Skattenytt nr 5 1994 s. 294

Beskattningsunderlag och mervärdesskattens behandling i obeståndssituationer

I artikeln behandlas mervärdesskattefrågor i obeståndssituationer. Där tas upp underlaget för moms i olika situationer som exempelvis kundförluster och återtag, avdragsrätt för en förvärvare, tidpunkt för redovisning av ingående och utgående mervärdesskatt, samt ackord och konkurs, allt knutet till någon form av obestånd eller liknande.

Beskattningsunderlag

Underlaget för mervärdebeskattningen är ett belopp som benämns beskattningsunderlag. Detta beräknas både vid omsättningar och vid införsel (jfr. 7 kap. nya mervärdesskattelagen, NML, SFS 1994:200).

1.1 Omsättningar

Utgångspunkten för beskattningsunderlagets bestämmande vid omsättningar är antingen marknadsvärdet eller ersättningen. Dessa värden kan benämnas beskattningsbas. Om en omsättning baseras på ett uttag är beskattningsbasen samma som marknadsvärdet. [1] Det beloppet utgörs i sin tur av det pris som en säljare skulle ha kunnat få om en vara hade levererats eller en tjänst hade utförts under marknadsmässiga betingelser vid tidpunkten för uttaget.

Ersättningen är ett belopp som är relevant i huvuddelen av alla situationer, dvs. vid normala försäljningstransaktioner mellan två oberoende parter. Ersättningen utgörs av det pris som har avtalats mellan en säljare och en köpare. I priset skall alla tillägg räknas in utom ränta. Även bytesvaror samt skatter och avgifter som en köpare får erlägga skall räknas in i ersättningen. Relationen mellan de olika begrepp som finns i NML om beskattningsunderlagets bestämmande framgår av nedanstående bild.

Uttag, allmänt →Marknadsvärde →Pris som skulle kunna ha erhållits ↘
Beskattningsbas →Beskattningsunderlag
Försäljning →Pris →Pris inkl. alla tillägg utom ränta ↗

När det gäller en omsättning som består av ett uttag gäller följande i fråga om beskattningsunderlaget:

Uttagets karaktärBeskattningsbas
I allmänhetPris som skulle kunna ha erhållits vid en försäljning
Personbil för privat bruk [2] Samma som förmånsvärdet
ByggnadsrörelseNedlagda kostnader, ränta på kapital nedlagt i vissa tillgångar samt värde av eget arbete
Fastighetsbolaga) Nedlagda kostnader, ränta på kapital nedlagt i vissa tillgångar samt värde av eget arbete eller
b) Nettometoden, dvs. lönekostnaderna

Beskattningsunderlaget utgör en bestämd andel av beskattningsbasen. Relationerna ser ut så här:

SkattesatsBeskattningsunderlagets andel av beskattningsbasen
25 %0.8
21 %0.8264
12 %0.8929

Exempel:

Antag att en grossist säljer livsmedel till en detaljhandlare för totalt 15 000 kr. Beloppet betalas inte kontant utan faktureras. Faktureringsavgift 25 kr tillkommer.

Beskattningsbasen är 15 025 kr. Beskattningsunderlaget blir då 0.8264 × 15 025 = 12 416:66 kr. Mervärdesskattens storlek uppgår till 0.21 × 12 416:66 kr = 2 607:50 kr.

En extern omsättning kan sägas karaktäriseras av att det är fråga om en affärsmässigt betingad transaktion mellan två oberoende parter. I ett sådant fall bestäms beskattningsbasen utifrån priset inkl. mervärdesskatt. Endast ränta lämnas utanför beskattningsbasen. Kommersiellt betingade rabatter och prisnedsättningar, vid t.ex. realisationer, påverkar inte beskattningsbasen.

Beskattningsunderlag 1-1

1.1.1 Uttag

För det fall det inte är fråga om en transaktion som prissätts på ett oberoende sätt utan till ett pris understigande marknadspriset – exempelvis p.g.a. parternas intressegemenskap – skall i normalfallet mellanskillnaden mellan marknadsvärdet och det faktiska priset beskattas som ett uttag. Försäljningen beskattas som en vanlig sådan.

1.1.2 Omsättning av tjänster som skall beskattas hos förvärvaren

Vissa tjänster som omsätts inom landet men i en yrkesmässig verksamhet, som bedrivs utomlands, skall beskattas i Sverige. Mervärdesskatten skall – om fråga är om s.k. intellektuella tjänster [3] eller avser en fastighet i Sverige – beskattas hos köparen. Omsättningen av en sådan tjänst är dock undantagen från skatteplikt om förvärvaren

  1. utgörs av staten eller en kommun,
  2. skulle haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning till 100 % om tjänsten anskaffades från någon som bedriver en yrkesmässig verksamhet i Sverige,
  3. inte bedriver en yrkesmässig verksamhet och beskattningsunderlaget för sådana förvärv understiger 30 000 kr för beskattningsåret.

För tjänster som skall beskattas hos förvärvaren gäller att beskattningsunderlaget är detsamma som beskattningsbasen. Man kan säga att procentsatsen för minskning av beskattningsbasen alltid är noll procent.

Exempel

Antag att företag X, som är en bank, köper juridiska tjänster utomlands till ett värde av 100 000 kr. Beskattningsbasen är 100 000 kr och beskattningsunderlaget är 100 000-0*100 000=100 000 kr

Eftersom skattesatsen är 25 % blir mervärdesskatten 25 000 kr.

