloppsspärren läggs vid anskaffningskostnaden, att hur lång tid som förflyter mellan de successiva förvärven över huvud taget skulle ha betydelse. Det kan vara tillfälligheter som gör att tilläggsförvärven kommer senare, eller bero på omständigheter över vilka man inte råder.

Sammanfattningsvis torde ha framgått, att rättsläget beträffande beräkning av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet är osäkert. Jag har angivit min syn på hur bestämmelsen i denna del kan tolkas. Osäkerheten kan dock inte betonas nog. I avvaktan på klarläggande i praxis är ett gott råd att förvärva så stor del av förlustföretaget, helst hela, i en post eller åtminstone i ett sammanhang.

Hur stor del av underskottsavdraget som får behållas har således gjorts beroende av kostnaden, dvs normalt köpeskillingen. Det innebär att ju högre köpeskilling desto mer av underskottet kan utnyttjas. Inför en försäljning kan det därför vara intressant för säljaren att öka substansen i förlustföretaget. Köpeskillingen skulle öka (därför att substansen ökat och därför att en större del av underskottsavdraget undgår beloppsspärren) vilket påverkar beloppsspärren. [38] Därför finns en bestämmelse i 7 § 2 st för att förhindra att substansen i förlustföretaget före försäljningen ökas genom kapitaltillskott. Enligt bestämmelsen skall kostnaden för förvärvet minskas med kapitaltillskott till förlustföretaget som skett före ägarförändringen. Kapitaltillskott som ligger längre tillbaka än vid ingången av det andra hela beskattningsåret före ägarförändringen behöver dock inte medräknas. [39] Sannolikheten för att så gamla kapitaltillskott har givits i syfte att justera substansen inför en avyttring har ansetts liten.

En minskning av anskaffningskostnaden skall också ske om kapitaltillskottet skett till ett annat företag som såväl före som efter ägarförändringen ingår i samma koncern. Tanken är att man annars skulle kunna kringgå bestämmelsen genom att istället ge kapitaltillskottet till exempelvis förlustföretagets moderföretag, och sedan sälja moderföretaget. Ett undantag har dock gjorts vid S1 för det fall att den som givit kapitaltillskottet såväl före som efter ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget, 7 § 3 st. I detta fall har nämligen inte kapitaltillskottet påverkat köpeskillingen. [40] Ett typiskt exempel torde vara att ett moderföretag givit sitt förlustföretag ett kapitaltillskott, och därefter avyttras moderföretaget, med vidhängande förlustföretag, till en ny ägare.

I lagtexten har inte uttrycket kapitaltillskott definierats. Inte heller i förarbetena till beloppsspärren ges någon ledning. [41] Det synes heller inte finnas någon etablerad civilrättslig användning av uttrycket att falla tillbaka på. Med kapitaltillskott förefaller dock ha avsetts ett vidare begrepp än aktieägartillskott. I den motivering som i departementspromemorian anförs för den icke införda kapitaltillskottsspärren framgår att man i det sammanhanget med kapitaltillskott avsett såväl kapitaltillskott genom nyemission och aktieägartillskott, som genom att ”det nya moderbolaget avyttrar tillgångar eller tjänster till förlustföretaget för underpris eller förvärvar tillgångar eller tjänster från förlustföretaget till överpris”. [42] Man kan av uttalanden i propositionen också få intrycket att föredragande statsråd med kapitaltillskott avsett ungefär samma transaktioner som ovan citerats. [43]

I vilken utsträckning man kan använda ovanstående uttalande som ledstjärna vid tolkningen av uttrycket kapitaltillskott framstår som osäkert. Det framgår av uttalandet att man i första hand tänkt sig kapitaltillskott från moderföretag till dotterföretag. Frågan är om det inte i uttrycket kapitaltillskott ligger, att det sker från moderföretag till dotterföretag. Lagtexten, 7 § 2 st, ger i sig inte någon direkt ledning. Där kan man utläsa att det i och för sig inte krävs att kapitaltillskottet skett till just förlustföretaget, det kan ha riktats till ett annat företag inom samma koncern, men det framgår å andra sidan inte att kapitaltillskottet kan tillhandahållas av andra företag än moderföretag. Helt omöjligt är det dock inte att inkludera tillskott av kapital från andra koncernföretag än moderföretag vid en semantisk tolkning av lagtexten. En stor osäkerhet om uttryckets betydelse får dock sammanfattningsvis anses föreligga. För egen del anser jag det besvärande att ett så väsentligt begrepp inte klart definierats.

Beloppsspärren träffar enligt huvudregeln i 7 § 1 st, jämfört med 4 § 1 st, också rena omstruktureringar inom en befintlig koncern. Något behov av en beloppsspärr finns dock inte vid rent koncerninterna företagsöverlåtelser eftersom samma resultatutjämningsmöjligheter inom koncernen råder såväl före som efter ägarförändringen. Huvudregeln har därför måst kompletteras med ett undantag för koncerninterna företagsöverlåtelser. Beloppsspärren är således inte tillämplig vid S1, om ett förlustföretag har avyttrats till en ny ägare, och denna nya ägare redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget, 7 § 3 st. Begreppet koncern får här anses överensstämma med det associationsrättsliga. [44]

Regeringen kan dispensera från beloppsspärren om det finns anledning att anta att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte skulle genomföras om undantag inte medges, 7 § 4 st. Dispensregeln är tänkt att tillämpas synnerligen restriktivt. [45]

Reglerna i 7 § är också tillämpliga om ett förlustföretag utgjort överlåtande företag i en sådan fusion som anges i 11 kapitlet 1 och 2 §§ bankaktiebolagslagen, 7 § 5 st. [46] I dessa paragrafer regleras absorption och kombination. Bestämmelsen tillades först i propositionen, efter lagrådsremissen. [47]

5 Koncernbidragsspärren

Öppna koncernbidrag kan endast ges mellan särskilt uppräknade juridiska personer, av vilka de praktiskt viktigaste är aktiebolagen, 2 § 3 mom SIL. Spärrsituation 2 och 3 avser framförallt de fall när en eller flera fysiska personer förvärvar ett förlustföretag. Eftersom fysiska personer, liksom alla andra som utgör ”annat rättssubjekt”, saknar koncernbidragsmöjligheter är koncernbidragsspärren endast tillämplig på S1 och S4.

Koncernbidragsspärren innebär att ett förlustföretag som omfattas av S1 eller S4, medges avdrag för gammalt underskott endast till den del förlustföretagets inkomster utan underskottsavdrag överstiger ett mottaget öppet koncernbidrag, 8 § 1 st. Ett annat sätt att uttrycka samma sak är att efter en ägarförändring får ett gammalt underskott endast dras av mot andra inkomster än koncernbidrag. Man bör således notera att koncernbidragsspärren i sig inte omöjliggör öppna koncernbidrag, endast att det gamla underskottet inte får kvittas mot koncernbidraget.

