1 Allmän bakgrund
Punktskatter på varor som alkoholdrycker, tobak, oljeprodukter och liknande har funnits sedan länge i Sverige. Ett flertal punktskatter av detta slag slopades vid ingången av 1993 som en följd av skattereformen, som bla syftade till en gradvis anpassning till EG-reglerna på detta område. De återstående punktskatterna på varuområdet är av stor statsfinansiell betydelse och återfinns i ett flertal länder, bl.a. inom EU.
Reklamskatten är vi dock till synes ensamma om att behålla och eftersom denna skatt inte omfattas av gemensamma EG-regler har beskattningsreglerna måst ändras så att ingen beskattning sker i samband med gränspassage utan inne i landet.
För att möjliggöra slopandet av gränskontrollerna inom EU har man strävat efter att samordna beskattningsförfarandet, skattebaserna och i viss mån även skattesatserna för de indirekta skatterna. Regelsystemet är komplicerat, men med en viss förenkling kan man säga att systemet i det s.k. cirkulationsdirektivet (92/12/EEG) är uppbyggt efter rutiner som påminner om tullförfarandet. Förfarandereglerna innebär i princip att de skattepliktiga varorna ska kunna cirkulera fritt, dvs utan gränskontroller och utan skattekonsekvenser, mellan medlemsländerna till dess de når den slutliga konsumenten. Beskattningen ska äga rum i konsumtionslandet. När det gäller skatternas nivå har medlemsländerna inte beslutat fasta skattesatser utan i stället angett vissa minimiskattesatser, vilka inte får underskridas.
Eftersom en anpassning av de svenska skattereglerna inneburit en omfattande förändring av den nuvarande ordningen, främst vad gäller beskattningsförfarandet, har vi från den 1 januari 1995 fått ett antal nya lagar vilka ersätter de hittillsvarande författningarna på varuområdet.
Förändringarna vad avser alkoholskatt och tobaksskatt är föranledda av det svenska åtagandet att anpassa lagstiftningarna till gällande EG-regler. Beträffande energiskatten är förändringarna betingade av dels EU-medlemskapet men också av den lagtekniska översyn som gjorts av Energiskatteutredningen (SOU 1994:85).
2 Den svenska anpassningen
Framför allt innebär EG-direktivet krav på betydande omläggningar av beskattningsordningen och främst de regler som avser vem som är skattskyldig och när skattskyldigheten inträder. I de tidigare gällande svenska reglerna reglerades dessa frågor i respektive punktskatteförfattning, medan förfarandet i övrigt kunnat återfinnas i lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (LPP).
LPPs regler som främst behandlar frågor som skatteredovisningen, skattekontroll, beslut, betalning av skatt m.m., berörs i stort sett inte alls av reglerna i cirkulationsdirektivet. Dessa förfaranderegler förutsätts behandlas på nationell nivå, vilket innebär att LPP i allt väsentligt kan kvarstå oförändrad.
De nya författningar som tillkommit till följd av cirkulationsdirektivet innebär, trots uppdelningen i olika lagar beroende på produktområde, att reglerna beträffande beskattningsordningen kommer att vara i stort sett lika för varugrupperna alkohol, tobak och energi.
3 Gemensamt beskattningsförfarande
Grundtanken är att leveranser av de punktskattepliktiga varorna ska kunna ske utan skattekonsekvenser mellan särskilt registrerade skatteupplag i olika medlemsländer (även inom samma EU-land).
Beträffande handel med tredje land gäller att skatten förfaller till betalning i samband med att varan importeras. För varor som levereras mellan EU-länder gäller i stället att skatten förfaller till betalning när varan blir tillgänglig för konsumtion. Detta är exempelvis fallet när varan tas ut från ett skatteupplag och levereras till detaljistledet. Om skatt redan har erlagts i leveranslandet ska den skatten kunna återbetalas.
Inledningsvis måste en del nya, centrala begrepp förklaras.
Med upplagshavare avses den som erhållit tillstånd att som ett led i sin näringsutövning i ett skatteupplag tillverka, bearbeta, lagra, ta emot och leverera skattepliktiga varor utan att skatten förfaller till betalning.