Beskattningsunderlag 1-2

1.2 Införsel

I gamla mervärdesskattelagen (SFS 1968:430), ML, utgick man från att beskattningsvärdet vid införsel skulle bestämmas enl. de regler som gällde för fastställande av tullvärde enl. tullagstiftningen. Detta har man nu gått ifrån, beroende på att de äldre reglerna i praktiken innebar att Generaltullstyrelsen kunde bestämma beskattningsvärdet till mervärdesskatt vid införsel, något som anses strida mot bestämmelserna i 8 kap. 3 och 9 §§ regeringsformen. I NML (7 kap. 8 §) definieras därför i stället beskattningsunderlaget vid införsel. Grundregeln är att värdet är detsamma som varans värde, som utgörs av ersättningen för varan. Alla former av tillägg, t.ex. skatter och avgifter skall ingå, dock ej mervärdesskatten.

Beskattningsunderlagets bestämmande utifrån ersättningens storlek gäller bara om inte detta belopp har påverkats av villkor, inskränkningar eller liknande förhållande. Om så är fallet är beskattningsunderlaget lika med den ersättning som skulle ha lämnats för en identisk vara. Finns inte en sådan används i stället en liknande vara. Om inte heller en sådan finns bestäms beskattningsunderlaget till samma belopp som den importerade varans försäljningspris i Sverige eller – om importören hellre vill det – till ett belopp som uppgår till en beräknad produktionskostnad.

Exempel på situation där ersättningen inte kan tillämpas

Antag att en importör låter tillverka en viss vara utomlands med användande av produktionsmaskiner som importören har ställt upp hos den utländske producenten. Det pris som importören får betala är därför påverkat av den omständigheten att denne tillhandahållit maskinerna. Varans värde är då lika med den ersättning som skulle ha erlagts för en identisk vara utan att priset hade påverkats av det förhållandet att importören finansierar en del av produktionen. Finns ingen identisk vara eller ens en liknande vara kan försäljningspriset användas eller alternativt produktionskostnaden. Den kommer då att inrymma både avskrivning på produktionsutrustningen utomlands och en skälig ränta.

Beskattningsunderlag 1-3

1.3 Rabatter och andra prisnedsättningar

Mervärdesskatten är direkt relaterad till varje skattepliktig transaktion. Det gäller också beskattningsunderlaget. Olika priser ger olika beskattningsbaser och därmed också olika underlag. Därför finns i 7 kap. 6 § regler om bonus, rabatter och prisjusteringar i efterhand.

1.3.1 Rabatter som avgår från priset

I princip ger alla i efterhand lämnade prisreduceringar en rätt för en leverantör att minska sin utgående mervärdesskatt. Det sker genom att beskattningsunderlaget minskas med beloppet av lämnad prisnedsättning (7 kap. 6 §). Observera att i detta fall måste beskattningsunderlaget läsas som beskattningsbasen. I annat fall uppkommer en matematisk felaktighet vid beräkningen av den utgående mervärdesskatten.

Det spelar ingen roll vad det finns för bakomliggande skäl för en prisnedsättning. Såväl i efterhand utbetalade bonusbelopp från leverantörer som nedsättning p.g.a. fel i en vara eller tjänst grundar rätt för utbetalaren att minska sitt beskattningsunderlag.

Alla avdrag för prisreduceringar skall grundas på en kreditnota eller motsvarande handling (13 kap. 25 § NML). Det betyder att det finns en valfrihet vid i efterhand utgivna förmåner. Vill man inte att den egna utgående skatten skall påverkas behöver ingen kreditnota med mervärdesskattebeloppet utfärdas. I så fall skall givetvis inte heller kundens ingående skatt reduceras, vilket den skall om denne mottar en kreditnota med mervärdesskatt.

1.3.2 Rabatter kopplade till betalningen

Prisnedsättning, som är hänförlig till betalningen av en leverantörsskuld, påverkar inte beskattningsunderlaget. Sådana s.k. villkorade rabatter anses inte ha med den bakomliggande mervärdesskattepliktiga transaktionen att göra.

1.4 Kundförluster

I enlighet med 7 kap. 6 § 3 stycket NML har man rätt att minska sitt beskattningsunderlag om det uppkommer en förlust (kundförlust) på en fordran, som avser ersättning för en vara eller en tjänst. Beskattningsunderlaget minskas enl. lagtexten med kundförlusten, som normalt inkluderar mervärdesskatt.

Beskattningsunderlagets minskning med kundförlusten bör läsas som att beskattningsbasen reduceras med förlusten. I annat fall uppkommer en felaktighet i matematiskt hänseende.

Till skillnad från prisnedsättningar är kundförlusten ensidig, dvs. den ger den som har en fordran en rätt att minska sin utgående skatt utan att gäldenären för den skull behöver reducera sin ingående mervärdesskatt.

Genom att avdraget för kundförluster är en ensidig handling ställs stora krav på vad som skall få räknas som en förlust. Grundförutsättningen är att kundförlusten är konstaterad. Först då har man rätt att minska sitt beskattningsunderlag med förlustens storlek.

