Skattenytt nr 5 1994 s. 262

Ny mervärdesskattelag – export/import

I artikeln behandlas de delar av den nya mervärdesskattelagen som handlar om export och import. De största ändringarna i den nya lagen i förhållande till nuvarande lag har gjorts just på detta område.

1 Inledning

Mervärdebeskattningen såsom en konsumtionsskatt sker normalt enligt den s.k. destinationsprincipen, vilket innebär att såväl varor som tjänster beskattas i det land de ”konsumeras”. Tekniken är då att varor beskattas vid införsel i landet och är obeskattade vid utförsel från tillverkningslandet. Tjänster kan i införsellandet antingen beskattas genom att tillhandahållaren särskilt registrerar sig för mervärdesskatt i landet eller att mottagaren beskattas för värdet av den köpta tjänsten. Inte heller för tjänster sker då någon beskattning i utförsellandet. För att varorna och tjänsterna skall vara obeskattade i tillhandahållarens hemland måste återbetalning ske av eventuell ingående mervärdesskatt i landet för ”produktion”. Det sker normalt genom att sådan skatt är avdragsgill i mervärdesskattedeklarationen.

Framför allt genom den inom EG utvecklade gemensamma marknaden med slopade gränskontroller har en annan grundläggande beskattningsteknik införts. Den brukar benämnas ”ursprungsprincipen” och innebär att beskattning sker i det land varan eller tjänsten ”produceras” eller ”säljs”.

Inom den gemensamma marknaden tillämpas idag ursprungsprincipen på vissa områden, framför allt på privatpersoners varuinköp (undantag för bl.a. nya personbilar) och vissa myndighetsförvärv.

I Sverige tillämpas i princip endast destinationsprincipen. EES-avtalet innebär här ingen skillnad mot tidigare. Den av riksdagen beslutade propositionen1993/94:99 ”Ny mervärdesskattelag” innebär inte att grundprincipen för beskattningen ändras. Den nya lagen, som träder i kraft den 1 juli 1994, medför inga större materiella ändringar från den nuvarande lagen. Vad gäller export och import av tjänster gäller dock nya bestämmelser, vilka följer EGs sjätte mervärdesskattedirektiv och i vissa avseenden skiljer sig från nuvarande lagstiftning. I det följande lämnas en redogörelse för de nya bestämmelserna, varvid jämförelse sker med nuvarande lagstiftning samt med EGs direktiv.

I det följande anges ML för nuvarande mervärdesskattelag (SFS 1968:430) och NML för den nya lagen.

2 Export

I ML definieras exportbegreppet i § 1, 2 och 2 a. Den som i yrkesmässig verksamhet omsätter skattepliktig vara eller tjänst alternativt s.k. kvalificerat undantagen vara eller tjänst är skattskyldig genom export (§ 2). Mervärdesskatt utgår inte vid export (anvisningarna till § 1). Med export förstås att vara levereras eller tjänst tillhandahålls utom landet (§ 2 a). Vid export anses s.k. teknisk skattskyldighet föreligga, vilket innebär att mervärdesskatt ej tas ut, men man har rätt till avdrag för ingående skatt.

I NML har motsvarande bestämmelser tekniskt utformats i enlighet med EGs sjätte mervärdesskattedirektiv. I lagen definieras därför vad som är omsättningsland. I kap. 5 NML regleras i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning anses som omsättning utomlands och således export. I 1 kap. § 10 NML lämnas en definition på vad som avses med export. Det är sådan omsättning utomlands av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Av 10 kap. § 12 framgår att exportföretag har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken man saknar avdragsrätt enligt huvudregeln eftersom det är omsättning utomlands. Begreppet teknisk skattskyldighet föreligger således inte i NML.

a) Export av varor

För varuexporten innehåller NML inga direkta nyheter. Av 5 kap. § 2–3 NML framgår när omsättning av en vara skall anses ske inom landet. Om en vara enligt avtal mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen är den omsatt inom landet om den finns i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen eller om varan införs från utlandet av säljaren för att levereras i landet och omsättningen ingår i en yrkesmässig verksamhet som säljaren bedriver här i landet.

I annat fall än som här nämnts är varan omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen.

