Skattenytt nr 7–8 1994 s. 486

Några funderingar kring uttagsbeskattningen

I det följande ifrågasätts om uttrycket uttag ur en förvärvskälla omfattar verksamhetsöverföringar. Vidare avhandlas vederlagsfria överföringar samt frågan om skattefrihet alls kan godtas där någon form av vederlag lämnas och – om så kan ske – var gränsen mellan benefik och onerös transaktion kan tänkas gå samt kravet på ägarsamband vid generationsskifte.

1 Inledning

I normalfallet avyttras näringstillgång till utomstående mot marknadsmässigt vederlag. Intäkten hänförs till inkomstslaget näringsverksamhet och sedan avdrag har gjorts för anskaffningskostnad (skattemässigt restvärde) enligt olika tekniker erhålles näringsinkomsten, efter viss justering (22–24 §§ KL). Uppkommer underskott i förvärvskällan medges avdrag för detta i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. [1] Försäljning av näringstillgångarna i samband med att (hela) verksamheten överlåtes, anses utgöra ”den sista affärshändelsen i verksamheten” (22 § anv p 1, 1 st KL). Vid försäljning av inkråmet eller rörelsedelen i bolag [2] och vid försäljning av näringstillgångarna (verksamheten) i ett enskilt företag skall sålunda överlåtaren beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. [3] Skillnaden mellan försäljningspriset (det pris köparen är beredd att betala) och tillgångarnas skattemässiga restvärde utgör skattepliktig vinst (skattemässigt övervärde). [4] Köparen är normalt beredd att betala ett pris som motsvarar skillnaden mellan tillgångarnas marknadsvärde och storleken på skulderna, vilka övertas av köparen. Det uppställs inte något krav på att köpeskillingen skall vara av viss storlek. För det fall försäljningspriset sätts till skattemässigt restvärde uppstår ingen skattepliktig vinst. Säljarens skattepliktiga intäkt blir köparens avskrivningsunderlag, dvs att nya avskrivningsunderlag skapas vid förvärvet. [5] Det värde överlåtaren skall ta upp som skattepliktig intäkt utgör förvärvarens anskaffningskostnad (avskrivningsunderlag). Detta är en skatterättslig princip av grundläggande natur.

Principen om uttagsbeskattning lagfästes i samband med införandet av 1991 års skattereform. Den omfattar uttag av alla slags värden ur näringsverksamheten där inte marknadsmässigt vederlag utgår och den vilar på neutralitets- och skatteförmågeprincipen. Näringsidkare kan inte utan beskattningskonsekvenser fritt disponera över näringstillgångar vars anskaffning medfört avdragsrätt. För det fall en näringsidkare väljer att ta ut en näringstillgång ur verksamheten skall beskattning (enligt huvudregeln) ske som om tillgången avyttrats för ett vederlag motsvarande tillgångens marknadsvärde, såsom sker i normalfallet (22 § anv p 1, 4 och 5 st KL). Avdrag medges för den uttagna tillgångens skattemässiga restvärde. [6] Den vidare dispositionen kan ha olika form. Uttaget kan ske för egen räkning eller för att skänka bort tillgången.

Uttagsbeskattningen har i rättspraxis gjorts mycket vidsträckt. Även om det finns en mängd rättsfall på uttagsbeskattningsområdet synes rättsläget vara oklart på flera punkter. I det följande ifrågasätts bland annat om inte uttagsbeskattningen har fått ett för omfattande tillämpningsområde i rättspraxis med tanke på lagbestämmelsernas ordalydelse (kap 2). Den har sålunda aktualiserats vid en rad förfoganden där näringsidkaren inte erhåller fullt marknadsmässigt vederlag, såsom vid ombildning av enskild näringsverksamhet till eget aktiebolag. Vid bolagsbildningen tillskjutes näringstillgångar som apportegendom. För att undvika att skattemässiga övervärden framkommer, sätts försäljningspriset lika med de skattemässiga restvärdena. Dessa understiger i normalfallet marknadsvärdena. Flera fysiska personer kan överföra tillgångar till bolag som ägs av dem gemensamt. Fusion och omstrukturering av äkta och oäkta koncerner är ytterligare exempel. [7] I princip omfattar uttagsbeskattningen även underprisöverföring till utlandet (43 § 1 mom KL). [8]

Vid vederlagsfri överföring av näringstillgång anses näringsidkaren först ha tagit ut tillgången ur verksamheten för eget bruk, för att sedan skänka bort den. [9] Det finns lagbestämmelser om hur ingångsvärde skall uppskattas vid vederlagsfritt förvärv av näringstillgång. Vad gäller maskiner och inventarier skall ingångsvärdet motsvara tillgångens marknadsvärde vid tiden för förvärvet (23 § anv p 13, 2 st KL). Överlåtes en hel näringsverksamhet vederlagsfritt skall förvärvaren istället överta givarens skattemässiga restvärde. Givaren skall inte uttagsbeskattas, bland annat av det skälet att denne inte anses tillföras någon ökad beskattningsförmåga med anledning av överlåtelsen. [10] I nämnda stadgande uttalar sig lagstiftaren endast om transaktioner med och utan vederlag. Blandade fång berörs inte. I det följande (kap 3) diskuteras – så långt utrymmet tillåter – om skattefrihet alls godtas där någon form av vederlag lämnas. Om så kan ske, var går då gränsen mellan onerösa och benefika (vederlagsfria) transaktioner? Därefter diskuteras kravet på ägarsamband, då även detta har en central betydelse i sammanhanget (kap 4).

2 Huvudbestämmelserna

Det finns två huvudbestämmelser. Den ena är bestämmelsen om uttagsbeskattning i 22 § anv. p. 1, 4 st KL och den andra är bestämmelsen om läget efter uttag samt onerös och vederlagsfri verksamhetsöverföring i 23 § anv. p. 13, 2 st KL. [11] Ingen kan sägas vara övergripande i förhållande till den andra utan båda är av samma dignitet. I den sistnämnda görs en åtskillnad mellan vederlagsfria förvärv av enstaka tillgångar (utan samband med förvärv av hela näringsverksamheten) och förvärv av hela näringsverksamheten.

I det närmast följande tolkas bestämmelsen i 22 § anv. p. 1, 4 st KL med beaktande av den bestämmelse om ingångsvärde som lämnas i 23 § anv. p. 13, 2 st KL.

2.1 22 § anv p 1, 4 st KL

Uttagsbeskattningen är generellt reglerad i 22 § anv p 1, 4 (och 5 st) KL. Bestämmelsen lyder inledningsvis:

”Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger ”

Sedan 1991 års skattereform förekommer ingen förvärvskälleindelning i fråga om aktiebolag och motsvarande juridiska personer (2 § 1 mom 5 st SI). [12] Förvärvskälleindelningen har nu avskaffats också för enskild näringsverksamhet som bedrivs här i landet. [13] All sådan inkomst av näringsverksamhet hänförs till en och samma förvärvskälla (18 § KL). Förvärvskälleindelningen har (förutom för inkomst av självständig näringsverksamhet i utlandet) numera betydelse endast för fysiska personers inkomst från handelsbolag. Bedriver delägaren såväl verksamhet i enskild regi som i handelsbolagsform föreligger två skilda förvärvskällor. Av samma skäl får resultatutjämning ej heller göras mellan flera handelsbolag som innehas av en fysisk person.