Det kan i många fall vara mycket svårt att avgöra när en förlust är konstaterad. Lika med en sådan anses därför en osäker fordran förutsatt

  1. att fordran är äldre än vad som utgör en normal kredittid och att
  2. indrivningsåtgärder har vidtagits och dessutom varit resultatlösa.

Med indrivningsåtgärder menas att en fordran lämnats över till ett inkassoföretag eller att ett företag självt vidtar aktiva åtgärder för att få in fordran. I det sistnämnda fallet förutsätts att behandlingen av fordran har lämnat den sedvanliga reskontrahanteringen.

En konstaterad förlust föreligger också om det finns skälig anledning att anta att en förlust har uppkommit utan att för den skull resurser läggs ner på inkassering genom extraordinära åtgärder. Om man exempelvis av en gäldenärs balansräkning kan sluta sig till att oprioriterade fordringsägare inte kan få betalt och dessutom fordran är äldre än normal kredittid kan borgenären normalt behandla sin fordran som en konstaterad kundförlust och därmed reducera beskattningsunderlaget (beskattningsbasen).

Vid reducering av beskattningsunderlaget skall varje kundförlust knytas till den skattesats som resp. fordran är hänförlig till.

Exempel:

Grossisten A har sålt livsmedel till detaljisten B för 300 000 kr plus mervärdesskatt 63 000 kr, dvs. totalt 363 000 kr. Dessutom har man sålt hushållsartiklar till B för 100 000 kr plus mervärdesskatt 25 000 kr, totalt 125 000 kr. Fordran enl. utställd faktura uppgår till 488 000 kr.

Efter 20 dagar, som är betalningstiden, har A ännu inte fått betalt, varför man skickar ut en påminnelse. Ytterligare påminnelser skickas ut efter 60 dagar och efter 90 dagar, enligt tillämpade kravrutiner. Därefter lämnar fakturan A:s reskontrahantering och A vidtar aktiva åtgärder med egen personal för att få in sin fordran. Så småningom betalar B 130 000 kr. Ytterligare indrivningsåtgärder blir resultatlösa.

Vid den tidpunkt A bedömer att fler indrivningsåtgärder inte leder till någonting, exempelvis p.g.a. att kostnaderna för dessa inte längre bedöms som skäliga, får A rätt att minska beskattningsunderlaget och därmed den utgående mervärdesskatten.

Kundförlusten beräknas så här:

– ursprunglig fordran med skattesats 21 %363 000 kr motsvarar ca.74 %
– ursprunglig fordran med skattesats 25 %125 000 kr motsvarar ca26 %
488 000 kr

Av betalt belopp (130 000 kr) avser

– 74 % belopp efter skattesatsen 21 % ca.96 000 kr
– 26 % belopp efter skattesatsen 25 % ca.34 000 kr
130 000 kr

Förlust hänförlig till skattesatsen 21 %= (363 000−96 000)= 267 000 kr
Förlust hänförlig till skattesatsen 25 %= (125 000−34 000)= 91 000 kr

Beskattningsbasen för de bägge skattesatserna minskas således i förlustperioden med 267 000 kr resp. 91 000 kr.

Beskattningsunderlaget reduceras med 0.8264×267000

FC 220 649 kr samt med 0.8×91000 = 72 800 kr

Minskningen av beskattningsunderlaget ger rätt att reducera den utgående skatten med 0.21×220649

FC 46 336 kr resp. 0.25×72 800 = 18 200 kr, dvs. tillhopa 64 536 kr.

Beskattningsunderlag 1-4

1.5 Återtag

Ett återtag av en vara sker normalt med stöd av förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen (1992:830) eller enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare m.fl. Säljaren får som huvudregel vid ett sådant återtag reducera sitt beskattningsunderlag med värdet av den återtagna varans värde. Detta skall utgöra ett belopp exkl. mervärdesskatt. Återtagsvärdet och beskattningsunderlaget är därför jämförbara enheter.

Exempel:

Ursprungligt försäljningspris 100 000 kr + mervärdesskatt 25 000 kr= 125 000 kr
Återtagsvärde exkl. mervärdesskatt= 60 000 kr
Säljaren får minska sitt beskattningsunderlag med= 60 000 kr
Till följd därav reduceras mervärdesskatten med 0.25×60 000= 15 000 kr

Återtag 1-1

Exemplet ovan utgår från att köparen helt har saknat rätt till avdrag för ingående skatt eller återbetalning. Har köparen avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående skatt får reducering av beskattningsunderlaget inte ske vid ett återtag. Det gäller också om köparen bara har avdragsrätt delvis eller delvis rätt till återbetalning. Observera dock att rätten till reducering av beskattningsunderlaget (beskattningsbasen) vid kundförluster alltid föreligger.

En återtagssituation behöver naturligtvis inte alltid innebära att den som återtar en vara gör en förlust. Återtagsvärdet kan ju vara större än den fordran som säljaren har. I ett sådant fall kan man säga att återtaget ger upphov till en skyldighet för leverantören att återbetala för högt erlagd köpeskilling. Säljarens utgående mervärdesskatt får därför minskas – men enbart p.g.a. att återtagsvärdet överstiger restfordran och med denna skillnad som grund. Är läget tvärtom, dvs. fordran överstiger återtagsvärdet, får inte säljaren reducera sin utgående skatt annat än på ev. kundförlust.

