Innehåll

Skattenytt nr 3 1994 s. 140

Kontrareplik Omprövningsbesluts bindande kraft

Denna mycket intressanta frågeställning vinner enligt min mening på om man undviker termen res judicata. Varken taxeringsförfarandet eller förvaltningsförfarandet i allmänhet är något dömande förfarande. I vissa stycken ligger det närmare till hands att analogisera med civilrätten (pacta sunt servanda) än med civilprocessrätten. Det är därför som jag valde att i min artikel diskutera om och i vad mån en förvaltningsmyndighets, i detta fall en skattemyndighets, omprövningsbeslut binder myndigheten på ett sådant sätt att den inte beträffande samma sak och på samma material får meddela ett nytt omprövningsbeslut av annat innehåll till nackdel för den skattskyldige men, i förbiseendefall, väl rättelsebeslut. Hulgaard och Leidhammar nämner ”avslutningsvis” att en helt annan fråga är hur skattemyndigheten lämpligen bör förfara när det gäller att ta ställning till om den inom ettårsperioden på samma material kan göra en omprövning med en annan bedömning till nackdel för den skattskyldige.

Man står här sannerligen inte inför någon lämplighets- eller policyfråga. Så fungerar inte förvaltningsförfarandet. Det man står inför är en rättslig bedömningsfråga som bl a aktualiserar 1:9 regeringsformen. Enligt detta grundlagsstadgande skall en förvaltningsmyndighet i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Riksdagens ombudsmän anförde härom att det gällde att tydligt framhäva objektivitetskravet genom att föreskriva att myndigheterna skall iaktta saklighet och opartiskhet samt handla fritt från godtycke och ej särbehandla någon utan laga stöd. Objektivitetskravet sätter bestämda gränser för ny omprövning på samma material med ändring till nackdel för den skattskyldige. I det inom justitiedepartementet utarbetade förslaget till Förvaltningslag (SOU 1968:27) anfördes (s 218) om den rättsliga bedömningsfrågan i övrigt att från område till område inom förvaltningsförfarandet prövas genom vägning av skäl för och emot orubblighet om en sak som en gång har prövats skall kunna tas upp till ny prövning för att ett materiellt eller rättsligt riktigare beslut skall komma till stånd.

I prop 1985/86:80 om ny förvaltningslag framhöll departementschefen (s 37) att de allmänna regler om myndigheternas befogenhet att själva ompröva sina beslut, som utbildats i praxis, inte ändras och att det enligt dessa anses möjligt att ompröva beslut, om det kan ske utan nackdel för någon enskild part, och att under vissa förutsättningar beslut kan omprövas också till enskilds nackdel, t ex förbud, förelägganden och liknande betungande beslut. Reglerna i 4 kap TL om omprövning är uppdelade på omprövning på begäran av den skattskyldige och omprövning på initiativ av skattemyndigheten. De har dock två bestämmelser som är gemensamma för båda slagen av omprövning. Av särskilt intresse är då den inledande bestämmelsen i 4:7 TL om att skattemyndigheten skall ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller om det finns andra skäl. I 69 § 3 mom GTL stod det ”när skattskyldig begär det eller skäl annars föreligger”. I sin bok Om rättskraft i förvaltningsrätten ironiserar Ole Westerberg (s 97) över rekvisit av typen ”när skäl är därtill” och kallar dem pleonastiska. Att skäl måste finnas är självklart. Av större intresse är av vilken art skälen skall vara och vilken styrka de skall ha. Tvekan behöver enligt honom (s 99) inte råda om att skälen måste vara av sådan art att hänsynstagandet till dem ligger inom syftet med vederbörande författning. Han menar också att skälen icke blott i och för sig bör ha en viss styrka utan även viss övervikt i förhållande till gynnad parts intresse av skydd mot ändring till sin nackdel.