Till skillnad mot beloppsspärren är inte koncernbidragsspärren definitiv. Den gäller för det beskattningsår ägarförändringen ägde rum och de fem därpå följande beskattningsåren, 8 § 3 st. Därefter gäller huvudregeln om rätt till underskottsavdrag. Nuvärdet av en rätt att efter spärrperiodens utgång kunna kvitta underskottsavdraget mot koncernbidrag är beroende av spärrperiodens längd, köpeskillingen, skattesatsen och antaganden om räntenivåer. I propositionen konstateras att också vid långa spärrtider kan det vara lönsamt att förvärva skalbolag. En spärrperiod om fem beskattningsår ansågs utan närmare motivering lämplig. [48]

I förarbetena anges att ett generellt syfte med spärreglerna är att de skall vara neutrala i förhållande till ägarförändringar. Av denna anledning uttalades att det faktum att ett ägarskifte medför en skillnad i möjligheten för förlustföretaget att erhålla koncernbidrag inte borde påverka dess faktiska möjligheter till förlustutjämning. I princip bör en utjämning av underskott och överskott mellan två företag endast få ske för den tid företagen utgjort delar av samma koncern, men inte i andra fall. Detta kan ses som ett uttryck för den i koncernsammanhang vägledande neutralitetsprincipen. Av praktiska skäl går det dock inte att genomföra denna princip fullt ut. [49] Det beror bland annat på att det blir svårt att hålla reda på vilken del av ett företags inkomst som har tillkommit under den tid företaget tillhörde den gamla koncerngemenskapen respektive den nya koncerngemenskapen. I stället infördes den nyssnämnda spärrperioden under vilken förlustföretaget över huvud taget inte får kvitta ett gammalt underskott mot koncernbidrag från bolag inom den nya ägarsfären.

För nya underskott, dvs sådana som uppkommit senare än utgången av året före ägarförändringen, utgör också 2 § 3 mom SIL ett hinder för koncernbidrag. [50] Dotterföretaget skall ha varit helägt hela beskattningsåret för att koncernbidrag skall få ges och tas emot med skatterättslig verkan, och detta krav är inte uppfyllt för det beskattningsår som ägarförändringen skedde.

Även koncernbidragsspärren är, på det sätt den är bestämd i 8 § 1 st, för omfattande och träffar på samma sätt som beloppsspärren också rena omstruktureringar inom en koncern. Därför görs också här ett koncernundantag i 8 § 2 st. [51] Där framgår att koncernbidragsspärren inte gäller koncernbidrag som förlustföretaget mottar från företag som redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget. Med andra ord, om förlustföretaget hade kunnat kvitta sitt underskott mot ett öppet koncernbidrag från ett visst företag före ägarförändringen får så ske också efter ägarförändringen. Det gamla underskottet kan i detta fall utnyttjas mot ett öppet koncernbidrag. I propositionen åskådliggörs detta med följande exempel. [52]

”Det är inte ovanligt att bolagsförvärv omfattar hela koncerner. Spärren skall omfatta endast koncernbidrag som direkt eller indirekt erhållits från det nya moderbolaget och dess koncernbolag före ägarförändringen. För det fall en koncern med moderbolaget A och dotterbolagen B och C tar över en annan koncern med moderbolaget D och dotterbolagen E och F, varav F är ett förlustföretag, gäller koncernbidragsspärren således inte koncernbidrag från D och E till F.”

Skälen till koncernundantaget är lätta att förstå. Existensen av ett undantag öppnar dock ett par möjligheter att kringgå koncernbidragsspärren. Därför skall koncernundantaget inte tillämpas i två fall. Det ena avser att förhindra missbruk av koncernundantaget genom fusion, det andra avser missbruk genom att utnyttja etappvisa koncernbidrag, 8 § 2 st 2 och 3 meningarna.

I 8 § 2 st 2 meningen stadgas följande. ”Vad som sagts nu gäller dock inte om ett företag som omfattats av ägarförändringen gått upp i företaget genom fusion.” Referensen till ”vad som sagts nu” avser koncernundantaget. Andra meningen innebär således att koncernbidragsspärren skall tillämpas på koncernbidrag som förlustföretaget mottagit från ett företag som visserligen före ägarförändringen ingick i samma koncern, men som genom en fusion övertagit ett företag som omfattades av ägarförändringen. Om således ett dotterföretag till förlustföretaget förvärvar ett annat företag, NYAB, inträder S4, och ett koncernbidrag från NYAB till förlustföretaget får inte kvittas mot gammalt underskott. Om dotterföretaget fusioneras med NYAB, och det därefter är dotterföretaget som ger koncernbidraget skulle koncernundantaget vara tillämpligt, trots att medlen kan komma från NYAB. Man har ansett att detta skulle bakvägen kunna öppna möjligheter till en utjämning av resultatet mellan den gamla och nya koncernen. Nackdelen med regeln är dock att den innebär att koncernbidragsspärren blir tillämplig också på sådana koncernbidrag från dotterföretaget som dotterföretaget självt finansierar. Fusionsundantaget slår till även om dotterföretaget över huvud taget inte tillförs några ”medel” från NYAB. Därför bör man överväga att inte fusionera förrän förlustföretagets gamla underskott konsumerats.

Förlustföretaget

AB Y

DB

  1. DB köper ABY, S4 inträder
  2. Förlustföretaget kan ta emot koncernbidrag från DB, och utnyttja mot gammalt underskott, 8 § 2 st 1 meningen, men,
  3. förlustföretaget får inte utnyttja koncernbidrag från DB, om ABY är infusionerad i DB, 8 § 2 st 2 meningen, förrän spärrtiden utgått.

Även beträffande etappvisa koncernbidrag föreligger en risk för att koncernbidrag från den nya ägarkretsen kan komma att utnyttjas mot förlustföretagets gamla underskott. Det blir fallet om koncernbidrag först ges från ett företag A som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som förlustföretaget till ett företag B som tillhörde samma koncern som förlustföretaget före ägarförändringen, och därefter B ger koncernbidrag till förlustföretaget. Detta avses förhindras med bestämmelsen i 8 § 2 st 3 meningen. Den anger att koncernundantaget inte skall tillämpas ”i den mån koncernbidraget motsvaras av koncernbidrag från företag som inte ingick i samma koncern som förlustföretaget före ägarförändringen”. Som framgår av uttrycket ”i den mån” innebär inte undantaget för etappvisa koncernbidrag att koncernundantaget helt sätts ur spel. I så måtto är nyssnämnda fusionsundantag hårdare.

Bild 2

6 Samordningsregler

Samma ägarförändring kan omfattas av såväl beloppsspärr som koncernbidragsspärr. Därför krävs en samordning av spärrarna. Den sker i 8 § 3 st. Koncernbidragsspärren omfattar under spärrperioden de delar av det gamla underskottet som inte redan fallit bort på grund av beloppsspärren. Om man antar att AB K förvärvar AB F för 30 när underskottsavdraget i K uppgår till 100, innebär beloppsspärren att allt underskott som överstiger 200 % av anskaffningskostnaden går förlorat. Dubbla anskaffningskostnaden är 60. Av det gamla underskottet går således 40 förlorat. Därefter får man pröva om koncernbidragsspärren är tillämplig på de återstående 60.