Exempel

Antag att restfordran vid ett återtag är 125 000 kr. Återtagsvärdet exkl. mervärdesskatt antas vara 120 000 kr. Kunden har haft avdragsrätt för ingående skatt helt eller delvis eller rätt till återbetalning.

Restfordran inkluderar mervärdesskatt. Man får nämligen anta att amorteringarna innehåller mervärdesskatt i samma proportion som ursprunglig fordran. Därför blir restfordran exkl. skatt 100 000 kr. Kunden skall därför tillgodoföras 20 000 kr. På detta belopp får säljaren minska sin utgående skatt med 25 %, dvs. med 5 000 kr. Till skillnad från fallet med en kundförlust måste dock i detta fall leverantörens reducering av utgående skatt baseras på en kreditnota. I så fall minskas även kundens ingående skatt. Utfärdas ingen kreditnota får ingen reducering ske av utgående skatt. Det gäller även om köparen helt saknar rätt till avdrag eller återbetalning av skatt.

Återtag 1-3

1.6 Krediteringar

En kreditnota kan sägas utgöra en dokumentation av en rabatt eller annan prisnedsättning som inte härrör från en kundförlust. Krediteringar medger således rätt till minskning av beskattningsunderlaget enl. NML.

1.7 Övertagande av verksamhet

Om en nedsättning av ett pris har gjorts, en vara återtagits eller en kundförlust har uppkommit efter det att någon har övertagit en verksamhet är det alltid övertagaren som får minska sin utgående skatt, givetvis baserat på kundförlustens storlek (jfr. 13 kap. 24 § NML). Detta gäller oberoende av om övertagaren har rätt eller inte att av säljaren återfå hela eller delar av kundförlustens storlek.

Exempel:

Företag A har sålt en maskin för 10 miljoner kr plus mervärdesskatt 2.5 miljoner; totalt således 12.5 miljoner. Försäljning har skett på avbetalning, men eftersom kunden är skattskyldig till mervärdesskatt har han avdragsrätt.

Två fall är nu intressanta. I det ena fallet kan man tänka sig att avbetalningsfordran överlåts. Antag i fall 1 att den som övertar fordran, B, erlägger 9.5 miljoner kr för fordran, som löper med marknadsmässig ränta. I det andra fallet, fall 2, förutsätts att A överlåter hela sin verksamhet på B och att den här aktuella fordran likaledes uppgår till 9.5 miljoner vid övertagandet. Antag sedan i båda fallen att avbetalningskunden kommer på obestånd när hans skuld uppgår till 5 miljoner kr. Därför drabbas i bägge fallen övertagaren av en kundförlust om 5 miljoner kr.

I fall 1 – dvs. vid överlåtelse av fordran – finns ingen rätt för någondera parten, dvs. varken överlåtare eller övertagare att minska den utgående skatten. Endast om överlåtaren går med på att bära förlusten kan denne, men inte övertagaren, få en minskning av redovisad utgående skatt.

I fall 2 är emellertid förhållandet annorlunda. Övertagaren har rätt att minska sin utgående mervärdesskatt med 25 % av 5 miljoner kr, dvs. med 1.25 miljoner kr. Man kan i det fallet säga att den som övertar en verksamhet, helt eller delvis, fortsätter den skattskyldighet som har åvilat säljaren.

Återtag 1-3

2 Avdragsrätt för en förvärvare

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger enligt 8 kap. 2 § NML

  1. vid förvärv av vara eller tjänst från någon som är skattskyldig enl. NML,
  2. för s.k. fiktiv skatt vid anskaffning av en vara,
  3. vid förvärv av en s.k. intellektuell tjänst i fall förvärvaren redovisar mervärdesskatten på sitt köp,
  4. vid förvärv av tillgångar som är fria från mervärdesskatt vid överlåtarens försäljning, t.ex. försäkringsbolags försäljning av begagnade inventarier.

Avdraget skall alltid grundas på en faktura eller jämförlig handling. I annat fall föreligger ingen rätt till avdrag.

2.1 Rabatter och andra prisnedsättningar

Generellt gäller att prisnedsättningar, som en säljare lämnar, ger denne rätt till nedsättning av beskattningsunderlaget (läs beskattningsbasen). Nedsättningen ges antingen direkt vid köpet eller i efterhand, exempelvis i form av bonus.

I anslutning till att en prisnedsättning ges i omedelbar anslutning till ett köp utfärdas normalt en avdragsgrundande handling enbart baserad på det faktiska priset. Avdraget grundas på detta.

2.1.1 Rabatter som avgår från priset

När det gäller rabatter som avgår i efterhand från ett pris är en köpare skyldig att minska tidigare gjort avdrag för ingående skatt – som belöper på rabatten – endast om en kreditnota mottas och det i notan dessutom upptas mervärdesskatt.

Eftersom utfärdandet av en kreditnota med mervärdesskatt är fakultativ kan man säga att för det fall en leverantör inte utfärdar en mervärdesskattebärande nota finns heller ingen skyldighet för en köpare att minska sin ingående skatt i ett sådant fall.

2.1.2 Rabatter kopplade till betalningen

En rabatt kopplad till betalningen ger ingen rätt för en leverantör att reducera sin ev. tidigare redovisade utgående skatt. Därför kan inte heller en kreditnota eller motsvarande handling, som innehåller mervärdesskatt, utfärdas. Till följd av detta skall en köpare inte reducera sin ingående skatt.