Undantagen från huvudregeln som i ML är angivna i § 2 a har i NML upptagits i 5 kap. 9 § och överensstämmer materiellt med nuvarande bestämmelser. Som exempel kan nämnas varor som levereras till speditör i landet för direkt utförsel ur landet och då utländsk företagare förvärvar en vara för sin verksamhet utomlands och hämtar den själv här i landet.

Återföringsskyldigheten för tidigare avdragen ingående skatt vid vissa exportleveranser enligt § 15 ML är överförd med motsvarande innehåll till 10 kap. 12 § NML. Här kvarstår således den negativa effekt som föreligger då export sker av nämnda varor som tidigare innehafts av ej skattskyldiga personer. Den negativa effekten innebär att säljaren måste återföra och återbetala tidigare avdragen(ML)/återbetald (NML) skatt samtidigt som köparen måste erlägga införselskatt i sitt hemland. Här uppstår således en dubbelbeskattning i mervärdesskattesystemet. Inte minst olyckligt är detta för kapitalintensiva varor såsom fartyg och luftfartyg.

b) Tjänster

Den väsentligaste materiella ändringen i NML jämfört med ML berör export av tjänster. I ML finns ingen definition på var en tjänst skall anses vara tillhandahållen. Av § 2 framgår endast att med export enligt huvudregeln förstås att tjänst tillhandahålls utom landet. För konsulter, advokater m.fl. som i sina uppdrag är verksamma såväl i utlandet som i Sverige är det ofta svårt att avgöra om tjänsten skall betraktas som export eller inte.

Det finns inte heller i rättspraxis någon närmare vägledning hur begreppet skall tolkas. I ett förhandsbesked har prövats var en uthyrningstjänst skulle anses vara tillhandahållen (RSV/FB Im 1982:1). Det ansågs där att tjänsten var tillhandahållen i det land besittningsövergången av varan skedde, oavsett var den senare brukades. I ett annat förhandsbesked (refererat i Skattenytt 1993, nr 1-–2, s. 65), där varan överlämnats i utlandet men för att uteslutande brukas i Sverige, ansågs tjänsten tillhandahållen i Sverige.

I NML har tekniken för tillhandahållandeplats av tjänster förändrats radikalt. Det har skett genom att lagstiftaren infört motsvarande bestämmelser som i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv, artikel 9. Där bestäms tillhandahållandeplatsen enligt huvudregeln av var tillhandahållaren alternativt mottagaren har sitt fasta driftställe eller motsvarande. Vems utgångspunkt som skall gälla beror på vilka tjänster som avses.

I NML finns bestämmelser om detta i 5 kap. § 4–8.

§ 4 Omfattar tjänster avseende fastighet och är omsatta inom landet om fastigheten är belägen i Sverige. Följande tjänster omfattas (exemplifieras i Prop. 1993/94:99, s.177):

  1. Byggnads- och anläggningsarbeten, inräknat reparation och underhåll,
  2. byggledningstjänster,
  3. ritning, projektering, konstruktion och andra jämförliga tjänster,
  4. lokalstädning, fönsterputsning, renhållning eller annan fastighetsskötsel,
  5. fastighetsförvaltning,
  6. utfärdande av sakkunnigutlåtanden eller andra jämförliga tjänster,
  7. upplåtelser av fastighet och
  8. förmedling av fastigheter och av tjänster avseende en viss fastighet.

§ 5 Omfattar transporttjänster, vilka är omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Transporter till eller från utlandet är dock helt omsatta utomlands.

§ 6 Särskilt uppräknade tjänster är omsatta inom landet om de utförs i Sverige. Det gäller bl.a. för artistisk verksamhet, idrott, underhållning, undervisning, omhändertagande, lastning/lossning av gods, värdering av och arbeten på varor.

§ 7 Särskilt uppräknade tjänster är omsatta inom landet om förvärvaren av sådan tjänst har ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige. I huvudsak omfattas följande.

  1. Överlåtelse eller upplåtelse av vissa rättigheter såsom upphovsrätt, patenträtt, varumärkesrätt m.m.
  2. Reklam- och annonseringstjänster.
  3. Konsulttjänster, juristtjänster, revisorstjänster, projektering, skrivtjänster m.m.
  4. ADB-tjänster.
  5. Information.
  6. Bank- och finansieringstjänster.
  7. Uthyrning av arbetskraft.
  8. Uthyrning av varor (lös egendom), dock inte transportmedel.
  9. Förpliktelse att avstå från att utnyttja sådan rättighet som omfattas av punkten 1.
  10. Förmedling av tjänster i punkterna 1–9 för någon annans räkning i dennes namn.