Enligt ordalydelsen i 22 § anv. p. 1, 4 st förefaller uttagsbeskattningen vara begränsad till uttag av enstaka eller separata näringstillgångar; det talas om uttag av tillgång ur en förvärvskälla, ej om förvärvskälleöverföring. En tillgång måste ha lämnat förvärvskällan/verksamheten. Om en tillgång överförs mellan olika verksamheter, är frågan om verksamheterna ingår i samma eller olika förvärvskällor. Endast om verksamheterna ingår i olika förvärvskällor kan uttagsbeskattning komma ifråga. [14] Lämnar tillgångarna förvärvskällan mot ett vederlag som understiger marknadsvärdet eller helt vederlagsfritt skall uttagsbeskattning i princip inträda. [15] Däremot synes uttagsbeskattning inte kunna komma ifråga vid överföring av en (hel) näringsverksamhet. Det spelar därvid ingen roll om överföringen sker till ett eget aktiebolag eller till en annan fysisk person eller på annat sätt. överför en enskild näringsidkare hela sin (enda) verksamhet till ett eget aktiebolag har ingen tillgång lämnat verksamheten/förvärvskällan som sådan. En helt annan sak är att tillgångarna lämnat skattesubjektet (den enskilde näringsidkaren). Man torde inte heller kunna tala om uttag ur en förvärvskälla när ett aktiebolag överför hela sin (enda) verksamhet till någon annan. Visserligen kan man tala om ett uttag från bolaget, men detta är något annat än uttag ur en förvärvskälla. Utgår vederlag (onerös överföring) skall detta beskattas hos överlåtaren. Transaktionen utgör ”den sista affärshändelsen i verksamheten”. Motsvarande belopp utgör förvärvarens anskaffningskostnad (23 § anv 13, 2 st KL). [16] För det fall flera fysiska personer tillsammans äger en enskild näringsverksamhet och en delägare mot vederlag överför en hel sådan andel borde förhållandet vara detsamma. [17]

All verksamhet utgör en och samma förvärvskälla. Drivs olika verksamheter kan därför ingen uttagsbeskattning inträda – enligt lagens ordalydelse – när tillgångar överförs mellan de olika verksamheterna. Ingen tillgång har lämnat förvärvskällan som sådan.

Det finns inget i lagmotiven som talar emot att bestämmelsen i 22 § anv p 1, 4 st KL skall tolkas i enlighet med sin ordalydelse. Nettoinkomsten från förvärvskälla beskattas, varför det varit nödvändigt att beskatta uttag av näringstillgång ur en förvärvskälla. Förarbetena till 1991 års skattereform är emellertid mycket knapphändiga och lämnar egentligen inte någon annan ledning i sammanhanget. [18]

En förutsättning för uttagsbeskattning är att särskilda skäl mot sådan beskattning inte föreligger (22 § anv p 1, 4 st andra satsen).

Det har överlåtits åt rättspraxis att närmare ange de villkor som måste vara uppfyllda i sammanhanget. I förarbetena till 1991 års skattereform framhålls att avsikten är att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas i enlighet med den praxis som dittills hade utvecklats. Dept. chefen uttalade bland annat: ”Liksom lagrådet anser jag att uttagsbeskattningen även fortsättningsvis bör kunna underlåtas i enlighet med nuvarande praxis. Denna möjlighet bör komma till uttryck i lagtexten.” [19] Lagstiftaren ville inte förändra rättsläget med avseende på de villkor som skall vara uppfyllda för underlåten uttagsbeskattning vid ombildningar och omstruktureringar av företag. Ett sådant villkor är av övergripande natur och innebär att överlåtelsen eller överföringen skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av företagsstrukturen. [20] Bakgrunden är att företagsekonomiskt motiverade företagsombildningar inte skall omöjliggöras eller försvåras av en uttagsbeskattning. [21] Dept. chefens uttalande föregicks av ett ifrågasättande från lagrådets sida huruvida det var lämpligt att, såsom i remissprotokollet, göra uttagsbestämmelsen ovillkorlig. [22]

Domstolen har såväl före som efter 1991 års skattereform – utan att närmare diskutera innebörden av lagens ordalydelse (uttag ur förvärvskälla) – låtit uttagsbeskattningen och resonemangen kring underlåten uttagsbeskattning omfatta även verksamhetsöverföringar, dvs där ingen tillgång (eller skuld) har lämnat näringsverksamheten som sådan. [23] Det har (förmodligen därför) skapats en viss oklarhet beträffande gränsdragningen mellan överföring av enstaka eller separata näringstillgångar och överföring av en hel näringsverksamhet. Även om exempelvis fartyg och fastigheter ofta utgör egna förvärvskällor/verksamheter hos mottagaren förefaller de i praxis utgöra enstaka tillgångar. [24] Överlåtelse av samtliga kvarvarande tillgångar i rörelse, överföring av så gott som hela rörelsen och överföring av verksamhetsgren eller del av företag har bedömts som verksamhetsöverföringar. [25] Ingen uttrycklig åtskillnad har gjorts mellan överföring av enstaka fastigheter respektive inkråm. [26] I RÅ 1992 ref 56 (plenimål) överfördes samtliga aktier i dotterbolaget till ett nybildat bolag. RR menade att uttagsbeskattning kunde underlåtas. [27] När ett aktiebolag överför verksamheten till någon annan kan man visserligen tala om uttag ur bolaget, men detta synes vara något annat än uttag av tillgång ur en förvärvskälla. Ingen tillgång har lämnat verksamheten/förvärvskällan. [28] Är inte förutsättningarna för uttagsbeskattning för handen kan man inte tala om undantag från (eller underlåten) uttagsbeskattning. [29] Även om domstolen inte närmare har diskuterat frågan, torde man kunna konstatera att det i allmänhet är lättare att med framgång påvisa särskilda (framförallt organisatoriska) skäl mot uttagsbeskattning vid överföring av hel verksamhet. De skattskyldiga har också haft stor framgång i detta avseende, framförallt under 1990-talet.