2.2 Bristande betalning

Vid en kunds bristande betalning kan hos leverantören en kundförlust uppkomma. För kunden innebär detta att någon justering av den ingående skatten inte behöver göras trots att säljaren har rätt att reducera sin utgående skatt. Det är därför det ställs så stora krav för att en kundförlust skall anses ha uppkommit.

2.3 Återlämnande av en vara

Om en vara av en leverantör tas tillbaka med stöd av ägarförbehåll enligt lagen (1978:599) om avbetalningsköp mellan näringsidkare finns ingen skyldighet för den som gjort avdrag för ingående skatt att reducera sitt avdrag. Det ligger fast. Som framgår av punkt 1.5 har emellertid säljaren ingen rätt att minska sin utgående mervärdesskatt när köparen helt eller delvis har rätt till avdrag.

Ett frivilligt återlämnande av en vara är dock en sorts återgång av ett köp. I det fallet skall köparen reducera sin ingående skatt till ett belopp som svarar mot vad som tillgodoförs i avräkning mot säljaren.

3 Tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt

3.1 Utgående mervärdesskatt

I princip kan man säga att tidpunkten för redovisning av mervärdesskatt är knuten till den kronologiska bokföringen, grundbokföringen. Av Bokföringsnämndens rekommendationer för bokföring av fakturor (BFN R 6) följer att bokföringen kan ske enligt endera av följande metoder:

  1. bokföring direkt i grundbok och huvudbok med eller utan sidoordnad redovisning (reskontra),
  2. bokföring i förteckning, som också utgör grundbokföring,
  3. kontantmetod.

Kontantmetoden innebär att endast i anslutning till räkenskapsårets utgång behöver utestående obetalda fakturor förtecknas och bokföras.

Allmänna regler för tidpunkt för redovisning av utgående mervärdesskatt finns i 13 kap. 6–9 §§ NML. Specialregler finns i 10–15 §§.

3.2 Huvudregel

Det finns ett samband mellan redovisningsmetoder för mervärdesskatt och grundbokföringen. Sambandet kan benämnas huvudregel. Bokföringsmässig grundbokföring leder till faktureringsmetoden, medan kontantprincipen ger bokslutsmetoden.

Faktureringsmetoden innebär att utgående skatt skall redovisas, förutom på kontanta likvider, också på fordringar, som uppkommit under resp. redovisningsperiod. Bokslutsmetoden däremot är likviditetsmässigt fördelaktigare och innebär att mervärdesskatt på fordringar bara behöver redovisas i den period som innefattar bokslutsdagen.

Bokslutsmetoden är egentligen inte enklare än faktureringsmetoden men innebär således likviditets- och räntefördelar. Eftersom den sista perioden i ett räkenskapsår skall inkludera mervärdesskatt på fordringar men inte den första påföljande år – som således endast innehåller mervärdesskatt på kontanta betalningar – uppstår svårigheter med att rent praktiskt särskilja ”gamla” fordringar, som skattats av, mot ”nya” som ännu inte har blivit föremål för beskattning. Av rent praktiska skäl kan man därför, vid bokslutsmetoden, tillämpa en ”vändteknik”, som bygger på det faktum att nästan alla fordringar är betalda inom en tvåmånadersperiod. Har så inte skett är det oftast fråga om kundförluster. Sådana påverkar ändå beskattningsunderlaget. Tekniken att vända beskattningen kan åskådliggöras i följande exempel, som endast avser att visa mervärdesskattetransaktionerna. Händelse nr. 2 äger rum efter bokslutet och utgör själva ”vändningen”.

Bild 1

Vid kontanta transaktioner – exempelvis vid förskott eller à conton – inträder redovisningsskyldigheten i princip samtidigt som skattskyldigheten; undantag dock i fråga om arbeten som avser fastighet; se nedan.

Den som skall betala mervärdesskatt på förvärv av en tjänst kan också redovisa mervärdesskatt efter endera fakturerings- eller bokslutsmetod. Vid faktureringsmetoden skall utgående skatt redovisas i den period inköpet bokförts eller borde ha bokförts. Bokslutsmetoden gör att man, utom i bokslutsperioden kan skjuta på redovisningen av utgående skatt till dess betalning sker av en ankommande faktura.

3.3 Undantagsregler

Undantagsreglerna innebär, att vissa affärshändelser skall skattas av i andra perioder än vad fakturerings- eller bokslutsperioden normalt föranleder.

3.3.1 Ej bokföringsskyldig

Det förekommer att vissa skattskyldiga inte är bokföringsskyldiga. Det gäller främst utländska företag. I sådana fall skall mervärdesskatteredovisningen ske i den period under vilken skattskyldigheten uppkommer. I dessa fall sammanfaller således skatt- och redovisningsskyldighet.

3.3.2 Tillstånd till bokslutsmetod

Faktureringsmetoden är den metod som normalt skall användas även om man bokför obetalda fakturor i löpande förda förteckningar och låter huvudbokföringen anstå till dess att fakturor betalas. Skulle i ett sådant fall svårigheter föreligga med att redovisa den utgående skatten korrekt, därför att förteckningarna inte avslutades på ett tillförlitligt sätt, kan skattemyndigheten medge att redovisning av mervärdesskatt sker enl. bokslutsmetoden.