Registrerad varumottagare är den som har tillstånd att ta emot punktskattepliktiga varor från en upplagshavare i ett annat medlemsland. Skatten förfaller till betalning när den registrerade varumottagaren får varorna i sin besittning och skatten ska tas ut enligt de bestämmelser som gäller i det land där varumottagaren är verksam. Ungefärligen samma villkor gäller för en oregistrerad varumottagare, vilken mera undantagsvis får ta emot leveranser från en upplagshavare och därför varje gång, innan leveransen påbörjats, måste anmäla förhållandet till myndigheterna. För samtliga gäller att säkerhet för skattens betalning måste ställas genom en bankgaranti eller liknande, lydande på i normalfallet 500 000 kronor rörande alkoholskatt respektive 200 000 kronor för tobaksskatt. Vad anbelangar energiskatt för oljeprodukter är motsvarande belopp en miljon kronor.
Varorna ska vid omsättning mellan medlemsländer åtföljas av ett s.k. ledsagardokument som upprättas av avsändaren i fyra exemplar.
Skattskyldighet inträder med de nya reglerna för följande kategorier av juridiska eller fysiska personer
godkänd upplagshavare,
den som yrkesmässigt tillverkar skattepliktiga produkter,
registrerad varumottagare,
oregistrerad varumottagare,
skatterepresentant i Sverige för upplagshavare i annat EU-land,
person som säljer punktbeskattade varor till Sverige genom postorderförfarande,
den som i övrigt för annat än privat bruk tar in eller tar emot skattepliktiga varor från annat EU-land,
den som importerar från tredje land (och som inte är registrerad upplagshavare eller varumottagare),
den som utan tillstånd tillverkar etylalkohol samt
den som skattefritt förvärvar varorna för visst ändamål men inte använder varorna för detta ändamål.
Skattskyldigheten inträder för upplagshavare i princip när leverans sker till icke registrerad mottagare medan den för registrerad och oregistrerad varumottagare inträder när denne tar emot varorna. För tillverkare som inte är upplagshavare inträder skattskyldigheten när varorna tillverkas. Den som importerar varor från ett land utanför EU och som inte är upplagshavare eller registrerad varumottagare ska betala skatten direkt till tullmyndigheten.
Överträdelser av bestämmelserna innebär att varorna upphör att omfattas av ordningen, de anses m a o tillgängliga för konsumtion och skatten förfaller enligt huvudregeln omedelbart till betalning i det land där överträdelsen ägt rum.
4 Särskilt om alkoholskatt
Den som varit registrerad som skattskyldig enligt den tidigare lagen om dryckesskatt avregistrerades när den nya lagen (1994:1564) om alkoholskatt trädde i kraft den 1 januari 1995. Avregistreringen innebär att skattskyldighet inträder för det innevarande lagret. Skattskyldighet inträder dock inte för den som låtit registrera sig som upplagshavare enligt den nya lagen.
Värt att notera är att skatteplikten utvidgas och omfattar i princip all etylalkohol, dvs även alkohol som används för tekniska ändamål. Fullständigt denaturerad alkohol är dock undantagen från skatteplikt. Skatt ska betalas för alkohol och alkoholhaltiga varor som tillverkas i Sverige, som tas emot från ett annat EU-land eller som importeras från tredje land. En nyhet som oroar många skattepliktiga är att kundförluster inte längre kommer att medföra någon avdragsrätt.
Privatinförsel av alkoholdrycker omfattas av den nya lagen (1994:1565) om beskattning av privatinförsel av alkoholdrycker och tobaksvaror från land som är medlem i den Europeiska unionen.
5 Särskilt om tobaksskatt
Den som före årsskiftet varit registrerad som skattskyldig enligt den tidigare tobaksskattelagstiftningen upphörde att vara registrerad i och med att den nya lagen (1994:1563) om tobaksskatt trädde i kraft vid årsskiftet. I samband med avregistreringen inträder skattskyldighet för det innevarande lagret såvida inte nyregistrering enligt den nya ordningen begärts.
Skatt ska betalas för cigaretter, cigarrer, cigariller och röktobak. I Sverige ska tobaksskatt även betalas för snus och tuggtobak, produkter som i övrigt inte berörs av EU-inträdet.
