Skall beskattning av styrelseledamöters arvoden ske i inkomstslaget tjänst eller näring?
Regeringsrätten har i två refererade avgöranden under 1993 prövat frågan om beskattning av styrelsearvoden. Rättsläget kan efter detta sägas vara klarlagt i praxis såtillvida att styrelsearvoden i normala fall skall beskattas i inkomstslaget tjänst. I praktiken uppkommer dock en hel del problem i de fall styrelseledamöter bedriver näringsverksamhet och i verksamheten har konsultuppdrag som även innefattar ledamotskap i bolagsstyrelser.
Med anledning av de två Regeringsrättsavgörandena kan det finnas anledning att ställa vissa frågor.
I det första fallet, RÅ 1993 ref. 55 , fann Regeringsrättens majoritet att ersättning som enligt avtal utbetalts till ett aktiebolag för tjänster som bolagets anställde ägare utfört som bl.a. verkställande direktör (”företagsdoktor”) skulle beskattas i bolaget och inte hos den anställde.
De i målet uppdragsgivande bolagen, Lindahlsbolagen, anlitade en ”företagsdoktor” för särskilda uppgifter som gällde omstrukturering av verksamheten och ägarförhållandena, bl.a. nedläggande av viss verksamhet. Uppdraget var begränsat till den tid som krävdes för företagssaneringen, vilket var omkring två år. Ersättningarna för uppdragen utbetalades från ett av Lindahlsbolagen till ”företagsdoktorns” helägda bolag enligt ett avtal mellan dessa bolag.
Regeringsrätten konstaterade i sin dom att ”företagsdoktorn” hållit sig inom ramarna för uppdraget och att detta hade en speciell karaktär. Normalt skulle annars gälla att den som utsetts till verkställande direktör i ett aktiebolag anses vara anställd av bolaget. Hinder ansågs inte finnas för att uppdrag som styrelseledamot och verkställande direktör – med det personliga juridiska ansvar som följer med dessa – i särskilda fall för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd av bolaget utan i stället knutits till detta som ett led i ett sådant särskilt avgränsat saneringsuppdrag. Regeringsrätten konstaterade att det inte framgick annat än att civilrättsligt var konsultbolaget uppdragstagare i förhållande till Lindahlsbolagen. Vidare ansågs det inte finnas skäl för antagandet att syftet med att bedriva den konsulterande verksamheten i aktiebolagsform varit att uppnå förmåner vid beskattningen.
Regeringsrättens minoritet fann att ”företagsdoktorn” skulle beskattas i inkomstslaget tjänst. Motiveringen var att den som knutits till ett företag på angivet sätt normalt sett skulle anses vara anställd även om ett avtal formellt sett utvisade något annat. Vidare pekade minoriteten bl.a. på att konsultbolaget inte haft andra uppdrag än åt Lindahlsbolagen och inte utfört andra uppgifter med anledning av detta än den redovisningsmässiga hanteringen av ersättningar pga detta uppdrag.
I det andra fallet, RÅ 1993 ref. 104, överprövade Regeringsrätten i ett förhandsbesked ett avgörande av skatterättsnämnden. En person A – som drev konsultverksamhet genom ett helägt aktiebolag – hade inkomster av uppdrag som styrelseledamot i flera större aktiebolag. Frågan gällde om styrelsearvodena skulle beskattas i bolaget eller som intäkt av tjänst hos A.
A var styrelseledamot i sju större aktiebolag. Han bedrev konsultverksamhet inom managementområdet. I vart och ett av bolagen var styrelsearvodena lika för alla ledamöter i styrelsen. Särskilda konsultarvoden utöver styrelsearvodena betalades till A:s bolag från sex av de sju bolagen.
Skatterättsnämndens majoritet fann att styrelsearvodena skulle beskattas hos A som intäkt av tjänst. Motiveringen var bl.a. att en styrelseledamots ställning som funktionär hos uppdragsgivaren gjorde att uppdraget inte kännetecknas av någon egentlig självständighet.
En ledamot av nämnden var skiljaktig och menade att samma synsätt som gäller t.ex. verksamheter som bedrivs av författare, idrottsmän, revisorer, advokater, konsulter m.fl. också borde tillämpas när det gäller verksamhet som avser styrelseuppdrag.
