Bertil Wiman har i en artikel i denna tidskrift (SN 1994 s. 715) lämnat en rad tankeväckande synpunkter på underskottsavdragslagen. Jag är ense med honom i mycket av vad han skriver men inte allt (och det rör inte sällan vissa kortfattade uttalanden i fotnoter). Dessutom har hans synpunkter gett upphov till ytterligare funderingar. I det följande redovisar jag några kommentarer och invändningar och har därvid följt ordningsföljden i artikeln, även om det kunde ha funnits skäl att börja med viktigare punkter och spara detaljer till sist. Jag vill redan inledningsvis framhålla att en punkt där vi är helt överens är att lagen är komplicerad och att åtskilliga frågor om innebörden uppkommer. Under andra halvåret 1994 har mycket arbete och stor tankemöda lagts ner inom skattelagskommittén för att utforma det kapitel i en ny inkomstskattelag som skall ersätta underskottsavdragslagen.
I not 15 (s. 718) anges att det inte skulle ha varit meningsfullt att inkludera utländska bolag i begreppet förlustföretag eftersom regleringen skulle ha avsett taxering utomlands. Underskott som uppkommer vid ett utländskt bolags fasta driftställe i Sverige får dock utnyttjas här. Ett utländskt bolag som inte innehåller annat än ett svenskt driftställe med anhopade förluster kan såvitt jag förstår också vara attraktivt för köp av förluster (om också av skilda skäl såväl inom som utanför beskattningsområdet inte lika attraktivt som ett svenskt bolag). Om verksamhet bedrivs även utomlands och inte kan överföras till annat bolag före försäljningen kan det visserligen bli svårare men det är inte annorlunda än vid köp av en svensk koncern med andra bolag än förlustbolag. Ett tillkommande problem för en köpare kan dock vara den beskattning som eventuellt skall ske i den utländska hemviststaten. Sammantaget torde det emellertid enligt min mening finnas skäl att överväga att inkludera utländska bolag i begreppet förlustföretag.
I not 26 (s. 721) ifrågasätter Bertil Wiman om regeln angående förvärv vid nyemission med lika rätt behövs, eftersom förvärv inte kan anses ha skett av aktier med mer än halva röstetalet. Jag kan inte förstå annat än att sådant förvärv i och för sig har skett oavsett om aktierna förvärvas av utomstående (då ägarförändring skall anses ha inträtt) eller av de redan befintliga aktieägarna (då ägarförändring på grund av undantaget inte skall anses ha inträtt). Om A AB har 100 aktier som ägs till lika delar av fem delägare (alla aktier antas ha samma röstvärde) och gör en riktad nyemission av 400 aktier till en utomstående eller en av delägarna så har uppenbarligen aktier med 80 % av röstetalet förvärvats av aktietecknaren. Om de i stället emitteras med lika rätt till delägarna har väl dessa på samma sätt formellt sett förvärvat aktier med 80 % av röstetalet även om ägarförhållandena i realiteten är oförändrade. Genom undantagsregeln kommer detta inte att medföra några effekter men för att uppnå detta behövs enligt min mening regeln.
Som konstateras på s. 722 föreligger det en bristande överensstämmelse mellan lagtexten och motiven såvitt avser 6 § tredje stycket. Jag kan helt hålla med Bertil Wiman på den punkten. Lagtextens regel att som förvärv av en viss fysisk person skall behandlas också förvärv som gjorts av ett aktiebolag av vilket han äger minst fem procent (något som innebär att ett förvärv kan anses gjort av var och en av tjugo personer) stämmer inte alls överens med vad som sägs i motiven. Däremot är det inte lätt att avgöra om pennan sluntit vid författandet av lagtexten eller motiven. Det kan mycket väl vara så att det är lagtexten som korrekt återspeglar lagstiftarens intentioner. Problemet är i så fall att motiven svårligen kan ändras.
I not 32 (s. 724) ifrågasätter Bertil Wiman om inte en motsvarighet till beloppsspärren skulle behövas också när det är förlustföretaget (eller dess moderföretag) som får det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Oavsett hur det förhåller sig med behovet av en spärr måste jag erkänna att jag har svårt att föreställa mig hur en spärr som på något sätt har släktskap med beloppsspärren skulle se ut i det fallet, eftersom denna i allt väsentligt riktar sig mot ”betalning för förluster” och det ju då inte är fråga om det. Det finns därför inte någon möjlighet att grunda en begränsning på den erlagda köpeskillingen.
På s. 732 uttalas att det synes inträda en märklig konsekvens genom att det övertagande företaget i en fusion under karantäntiden inte synes få kvitta sitt gamla underskott mot eget senare uppkommet överskott och att detta kan behöva revideras. Jag ställer mig frågan hur man efter fusionen skulle kunna avgöra vad som är ett ”eget” senare uppkommet överskott och vad som är ett överskott som härrör från den övertagna verksamhet som bedrevs i det överlåtande företaget. Om det övertagande företaget hade underskott medan det överlåtande företaget var vinstgivande skulle man ju annars uppnå just att fusionen gav upphov till ett utnyttjande av det andra företagets underskott som inte kunde uppnås på annat sätt.