Beskattning skall ske som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Om sålunda näringstillgångar eller tjänster avyttras mot ett vederlag som understiger marknadspriset (verkligt värde), eller på annat sätt tas ut från verksamheten, skall detta enligt huvudregeln utlösa uttagsbeskattning hos överlåtaren. Denne skall beskattas som om tillgången sålts för ett pris motsvarande marknadspriset. Den skattepliktiga intäkten omfattar skillnaden mellan tillgångens marknadsvärde och skattemässiga restvärde. Har vederlag mottagits utgörs skillnaden även mellan marknadsvärdet och vederlaget skattepliktig intäkt. [30] Beskattningen avser värdet vid tidpunkten för uttaget. Att fastställa marknadsvärdet kan stundom vara förenat med stora svårigheter. Vid enskild näringsidkares uttag för egen konsumtion, får man söka fastställa det pris man skulle ha betalt för motsvarande tillgång på orten under normala förhållanden (ortsprismetoden). Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet, skall som värde tas upp det belopp som det kan beräknas att den skattskyldige skulle ha fått vid en försäljning under jämförbara förhållanden av motsvarande kvantiteter (42 § anv p 1, 2 st KL). Problemet att finna ett korrekt marknadsvärde finns också vid transaktioner mellan närstående svenska och utländska företag. Som tidigare konstaterats, omfattar uttagsbeskattningsregeln i princip sådana situationer på vilka korrigeringsregeln (43 § 1 mom KL) är tillämplig. Av den anledningen torde man kunna söka viss ledning i den praxis som utvecklats kring korrigeringsregeln och fastställandet av armlängdspriset. [31] RR har slagit fast att man, vid bedömningen av om en prissättning är korrekt, normalt kan använda sig av de beräkningsmetoder (för fastställande av armlängdspriset vid interntransaktioner) som rekommenderats av OECD: [32] De åsyftade beräkningsmetoderna är marknadspris-, cost plus-, återförsäljnings- och den sk fjärde metoden. [33]

Med begreppet tillgång avses både materiella och immateriella tillgångar. För att uttagsbeskattning skall kunna ske krävs emellertid att det uttagna är en näringstillgång. Uttagsbeskattning kommer ifråga endast om det uttagna vid en renodlad försäljning skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet. Endast om en sådan tillgång tas ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången istället hade avyttrats för ett vederlag som motsvarar marknadsvärdet. Rekvisitet näringstillgång är numera alltid uppfyllt avseende aktiebolag (försäljning av kapitalplaceringsaktier och näringsfastigheter skall också redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet, även om vinstberäkningen skall ske enligt kapitalreglerna). Enskild näringsidkare kan däremot fortfarande bli kapitalbeskattad, såsom vid försäljning av näringsfastighet som utgör anläggningstillgång i verksamheten och icke näringsbetingade aktier. Om en enskild näringsidkare till underpris säljer sådan tillgång som skall kapitalbeskattas vid en försäljning kan detta hos honom inte föranleda någon uttagsbeskattning. Vi har ingen förtäckt reavinstbeskattning. För delägare i handelsbolag skall samtliga intäkter utom sådana som avser försäljning av näringsfastighet utgöra intäkt av näringsverksamhet (22 § anv p 1, 3 st KL). [34]

2.2 23 § anv p 13, 2 st KL

Bestämmelsen i 23 § anv. p 13, 2 st KL, som infördes 1938, reglerar både uttag samt onerös och vederlagsfri verksamhetsöverföring. [35] Utgångspunkten är åter att det värde överlåtaren skall ta upp som skattepliktig intäkt utgör förvärvarens anskaffningskostnad eller avskrivningsunderlag.

Bestämmelsen lyder:

”Som anskaffningsvärde för inventarier skall anses, då inventarierna har förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, den verkliga utgiften för deras anskaffande och då inventarierna har förvärvats på annat sätt, deras marknadsvärde vid tiden för förvärvet. Har inventarierna ingått i en näringsverksamhet, som den skattskyldige har förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång, skall, om inte särskilda omständigheter föranleder annat, som anskaffningsvärde för inventarierna anses det för den tidigare ägaren gällande skattemässiga restvärdet. Har den skattskyldige eller någon, som står honom nära, vidtagit åtgärd för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som synes rimligt och kan det antas att detta har skett för att bereda obehörig förmån i beskattningsavseende åt någon av dem, skall anskaffningsvärdet i skälig mån jämkas.”

Det direkta tillämpningsområdet är begränsat till maskiner och inventarier. Samma bestämmelse gäller för byggnadsinventarier (23 § anv p 6, 3 st KL) och för markinventarier (23 § anv p 7, 4 st KL). Enligt 23 § anv p 16 KL skall bestämmelsen också gälla för patenträtt och liknande tidsbegränsade rättigheter samt för hyresrätt, varumärke, firma eller annan rättighet av goodwills natur. Motsvarande anvisning saknas för omsättningstillgångar, men bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st KL torde vara tillämplig analogt. [36] Senare har den, vad gäller vederlagsfria förvärv, fått sin motsvarighet beträffande byggnad (23 § anv p 6, 6 st KL ), markanläggning (23 § anv p 7, 5 st KL) och substansminskning (23 § anv p 11, 5 st KL). I dessa fall har tillgången ifråga åsatts ett särskilt värde i överlåtarens räkenskaper.

Mottagaren av tillgångarna skall vara eller genom mottagandet bli näringsidkare. Däri ligger en begränsning av tillämpningsområdet. Däremot behöver överlåtaren inte nödvändigtvis vara näringsidkare. Tillgångarna behöver över huvud taget inte ha tillhört någon näringsverksamhet före överlåtelsen, utan kan i princip ha använts uteslutande för privat bruk. [37] Det kan emellertid diskuteras om inte marknadsvärdet i sådant fall alltid skall utgöra förvärvarens ingångsvärde.

Det bör särskilt uppmärksammas att det i bestämmelsen talas om mottagarens förvärv av näringsverksamhet. Den skall gälla även när överlåtarens förvärvskälla består av flera verksamheter och en av dessa överförs till mottagaren. Detsamma bör gälla där fråga är om en verksamhet, men denna kan delas så att en gren kommer att bilda en näringsverksamhet hos mottagaren. Här kan naturligtvis besvärliga gränsdragningsproblem uppkomma.

Då det gäller bestämmelsens tillämpningsområde uppkommer två centrala tolkningsproblem.

1. Det ena gäller (åter) gränsdragningen mellan uttag av tillgång ur förvärvskälla (förvärv av separata tillgångar) och överföring (förvärv) av hel näringsverksamhet. Eftersom förarbetena ej lämnar någon information om vilken grundläggande tanke som ligger bakom, är man hänvisad till antaganden. En tanke kan ha varit att om man skänker bort ett företag helt utan vederlag föreligger ingen möjlighet att betala skatt. Behåller man däremot företaget och endast skänker bort enstaka tillgång kan skatteförmågan däremot inte anses ha fallit bort. Med denna motivering blir gränsdragningen mellan onerös och benefik transaktion svår att dra. Kanske vill man av praktiska skäl dra gränsen där transaktionen är helt vederlagsfri, dvs där mottagaren utan någon ersättning övertar företagets tillgångar och skulder, eller kanske vid bokförda värdet. [38] Det kan också vara praktiska hänsyn som spelat in. Vid överlåtelse av enstaka tillgång är kontrollmöjligheterna små och man vet över huvud taget ej om mottagaren kommer att använda tillgången i någon verksamhet. Uppdelningen överensstämmer med ordalydelsen i 22 § anv p 1, 4 st KL. Vid såväl underprisöverföring som vederlagsfri överföring av näringstillgång skall uttagsbeskattning ske enligt huvudregeln. Överlåtaren skall uttagsbeskattas som om den avyttrats till marknadspris. Vid underprisöverföring skall överlåtaren som skattepliktig intäkt ta upp dels vederlaget dels skillnaden mellan marknadsvärdet och vederlaget. Föreligger särskilda skäl mot uttagsbeskattning skall sådan undantagsvis underlåtas. När en tillgång förvärvats vederlagsfritt utan samband med näringsverksamheten, skall marknadsvärdet vid tiden för förvärvet utgöra förvärvarens ingångsvärde. Regeln innebär ett brott i kontinuiteten.