Det är av vikt att observera att det som huvudprincip inte behövs något tillstånd till bokslutsmetoden. Så är bara fallet vid bokföringsmässig grundbokföring med användning av löpande förda förteckningar.

3.3.3 Avbetalning

Vid försäljning på avbetalning med förbehåll om återtaganderätt enl. lagen (1978:599) skall utgående skatt redovisas då en faktura utfärdas eller borde ha utfärdats. Det gäller oavsett annars tillämpad metod för grundbokföringen. Sker avbetalningsförsäljningen med förbehåll om återtaganderätt enligt konsumentkreditlagen gäller däremot de ”vanliga” metoderna (fakturerings- resp. bokslutsmetod).

3.3.4 Konkurs och överlåtelse av verksamhet

Vid konkurs inträder alltid redovisningsskyldighet för konkursbolaget, om så inte har skett tidigare. När det är fråga om en överlåtelse av verksamhet inträder på motsvarande sätt skyldigheten att redovisa mervärdesskatt i den period under vilken överlåtelsen har ägt rum.

3.3.5 Uttag

Ett uttag är en omsättning som skall bokföras på samma sätt som en kontant betalning, dvs. i princip när omsättningen, skattskyldigheten, inträder.

3.3.5.1 Utsträckning i tiden

En tjänst som har en utsträckning i tiden föranleder en redovisningsskyldighet som fördelas under alla de perioder under vilka tjänsten faktiskt utförts. Framförallt gäller detta uthyrningar, arrenden och andra successiva upplåtelser.

Den uppdelade redovisningskyldigheten tillämpas oavsett om, såsom vid vissa upplåtelseintäkter, skattskyldigheten kan anses vara knuten till en enda tidpunkt, nämligen kundens första ianspråktagande av tjänsten.

3.3.5.2 Byggnadsrörelse

Om en uttagen tjänst till större delen avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet förskjuts redovisningsskyldigheten till den period i vilken det har förflutit två månader från det att fastigheten eller del av fastigheten har kunnat tas i bruk.

3.3.5.3 Användning av personbil

En privat användning av ett företags ägare eller anställda av personbilar skall uttagsbeskattas om företaget har haft rätt till avdrag för ingående skatt på anskaffning av bilarna eller rätt till återbetalning. Uttagsbeskattningen gäller därför vid yrkesmässig

  1. försäljning,
  2. uthyrning eller
  3. personbefordran.

Uttagsbeskattningen får anstå till den sista perioden under det kalenderår då bilen har använts. Vid brutna räkenskapsår gäller således ändå kalenderåret, dvs. den relevanta perioden blir alltid november–december.

3.3.6 Sammanfattning

Regelsystemet för redovisning av utgående skatt för transaktioner som har medfört skattskyldighet kan sammanfattas i följande tabell:

HändelseRedovisningsskyldighet
Avbetalning till näringsidkareNär faktura utfärdas
Avbetalning till konsumentSe Övrigt
Ej bokföringsskyldigNär skattskyldighet inträder, dvs. innan fakturering äger rum [4]
KonkursI samma period som konkursutbrottet
Överlåtelse av verksamhetI samma period som överlåtelsen sker
Kontant betalning, a conto utom byggtjänstNär betalningen bokförs
A conto som avser byggtjänstI period som infaller två månader efter slutbesiktning eller motsvarande, dock ej vid konkurs eller överlåtelse av verksamhet
Uttag i allmänhetI samma period som uttaget sker
Successivt uttagI varje period i vilket uttag sker
Ny-, till- eller ombyggnadI period som infaller två månader efter att byggtjänsten har tagits i bruk
Nyttjande av personbil i bilhandelsrörelse m.m.Kan förskjutas till november–december (alternativt december vid enmånadersredovisning)
Övrigt – bokföringsmässig grundbokföringFaktureringsmetod
Övrigt – bokföringsmässig grundbokföring med ej tillförlitliga oavslutade förteckningarFaktureringsmetod men bokslutsmetod efter tillstånd
Övrigt – kontantmässig grundbokföringBokslutsmetod
Metod 3-1

3.4 Tidpunkt för redovisning av ingående skatt

Den ingående mervärdesskatten följer, på samma sätt som den utgående, den goda redovisningsseden enl. huvudregeln. Även i övrigt kan man säga att avdrag för ingående skatt görs på samma sätt som den utgående skatten redovisas. Det enda viktigare undantaget från detta är att avdrag för ingående skatt hänförligt till tullräkningar får göras först när en tullräkning från Tullverket har tagits emot. Om man använder speditör skall denne se till att på sin faktura ange det datum som tullräkningen kan beräknas ankomma. Först den dagen kan importören göra sitt avdrag för ingående skatt.

4 Ackord

Ackord är en ekonomisk uppgörelse mellan en gäldenär, som är på obestånd, och dennes fordringsägare. Uppgörelsen innebär att borgenärerna nedsätter sina fordringar till en viss procent.

Ur mervärdesskattesynpunkt innebär ackordet att mervärdesskatten kan behandlas på samma sätt som en ”vanlig” kundförlust. Om exempelvis en fordran ursprungligen är på 100 000 kr inkl. mervärdesskatt och ackord medges så att fordran sätts ner till 70 000 kr inkl. mervärdesskatt har säljaren rätt att minska sin utgående skatt med 20 % av 30 000 kr, dvs. med 6 000 kr. Köparen, som är på obestånd, skall inte alls reducera sin ingående skatt.