Regeringsrätten avslog A:s överklagande av skatterättsnämndens beslut. Motiveringen var att A:s samtliga styrelseuppdrag fick anses vara av personlig art och arvodena därifrån utgjorde därför intäkt av tjänst för A. Regeringsrätten framhöll emellertid inledningsvis i sitt avgörande att även om ett styrelseledamotsuppdrag, mot bakgrund av bestämmelserna i 8 kap. aktiebolagslagen, normalt fick anses vara av personlig natur och hänförligt till intäkt av tjänst så kunde det i särskilda fall och under vissa förutsättningar anses hänförligt till näringsverksamhet utövad av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande. Ersättningen utgjorde i sådant fall intäkt av näringsverksamhet för konsultföretaget påpekade Regeringsrätten med hänvisning till det nyssnämnda referatet (RÅ 1993 ref. 55). Som exempel på omständigheter som kan föranleda att styrelseuppdraget kan anses hänförligt till näringsverksamhet anför Regeringsrätten att uppdraget innehas för begränsad tid av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag avseende t.ex. omstrukturering av företagets verksamhet och ägarförhållanden, nedläggande av en del av verksamheten etc.
Regeringsrätten konstaterar sålunda att normalt sett anses ett uppdrag som styrelseledamot vara av personlig natur och hänförligt till inkomstslaget tjänst. Endast i särskilda fall och under vissa förutsättningar – som för ett saneringsuppdrag under begränsad tid – kan beskattning ske i konsultbolag som ställt styrelseledamot till förfogande.
Enligt Regeringsrätten innehåller således normalt inte ett uppdrag som styrelseledamot den grad av självständighet som fordras för att kriteriet för näringsverksamhet skall vara uppfyllt. Vad är då den principiella skillnaden vad gäller beskattning i inkomstslag mellan advokater och revisorer å ena sidan och å den andra sidan styrelseledamöter som bedriver näringsverksamhet? Såväl advokater som revisorer innehar ofta uppdrag där det endast är den fysiska personen som kan utföra uppdraget och där det finns lagregler och bestämmelser i övrigt som styr deras beteenden i ungefär samma utsträckning som styrelseledamöter. För exempelvis advokater gäller detta vid utförande av uppdrag som god man, skiljeman, konkursförvaltare etc. Revisorernas ställning finns reglerad i aktiebolagslagen och de har liksom styrelseledamöter visst skadeståndsansvar. (Även om ett revisionsbolag utses till revisor fordras alltid att en revisor tar på sig huvudansvaret.) I de nu angivna exemplen anses det dock inte föreligga hinder för beskattning i inkomstslaget näring.
Frågan om en verksamhet bedrivs självständigt kan, enligt min mening, ses från två olika håll.
Det ena är den självständighet som uppdragstagaren har i själva uppdraget. Är uppdraget lagreglerat i olika hänseenden – som för t.ex. styrelseledamöter – eller lämnar det ett stort utrymme till uppdragstagarens eget agerande?
Det andra är den självständighet med vilken uppdragstagaren agerar i sin verksamhet. Med det menar jag om uppdragstagaren kan agera självständigt på arbetsmarknaden. Exempel på detta kan vara en konsult som i sin näringsverksamhet även åtar sig att ingå som styrelseledamot i flera olika bolag.
En konsult med ett större antal uppdrag som styrelseledamot kan ha en stor självständighet gentemot varje uppdragsgivare även om han i själva utövandet av uppdraget som styrelseledamot är bunden av aktiebolagslagens regler.
Regeringsrätten har resonerat kring aktiebolagslagens regler och den betydelse dessa regler har för uppdragets karaktär men inte berört frågan om konsulten med sju styrelseuppdrag eventuellt kunde anses vara självständig pga att han hade ett flertal uppdrag som styrelseledamot och även konsultuppdrag därutöver.
Finns det anledning att behandla styrelseledamöter på det sätt som Regeringsrätten gjort – i det senare avgörandet – med hänvisning till 8 kap. aktiebolagslagen? Enligt min mening finns inga avgörande skillnader mellan vad som gäller för andra uppdrag som såväl advokater som revisorer kan inneha. Många typer av avtal mellan konsulter och deras uppdragsgivare kan innehålla en stark styrning från uppdragsgivarens sida.
Av tidigare rättspraxis framgår annars att om ett bolag har ett flertal uppdragsgivare och under förutsättning att uppdragsavtalen inte är förtäckta anställningsavtal är de inkomster som bolagets ägare genom sin verksamhet tillför bolaget att betrakta som inkomst av rörelse. Hinder har därvid inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – driva verksamhet som i allt väsentligt bygger på personliga arbetsinsatser i aktiebolagsform. Exempel på det är RÅ83 1:40 där en konsult bedrev arbetsstudier och produktionsplanering åt en uppdragsgivare. Regeringsrätten fann att ersättningen skulle beskattas i konsultens helägda bolag. I RÅ84 1:101 blev utgången densamma. Där var det fråga om en ingenjör med särskild kunskap om viss teknik inom kärnkraftsområdet som på heltid under flera år utförde arbetsuppgifter åt en ingenjörsbyrå.