Om en här uppräknad tjänst utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige skall den anses vara omsatt i landet även om den inte är det enligt huvudregeln. Om tjänsten tillgodogörs uteslutande utomlands skall den inte anses omsatt inom landet även om den är det enligt huvudregeln.

§ 8 Andra tjänster som inte omfattas av § 4–7 är omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett fast driftställe eller motsvarande i Sverige.

Om tjänsten avser uthyrning av transportmedel skall den anses omsatt i Sverige om tjänsten utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige.

I jämförelse med nuvarande ML är NML mer precis i definitionen av var en tjänst skall anses tillhandahållen. Även i NML föreligger dock tolkningsfrågor, dels vad gäller klassificering av vissa tjänster, dels begrepp såsom ”utnyttjas” eller ”tillgodogörs” uteslutande i Sverige.

Vid jämförelse med ML skall noteras att den princip är borttagen som regleras i § 2 a ML. Vissa där uppräknade tjänster som tillhandahålls i Sverige får räknas som export om de tillhandahålls uppdragsgivaren vars verksamhet skulle ha medfört skattskyldighet i Sverige om den bedrivits här. Effekten av denna bestämmelse är exempelvis att mervärdesskatt skall debiteras för juristtjänst som tillhandahålls i Sverige åt ett utländskt försäkringsbolag. Om detta vore verksamt i ett EG-land skulle dessutom beskattning ske i hemlandet med det landets mervärdesskatt eftersom det föreligger en vad som i Sverige benämns ”tjänsteimport” (där det engelska uttrycket är ”reversed charge”). Med nuvarande regler i Sverige föreligger således en dubbel mervärdesbeskattning. Det är eliminerat i NML, eftersom den inte medför någon beskattning i Sverige.

En intressant aspekt i det sammanhanget är att för länder som saknar ”tjänsteimportbeskattning” kan tjänster bli obeskattade från mervärdesskatt. Det gäller exempelvis för de i 7 § NML uppräknade tjänsterna som tillhandahålls företagare i exempelvis Norge. Om dessa företagare bedriver verksamhet som inte skulle medfört skattskyldighet i Sverige får de erlägga svensk mervärdesskatt på tjänsterna i enlighet med bestämmelserna i ML. Så blir dock inte fallet enligt NML.

När det gäller klassificering av tjänster kan exempelvis ifrågasättas till vilken paragraf tjänster skall hänföras som avser företagsledning, administration och liknande. Det är inte ovanligt att ersättning utgår på sådana tjänster i internationella koncerner (s.k. management fees). Om de tillhandahålls från ett moderbolag i Sverige till utländska dotterbolag är frågan om svensk mervärdesskatt skall utgå. Allmänt sett omfattas 7 § NML inte av ”managementtjänster”. Sådana tjänster kan dock innehålla delar som kan klassificeras som konsulttjänster vilka omfattas av 7 § (punkten 3) NML, där svensk mervärdesskatt således inte skall utgå.

I de fall svensk mervärdesskatt skall utgå har dock de utländska dotterbolagen möjlighet att återfå skatten. Sådan återbetalning regleras i dag i en särskild lag (SFS 1991:119). Den föreslås nu upphävd och motsvarande bestämmelser återfinns i 10 kap. NML. För sådan återbetalning krävs bl.a. att verksamheten som den utländske företagaren bedriver utomlands skulle ha medfört skattskyldighet eller rätt till återbetalning i Sverige.

De föreslagna bestämmelserna om omsättningsland är som tidigare nämnts hämtade från EGs sjätte mervärdesskattedirektiv. Även om lagtexten är mer preciserad i NML än i ML föreligger det tolkningsproblem. Departementschefen är också medveten om detta. I propositionen (Prop.1993/94:99, s.118) uttalas:

”När det gäller anpassningen av bestämmelserna om omsättningsland för tjänster till EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv innebär mitt förslag således väsentliga förändringar jämfört med dagens regler. Jag är därför medveten om att reglerna inledningsvis torde skapa vissa tillämpningsproblem. Något utrymme för preciseringar i lagtexten utöver vad som följer av EG-direktivet föreligger dock inte.”