Vad gäller frågan om behovet av att inkludera utländska bolag i kretsen av förbjudna nya ägare (s. 736) förefaller det visserligen vara så att en del av de befarade fallen där ett svenskt bolag skulle förvärva via ett utländskt bolag torde innebära att också det svenska bolaget förvärvar det bestämmande inflytandet över förlustbolaget. Men jag har svårt att överblicka om inte det finns möjlighet att med hjälp av diskrimineringsklausulen lämna koncernbidrag från svenska bolag i koncernen.
Spärrsituationerna 1, 2 och 4 förutsätter inte – till skillnad mot situation 3 – förvärv av aktier e.d. även om någon förändring av ägande eller liknande nog torde ha förutsatts. Som Bertil Wiman påpekar (s. 736) synes detta innebära att ett äktenskap mellan två aktieägare kan utlösa en spärrsituation. Här kan som påpekas beloppsspärren bli märklig. Alla förvärv kan ha gjorts långt innan underskott uppkom (vilket i och för sig kan vara till fördel om bolaget då var mera värt) och då bolaget hade ett helt annat innehåll och långt före sådana kapitaltillskott som skall avräknas. Detta är i någon mån samma problematik som genomgående uppkommer vid successiva förvärv. (Kostnaderna för äktenskapets ingående kan väl inte få medräknas även om det i och för sig är den direkta kostnaden för vad som utlöser spärrsituationen.)
I sammanhanget kan också påpekas att närståendereglerna samt familje- och successionsrättsliga förvärv kan ge upphov till flera ytterligare funderingar, som i vart fall till stor del inte är nya utan fanns även i den äldre regleringen. Således synes en spärrsituation kunna inträda om ett förlustbolag (eller aktier i ett sådant) övergår till en ny ägare genom gåva eller testamente utan att den gamla och den nya ägaren är närstående. Eftersom ingen kostnad för det utlösande förvärvet finns synes underskotten helt falla bort i dessa fall. Att använda beloppsspärren med utgångspunkt i den gamla ägarens kostnad för förvärvet torde knappast lösa problemet.
Vid arv torde genomgående närståendeförhållande föreligga i den ena riktningen om också inte i den andra. Som exempel kan tas att syskonbarn är närstående men inte föräldrars syskon. Detta synes innebära att en person skall räkna in sina syskonbarns aktieinnehav för att avgöra om han har ett bestämmande inflytande men inte sina fastrars, farbröders etc. Frågan är om detta i sin tur leder till att ett arv från farbror till brorson (vilket kan sägas vara den ”naturliga” riktningen) skulle utlösa en spärrsituation men inte ett arv från brorson till farbror. Troligen skall man i stället se det som så att ett bestämmande inflytande som en person har på det sättet ”smittar” alla den personens närstående att det inte utlöser en spärrsituation att någon av dem förvärvar det bestämmande inflytandet (oavsett om det sker genom arv eller köp eller annat förvärv). Detta torde dock inte innebära att brorsonen redan före förvärvet anses ha det bestämmande inflytandet med verkan att en försäljning från farbrodern till brorsonens svåger kan ske utan att utlösa spärren. Det kan tilläggas att det angivna synsättet torde krävas också för att undvika att ett äktenskap mellan en person som till 100 % äger ett förlustföretag och en person som inte äger några aktier utlöser en spärrsituation eftersom den nyblivna maken otvivelaktigt förvärvar ett bestämmande inflytande över förlustföretaget.
Jag är ense med Bertil Wiman om att beloppsspärren ger upphov till åtskilliga problem. Däremot tycker jag att det problem vid ett slopande som något styvmoderligt förvisats till not 69 (s. 738) kunde vara värt en något utförligare behandling än som kunnat ske där. Problemet kan förefalla underskattat genom uttalandet att man kanske behöver införa särskilda regler mot att t.ex. en konsultbyrå förvärvar ett förlustföretag i syfte att kvitta bort årets överskott. Ett slopande av beloppsspärren skulle ju kunna innebära att framgångsrika artister, idrottsmän, advokater och andra konsulter, läkare, tandläkare, ja i stort sett alla fria yrkesutövare ständigt förlade sin verksamhet till ett inköpt förlustbolag så länge underskotten i detta räckte till för att därefter förvärva ett nytt förlustbolag (i den mån utbudet av sådana räckte till). Även inom bolagssfären torde det finnas inte obetydliga möjligheter att låta det nyinköpta förlustbolaget bedriva någon lättflyttad vinstgivande verksamhet, som inte ens kräver överföring av tillgångar. Jag är helt övertygad om behovet av regler mot detta. Beloppsspärren har förvisso nackdelar men svårigheten är att hitta ett alternativ utan dessa.
Bodil Hulgaard
Bodil Hulgaard är ordförande i skattelagskommittén.