Om tillgångarna övergår i samband med vederlagsfri överföring av hel näringsverksamhet skall förvärvaren överta den tidigare ägarens skattemässiga restvärden enligt kontinuitetsprincipen. [39] Tillgångarna behåller sina ingångsvärden. Någon uttagsbeskattning skall inte ske. Det kan exempelvis vara fråga om överföring av en hel direktägd förvärvskälla till gåvotagare eller dennes bolag. Gåvotagaren träder in i givarens skatterättsliga ställning. För kontinuitetsprincipens tillämplighet uppställs inga andra villkor än att hela verksamheten överförs.

Anledningen till att mottagaren vid verksamhetsöverföring skall överta överlåtarens skattemässiga restvärde är att man därigenom velat ”hindra de skattskyldiga från att söka bereda sig och sina efterkommande en obehörig förmån”. [40] Om förvärvaren vid överlåtelse av hel verksamhet skulle fått använda marknadsvärdet såsom ingångsvärde kan en obehörig förmån uppkomma endast om överlåtaren inte skall beskattas för motsvarande värde såsom intäkt i samband med överlåtelsen. I sådant fall skulle för tillgångarna, om överlåtaren skrivit av dem till ett värde understigande marknadsvärdet, en del av anskaffningskostnaden bli avskriven två gånger, dels hos överlåtaren dels hos mottagaren. Man har alltså genom att låta mottagaren överta överlåtarens skattemässiga restvärde förhindrat möjligheten till sådana dubbla värdeminskningsavdrag.

2. Det andra tolkningsproblemet gäller frågan vilka slag av fång bestämmelsen omfattar. Är den avsedd att endast gälla gåva och familjerättsliga fång eller gäller den vederlagsfria förvärv över huvud taget? Enligt ordalydelsen är bestämmelsen inte begränsad till att gälla endast gåva och familjerättsliga fång, utan torde gälla vederlagsfria förvärv över huvud taget (”förvärvat på annat sätt än genom köp eller byte eller därmed jämförligt fång”). Det finns inget i lagmotiven som klart talar emot att bestämmelsen skall tolkas i enlighet med sin ordalydelse. [41] Även praktiska skäl talar för att bestämmelsen omfattar alla slags vederlagsfria överföringar. Där det inte finns någon köpeskilling är det svårt att bestämma värdet på de skilda tillgångar som kan ingå i en näringsverksamhet. Enär verksamheten vanligtvis även innefattar skulder torde sådana dock i allmänhet inte hindra att bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st KL blir tillämplig.

Vederlagsfria verksamhetsöverföringar/förvärv är alltså lagreglerade. Förvärvaren skall överta den tidigare ägarens skattemässiga restvärden och grund för uttagsbeskattning saknas, en uppfattning som också finner stöd i såväl doktrinen som i rättspraxis. [42] Domstolen har emellertid inte i något fall ens omnämnt bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st KL, inte ens i det klara gåvofallet RSV/ FB Dt 1985:6, vilket är synnerligen förvånande.

I förarbetena till 1991 års skattereform beaktades över huvud taget inte bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st, vilket är otillfredsställande, enär uttalandena inte synes vara begränsade till överföring av enstaka tillgångar. Någon beskattning skall ju inte kunna ske när fråga är om hel näringsverksamhet som överföres annorledes än genom köp, byte eller därmed jämförlig överföring. Några särskilda krav (särskilda skäl) kan inte uppställas i lagmotiv, vilka strider mot uttrycklig lag. Vad som i detta sammanhang särskilt bort göras i motiven vore att klargöra gränsdragningen mellan de särskilda fången. Särskilt borde därvid överlåtelser mot partiellt vederlag ha uppmärksammats.

3 Blandade fång

Särskilda problem uppkommer där någon form av partiellt vederlag lämnas. Lagstiftaren uttalar sig i 23 § anv p 13, 2 st KL endast om transaktioner med och utan vederlag. [43] Blandade fång berörs inte. För de fall överlåtelsen sker mot ett vederlag vars värde understiger värdet på den mottagna egendomen, föreligger ett s.k. blandat fång. Det kan sägas bestå av en onerös del (överlåtelse mot vederlag) och en benefik del (vederlagsfri överlåtelse). Kan skattefrihet alls godtas där någon form av vederlag lämnas? Om så kan ske, var går då gränsen mellan benefik och onerös transaktion? [44]

Ett vägande skäl för att tillämpa huvudsaklighetsprincipen beträffande näringstillgångar (vid blandade fång) är att det för båda parter skulle vara förenat med stora praktiska svårigheter att tillämpa delningsprincipen i dessa fall. Företaget är ju en ekonomisk enhet i vilken även goodwillvärde kan ingå. Det är svårt att bestämma värdet på detta, ävensom på de materiella tillgångarna. Dessutom skulle man tvingas skilja mellan fast och lös egendom. [45] Antagandet att huvudsaklighetsprincipen gäller generellt på företaget i sin helhet är också förenligt med den rättspraxis som utvecklats kring uttagsbeskattningen. Någon uppdelning har inte skett i det sammanhanget.

Då återstår frågan var värdegränsen går. Avgörande blir vederlagets värde, men med vilket värde skall detta jämföras: tillgångarnas skattemässiga restvärde, deras marknadsvärde eller något annat värde? Denna fråga kan dessvärre inte besvaras entydigt. I doktrinen finns stöd för båda dessa (förstnämnda) jämförelsevärden samtidigt som frågan inte har ställts på sin spets i rättspraxis. [46] Vid omstruktureringar och byte av företagsform är det, vilket tidigare påpekats, vanligt att vederlaget understiger egendomens värde. ”Överlåtelsepriset” sätts lika med det skattemässiga restvärdet. Detta talar för att gränsen mellan köp, byte och därmed jämförliga fång och övriga fång har dragits där. Dessutom talar praktiska skäl för det skattemässiga restvärdet. Sålunda skulle vederlag som sammanfaller med de skattemässiga restvärdena göra överföringen till onerös. Gåva är för handen om vederlaget understiger tillgångarnas skattemässiga restvärde och gåvotagaren övertar givarens skattemässiga situation. Givaren beskattas inte. I så fall kan tolkningsöverensstämmelse föreligga. Det är emellertid omöjligt att intaga någon bestämd ståndpunkt i frågan. Det är möjligt att uttagsbeskattningspraxis utbildats utan någon bestämd tanke på de blandade fången. Att bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st aldrig omnämnts tyder på detta.

4 Ägarsamband

Vid vederlagsfria överföringar kan fullständig klarhet anses föreligga endast beträffande vissa vederlagsfria överföringar, såsom överföring av direktägd förvärvskälla till dennes bolag. Förvärvaren övertar den tidigare ägarens skattemässiga restvärden. Även om uttagsbeskattning inte heller borde ske vid överföring från givares bolag till gåvotagares bolag enligt lagen har i rättspraxis villkoret ägarsamband satt ”käppar i hjulet”. Detsamma gäller för överföringar av direktägd verksamhet till bolag där andra aktieägare ingår.