Eftersom ackordet ger mervärdesskatteeffekt enbart för säljaren ställs stora krav på vad som är – ur mervärdesskattesynpunkt – godtagbart som ackord. Skillnad måste därför göras mellan offentligt resp. underhandsackord.

4.1 Offentligt ackord

Ett offentligt ackord berör enbart oprioriterade fordringsägare. Övriga borgenärer förutsätts få betalt för sina fordringar.

Ur mervärdesskattesynpunkt är ett offentligt ackord fullt godtagbart som villkor för en borgenär att få reducera sin utgående mervärdesskatt.

4.2 Underhandsackord

Ett underhandsackord kräver samtycke av samtliga borgenärer. Dock bör de prioriterade kunna lämnas utanför. Även underhandsackordet är en ur mervärdesskattesynpunkt godtagbar åtgärd, som ensidigt reducerar den utgående skatten hos leverantören. Därför är det väsentligt att skilja mellan ett underhandsackord och en sedvanlig prisnedsättning, som fordrar en kreditnota för minskning av utgående skatt.

Först och främst måste ett underhandsackord vara affärsmässigt betingat. Det torde emellertid inte vara ett absolut krav att samtliga borgenärer medger ackord. I första hand kan ju de prioriterade uteslutas. Därefter torde från ackordsuppgörelsen kunna tas bort sådana borgenärer vars fordringar är så ringa att de inte sammantaget påverkar gäldenärens obeståndssituation.

5 Konkurs

5.1 Konkursgäldenärs redovisning av mervärdesskatt

Om en skattskyldig försätts i konkurs blir konkursbolaget redovisningsskyldigt för alla affärshändelser som tidigare inte har skattats av (13 kap. 10 § NML). Dessutom har bolaget rätt att enl. 13 kap. 21 § göra avdrag för ingående skatt som inte tidigare har dragits av. Det får även anses gälla för införselskatt, oberoende av om en tullräkning har tagits emot eller ej.

Exempel

Ett byggföretag har tagit emot 5 miljoner kr i a conto avseende en byggentreprenad. Vid konkursutbrottet var entreprenaden ännu inte avslutad.

Byggföretaget har också en egen förvaltad fastighet, som omfattas av reglerna för frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal. Bolaget har dragit av 1 miljon kr i den registreringen. Det har ännu inte förflutit tre år från utgången av det kalenderår under vilket beslutet om frivillig skattskyldighet började att gälla.

Bolaget skall i samma redovisningsperiod som konkursen inträffar redovisa mervärdesskatt på uppburna a conton (1.25 miljoner kr), om man inte har gjort det tidigare. Enbart konkursutbrottet orsakar emellertid ingen återföringsskyldighet för den ingående skatt som belöper på den frivilliga skattskyldigheten.

Konkurs 5-1

I praktiken torde i exemplet ovan den mervärdesskattebärande à contofakturan – som är en förutsättning för ev. avdrag hos beställaren – kunna utfärdas av konkursförvaltaren.

5.2 Konkursbos redovisning av mervärdesskatt

Enl. 6 kap 3 § NML är ett konkursbo skattskyldigt för omsättning i verksamheten efter konkursutbrottet. För omsatta varor och tjänster efter konkursen blir därför mervärdesskatten en massagäld medan statsverket för tid före konkursutbrottet får bevaka sin fordran på sedvanligt sätt.

För sin egen verksamhet har naturligtvis konkursboet rätt till avdrag för ingående skatt.

5.2.1 Registrering

Ett konkursbo, som bedriver en skattepliktig verksamhet, skall registreras på samma sätt som övriga företag. För det fall att gäldenären varit registrerad för frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal kan man säga att boet automatiskt också blir registrerat mer eller mindre slentrianmässigt. Däremot råder det skilda uppfattningar om ett konkursbo kan bli registrerat till mervärdesskatt för fastighetsuthyrning, om inte gäldenären har varit det. Motivet för att inte boet kan vara registrerat i ett sådant fall är att boet inte är ägare till fastigheten, något som är en förutsättning för frivillig skattskyldighet. [5] Dock talar övervägande skäl för att ett konkursbo skall kunna bli skattskyldigt för frivillig skattskyldighet, eftersom förvaltarens ställning starkt liknar en ägares.

En annan fråga är om ett konkursbo kan avstå från att bli registrerat till mervärdesskatt om gäldenären har varit det. Med hänsyn till återföringsskyldigheten för ingående skatt kan man nog just nu svara nej på den frågan, men som framgår nedan har regeringen föreslagit ändringar i ett konkursbos återföringsskyldighet. Genomförs förslaget torde det fortsättningsvis föreligga en frivillighet även för ett konkursbo att bli registrerat för fastighetsupplåtelser.

5.2.2 Speciellt vid fastighetsförsäljning

Om en fastighetsägare är registrerad för frivillig skattskyldighet och säljer fastigheten eller användningen ändras till mervärdesskattefri skall avdragen ingående mervärdesskatt återföras, dock förutsatt att den återföringsgrundande händelsen ligger inom de stipulerade tidsfristerna för återföring.