Om avdrag på grund av koncernbidragsspärren inte medges ett visst beskattningsår, skall enligt 9 § 1 st underskottet anses ha uppkommit detta beskattningsår men ändå anses utgöra gammalt underskott. [53] Därigenom får underskottet rullas framåt vid sidan av nya underskott. Karaktären av gammalt underskott försvinner inte. I den mån förlustföretaget efter ägarförändringen redovisar ett överskott får detta överskott naturligtvis kvittas mot det gamla underskottet. När väl det gamla underskottet är förbrukat finns inte någon spärr mot koncernbidrag, om förlustföretaget sedermera ånyo går med underskott.

Skulle det samtidigt föreligga såväl gammalt som nytt underskott i förlustföretaget uppkommer frågan vilket underskott, det gamla eller det nya, som i första hand skall avräknas mot senare uppkommet överskott. Av 9 § 2 st framgår att avdrag för underskott i första hand skall anses avse annan del av underskottet än det gamla underskottet. Det innebär således att avdrag skall ske först för nytt underskott och därefter för gammalt. Härvid skall ett avdrag för underskott beaktas endast till den del avdraget medfört att en inkomst blivit lägre än den annars skulle ha varit, 9 § 2 st. [54]

7 Övertagande av underskottsavdrag i samband med fusion m m

Jag har redan behandlat två bestämmelser som är tillämpliga vid fusioner, nämligen den avseende beloppsspärren i 7 § 5 st, och den i 8 § 2 st avseende koncernbidragsspärren. Medan dessa två bestämmelser kan karakteriseras som kringgåenderegler, och påverkar möjligheten för förlustföretaget att utnyttja gamla underskott, är fusionsregeln i 12 § av helt annat slag. Den reglerar möjligheten för ett företag att ta över ett annat företags underskottsavdrag. Bestämmelsen innebär ett försök att å ena sidan medge att underskott får övertas i samband bland annat med sådan fusion där de fusionerade företagen också i andra hänseenden åtnjuter en skattemässigt förmånlig behandling (fusioner som avses i 2 § 4 mom 1 st SIL) och å andra sidan att säkerställa att koncernbidragsspärren inte kan kringgås genom fusion. Bestämmelsen i 12 § återfanns tidigare i 2 § 4 mom 8 st SIL, men tillämpningsområdet har utvidgats. [55]

En grundläggande princip är att underskottsavdrag inte skall kunna föras mellan olika skattesubjekt. För att överföring skall kunna ske krävs det därför en uttrycklig bestämmelse härom. Den innebär att det överlåtande och det övertagande företaget vid tillämpning av underskottsavdragslagen anses som ett och samma företag, 12 § 1 st. Denna regel gäller vid sådana fusioner som anges i 2 § 4 mom 1 st SIL, [56] och vid vissa andra ombildningar och omstruktureringar. [57] Jag kommer av enkelhetsskäl endast att tala om fusioner. För icke uppräknade fusionstyper har övertagande företag ingen möjlighet att överta det överlåtande företagets underskottsavdrag.

Ett problem uppkommer genom att fusion kan vara ett alternativ till köp. Därför krävs ett skydd mot kringgående. Lagstiftaren har konstruerat detta skydd genom att först ange att genom fusionen uppkommer gammalt underskott, 3 § 4 st, för att därefter föreskriva att det gamla underskottet sätts i karantän i sex år, 12 § 2 st. Om företagen ingick i samma koncern redan före fusionen, det vill säga i realiteten när ett helägt dotterbolag fusioneras med sitt moderbolag, är karantänregeln för hård, särskilt om inga begränsningar i övrigt fanns i möjligheterna ge koncernbidrag mellan de fusionerade företagen. Därför görs ett undantag från karantänregeln i 12 § 3 st. Jag skall nu behandla de här angivna reglerna.

Enligt 3 § 4 st uppstår gammalt underskott då ett förlustföretag utgjort överlåtande eller övertagande företag i sådan fusion m m som anges i 12 § 1 st. Det är således viktigt att konstatera, att oavsett vilket företag i en fusion som utgjort ett förlustföretag så uppstår genom fusionen för detta företag gammalt underskott. Fusionen i sig medför dock inte, med ett undantag, att vare sig beloppsspärr eller koncernbidragsspärr utlöses. Det beror på att 7 och 8 §§ klart anger på vilken ägarförändringssituation som spärrarna skall tillämpas. I 8 § hänvisas som tidigare påpekats endast till S1 och S4. Undantaget gäller fusioner enligt 11:1–2 bankaktiebolagslagen, vilka såvitt gäller gamla underskott träffas såväl av beloppsspärren enligt 7 § 5 st som av karantänregeln i 12 § 2 st. [58] Man får anta att karantänregeln tillämpas på det som återstår av det gamla underskottet efter beloppsspärrens tillämpning.

Av 12 § 2 st framgår att det övertagande företaget först vid det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen ägde rum får utnyttja gammalt underskott. Denna spärrperiod avser allt gammalt underskott, oavsett om det uppkommit hos det övertagande företaget eller överförts dit från det överlåtande företaget. En märklig konsekvens förefaller här inträda. Ett förlustföretag som tillika är övertagande företag synes under karantäntiden inte få kvitta det gamla underskottet mot eget senare uppkommet överskott. Med andra ord kommer förlustföretaget i ett sämre läge än om fusionen inte ägt rum. Skillnaden i effekt jämfört med koncernbidragsspärren är att i det senare fallet begränsas inte möjligheten att kvitta gamla underskott mot senare överskott. [59] 12 § 2 st kan således behöva revideras i detta hänseende.

Fusion av helägt dotterföretag med moderföretag innebär i sig, pga definitionen i 3 § 4 st, att gammalt underskott skapas. Om dessutom moderföretagets förvärv av dotterföretaget utlöst S1 eller S4, kan det finnas kvar gammalt underskott sedan tidigare. Karantänregeln i 12 § 2 st slår så att säga blint mot allt som är gammalt underskott. Utan ett undantag riskerar man att ett gammalt underskott först utsätts för koncernbidragsspärren ett antal år för att därefter efter fusion påbörja en ny sexårsperiod enligt karantänregeln. Dessutom framstår karantänen som omotiverad, eftersom företagen före fusionen normalt kunnat ge varandra koncernbidrag. Lagstiftaren löste detta problem genom att från tillämpningen av karantänregeln undanta fusioner där de båda berörda företagen före fusionen ingick i samma koncern, 12 § 3 st 1 meningen. Den viktigaste fusionstypen som omfattas av detta undantag är just fusion mellan moderbolag och helägt dotterbolag, 14:8 ABL.