I ekonomisk, administrativ och juridisk konsultverksamhet är det vanligt att uppdragsgivaren även vill att konsulten ingår i styrelsen för ett visst bolag. För konsultbolaget innebär det att styrelseuppdraget ingår i konsultuppdraget. Detta innebär i sin tur att konsultarvodet i sin helhet beskattas hos konsultbolaget som åtagit sig uppdraget oavsett om särskilt arvode utgår för styrelseuppdraget.
Vanligtvis överenskommer uppdragsgivaren och konsultbolaget om vilken eller vilka konsulter som skall utföra uppdraget. Den enskilde konsulten har dock inte rätt att personligen uppbära ersättningen. Denna tillkommer konsultbolaget, eftersom det har en överenskommelse med uppdragsgivaren om att få ersättning för de tjänster som bolagets anställda utför. Civilrättsligt kan således en konsult som ingått i styrelsen inte ens göra anspråk på eventuell ersättning för styrelseuppdraget. Den tillkommer konsultbolaget. Konsulten däremot blir, om bolagsstämman utser honom till styrelseuppdraget, personligen vald och får därmed också ett personligt ansvar som han inte kan föra över på konsultbolaget.
Skulle konsulten bli beskattad i inkomstslaget tjänst för uppdragsersättningen enligt avtalet mellan uppdragsgivaren och konsultbolaget kan den situationen uppstå att han i realiteten inte har fått några pengar att betala skatten med.
En fråga av stor praktisk betydelse är hanteringen av utgifter som är att beteckna som kostnader för fullgörande av uppdrag som styrelseledamot. Sådana kostnader kan exempelvis vara kostnader för arbetslokaler, sekreterartjänster, telefon, datautrustning m.m. Beskattas styrelseledamotsarvoden i inkomstslaget tjänst kan det bli nödvändigt att särskilja och bryta ut den del av dessa kostnader som avser styrelseuppdraget från övriga kostnader i konsultverksamheten. En rättvisande uppdelning mellan inkomstslagen är i praktiken mycket svår att genomföra bl.a. beroende på att inkomstberäkningsmetoderna är olika i inkomstslagen tjänst och näring. I inkomstslaget tjänst tillämpas kontantmetoden, med i praxis vissa avvikelser, medan i inkomstslaget näring beräkning sker enligt bokföringsmässiga grunder. Om konsultverksamheten bedrivs som aktiebolag kan bolaget fakturera styrelseledamoten – ägaren – för de olika kostnaderna. Om däremot konsultverksamheten bedrivs i en enskild firma blir det mycket komplicerat att dela upp kostnaderna.
Skulle konsultbolaget ha flera konsulter som delägare – t.ex. med specialitéer inom olika yrkesområden – blir problemen ännu större om skattemyndigheterna med tillämpning av Regeringsrättens praxis beskattar konsulterna för styrelsearvodena i inkomstslaget tjänst.
Det är vanligt inom stora koncerner och banker att styrelseledamöter i moderbolaget även är styrelseledamöter i ett antal dotterbolag. Styrelsearvodena i dotterbolagen betalas därvid i många fall direkt till moderbolaget och kan inte lyftas av styrelseledamöterna. Med tillämpning av Regeringsrättens nyss återgivna avgörande RÅ 1993 ref. 104 skulle även i sådana fall beskattning ske hos de enskilda ledamöterna.
Att konsulter yrkesmässigt bedriver verksamhet som styrelseledamöter är en ganska ny företeelse och kanske är det förklaringen till den ”särbehandling” som dessa utsätts för. Det är dock betänkligt, enligt min mening, om skatterätten avlägsnar sig från en faktisk verklighet som bygger på traditionella civilrättsliga principer. Det är då risk för att det uppstår ett nytt område för olika skattemanipulationer. Efter vad jag förstått är man från regeringens sida positiv till att utöka aktiebolagens styrelser med kvalificerade ledamöter för att stärka framför allt de mindre företagen. Det är då viktigt att skattereglerna inte lägger hinder i vägen.
Kerstin Nyquist
Kerstin Nyquist är skattejurist vid Sveriges Industriförbund, skattepolitiska avdelningen.