Det relativt högt ställda kravet på ägarsamband har motiverats med önskemålet att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångar genomförs utan uttagsbeskattning. Med andra ord synes underlåten uttagsbeskattning förutsätta att transaktionen inte innebär någon ändring i ägarförhållandena, åtminstone inte i någon större omfattning. [47] Äldre rättspraxis är entydig. Benefika inslag bör helst inte förekomma alls för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas, dvs för att särskilda skäl mot uttagsbeskattning skall anses föreligga enligt 22 § anv p 1, 4 st KL. Transaktionen skall ha en onerös karaktär. [48] Mer omfattande förändringar i ägarförhållandet har dock godtagits när förändringen har skett på affärsmässiga villkor. Uppenbarligen föreligger enligt regeringsrätten ingen risk för benefika förfoganden i sådana fall. [49]

Enligt lagen skall emellertid vid fång som inte är jämförligt med köp eller byte (vederlagsfria) i samband med överlåtelse av en näringsverksamhet, den nye ägaren enligt kontinuitetsprincipen använda den tidigare ägarens skattemässiga restvärden. Överförs exempelvis hela verksamheten vederlagsfritt till nästa generation skall ingen uttagsbeskattning ske enligt bestämmelse i lag. Vid sådana överföringar är det tillräckligt att överföringen omfattar hela verksamheten. [50] Vid generationsskifte kan ju inte kravet på ägarsamband uppfyllas. Mot bakgrund av lagregleringen synes resonemanget kring och kravet på ägarsamband vara relevant endast vid icke vederlagsfria överföringar. Det spelar vid överföring av enstaka tillgångar ingen roll om överföringen är onerös eller benefik. Det kan exempelvis vara så att den förre ägaren behåller en ägarandel via ett nybildat bolag. Underlåten uttagsbeskattning förutsätter att särskilda skäl mot sådan beskattning föreligger.

5 Avslutande kommentarer

En företagsöverlåtelse kan medföra beskattning av skattemässiga övervärden, vilket skattemässigt kan bli mycket kostsamt för överlåtaren. Det spelar därvidlag i princip ingen roll om försäljningen sker till utomstående eller om försäljningen inte sker i syfte att avsluta verksamheten utan endast för att denna skall bedrivas i en annan form. I det sistnämnda fallet är det vanligt att överlåtelsepriset sätts till det skattemässiga restvärdet för att ingen vinst skall uppstå. För sådana ombildningar och omstruktureringar har det utvecklats en (under 1990-talet alltmer generös) rättstillämpning som innebär att överföringen inte behöver beskattas. Dock måste rättsläget betraktas som oklart beträffande förutsättningarna för skattefriheten.

Avgörandena går att förankra i lagbestämmelserna men detta har inte alltid gjorts och när de har förankrats kan det diskuteras om förankringen har gjorts i ”rätt” lagbestämmelse. Domstolen synes i hög fart (som sänktes fragmentariskt i plenimålet 1992) kommit in på en räls som på flera ställen är bräckligt förankrad i 22 § anv p 1, 4 st. Uttagsbeskattning skall enligt lagens ordalydelse inträda vid uttag av näringstillgång ur en förvärvskälla. Plenimålet 1992 utgör ett exempel i raden där regeringsrätten utan att närmare diskutera ordalydelsen i domskälen låtit denna omfatta även verksamhetsöverföring. Förarbetena till 1991 års skattereform är mycket knapphändiga och bidrar inte heller med förtydligande. Vid onerösa förvärv skall den verkliga utgiften för tillgången utgöra förvärvarens anskaffningskostnad (23 § anv p 13, 2 st första satsen KL). Blandade fång berörs inte i lagbestämmelserna. Tungt vägande skäl talar för att huvudsaklighetsprincipen skall tillämpas beträffande näringstillgångar och att vederlaget skall jämföras med det skattemässiga restvärdet. En onerös verksamhetsöverföring skulle då vara för handen om vederlaget sammanfaller med de skattemässiga restvärdena. Sätts försäljningspriset till det skattemässiga restvärdet skall detta värde utgöra förvärvarens ingångsvärde. Den skattepliktiga vinsten blir 0 kr. Vid överföring av näringstillgång (utan samband med näringsverksamheten) skall däremot tillgångens marknadsvärde tas upp som skattepliktig intäkt hos överlåtaren (22 § anv p 1, 4 st) och vid vederlagsfria förvärv skall motsvarande belopp (vid tiden för förvärvet) utgöra förvärvarens ingångsvärde (23 § anv p 13, 2 st KL).

I rättspraxis har uppställts krav på ägarsamband för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Detta har motiverats med önskemålet att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångar genomförs utan beskattning. Med tanke på den lagreglering som finns, framstår detta motiv som mindre välbetänkt. Vederlagsfri överföring av en näringsverksamhet skall inte medföra några skattekonsekvenser. Man skall så att säga bortse från att en överlåtelse har skett och förvärvaren övertar överlåtarens skattemässiga restvärden (23 § anv p 13, 2 st). Enligt ordalydelsen är den inte begränsad till att gälla endast gåva och familjerättsliga fång, utan torde gälla vederlagsfria förvärv över huvud taget. Inget avgörande (där frågan gällt vederlagsfria verksamhetsöverföringar) har emellertid förankrats i denna bestämmelse. [51]

Efter RR:s uttalande i RÅ 1992 ref 56 att det ”varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning”, framstår vid första påseendet motivet till ägarsambandskravet som undergrävt. Detta intryck vitnar emellertid när regeringsrätten fortsättningsvis kommer in på kravet på ägarsamband: ”Rättsfallet [RÅ 1989 ref 19 förf:s anm.] avsåg emellertid en helt annan fråga är den som nu behandlas, nämligen frågan om kravet på ägarsamband var uppfyllt.” Det kvarstående intrycket är att rättsläget är oklart i detta avseende. I 1992 års fall förelåg full ägaridentitet och partiellt vederlag lämnades. [52]

Avgörandet ger inget entydigt besked på frågan om vilken betydelse det skall tillmätas att aktierna i det mottagande bolaget efter transaktionen helt eller delvis skall övergå till annan person. Är meningen att de båda transaktionerna skall bedömas i ett sammanhang som en enhet, eller skall den senare endast utgöra ett led i bedömningen om organisatoriska skäl skall anses vara för handen? Det synes vara på det sättet att den senare transaktionen har betydelse endast som ett led i bedömningen om organisatoriska skäl skall anses vara för handen (förväntade konsekvenser).

Det är i hög grad motsägelsefullt att generationsskifte i vissa fall kan uppfattas som ett organisatoriskt skäl men i andra fall (vid brist på ägaridentitet) är ett absolut hinder mot underlåten uttagsbeskattning. Man vill således både uppmuntra och motverka generationsskiftestransaktioner. Det är inte alls säkert att man i det avseendet velat avvika från tidigare praxis. Kanske har den ursprungliga avdelningen endast trott att en praxisändring var nödvändig.

Lars Pelin är universitetslektor i skatterätt vid Lunds universitet.

Lars Pelin

  • [1]

    1 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet. I vissa speciella fall kan underskott i näringsverksamhet istället kvittas mot inkomst i annat inkomstslag (exempelvis enligt 25 § 11 mom SI ) respektive användas som allmänt avdrag (46 § 1 mom 2–4 st).