Samtidigt innebär det nyssnämnda undantaget att en kringgåendemöjlighet skapas för det fall att koncernbidragsspärren varit tillämplig på koncernbidrag mellan berörda företag. Man skall inte genom fusion kunna kringgå koncernbidragsspärren. Därför stadgas i 12 § 3 st 2 meningen, att om det förelåg en begränsning enligt 8 § avseende koncernbidrag mellan företagen har det övertagande företaget rätt till avdrag för gammalt underskott först vid den taxering då begränsningen skulle ha upphört om fusionen inte ägt rum. [60]

För att 12 § 1 st skall vara tillämplig på fusioner mellan ekonomiska föreningar krävs att båda är att anse som kooperativa enligt 2 § 8 mom SIL, 12 § 4 st. Karantänregeln och undantaget i 12 § 3 st är heller inte tillämpliga på fusioner enligt 12:1 och 12:3 lagen om ekonomiska föreningar. [61]

8 Avslutande synpunkter

Jag skall här försöka ge några avslutande synpunkter på underskottsavdragslagen, särskilt ur ett omstruktureringsperspektiv. Min ambition är dock inte att vara heltäckande. Härtill är lagen alltför komplicerad och min egen erfarenhet av den för begränsad. I den mån jag har möjlighet skall jag försöka se kopplingar till andra regelkomplex av betydelse ur omstrukturerings- och koncernbeskattningssynvinkel.

Ett grundläggande positivt drag är att lagstiftaren i praktiken försökt att utgå från den i koncernsammanhang härskande neutralitetsprincipen. Man har försökt att säkerställa, att en omstrukturering inom befintlig koncern inte skall leda till att möjligheten att kvitta ett underskott mot mottaget koncernbidrag inte försvinner. Denna grundsats har tillämpats också i andra sammanhang, exempelvis har Regeringsrätten underlåtit att tillämpa kravet på att givande och mottagande företag skall ha varit helägda hela beskattningsåret när rekvisitet brustit på grund av en rent koncernintern aktieöverlåtelse, RÅ 1973 ref 37. [62]

Jämförelsen är intressant eftersom Regeringsrätten motiverade utgången med att bolagen vid oförändrad ägarstruktur kunnat ge koncernbidrag. Med andra ord, en jämförelse skedde av det skatterättsliga läget före och efter omstruktureringen, och innebörden av rättsfallet var att om en viss åtgärd, öppet koncernbidrag, kunnat vidtas före omstruktureringen så borde den också kunnat vidtas efter omstruktureringen. Man kan om man så vill hänföra en sådan inställning till en dynamisk syn på neutralitetsprincipen. Men det bör noteras, att med stor sannolikhet skulle inte Regeringsrätten varit lika generös om det enbart varit fråga om en överlåtelse av ett bolag som visserligen varit ett koncernbolag aktiebolagsrättsligt, men där koncernbidrag inte kunnat effektueras på grund av att det inte uppfyllt ägarkravet i 2 § 3 mom SIL.

En motsvarande ambition som kom till uttryck i RÅ 1973 ref 37 kan sägas föreligga beträffande underskottsavdragslagen. Fusion inom en befintlig koncern föranleder normalt ingen förlust av underskottsavdrag. Såväl beloppsspärren som koncernbidragsspärren rymmer ett koncernundantag. Dessa innebär, som nämnts ovan i avsnitten 4 och 5, att om förlustföretaget redan före ägarförändringen ingick i samma koncern som den nya ägaren skall inte begränsningsreglerna tillämpas. Den fråga man kan ställa sig är varför lagstiftaren anknutit till begreppet koncern som villkor för undantag från begränsningsreglerna. Hade det inte varit mer konsekvent att anknyta koncernundantaget till om företagen före ägarförändringen hade uppfyllt kraven i 2 § 3 mom SIL? Å andra sidan kan hävdas, att koncernundantaget i underskottsavdragslagen är samordnad med uppskovsregeln i 2 § 4 mom 10 st SIL.

I båda fallen träffar lagtexten överlåtelser inom associationsrättslig koncern. Men om detta argument har varit relevant för lagstiftaren, borde kanske inte spärren ha riktats mot koncernbidrag, som kräver ett betydligt mer kvalificerat ägande. En annan aspekt är att ofta torde i de fall när det är fråga om avyttringar av förlustföretag uppskovsregeln inte vara tillämplig, eftersom avyttring inte sker med vinst. Snarare skulle jämförelsen ske med förlustregeln i 2 § 4 mom 9 st SIL, men den är vad gäller ägarrekvisitet (”står under i huvudsak gemensam ledning”) ännu mer avlägsen kravet på ägande i 2 § 3 mom SIL. Min slutsats är dock, att om det visar sig att man behöver justera förutsättningarna för koncernundantaget, bör förändringen ske i riktning mot det ägarkrav som uppställs i 2 § 3 mom SIL.

Neutralitetsprincipen borde leda till att möjligheten att resultatutjämna mellan helägda företag inte påverkas av om exempelvis förlustföretagets moderföretag blivit uppköpt. Kombinationen av de två spärrarna kan dock leda till olyckliga effekter ur neutralitetssynvinkel, som inte koncernundantaget rår på. Antag att A förvärvar MB för en miljon. MB äger förlustföretag med tio miljoner i underskott. Beloppsspärren gör att åtta miljoner av underskottsavdraget går förlorat. Koncernundantaget i 8 § leder visserligen till att förlustföretaget får kvitta sitt underskottsavdrag mot koncernbidrag från MB, men det båtar föga eftersom större delen redan gått förlorad. Hade inte MB blivit uppköpt hade MB, av egna överskott, genom koncernbidrag kunnat utjämna förlustföretagets underskott.

Lagen är naturligtvis ur skatteplaneringssynpunkt inte vattentät. Jag skall peka på några frågor. Man kan först konstatera att det underskott som uppkommer ägarförändringsåret inte omfattas av definitionen på gammalt underskott i 3 § 4 st. Därmed faller årets underskott utanför lagens tillämpningsområde. Den enda begränsningen är den som följer av kravet på att ägarförhållandet skall ha bestått hela beskattningsåret för att koncernbidrag skall få ges eller tas emot, 2 § 3 mom SIL. Jag är osäker på om detta verkligen är en så svår brist i lagen att den borde ändras. Vill man komma åt handel med årets underskott förefaller man behöva kräva ett delårsbokslut per ägarförändringsdag. Det är möjligt att ett sådant krav i normalfallet inte vore alltför betungande, eftersom en köpare ändå som regel torde kräva upprättande av ett dylikt. Å andra sidan kan man kanske avvakta med en sådan förändring till dess man vet att det verkligen är ett problem.