Skatt på cigaretter ska enligt EG-reglerna tas ut i två delar, dels med ett fast belopp per cigarett (styckeskatt) och dels med en proportionell skatt. Under år 1995 kommer emellertid endast styckeskatt att tas ut vid beskattning i Sverige. Inte heller kommer de särskilda regler om kontrollmärkning på cigarettförpackningar, som finns angivna i 4–7 §§, att träda i kraft förrän 1 januari 1996.
Kundförluster är enligt de nya bestämmelserna inte längre tillåtna att göra avdrag för.
6 Särskilt om energiskatt
Som tidigare nämnts är förändringarna i den nya lagen (1994:1776) om skatt på energi dels sådana som är erforderliga på grund av EU-medlemskapet, dels sådana förändringar som beror på Energiskatteutredningens förslag. Genom lagen upphävdes vid årsskiftet lagen om allmän energiskatt, lagen om bensinskatt, lagen om koldioxidskatt, lagen om svavelskatt samt lagen om dieseloljeskatt och användning av vissa oljeprodukter. Detta var ett led i processen att åstadkomma en mer överskådlig och förenklad lagstiftning. Däremot har inte miljöskatten på inrikes flygtrafik och produktionsskatterna (elektrisk kraft från vattenkraftverk och kärnkraftverk) inarbetats i den nya lagen då de har ett begränsat samband med energibeskattningen i övrigt.
Skatt ska betalas för följande EG-harmoniserade bränslen: bensin, dieselolja, eldningsolja, fotogen, gasol och metan. Dessa produkter ska omfattas av det beskattningsförfarande som beskrivits under avsnitt 3.
I energiskattelagen anges även andra ”nationella” bränslen vilka till skillnad från de harmoniserade bränslena ska behandlas enligt de gamla förfarandereglerna. Detta gäller beträffande kolbränslen, naturgas, petroleumkoks och torvbränsle. Liksom för alkohol och tobak gäller att de som varit registrerade som skattskyldiga för skatt på bränslen ska avregistreras, men att beskattning av innevarande lager inte ska ske om företaget låter registrera sig enligt den nya ordningen.
Utöver de direkt skattepliktiga bränslena ska skatt enligt EG-reglerna betalas även för andra bränslen som säljs eller förbrukas som motorbränslen. Mineraloljeprodukter som används för uppvärmning ska beskattas, liksom även andra flytande och gasformiga kolväten använda i samma syfte. De nya förfarandereglerna ska inte tillämpas på denna typ av produkter då skatteplikten inträder på grund av viss användning.
Den nya energiskattelagen har vad gäller elektrisk kraft endast medfört vissa smärre ändringar med anledning av de nya reglerna för elmarknaden. Avsikten med elmarknadsreformen är att produktion och försäljning av elektrisk kraft ska ske i konkurrens. Detta uppnås då kraftföretag och kunder har rätt att välja vilka de handlar med. Nätverksamheten kommer däremot att skötas av särskilda företag, nätinnehavare, som inte får sälja eller köpa elektrisk kraft. Skattefrihet införs därför för elektrisk kraft som förbrukas eller säljs för förbrukning vid nätinnehavares överföring av elektrisk kraft på elnätet. Omregistrering sker automatiskt av skattskyldiga till elkraft. Det är inte längre möjligt att erhålla avdrag för kundförluster.
7 Avslutning
Den översyn som gjorts av energibeskattningen och som resulterat i den nya lagen om energiskatt tycks ha uppnått sitt syfte att åstadkomma en förenklad och mer överskådlig lagstiftning.
Beträffande EG-harmoniseringen kan noteras att förfarandereglerna i de tre nytillkomna punktskattelagarna i allt väsentligt överensstämmer med varandra. Frågan är om man inte skulle ha vunnit på att, ur överskådlighetsaspekt, införa reglerna om beskattningsförfarandet i ett särskilt avsnitt i LPP.
Barbro Steenstrup
Barbro Steenstrup är verksam som skattejurist hos KPMG Bohlins Skattekonsulter, Internationella gruppen.