  • [2]

    Inkråm och inkråmsförsäljningar kan man rätteligen tala om endast då det gäller bolag.

  • [3]

    I enskild näringsverksamhet (och i mindre mån i handelsbolag) skall dock försäljning av viss egendom kapitalbeskattas, såsom försäljning av näringsfastighet som utgör anläggningstillgång.

  • [4]

    I bolag finns alternativet att sälja aktierna respektive andelarna med reavinstbeskattning som följd. I det fallet förblir de skattemässiga övervärdena obeskattade i bolaget. Försäljningspriset utgör förvärvarens anskaffningskostnad vid en framtida försäljning.

  • [5]

    Enligt 23 § anv p. 13, 2 st skall vid onerösa förvärv av inventarier som anskaffningsvärde för inventarierna anses vara den verkliga utgiften för deras anskaffande.

  • [6]

    Överföring av näringstillgångar från en förvärvskälla till en annan skall redovisas som intäkt i den förra och som utgift i den senare, dvs det värde som tagits upp som intäkt får dras av direkt eller indirekt som kostnad i den senare (23 § anv p 2 KL). Bestämmelsen lyder: ”Har den skattskyldige i en viss förvärvskälla tillgodogjort sig varor, tillgångar som avses i punkt 1 andra och tredje styckena av anvisningarna till 22 § eller tjänster från en annan av honom bedriven förvärvskälla, får det värde som enligt tredje och fjärde styckena nämnda anvisningspunkt skall tas upp som intäkt i den förvärvskällan behandlas som en utgift i den förstnämnda förvärvskällan.” Syftet med denna regel är att uppnå en korrekt inkomstfördelning mellan förvärvskällorna samtidigt som överföringen netto inte skall resultera i att den skattepliktiga inkomsten ökar. Beskattningen är utformad på samma sätt som vid en renodlad försäljning av näringstillgångar till utomstående.

  • [7]

    Viss form av fusion (14:8 § ABL) är särreglerad i 2 § 4 mom SI. I RR:s dom 930920 mål nr 353–1993 var det fråga om överlåtelse av egendom i en oäkta koncern till pris understigande marknadsvärdet. I anslutning till omstruktureringen skulle en externförsäljning ske av det ”gamla” aktiebolaget innehållande en del verksamhet. Uttagsbeskattning underläts. Se även RÅ 1992 ref 56.

  • [8]

    Denna regelkonkurrens är lämplig som ett särskilt artikelämne.

  • [9]

    Se RÅ 1955 ref 41 och RÅ 1967 ref 28.

  • [10]

    RSV/FB Dt 1985:6. överlåtelse av samtliga kvarvarande tillgångar i rörelsen och överlåtelse av gren av en förvärvsverksamhet har jämställts med överlåtelse av hel verksamhet (RÅ 1988 not 710 respektive RÅ 1976 ref 6).

  • [11]

    Denna bestämmelse representerar i det följande samtliga tillgångskategorier. Mer därom nedan.

  • [12]

    Begreppet förvärvskälla användes i lagtexten för första gången i 1928 års kommunalskattelag. (SOU 1924:53–54, prop 1927:102 och 1928:213, SFS 1928:370). Det ansågs inte möjligt att ge en kort och uttömmande definition på vad som utgjorde skattepliktig inkomst. Man valde istället att föreskriva att en inkomst var skattepliktig om den härflutit ur någon viss angiven källa. Syftet med förvärvskälleindelningen har varit att skapa en formell ram för sortering av de intäkter och kostnader som hör ihop, vilken har haft betydelse bland annat för uppdelningen mellan inkomstslagen och kvittningsmöjligheten.

  • [13]

    Prop 1993/94:50 s.220 ff. Klassificeringen i aktiv och passiv näringsverksamhet har numera betydelse endast i socialförsäkringshänseende.

  • [14]

    Se RÅ 1990 ref 115.

  • [15]

    För det fall överföringen är vederlagsfri skall tillgångens marknadsvärde vid tiden för förvärvet utgöra förvärvarens ingångsvärde enligt 23 § anv p 13, 2 st KL. Mer därom i följande avsnitt.

  • [16]

    Motsvarande bestämmelse finns för andra tillgångar än maskiner och inventarier. Se mer därom nedan.

  • [17]

    Se RÅ 1966 ref 54 och RÅ 1979 1:52.

  • [18]

    Se nästkommande avsnitt.

  • [19]

    Prop 1989/90:110 s.557.

  • [20]

    RÅ 1992 ref 56 avgjordes i plenum och innebär bland annat ett förtydligande av kravet på organisatoriska skäl. Den berörda avdelningen fann att dess uppfattning avvek från rättsgrundsats eller lagtolkning som förut varit antagen av regeringsrätten. Målet visar att omstrukturering av en oäkta koncern i syfte att underlätta ett generationsskifte kan medföra befrielse från uttagsbeskattning. Vid bedömningen huruvida organisatoriska skäl till överföringen var för handen, menade RR att prövningen skall inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omstruktureringen framstår som sannolikt, att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten: ”Vid prövningen av den nu aktuella frågan bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten. Frågan om vilken organisationsform som är lämplig för ett företag eller en företagsgrupp har erfarenhetsmässigt ofta ett nära samband med vem som är ägare. Varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning. I RÅ 1989 ref 19 finns visserligen ett uttalande som skulle kunna uppfattas som en antydan om att man enligt äldre rätt inte accepterade förändringar i samband med en generationsväxling som ett tillräckligt skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallet avsåg emellertid en helt annan fråga än den som nu behandlas, nämligen frågan om kravet på ägarsamband var uppfyllt.”

  • [21]

    Exempel på andra sådana villkor som måste vara uppfyllda för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas i samband med omstruktureringar är att förfarandet inte leder till någon otillbörlig skatteförmån (RÅ 1990 not 393–394 m.fl.) och att det föreligger ägarsamband (RÅ 1989 ref 19 m.fl.). Se mer om dessa villkor Pelin, L. Överlåtelse av företag med särskild inriktning på generationsskifte. En skatterättslig studie, 1993 s. 87 ff. Dock berörs kravet på ägarsamband i det följande.

  • [22]

    ”Lagrådet har ifrågasatt lämpligheten av utformningen av den föreslagna uttagsbeskattningsregeln. Lagrådet framhåller att det i hittillsvarande praxis ansetts möjligt att medge undantag från principen om uttagsbeskattning i vissa omstruktureringsfall o.d. Enligt lagrådet är det angeläget att denna möjlighet finns kvar i det nya systemet. Lagrådet förordar att bestämmelsen kompletteras med en undantagsregel som gör det möjligt att underlåta uttagsbeskattning när särskilda skäl påkallar det. Avsikten med den föreslagna regeln har inte varit att uttagsbeskattning undantagslöst skall ske. Liksom lagrådet anser jag att uttagsbeskattningen även fortsättningsvis bör kunna underlåtas i enlighet med nuvarande praxis. Denna möjlighet bör komma till uttryck i lagtexten” (prop 1989/90:110 s. 557). Lagrådets uttalande återfinns i prop 1989/ 90:110 del 2 s. 111.