En större lucka förefaller dock vara, att koncernbidragsspärren endast gäller möjligheten att kvitta gammalt underskott mot öppna koncernbidrag. Samma effekt kan nämligen uppnås genom att parterna i stället träffar ett skriftligt kommissionärsavtal enligt 2 § 2 mom SIL. Även i detta fall måste man invänta beskattningsåret efter ägarförändringsåret, eftersom en förutsättning är att båda företagen skulle haft rätt till avdrag för koncernbidrag, 2 § 2 mom 1 st e) SIL. Det innebär att kravet på att företagen skall vara ägda under hela beskattningsåret gäller också här. Men när väl förutsättningarna enligt 2 § 2 mom SIL är uppfyllda, synes ett underskottsavdrag också efter en ägarförändring kunna utnyttjas hos ett kommittentföretag. På motsvarande sätt torde ett underskott hos ett kommissionärsföretag kunna redovisas hos ett kommittentföretag. Det är naturligtvis otillfredsställande och i detta hänseende borde underskottsavdragslagen ändras. Man kan fråga sig hur luckan kunnat uppstå. Såvitt jag har kunnat utröna har frågan om möjligheten att utnyttja kommissionärsföretagsreglerna över huvud taget inte diskuterats i de skilda betänkanden vilka legat till grund för lagen. Skälet kan vara att antalet skattemässigt betingade kommissionärsavtal synes ha nedgått efter dessa reglers koppling till de öppna koncernbidragsreglerna, varför de så att säga delvis fallit ur det allmänna medvetandet.

En möjlighet att kringgå begränsningsreglerna är med kapitaltillskott, exempelvis på så sätt att ett moderföretag ger ett dotterföretag, tillika förlustföretag, ett aktieägartillskott. Härigenom kan en ränteintäkt flyttas från moderföretaget till dotterföretaget. En så kallad kapitaltillskottsspärr var ursprungligen tänkt att täppa till denna lucka, men kom slutligen att avvisas i propositionen.

På ett likartat sätt kan förlustutjämning ske genom att tillgångar överförs till skattemässiga restvärdena från ett företag till förlustföretaget, varefter det sistnämnda företaget realiserar värdereserven genom avyttring till utomstående. Denna kringgåendemöjlighet kan inte stoppas med stöd av bestämmelserna i underskottsavdragslagen. Någon restriktion för mottagande företaget att kvitta underskottet mot den upplösta värdereserven finns normalt inte.

Däremot kan för det överlåtande företaget reglerna om uttagsbeskattning enligt 22 § 1 anvp KL aktualiseras. Uttagsbeskattning skall inträda om inte ”särskilda skäl” häremot föreligger. Man brukar ange flera rekvisit som skall vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall underlåtas. Av särskilt intresse i samband med transaktioner i syfte att undvika koncernbidragsspärren är kravet, att en inkråmsöverlåtelse inte får leda till en otillbörlig skatteförmån.

Regeringsrätten har i RÅ 1992 ref 56 (Fb) angivit, att ”det bör anses föreligga en otillbörlig skatteförmån om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning antaga att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som annars skulle ha utgått enligt andra regler; det bör dock inte vara nödvändigt att skattebefrielsens exakta storlek kan fastställas.” Det finns här inte utrymme att i detalj analysera i vilken utsträckning en inkråmsöverlåtelse skall föranleda uttagsbeskattning på grunden, att den medför befrielse från betydande beskattning som skulle ha utgått på grund av spärrarna i underskottsavdragslagen. Jag nöjer mig med att konstatera att det torde föreligga en stor risk för att uttagsbeskattning skall inträda. Men är risken lika stor om företagen i övrigt uppfyller kraven för öppna koncernbidrag? Här kan möjligen en viss tveksamhet inträda och ett skäl härför är RÅ 1992 ref 106 (I och II) (Fb). I målet överfördes en fastighet till bokfört värde mellan företag inom en helägd koncern. Regeringsrätten angav att det förelåg en rätt till öppna koncernbidrag mellan företagen. Därefter uttalades, att ”(N)ågon otillbörlig skatteförmån kan inte anses uppkomma till följd av överlåtelsen av fastigheten. Med hänsyn härtill och då omständigheterna i övrigt inte föranleder annat, finner Regeringsrätten att det föreligger sådana särskilda skäl mot uttagsbeskattning som avses” i 22 § 1 anvp 4 st KL. Normalt torde således möjligheten till öppna koncernbidrag innebära underlåten uttagsbeskattning. [63] Att alltid tillåta inkråmsöverlåtelser till skattemässiga restvärden därför att reglerna i 2 § 3 mom SIL är uppfyllda, när resultatet blir att koncernbidragsspärren i underskottsavdragslagen kringgås är dock motstridigt. Varför skulle man hos säljarsidan få ge dolda koncernbidrag utan uttagsbeskattning, när möjligheten att utnyttja öppna koncernbidrag på köparsidan (förlustföretaget) är begränsad? Snarast finns skäl anse att det kan föreligga en sådan otillbörlig skatteförmån som skall leda till att förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning skall inträda. Men så långt som att förespråka att en otillbörlig skatteförmån alltid skall anses föreligga vill jag dock för närvarande inte gå, särskilt inte mot bakgrund av RÅ 1992 ref 106. [64]

En annan diskussionspunkt kan vara i vilken utsträckning det finns behov av att inkludera utländska subjekt i kretsen av ”förbjudna” nya ägare. Den enda motivering i förarbetena jag har kunnat finna anger att i annat fall skulle ett svenskt företag kunna förvärva ett förlustbolag via ett utländskt bolag utan att spärreglerna blir tillämpliga. [65] Ett skäl till frågan är att mellan ett utländskt subjekt och ett svenskt förlustföretag finns ingen möjlighet att ge öppna koncernbidrag. Visserligen kan också utländska subjekt förvärva skalbolag, varför man kan tycka att det är i sin ordning att beloppsspärren också i dessa fall är tillämplig. Häremot kan invändas att anledningen till begränsningar över huvud taget vid ägarförändringar är att resultatutjämning inte skall kunna äga rum mellan den nya ägaren och förlustföretaget. Det kräver dock att det finns möjlighet till sådan resultatutjämning.

Jag har nyss konstaterat att vägen genom öppna koncernbidrag inte står till buds. Möjligheterna att använda dolda koncernbidrag är naturligtvis större. Jag vill ändå peka på att det utländska subjektets hemviststat sannolikt i sin interna lagstiftning har en armlängdsregel, som innebär klara begränsningar vad gäller möjligheten att exempelvis sälja varor under marknadspris till eller köpa dem över marknadspris från det svenska förlustföretaget. Faran ligger således inte så mycket i att utländska subjekt kommer att förvärva svenska förlustföretag i syfte att utnyttja underskotten. [66]

I departementspromemorian anfördes, som ovan nämnts, att utländska subjekt måste finnas med i kretsen av subjekt som kan utlösa spärreglerna vid förvärv av ett svenskt förlustföretag. Annars skulle ett svenskt företag kunna förvärva ett förlustföretag via ett utländskt bolag, utan att utlösa spärreglerna. Ett argument som kan hävdas stödja denna tankegång är att det utländska subjektet kan vidareförsälja förlustföretaget till ett svenskt företag inom samma koncern. Men härigenom uppstår ju normalt en ny ägarförändring, varför spärreglerna likväl blir tillämpliga. Det tyngsta argumentet för att inkludera utländska subjekt är istället risken att det svenska moderföretaget direkt till dotterdotterföretaget/förlustföretaget överlåter tillgångar eller verksamhet och därigenom utnyttjar underskottet. I den mån dessa möjligheter inskränks genom skärpning av uttagsbeskattningsregeln, eller beloppsspärren borttages, får man överväga om utländska subjekt skall omfattas av reglerna.