Rekvisitet ”om det finns andra skäl” täcker både fall då skattemyndigheten skall självmant ompröva ett taxeringsbeslut och ändra det till fördel för den skattskyldige och fall då skattemyndigheten skall ompröva och ändra till skattskyldigs nackdel. Det måste beklagas att så liten uppmärksamhet har ägnats i förarbetena åt att belysa vilka skäl som skall få förplikta skattemyndighet att ompröva en sak, som avgjorts genom ett taxeringsbeslut som den fattat, och ändra sitt ställningstagande till skattskyldigs nackdel. Det är ändå en väsentlig skillnad mellan bevakningen av de fiskaliska intressena hos en skattemyndighet under ettårsfristen och den bevakning av dessa intressen som skulle ske hos en taxeringsnämnd under taxeringsperioden och hos länsskattemyndighetens besvärsenhet under halvårsfristen efter taxeringsårets utgång. Omprövningen hos skattemyndighet ersätter båda dessa bevakningsfunktioner. Det föll sig naturligt att betrakta ett beslut av taxeringsnämnden före taxeringsarbetets avslutande som ett preliminärt beslut som kunde ändras fritt innan taxeringsnämnden avslutade sitt arbete. Samma synsätt bör kunna anläggas på skattemyndighetens arbete fram t o m utgången av oktober taxeringsåret, jfr 4:2 TL, men inte för tiden därefter. Inget av de av Hulgaard och Leidhammar åberopade förarbetsuttalandena ger något att ta fasta på för tillämpning i den riktning de förespråkar. Föreskriften i 4:7 TL att skattemyndigheten får avstå från att på eget initiativ ompröva ett beslut, om omprövningen skulle avse endast ett mindre belopp, är en ordningsregel som gäller för omprövning både till fördel och till nackdel för den skattskyldige. Att skatteförenklingskommittén uttalade (SOU 1988:21 Del 1 s 75) att skattemyndigheten kan fatta flera omprövningsbeslut i samma skattefråga och fatta ett omprövningsbeslut till nackdel även om tidigare ett beslut till fördel fattats i samma fråga säger heller inget om att sådan omprövning skulle kunna ske också utan att nytt material har tillkommit.

I brist på annan specialreglering än nonsensrekvisitet i den inledande bestämmelsen i 4:7 TL och i avsaknad av preciseringar i förarbetena till denna finns inga andra regler att följa än de allmänna regler om gränserna för myndighets befogenhet att själv ompröva sina beslut, som utbildats i förvaltningsrättslig praxis. Och här är huvudregeln att ett beslut i ett tillräckligt utrett ärende inte får ändras till nackdel för enskild part utan särskilt stöd i författning. Besvärssakkunniga anförde (SOU 1964:27 s 478) att det ur den enskildes synvinkel är angeläget att kunna lita på ett meddelat beslut och inte behöva riskera att det rivs upp. Enskilds intressen beaktas enligt besvärssakkunniga åtminstone på så sätt att för omprövning och ändring av ett beslut krävs nya skäl och omständigheter. Myndigheterna kan sålunda i regel inte ändra eller återkalla beslut blott av den anledningen att de kommit på andra tankar. Allt efter de enskilda intressenas styrka kommer större eller mindre krav att ställas på betydelsen av de nya skälen och omständigheterna. Det är mot denna bakgrund som jag anser att för en omprövning till skattskyldigs nackdel av samma sak på samma underlag måste krävas skäl som dels är objektiva och rättsligt relevanta och dels hänför sig till nya faktiska omständigheter. Om även nya rättsliga skäl skall godtas är tveksamt och torde få avgöras från fall till fall enligt besvärssakkunnigas modell. Eljest är skattemyndigheten gentemot den skattskyldige bunden av sitt ställningstagande rörande saken i omprövningsbeslutet och får inte ändra sig till dennes nackdel. Detta får för övrigt i lika mån anses gälla skattemyndighetens ställningstagande till en sak vilken avgjorts genom ett grundläggande beslut om årlig taxering. Vill man att en annan ordning skall gälla som bättre tillgodoser de fiskaliska intressena av materiellt och rättsligt riktiga beslut, krävs enligt mening uttrycklig lagstiftning som vidgar möjligheten för skattemyndighet att inom ettårsfristen ompröva sina beslut till skattskyldigs nackdel och låter den omfatta också andra fall än de där – som departementschefen uttryckte det i motiven till 4:7 TL – ”nya omständigheter kommit till som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt”.

Bertil Wennergren är fd regeringsråd och var ledamot av skatteförenklingskommittén.

Bertil Wennergren

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%