  • [23]

    Se exempelvis RÅ 1993 not 217 och RÅ 1992 ref 56.

  • [24]

    I RÅ 1989 ref 119 var det fråga om överföring av fartyg mellan systerbolag i en oäkta koncern med ägaridentitet. Domstolen bedömde inte överföringen som (hel) verksamhetsöverföring. För det fall en tillgång ingår som en del i en befintlig förvärvskälla/verksamhet och vid överföringen konstituerar en självständig näringsverksamhet hos mottagaren, talar detta för att en verksamhetsöverföring är för handen. Tillgångar som i andra fall överförs utan samband med själva verksamheten eller självständig del skulle då utgöra enstaka tillgångar. Fartygsmålet (RÅ 1989 ref 119) förefaller dock utgöra ett exempel på att RR inte låtit denna gränsdragning ligga till grund. Det kan diskuteras om inte domstolen i själva verket uttagsbeskattade en verksamhetsöverföring (från mottagarens synpunkt). I RÅ 1990 ref 51 och RÅ 1992 not 242 (jfr RÅ 1990 ref 70) uttagsbeskattades fastighetsöverföringar. Även i dessa fall synes transaktionerna ha bedömts som överföring av enstaka tillgångar. Då skall enligt huvudregeln uttagsbeskattning ske. Förutsättningarna får underlåten uttagsbeskattning ansågs inte vara för handen. En skillnad mellan fartygsfallet och fastighetsfallen ligger däri att ett fartyg automatiskt blir en verksamhet i mottagarens hand. Handel med fastigheter kräver flera fastigheter.

  • [25]

    Se exempelvis RÅ 1976 ref 6, RÅ 1991 not 396, RÅ 1992 ref 106 och RÅ 1988 not 710.

  • [26]

    Se RÅ 1992 not 238.

  • [27]

    Ifrågavarande gränsdragning kommenteras mera i det följande avsnittet (2.2).

  • [28]

    Dock kan man i plenimålet tala om uttag av aktier ur moderbolaget.

  • [29]

    Se även exempelvis RÅ 1990 not 393 och 394 samt RÅ 1983 1:35.

  • [30]

    Exempel: En enskild näringsidkare tar ut inventarier från verksamheten. Marknadsvärdet är 1000 och det skattemässiga restvärdet är 500. Vederlag utgår med 600. Den skattepliktiga intäkten blir 600 + 400 = 1000. Det skattemässiga restvärdet kostnadsförs i vanlig ordning.

  • [31]

    Se Wiman, B. Koncernbeskattning, andra upplagan 1992, s. 34.

  • [32]

    RÅ 1991 ref 107: ”de riktlinjer som läggs fram i OECD-rapporten visserligen inte är bindande för de svenska skattemyndigheterna men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematisk som det här gäller”. RR menade vidare att uttalanden i rapporten i relevanta delar kunde tjäna till ledning vid tolkning av 43 § 1 mom KL. I sin rapport om internprissättning har även RSV förordat OECD:s beräkningsmetoder (RSV Rapport 1990:1 Internprissättning s. 61). OECD:s beräkningsmetoder återfinns i Report 1979 of the OECD Committee on Fiscal Affairs. Transfer Pricing and Multinational Enterprises (11–13 §§).

  • [33]

    Enligt marknadsprismetoden utgör armlängdspriset antingen det pris som ett närstående företag tar ut vid transaktioner med ett utomstående företag eller det pris som oberoende företag använder sinsemellan. Metoden utgår från marknadspriset för jämförbara varor och tjänster mellan oberoende parter vad gäller kvalité, kvantitet, geografi, tidpunkten, led (exempelvis detaljhandelsled), risker, kredittider, säkerheter, etc. Transaktionen skall vara representativ. Cost-plusmetoden är en indirekt metod som utgår från ett marknadspris som sedan byggs på med varje koncernleds kostnader och vinstpåslag. Metoden kan användas om varans värde har ökat genom fysisk bearbetning eller tillförande av immateriella rättigheter (exempelvis varumärke). Det kan vara fråga om legotillverkning eller renodlade tillverkningsföretag. Återförsäljningsmetoden utgår från ett slutligt försäljningspris till en oberoende köpare (oberoende återförsäljningspris), från vilket avdrag görs för återförsäljarens kostnader och vinstpåslag (handelsmarginal). Därefter erhålles armlängdspriset för den ursprungliga överlåtelsen inom koncernen. Metoden får inte användas om varans värde har ökat hos återförsäljaren (genom fysisk bearbetning eller annat). Den är sålunda särskilt lämpad när ett tillverkande företag sålt en vara till ett närstående försäljningsföretag (återförsäljnings- eller distributionsföretag) och det sistnämnda företaget säljer varan vidare till oberoende part. Frånvaron av marknadsprisuppgifter leder till att analysen, enligt fjärde metoden, måste inriktas på företagens resultat, istället för på enstaka transaktioner. Man söker fördela koncernvinsten (profit split) och denna fördelning skall motsvara respektive företags skäliga del av vinsten med utgångspunkt från de funktioner respektive företag svarat för. Man gör en funktionsanalys. Se även Arvidsson, R. Dolda vinstöverföringar. En skatterättslig studie av internprissättningen i multinationella koncerner, 1990 s.208 m.fl. sidor.

  • [34]

    Reglerna om uttagsbeskattning har kompletterats med särskilda regler om avskattning när en näringsfastighet som inte utgör omsättningstillgång övergår till att bli en privatbostad. Motsvarande regler finns för näringsbostadsrätt (22 § anv p 6 och anv p 5, 8 st KL). Fastigheten anses som avyttrad vid utgången av beskattningsåret för en köpeskilling motsvarande sitt marknadsvärde och det belopp som skulle återförts vid en försäljning återförs och avskattas.

  • [35]

    SOU 1937:42, prop 258/1938.

  • [36]

    Se Englund, G. Inkomstskatteproblem vid dödsfall och skifte, 1987, s. 52 och dens Inkomstskattefaktorn vid beskattning av benefika förvärv, 1960, s. 86.

  • [37]

    Se Englund, G. Inkomstskattefaktorn s. 85.

  • [38]

    Mer därom nedan.

  • [39]

    I RÅ 1976 ref 6 gällde frågan uttag av näringstillgång i samband med bodelning. RR menade att uttagsbeskattning inte kunde underlåtas enär överlåtelsen inte omfattade ”själva rörelsen eller någon gren därav”. Benefik överföring av gren av förvärvskälla likställs med överföring av hel verksamhet. Vidare har överföring av del av verksamhet samt vid överföring av aktier i dotterbolag kunnat ske skattefritt. Se även RSV FB/Dt 1985:6.

  • [40]

    SOU 1937:42 s. 240.

  • [41]

    SOU 1937:42, prop 258/1938. I betänkandet uppehåller man sig visserligen överst på sidan 240 vid arv och testamente (såsom exempel på vederlagsfria överföringar) men längst ned på sidan där kammarrättens remissyttrande angående uttag diskuteras framgår att man varit fullt medveten om existens av överföringar mellan bolag. Att arv och testamente fått särskild uppmärksamhet har också sin förklaring i att man i den ursprungliga bestämmelsen fortfarande tog viss hänsyn till den nu helt övergivna stämpelvärdesprincipen. Se mer om denna princip i Sandström, K.G.A. Om beskattning av inkomst av rörelse, andra upplagan 1944, s.321–322.