Jag övergår nu till vissa frågor som främst får betydelse för beloppsspärren. Utformningen av kravet på att en ägarförändring skall anses ha inträtt, nämligen att den nya ägaren erhållit det bestämmande inflytandet, inger också vissa farhågor. Det gäller särskilt om man kopplar ihop denna definition med det sätt på vilket beloppsspärren är konstruerad. Redan ett litet förvärv av aktier kan leda till att det bestämmande inflytandet uppnås och beloppsspärren utlöses. När sedan beloppsspärren är uppbyggd kring anskaffningskostnaden som utgångspunkt vid beräkningen, kan betänkliga situationer uppstå. Antag till exempel att ett företag till hälften ägs av två systrar. Resterande del ägs av ett större antal fristående personer. Om en syster gifter sig med en man som äger en aktie i bolaget har systrarna erhållit det bestämmande inflytandet och eventuella underskottsavdrag riskeras. Vid beräkningen enligt beloppsspärren utgår man från anskaffningskostnaden. Antar man att det var fråga om ett femtiotusenkronorsbolag, där alla ägarna var med från början, utgör anskaffningskostnaden 25 100 kronor och den dubbla anskaffningskostnaden 50 200 kr. Allt underskottsavdrag däröver går förlorat. Man kan ifrågasätta om detta är en vettig ordning, när det uttalade syftet med beloppsspärren är att förhindra handel med förlustföretag.

Problemet har också ett samband med tolkningen av begreppet ”anskaffningskostnad” i 7 §. Det är lite märkligt att när anskaffningskostnaden avser 51 % av röstetalet, går 100 % av det överskjutande underskottsavdraget förlorat (det vill säga det som överstiger dubbla anskaffningskostnaden). Skulle det bestämmande inflytandet ha erhållits redan genom tillämpning av subsidiärregeln (1:5 2 st ABL) försvinner ännu mer av underskottsavdraget. Man kan diskutera om denna effekt verkligen är önskvärd. Lagstiftaren har, som jag redan i avsnitt 4 påpekat, vid konstruktionen av 200 %-regeln antagit att hela förlustföretaget förvärvas. Man kan då fråga sig varför en mindre del av underskottsavdraget skall få behållas när köparen visserligen erhållit det bestämmande inflytandet men inte förvärvat hela förlustföretaget. Desto märkligare ter det sig som möjligheterna för en ägare till endast 51 % av aktierna torde ha svårt att så att säga komma åt underskottsavdraget. Koncernbidrag går inte, och normalt torde också uttagsbeskattningsregeln i 22 § KL sätta stopp för inkråmsöverlåtelser till det skattemässiga restvärdet. För att hårdra det, köparen har betydligt svårare att utnyttja underskottsavdraget jämfört med den som förvärvar hela förlustföretaget, men belönas med att förlustföretaget går miste om en större del av underskottsavdraget.

Det finns därför enligt min mening starka skäl de lege ferenda att överväga, att i de fall köparen inte förvärvat 100 % av förlustföretaget, vid tillämpning av beloppsspärren omräkna köpeskillingen som om man faktiskt förvärvat hela förlustföretaget. Har man för 51 % av aktierna betalat 51 000, skulle man anse att köparen betalat 100 000. Därmed får 200 000 i underskottsavdrag behållas och inte endast 102 000 enligt nu gällande regler. En annan fördel skulle vara att härigenom undviks problemet när ett förlustföretag förvärvas successivt. Man undviker således effekten, att vid successiva förvärv av ett företag de förvärv som ligger ett senare beskattningsår än ägarförändringsåret sannolikt inte kommer att ingå i anskaffningskostnaden vid tillämpning av beloppsspärren.

Det finns säkert argument mot en sådan lösning. Av fiskala, närmast allmänpreventiva skäl, kan det kanske hävdas att det är bra med en regel som slår till så snart som det bestämmande inflytandet uppnås. Men det förefaller mig som ett mindre bra argument för en regel som i sin skattemässiga effekt inte behandlar alla förvärv lika. [67]

Jag har nu pekat på vissa problem med underskottsavdragslagen beträffande vilka man kan överväga en annan utformning på reglerna. Analysen hade säkert kunnat göras djupare, men tiden har varit en begränsande faktor. Exempelvis hade kontrollfrågorna förtjänat att ytterligare belysas, ur såväl ett fiskalt perspektiv som ur de skattskyldigas perspektiv. Genom att företagsförvärv som endast avlägset berör ett förlustföretag kan innebära att begränsningsreglerna slår till, torde det ha blivit än viktigare för rådgivare att undersöka hela ägarstrukturen innan ett företagsförvärv sker eller en omstrukturering äger rum.

Sammanfattningsvis har framgått att de allra flesta problem uppkommer i samband med beloppsspärren. Jag har i vissa fall antingen föreslagit eller pekat på behovet av förändringar. Ett verkligt Alexanderhugg vore att avskaffa beloppsspärren, och jag tror att man skulle kunna skapa förutsättningar härför. Behovet av spärregler efter ägarförändringar uppkommer nämligen på grund av företagens öppna eller dolda möjligheter att inom äkta och oäkta koncern resultatutjämna. Spärreglernas komplexitet blir en funktion av framförallt de dolda resultatutjämningsmöjligheterna. Ju större möjligheter ett företag har att utan uttagsbeskattning överföra tillgångar till ett förlustföretag, desto större krav ställs det på spärreglerna efter ägarförändring. Begränsar man möjligheterna till underlåten uttagsbeskattning vid olika slag av inkråmsöverlåtelser ökar man samtidigt möjligheterna att slopa beloppsspärren. [68] Detta samband bör uppmärksammas i det pågående utredningsarbetet om omstruktureringar.

Bertil Wiman är professor i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen, Umeå universitet.

Bertil Wiman

  • [1]

    Ett utkast till uppsatsen har diskuterats vid ett seminarium i skatterätt vid Rättsvetenskapliga institutionen i Umeå. Jag tackar deltagarna för värdefulla synpunkter.

  • [2]

    Det finns dock inslag av carry back i svensk skatterätt. Således innebar såväl den numera avskaffade skatteutjämningsreserven, som det nyligen införda periodiseringsfondssystemet en viss möjlighet till carry back genom att upplösningen av reserven kan ske ett år när resultatet är negativt. Möjligheten till carry back är dock begränsad till storleken på exempelvis periodiseringsfonden. Förslag om införande av carry back har dock funnits på senare tid. 1992 års företagsskatteutredning föreslog en rätt till 3 års carry back, SOU 1992:67 s 51 ff. Förslaget kvarstod i departementspromemorian Ds 1993:28, men avvisades slutligen eftersom man inte önskade ha två parallella system för förlustutjämning bakåt i tiden. Periodiseringsfonderna fyllde redan en sådan funktion, prop 1993/94:50 s 209.

  • [3]

    3 § FAL.

  • [4]

    SOU 1989:34 s 256–264.