I den gamla mervärdesskattelagen, ML fanns i 3 §, liksom i den nya, bestämmelser om att ett konkursbo är skattskyldigt. I NML stadgas dock, något som endast skall ses som ett förtydligande, att boet är skattskyldigt för omsättning efter konkursutbrottet.

Reglerna i ML resp. NML är egentligen administrativa ordningsparagrafer. Man har velat göra klart att det inte skall finnas någon tvekan om att ett konkursbo är skattskyldigt för egna omsättningar, något som annars följer av de allmänna reglerna både i ML och NML. Någon koppling till konkursbolagets redovisning av mervärdesskatt synes inte ha varit tanken. Trots detta har Regeringsrätten i en dom den 26 oktober 1993 (mål nr. 4825-1992) slagit fast att ett konkursbos försäljning av en fastighet medför återföringsskyldighet hos boet och inte hos konkursbolaget.

Återförd ingående mervärdesskatt är ingen skatt baserad på någon omsättning. Mot den bakgrunden kan det förefalla märkligt att Regeringsrätten har ansett att återföringsbeloppet utgör en massagäld.

Enligt en dom från HD (NJA 1988:332) har återförd ingående skatt inte ansetts som en sådan kostnad för fastighetens drift som kan erläggas med exempelvis medel från försäljningen av fastigheten. Detta leder naturligtvis till problem, eftersom samtidigt återföringsskyldigheten görs gällande av statsverket.

Exempel

Förutsättningar:

  1. en fastighet registrerades i systemet för frivillig skattskyldighet 1990,
  2. avdrag för ingående skatt har gjorts med 10 miljoner kr,
  3. en bank har som enda fordringsägare lånat ut 50 miljoner kr med säkerhet i fastigheten för finansieringen av dess byggande,
  4. det bolag vari fastigheten utgjort en tillgång har försatts i konkurs,
  5. konkursförvaltaren säljer under hand och år 1994 för boets räkning fastigheten för marknadsvärdet 20 miljoner kr.

Konsekvenserna blir nu följande:

  1. boet skall återföra till beskattning 10 miljoner kr; beloppet blir en massagäld,
  2. banken – som kan antas förvärva fastigheten – har fortfarande en fordran om 30 miljoner kr.

Konkurs 5-2

Eftersom panthavaren har tillgodoförts hela köpeskillingen, och något annat kan enl. HD-domen inte komma i fråga, finns inte medel till att bestrida återföringen.

Konkursboets brist på medel kan teoretiskt få till konsekvens att boet också måste försättas i konkurs. I praktiken sker det dock mycket sällan. I stället brukar skattemyndigheterna låta sitt krav stå fast och kravet går sedan inte sällan vidare till kronofogdemyndigheten. Denna kan som regel antas vara beredd att se positivt på skuldens hantering. För förvaltaren måste det dock ändå framstå som synnerligen otillfredsställande att boet har en hos kronofogdemyndigheten uppdebiterad skuld.

5.2.3 Lagändring

Regeringen har funnit att det är angeläget att olägenheten med en återföring hos ett konkursbo undanröjs. I en lagrådsremiss föreslås därför att – fr.o.m. den 1 juli 1994 – återföringsskyldigheten i stället skall åvila konkursgäldenären för den ingående skatt som denne gjort avdrag för. Skyldigheten att redovisa återföring av sådan ingående mervärdesskatt som dragits av i konkursboets redovisning av mervärdesskatt skall dock fortsättningsvis åvila konkursboet.

Exempel

I exemplet ovan – figur Konkurs 5-2 – blir konkursboet överhuvudtaget inte återföringsskyldigt. Endast sådan skatt som boet har dragit av blir det återföringsskyldigt för.

Konkurs 5-3

Genom att såväl konkursboet som konkursbolaget kan bli återföringsskyldigt måste också, för det fall den återförda mervärdesskatten betalas, två st. intyg utfärdas.

Eftersom det återförda beloppet hos konkursgäldenären blir en vanlig konkursfordran uppstår ett praktiskt problem i det fall det blir utdelning i konkursen. Kan man anta att en del av det utdelade beloppet till statsverket är betalning för återförd skatt eller kan eventuella andra mervärdesskatteskulder anses vara betalda innan återföringen?

Det finns således en del praktiska problem, framförallt med intygsskatten i den föreslagna lagstiftningen. Om ett belopp utdelas torde det dock vara praktiskt att anse att beloppet innehåller betald återförd mervärdesskatt i samma proportion som återföringsbeloppet förhöll sig till statens totala fordringar.

Hans Fink är skattekonsult inom mervärdesskatteområdet och verksam inom TRG Revision.

Hans Fink

  • [1]

    Undantag från detta gäller om uttaget avser en fastighet.

  • [2]

    Gäller endast om man har haft avdrags- eller återbetalningsrätt för bilen.

  • [3]

    Exempelvis överlåtelse eller upplåtelse av patenträttigheter, reklam och annonsering, konsulttjänster, juridiska tjänster, ADB m.m.

  • [4]

    Av praktiska skäl torde man kunna avvakta med redovisningsskyldigheten till den period i vilken fakturering äger rum.

  • [5]

    Fr.o.m. den 1 juli 1994 föreslås i en lagrådsremiss att även en förstahandshyresgäst skall kunna vara registrerad frivilligt, dock förutsatt att andrahandshyresgästen bedriver skattepliktig verksamhet eller utgörs av stat eller kommun.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%