I såväl § 7 som § 8 är förutsättningarna för bedömande av omsättningsland baserade på principen för fast driftställe m.m. hos respektive part och var tjänsten kan anses vara tillgodogjord. Dessa begrepp skall därför närmare kommenteras.

Fast driftställe/fast adress

Vid tolkning av dessa begrepp skall ledning hämtas från bestämmelserna vid inkomstbeskattningen (53 § 1 mom KL och p 1 1:a st samt anv p 3) enligt departementschefen (Prop. 1993/94:99, s. 181).

Framför allt skall dock motsvarande tolkning ske som gäller enligt EGs sjätte direktiv. Enligt EG-praxis är då inte avgörande var ett bolag har sitt säte eller andra legala hemvist, utan varifrån den ekonomiska aktiviteten faktiskt utförs. Det kan då även gälla enstaka omsättning i ett visst land.

”Tillgodogöra” sig en tjänst

Enligt huvudregeln i 7 § NML är där uppräknade tjänster omsatta inom landet om förvärvaren av tjänsten har fast driftställe i Sverige och tjänsten tillhandahålls detta. Dessutom är tjänsten omsatt i Sverige om förvärvaren har fast adress eller normalt uppehåller sig i Sverige.

Om tjänsten enligt denna huvudregel inte skulle vara omsatt i Sverige skall den ändå anses omsatt här om den utnyttjas eller på annat sätt tillgodogörs uteslutande i Sverige. I § 8 NML finns motsvarande bestämmelser vad avser begreppet ”tillgodogöras”.

Det som i den föreslagna lagtexten benämns ”tillgodogöra” är den engelska varianten av EGs sjätte mervärdesskattedirektiv uttryckt som ”where the effective use and enjoyment of the service takes place”. Syftet är således att beskatta tjänsterna där de ”konsumeras”.

Departementschefen har lämnat några exempel på tillämpningen av nämnda bestämmelser i (Prop.1993/94:99, s.184).

  1. En immateriell rättighet, t.ex. patenträtt, som omfattar både Sverige och andra länder skall anses tillgodogjord i alla länder, varför huvudregeln gäller att tjänsten beskattas där förvärvaren finns.
  2. En advokattjänst bör anses vara tillhandahållen i Sverige om den tillhandahålls någon där, oavsett att advokaten deltar i rättegång i utlandet. På motsvarande sätt skall en advokattjänst anses tillhandahållen utomlands om den tillhandahålls någon i utlandet även om advokaten deltar i rättegång här i landet.
  3. En banks förvaltning av värdepapper i Sverige på uppdrag av utländsk person skall anses vara tillhandahållen utomlands.
  4. Uthyrning av lös egendom med undantag för transportmedel anses tillhandahållen där egendomen används.
  5. Vid hyra av personbil från fast driftställe i Sverige för bruk uteslutande i utlandet är tjänsten inte att anse som tillgodogjord i Sverige, såväl för användningen i Sverige som utomlands. Då måste bilen i princip avlämnas utomlands av uthyrningsföretaget. Om bilen används för resa ut ur landet anses nämligen uthyrningstjänsten tillhandahållen i Sverige, varför den beskattas med svensk mervärdesskatt för hela tillhandahållandet.

3 Import

Importbeskattningen kvarstår i princip oförändrad i NML jämfört med ML. Det s.k. EES-avtalet mellan EG och EFTA påverkar inte heller beskattningen, eftersom gränskontrollen kvarstår mellan EG- och EFTA-länder.

Grundprincipen är sålunda att varor beskattas vid införseltillfället, medan vissa tjänster som upphandlats utomlands beskattas hos mottagaren.

a) Import av varor

Vid skattepliktig införsel av varor i landet är den skattskyldig som är tullskyldig enligt tullagen (1987:1065) för den införda varan (1 kap. § 1–2 NML).

Beskattningsunderlaget vid införsel anges i 7 kap. § 8–9 NML.

Bestämmelsen för införsel i NML överensstämmer i princip med bestämmelserna i ML. Tekniken är dock något annorlunda eftersom NML talar om ”omsättningsland” medan ML innehåller begreppet ”import”.