  • [5]

    Det första förslaget till underskottsavdragslag kom i SOU 1992:67, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Del 1. Efter remissomgång skedde en bearbetning inom departementet, och resultatet kom i form av en departementspromemoria, Ds 1993:28 Beskattning av enskild näringsverksamhet m.m., Ändringar i bolagsbeskattningen.

  • [6]

    Prop 1993/94:50, SkU 1993/94:15. Lagen har genomgått vissa förändringar 1994, framförallt genom lag 1994:787 (prop 1993/94: 234, SkU 1993/94:25).

  • [7]

    Prop 1993/94:50 s 257 f. Det ansågs utifrån neutralitetsformen inte föreligga några skäl att tillmäta en omläggning av verksamheten någon betydelse, eftersom man inte kan anta att verksamheten skulle varit densamma vid oförändrad ägarstruktur.

  • [8]

    Detta innebär också att jag inte behandlar motsvarande problematik när det gäller förvärv av handelsbolag eller kommanditbolag med uppkomna underskott. En sådan jämförelse vore dock intressant, men faller utanför syftet med denna artikel.

  • [9]

    Samuelsson, Lars, Förlustutjämning. Iustus Förlag, 1994 (ca 325 s). Avhandlingen skall försvaras den 17 december. Jag har vid författandet av uppsatsen inte kunnat beakta innehållet i avhandlingen.

  • [10]

    Begränsning föreligger således om avdrag redan medgivits enligt 46 § 1 mom KL, 3 § 13 mom 2 st SIL, 25 § 10 mom SIL eller 26 § 9 mom SIL. Har förvärvskällan upphört kan ingen underskottsframföring ske, eftersom den skall äga rum inom förvärvskällan. I stället hänvisas till 3 § 13 mom 1 st SIL.

  • [11]

    En ny begränsning infördes i 27 § lagen om statligt stöd till banker och andra kreditinstitut. Överlåts aktier i en av staten helägd bank eller annat företag som kan få stöd enligt 3 § i nyssnämnda lag, går företaget miste om underskott som uppkommit före ägarförändringsåret, jfr prop 1993/94:50 s 270 f.

  • [12]

    Ds 1993:28, se not 5.

  • [13]

    Prop 1993/94:50 s 259.

  • [14]

    A a s 259 f.

  • [15]

    Det hade heller inte varit särskilt meningsfullt att inkludera utländska bolag i kretsen av förlustföretag eftersom det skulle ha inneburit att man i svensk rätt försökt begränsa ett utländskt bolags möjligheter att i hemviststaten utnyttja de underskottsavdrag som uppkommit.

  • [16]

    Närståendebegreppet överensstämmer, bortsett från att också delägda handelsbolag inkluderas, med motsvarande begrepp i 32 § 14 anvp KL, jfr prop 1993/94:50 s 324.

  • [17]

    Övriga uppräknade koncerndefinitioner är 1:4 lagen om ekonomiska föreningar, 1:3 bankaktiebolagslagen, 1:2 sparbankslagen, 1:8 föreningsbankslagen och 1:9 försäkringsrörelselagen.

  • [18]

    Motiveringen var enligt prop 1993/94:234 s 105 följande: ”Det skulle kunna hävdas att spärrsituationerna i första och andra styckena (i 4 §, min anm.) inte är tillämpliga om ett utländskt bolag förvärvar ett svenskt förlustföretag. En sådan tolkning strider mot syftet med bestämmelserna. I 3 § AUL anges också att med företag avses bl.a. utländskt bolag.” Man kan av detta få intrycket att föredragande statsrådet ansett det diskutabelt huruvida utländska bolag genom förvärv av ett svenskt förlustföretag kunnat utlösa spärreglerna för förlustföretaget. Lagtexten i 4 § 3 st var dock klar, och en tillämpning mot dess ordalydelse torde inte vara möjlig. Den nya lagtexten, som trädde i kraft den 1/7 1994, skall tillämpas första gången vid 1995 års taxering, och endast på ägarförändringar som skett efter ikraftträdandet (SFS 1994:787).

  • [19]

    Prop 1993/94:50 s 262.

  • [20]

    Jag återkommer härtill i avsnitt 8.

  • [21]

    Koncerndefinitionen i 1:2 ABL är flyttad till 1:5 ABL med ikraftträdande den 1 januari 1995.

  • [22]

    Skulle beloppsspärren komma att tillämpas redan när det bestämmande inflytandet erhållits på grund av subsidiärregeln kan svåra effekter uppkomma för förlustföretaget. Jag återkommer härtill i avsnitt 8.

  • [23]

    Subsidiärregeln i 1:5 2 st ABL är följaktligen inte tillämplig vid S3.

  • [24]

    Genom den långa perioden har möjligheten till planering genom successiva förvärv minskat i förhållande till den tidigare fåmansföretagsregeln i 2 § 15 mom SIL, som innehöll en tvåårsgräns.

  • [25]

    Jfr prop 1993/94:50 s 263.

  • [26]

    Prop 1993/94:50 s 264. Å andra sidan förefaller redan ordalydelsen i 5 § 1 st 2. ge samma resultat, eftersom en nyemission, allt annat lika, inte medför att förvärvet har lett till att man sammantaget förvärvat aktier eller andelar med mer än hälften av röstetalet.

  • [27]

    Prop 1993/94:50 s 430.

  • [28]

    Prop 1993/94:50 s 264 f.

  • [29]

    A st.

  • [30]

    Prop 1993/94:50 s 325 f

  • [31]

    Prop 1993/94:50 s 262 f.

  • [32]

    Man kan notera att beloppsspärren inte är tillämplig om det istället är förlustföretaget som erhåller det bestämmande inflytandet över ett annat företag, dvs S4. Om spärren ansetts behövlig för S1, borde väl motsvarande ha gällt för S4, eller?

  • [33]

    Jfr prop 1993/94:50 s 326.

  • [34]

    Prop 1993/94:50 s 266.

  • [35]

    Prop 1993/94:50 s 326.

  • [36]

    Jfr RÅ 1992 ref 55.

  • [37]

    Vid en strikt bokstavstolkning kan man tänka sig att endast medräkna den del av kostnaden som åvilar de 51 första procenten av röstetalet, men inte de sista 49. Av exempelvis prop 1993/94:50 s 326 framgår dock att lagstiftaren för det fall hela förlustföretaget förvärvats också tänkt sig att hela kostnaden skall beaktas. Därmed faller också den ännu strängare tolkning som innebär att enbart kostnaden för den sista aktien som medför att majoriteten uppnås skulle medräknas (visserligen sannolikt mer värd än övriga aktier).

  • [38]

    Jag är dock inte övertygad om att alla kapitaltillskott verkligen påverkar köpeskillingen, särskilt inte om förlustföretaget varit på obestånd.

  • [39]

    Enligt övergångsbestämmelserna behöver heller inte kapitaltillskott före den 8 november 1993 beaktas. Bestämmelsen tillades av skatteutskottet, jfr SkU 1993/94:15 s 164.