  • [42]

    Se Englund, G. Inkomstskattefaktorn, s. 87 och dens SN 1989 s.306, Welinder, C. SST 1960 s. 458, Carlsson, M och Silfverberg, C. Generationsskiften och blandade fång. En skatterättslig studie av gåvotransaktioner som innehåller villkor om vederlag, 1988, s.77 samt RÅ 1976 ref 6 och RSV FB/Dt 1985:6.

  • [43]

    Till kategorin onerösa fång räknas köp och byte och till kategorin benefika fång räknas arv, gåva och bodelning. Överföring av tillgångar till ett nybildat bolag med nya ägare, som tillskjuter pengar eller annan apportegendom, utgör ett exempel på en icke vederlagsfri överföring.

  • [44]

    Två olika principer har utvecklats kring gränsdragningen mellan köp och gåva vid blandade fång: huvudsaklighets- och delningsprincipen. Den förra innebär att hela överlåtelsen behandlas enligt sin huvudsakliga innebörd. Allmänt tillämpas huvudsaklighetsprincipen beträffande fast egendom. Hela överlåtelsen behandlas som gåva om fastighetens taxeringsvärde överstiger vederlaget. Om vederlaget motsvarar fastighetens taxeringsvärde eller överstiger detta, anses hela fastigheten överlåten genom köp och reavinst (eller reaförlust) skall beräknas (se RÅ 85 1:69 och RÅ 85 1:51. Jfr RSV/FB Dt 1985:30). I RÅ 1993 ref 43 1 och 11 (jfr NJA 1980 s.642 1 och 11) gällde frågan om överlåtelse av fastighet till bolag från dess delägare utgjorde gåva eller avyttring i reavinsthänseende. Enligt RR skall inte enbart relationen mellan vederlaget och taxeringsvärdet avgöra fångets karaktär. Vid bedömningen om gåva är för handen skall även de allmänna gåvokriterierna vara uppfyllda (se mer om dessa Pelin, L. Överlåtelse av företag s.169 ff). I båda målen ansågs därför en onerös överlåtelse föreligga. Delningsprincipen innebär att den benefika delen särskiljs från den onerösa, dvs att fånget behandlas som köp till den del vederlag utgått och i övrigt som gåva. I inkomstskattehänseende har delningsprincipen tillämpats avseende blandade fång av lös egendom (se RÅ 1943 ref 9, RÅ 1983 Ba 14 och RÅ 1988 ref 22).

  • [45]

    Däremot torde parterna själva kunna göra en uppdelning av olika tillgångar så att vissa anses sålda och andra skänkta helt eller delvis. Se Englund, G. SN 1989 s.307, Rydin, U. SN 1993 s. 224 och Pelin, L. Överlåtelse av företag, s. 191 f samt RSV/FB Dt 1985:6. I detta mål omfattade överlåtelsen i princip endast rörelseägda fastigheter (och smärre likvida medel), varför möjligheten att dra slutsatser ur detta begränsas.

  • [46]

    Se Silfverberg, C. Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992, s, 329 och Pelin, L. Överlåtelse av företag, s. 192 ff. Jfr. Englund, G. SN 1989 s. 307 och Rydin, U, SN 1993 s. 245. Se även RSV/FB Dt 1985:6. I detta mål lät man inte de bokförda värdena vara utslagsgivande för beräkning av företagets värde. Istället valdes taxeringsvärdena. Möjligen har man i detta speciella fall (överlåtelse av omsättningsfastigheter) analogiserat med övriga fastighetsfall, vilket bör leda till viss försiktighet då det gäller att draga slutsatser. Försiktighet bör iakttagas dels därför att man där har lätt fastställbara värden (taxeringsvärden) dels därför att rådande praxis vid överföring av reavinstbeskattade fastigheter kan ha färgat av sig. Att peka på taxeringsvärdena kan möjligen tydas så att man velat markera att överlåtelsen skedde till ett vederlag som låg betryggande under saluvärdet. Detta talar för att det är marknadsvärdet som skall användas.

  • [47]

    Se exempelvis Thorell, P. SN 1985 s. 369 ff och Wiman, B. Koncernbeskattning, s. 122.

  • [48]

    Se exempelvis RÅ 1989 ref 19 (FB).

  • [49]

    Sålunda har ett samgående i bolag som genomförts på affärsmässiga villkor godtagits, trots att det samtidigt innebär en ändring av ägarförhållandena. I RÅ 1990 not 393 uttalade RR: ”Bland de krav som brukar uppställas för att uttagsbeskattning skall underlåtas kan märkas bland annat att tillgångarna behåller sin skattemässiga karaktär, att ett starkt ägarsamband föreligger mellan överlåtaren och förvärvaren Kravet på ägarsamband är motiverat bland annat av önskemålet att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångar genomförs utan uttagsbeskattning Från den synpunkten finns det inte något att erinra mot ett samgående i bolag, som visserligen medför den av Riksskatteverket påtalade ändringen av ägarförhållanden men ändå genomförs på affärsmässiga villkor och således saknar benefika inslag.” Se även RÅ 1990 ref 115 (FB). RR menade att det aktuella avtalet utvisade att överföringen av tillgångarna var grundat på affärsmässiga villkor (ej benefika inslag) samt att avtalet hade organisatoriska grunder, varför det inte fanns skäl att upprätthålla det annars i rättspraxis uppställa kravet på ett starkt ägarsamband. Någon risk för benefika förfoganden ansågs inte föreligga i sådana fall.

  • [50]

    Överföringen torde därvid exempelvis kunna ha formen av en ombildning av enskild firma till aktiebolag där den yngre generationen går in som aktieägare i bolaget.

  • [51]

    Den omnämndes ej heller i förarbetena till 1991 års skattereform.

  • [52]

    Ett aktiebolag torde med stöd av utgången i plenimålet även kunna överföra direktägda tillgångar och skulder (hela rörelsedelen) till bokfört värde till ett av företagaren nybildat aktiebolag utan att det överlåtande bolaget skall beskattas såsom vid försäljning till marknadsvärdena. Förvärvaren övertar det skattemässiga restvärdet. Därefter skänks det nybildade företaget till nästa generation. Även om detta tillvägagångssätt (med splittring av bolaget före gåvan) inte helt överensstämmer med det som var för handen i plenimålet, torde utgången bli densamma. Överlåtelsen gäller hela rörelsedelen, varför uttagsbeskattning inte synes kunna ske. Även bestämmelsen i 23 § anv p 13, 2 st KL talar för detta. I RÅ 1985 1:35 var det fråga om en överföring av enskild firma till ett aktiebolag. Aktiebolaget skulle omgående avyttras till utomstående. RR uttalade: ”Systemet tillåter vidare att en efterföljande försäljning av aktierna i bolaget till en utomstående köpare i normala fall endast föranleder beskattning för realisationsvinst.” Se även RÅ 1991 not 217.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%