Med omsättning av varor inom landet föreslås exempelvis (2 § p 2 1:a st NML) att en vara inte finns i landet då transporten påbörjas men införs i landet av säljaren för att levereras här förutsatt att säljaren bedriver en yrkesmässig verksamhet här.

En utländsk företagare anses ha en yrkesmässig verksamhet i landet om han har fast driftställe här, dvs är skattskyldig till inkomstskatt eller omsätter varor som han lagt i lager eller som han förvärvat inom eller infört i landet för leverans efter montering, installation eller annan tjänst. Kravet på lagerhållning är en avvikelse mot EG-direktivet, där sådant saknas.

I ML (17 § 5:e st) finns en specialbestämmelse vad gäller tidpunkten för rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöper på införsel av varor. Rätten till avdrag inträder då tidigast när en av tullverket utfärdad tullräkning har mottagits av den skattskyldige.

Avsikten med denna bestämmelse har varit att undvika möjligheter till återbetalning av mervärdesskatt i deklaration innan skatten faktiskt erlagts till tullverket. Denna avsikt har dock med tiden förlorat i värde, då kredittiden hos tullverket avsevärt minskat. Det torde numera inte vara möjligt att erhålla återbetalning innan betalning erlagts till tullverket. Trots detta är bestämmelsen direkt överförd till NML (13 kap. 23 §).

Det hade varit ett lämpligt tillfälle att i NML avskaffa bestämmelsen. Den vållar nämligen praktiska problem i företagens redovisning, eftersom det krävs en särskild behandling av fakturor som innehåller införselmoms. Det gäller framför allt vid anlitande av speditörer som gör utlägg för importörens räkning och då fakturerar denne innan speditören erhållit tullräkningen.

b) Import av tjänster

I § 60 ML uppräknas ett antal tjänster för vilka ”importören” skall erlägga mervärdesskatt. Förutsättningen är då att tjänsten tillhandahålls eller förmedlas av en utländsk företagare som inte är skattskyldig här i landet och att tjänsten skall tillgodogöras här. Beskattning sker bl.a. inte om förvärvaren haft avdragsrätt för motsvarande skatt om tjänsten anskaffats inom landet.

I NML föreligger motsvarande bestämmelse. Tekniken är dock annorlunda. Sålunda omfattas de tjänster som anges i 5 kap. 7 § NML av en beskattning hos mottagaren om tjänsterna anskaffats av utländsk företagare som inte är skattskyldig i Sverige. Begränsningen vad gäller sådana företag som har rätt till avdrag för ingående skatt alternativt rätt till återbetalning av skatt är konstruerad som ett undantag för viss omsättning för utländska företagare (3 kap. 26 § NML).

4 Konsekvenser av kommande EG-medlemskap

Även om NML i allt väsentligt är en harmonisering av bestämmelserna i EGs sjätte mervärdesskattedirektiv kommer ett eventuellt svenskt medlemskap i EG att medföra omfattande förändringar i mervärdesskattens hantering vid import och export. Det beror framför allt på en slopad gränskontroll, varvid varor får passera fritt mellan Sverige och övriga EG-länder. Därvid kommer någon mervärdesskatt inte att behöva erläggas vid gränspasseringen. Det ersätts med ett system där man vid varuförsäljningen över gränserna kan undvika att debitera en kund mervärdesskatt om man på fakturan kan ange kundens särskilda EG-registreringsnummer till mervärdesskatt.

Vid köp av varor till Sverige innebär det stora fördelar av likviditetsskäl eftersom man då slipper erlägga skatt vid införseln.

EG-systemet kommer att medföra betydande ändringar i den interna redovisningen hos företag. För alla inköp från andra EG-länder, såväl varor som tjänster, måste utgående skatt redovisas. Samtidigt erhålls dock avdrag för ingående skatt i den mån företaget är skattskyldigt eller har rätt till återbetalning.

Ett EG-medlemskap innebär även helt nya rutiner för redovisningen med hänsyn till den statistik för gränshandel som vid en slopad gränskontroll i stället får skötas av företagen.

Jan Kleerup är skattejurist vid Ernst & Young i Stockholm.

Jan Kleerup

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%