  • [40]

    Även denna bestämmelse infördes på initiativ av skatteutskottet, jfr SkU 1993/94:15 s 163.

  • [41]

    Se t.ex. prop 1993/94:50 s 266 f och s 326.

  • [42]

    Ds 1993:28 s 251, se också s 256, och s 259 där man i promemorian gör en åtskillnad mellan kapitaltillskott och utdelning/utskiftning.

  • [43]

    Prop 1993/94:50 s 259 f.

  • [44]

    Jfr RÅ 1990 ref 90.

  • [45]

    Prop 1993/94:50 s 260.

  • [46]

    Ursprungligen angavs att också vissa fusioner enligt lagen om ekonomiska föreningar och enligt sparbankslagen omfattades av beloppsspärren. Dessa undantogs genom lag 1994:787, därför att något egentligt behov inte förelåg, jfr prop 1993/94:234 s 105.

  • [47]

    Prop 1993/94:50 s 326 f. Anledningen kan ha varit att fusion i dessa fall kan betraktas som ett alternativ till köp och därför bör behandlas på samma sätt för att inte inbjuda till kringgåenden. Men frågan är varför man inte kunde nöja sig med den spärr häremot som ligger i 12 § 2 st.

  • [48]

    Prop 1993/94:50 s. 267.

  • [49]

    Prop 1993/94 s 257 f.

  • [50]

    Därmed behövs egentligen ingen koncernbidragsspärr för ägarförändringsåret. Trots uttalanden i propositionen om det motsatta förhållandet, se prop 1993/94:50 s 267, framgår det av lagtexten att koncernbidragsspärren gäller också det beskattningsår då ägarförändringen skedde, 8 § 3 st.

  • [51]

    Också i detta fall avses den associationsrättsliga betydelsen av koncern, se ovan avsnitt 4.

  • [52]

    Prop 1993/94:50 s 267.

  • [53]

    Bestämmelsen kan förefalla överflödig, men beror sannolikt på konstruktionen av 1 §. Har underskottsavdrag vägrats pga 8 §, har ju inget underskott uppkommit som kan rullas vidare med stöd av 1 §. Därför krävs en bestämmelse som återupplivar underskottet.

  • [54]

    Detta är en kryptisk formulering som funnits med sedan företagsskatteutredningens delbetänkande, men som såvitt jag kunnat finna inte har motiverats.

  • [55]

    Kvar i 2 § 4 mom 8 st SIL finns reglering av möjligheten att i samband med fusion överföra sparat underskott vid avyttring av kapitalplaceringsaktier enligt 2 § 14 mom 1 st SIL (den så kallade fållan). Det särskilda krav på ägarförhållandet vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret som tidigare gällde vid fusion av fåmansföretag är således numera borttaget, och återfinns inte i underskottsavdragslagen. Man borde överväga att ta bort den särskilda fåmansföretagsbestämmelsen vad avser överföring av underskott i ”fållan”. Det förefaller svårmotiverat att ha olika regler för underskottsavdraget och fållan vid fusion av fåmansföretag.

  • [56]

    Där uppräknas fusioner enligt 14:8 ABL, 12:1,3 och 8 LEF, 11:1,2 och 9 BAL, 7:1, 2 och 8 sparbankslagen, och 10:1, 2 och 9 föreningsbankslagen.

  • [57]

    Här anges ombildning enligt 8 kapitlet sparbankslagen eller enligt 11 kapitlet föreningsbankslagen, vid övertagande enligt 10 kap. 8 a § föreningsbankslagen och vid övertagande som avses i 5 § lag om inkomstskatteregler med anledning av vissa omstruktureringar inom den finansiella sektorn m.m.

  • [58]

    Varför just fusioner enligt bankaktiebolagslagen särbehandlas framgår såvitt jag har kunnat finna inte av förarbetena.

  • [59]

    Jag bortser då från att en viss begränsning kan ligga i effekten av 9 § 1 st.

  • [60]

    Bestämmelsen tillfördes av skatteutskottet, SkU 1993/94:15 s 164.

  • [61]

    Undantaget avseende fusioner enligt 12:1 och 12:3 lagen om ekonomiska föreningar infördes därför att man antog att kooperativa ekonomiska föreningar inte fusionerades med varandra i syfte att utnyttja underskottsavdrag, samtidigt som fusionsspärren, dvs karantänregeln, kunde försvåra den pågående sammanslagningen av konsument- och producentföreningar till större enheter, prop 1993/94:234 s 106.

  • [62]

    Se vidare exempelvis Wiman, Koncernbeskattning, 2 uppl 1992 s 69.

  • [63]

    Jfr Wiman, SN 1993 s 322.

  • [64]

    Om det vore så att jag var övertygad om att den rättspraxis som medger underlåten uttagsbeskattning enbart släppte igenom de ombildningar som ur samhällsekonomisk och företagsekonomisk synvinkel är motiverade, skulle jag ha lättare att argumentera, åtminstone de lege ferenda, för att uttagsbeskattning skall underlåtas även om koncernbidragsspärren kringgås. Nu är jag inte övertygad, men frågan är för stor för att behandlas här.

  • [65]

    Ds 1993:28 s 258.

  • [66]

    Även om så vore kanske det ändå inte är så farligt ur svensk fiskal synvinkel, underskottet utnyttjas mot överskott som uppkommit i en annan jurisdiktion.

  • [67]

    Jfr till exempel den gamla bestämmelsen i 2 § 16 mom SIL, som i varje fall inte gjorde någon åtskillnad mellan olika fall beroende hur stor del som förvärvats, så länge som det bestämmande inflytandet uppnåtts. Den regeln hade naturligtvis andra brister.

  • [68]

    Jag noterar att i den motivering som gavs för att inte införa kapitaltillskottsspärren angavs bland annat, att en inkomstöverföring i form av en felprissättning kan angripas enligt gällande rätt, prop 1993/94:50 s 259 f. Man avsåg sannolikt uttagsbeskattning av ränta. Detta kan i och för sig diskuteras, särskilt om tillskottet skett i form av ett aktieägartillskott, men det intressanta för min diskussion just här är att själva behovet av en kapitaltillskottsregel inte ansågs föreligga bland annat på grund av möjligheten till uttagsbeskattning. Med samma motivering skulle man kunna slopa beloppsspärren, om väl uttagsbeskattningen gjordes mer effektiv. Slopas beloppsspärren kan man behöva överväga att förlänga tiden för koncernbidragsspärren, jfr prop 1993/94:50 s 259. Jag är medveten om, att särskilda problem föreligger om köparen istället överflyttar tjänsteproduktion. Det kan innebära, att särskilda regler får övervägas för de fall när exempelvis en konsultbyrå förvärvar ett förlustföretag i syfte att kvitta bort årets överskott. Beloppsspärren innebär ju för närvarande en viss spärr också i här diskuterade fall. Jag är dock inte främmande för tanken att slopa beloppsspärren även om det innebär att viss handel med förlustföretag riskerar att uppstå. Nackdelarna härmed får vägas mot fördelarna med en förenklad lagtext.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%