D.1 Värdering av indirekt ägd fastighet

Gåva av andelar i fastighetsförvaltande handelsbolag skall enligt 43 § första stycket och 23 § B femte stycket första meningen lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) värderas till påräkneligt pris. Om det inte förekommer någon omsättning av andelarna brukar en oreducerad substansvärdering läggas till grund för beskattningen. Vid beräkning av substansen har i all synnerhet värderingen av fastigheter förorsakat problem. I NJA 1983 s. 237 kom HD genomsynsvis fram till att ägarna till ett mindre handelsbolag egentligen satsat i fastigheter. Deras innehav jämställdes alltså med direktägande och fastigheterna togs i substansvärderingen upp till taxeringsvärdet året före gåvoåret (jfr. Erik Waller, SN 1989 s. 271 f.f.). I NJA 1991 s. 465 (jfr. SN 1992 s. 326) var det i stället fråga om värdering av aktier i ett fastighetsförvaltande bolag som hade tillkommit som ett led i en tämligen omfattande verksamhet med ett OTC-bolag som komplementär. Här gjordes värderingen av fastigheter – i avsaknad av marknadspris – med utgångspunkt i gåvoårets taxeringsvärde. HD hänvisade i domskälen till NJA 1983 s. 237 och lämnade därigenom öppet att fastighetsförvaltning i liten skala även i fortsättningen borde kunna värderas med utgångspunkt i taxeringsvärdet året före gåvoåret. HD har under år 1994 i två nya gåvoskatteavgöranden fortsatt på den inslagna vägen.

I NJA 1994 s. 607 (RiG 4/1994) hade ett handelsbolag som huvudsakligt ändamål att äga och förvalta tre fastigheter. Andelarna i bolaget innehades av medlemmar i två familjer. Andelarna värderades i HD till substansvärdet med utgångspunkt i fastigheternas taxeringsvärden året före gåvoåret utan att någon hänsyn togs till att ett antal andelar i bolaget såldes till utomstående mindre än två månader efter gåvotillfället. Domstolen uttalade tämligen lakoniskt: ”Värde på sådana bolagsandelar bör bestämmas på samma sätt som om fastigheterna varit föremål för delägarnas direkta ägande dvs. med tillämpning av värderingsregeln i 22 § 1 mom. första stycket arvsskattelagen (se NJA 1983 s. 237 jämfört med NJA 1991 s.465). Denna rättstillämpning påverkas inte av den sedermera gjorda försäljningen.”

Båda underinstanserna hade värderat andelarna på grundval av det pris som andelar betingade vid försäljningen. Det hade varit intressant om HD uttryckligen och inte bara genom hänvisningen till tidigare avgöranden hade utvecklat varför de helt och hållet bortsåg från försäljningspriset.

I målet var också fråga om återgång av gåva men eftersom skattskyldigheten enligt 36 § första stycket AGL inträder bl.a. när en gåva fullbordats var det helt klart att gåvan skulle tas upp till beskattning. För en närmare redogörelse av återgång se Englund-Silfverberg 10 uppl. s. 156 f.f. och Waller-Linder 4 uppl. s. 139 f.f.

I NJA 1994 nr 107 (RiG 5/1994) värderades aktierna i förvaltningsaktiebolaget Wasatornet till substansvärdet. Den fastighet som ingick i bolaget bestod av mark som hyrdes ut för kommunikationsändamål och därför var skattefri enligt fastighetstaxeringslagen. Fastigheten togs i substansvärderingen upp till det särskilda värde, 5 mkr, som enligt 22 § 2 mom. tredje och fjärde styckena AGL efter ansökan åsatts av länsskattemyndigheten.

Bolaget hade förvärvat fastigheten åtta månader före gåvotillfället för 12 mkr. och sålt den nio månader efter gåvotillfället för 36 mkr.

Underinstanserna värderade fastigheten till bokfört värde (knappt 12 mkr).

HD uttalade att det inte förelåg några uppgifter om försäljningar av aktier och att värdet därför skulle fastställas utifrån en substansvärdering.

Bestämmelsen om att aktier och andelar i onoterade förvaltningsföretag skall värderas till påräkneligt pris ger uttryck för den marknadsvärdeprincip som ursprungligen genomsyrade hela AGL. Utvecklingen har varit sådan att vi fått ett värderingssystem med starkt varierande värderingsmetoder där några fortfarande står i överensstämmelse med marknadsvärdet, andra utgör viss procent av detta, andra åter helt saknar förankring i verkligheten.

För aktier i onoterade förvaltningsföretag är lagens ordalydelse sådan att ett tänkt marknadsvärde skall tjäna som riktmärke. Jag har svårt att förstå varför HD i fall 1 – och utan annan motivering än hänvisningen till andra rättsfall – bortsåg från ett försäljningspris inom en inte alltför avlägsen tid efter gåvotillfället. Sett i ljuset av de tidigare avgörandena är fall 2 lättare att förstå, om än tämligen otillfredsställande ur fiskal synpunkt.

Man skulle kunna sammanfatta rättsläget på följande sätt. Om fastighetsförvaltningen sker i blygsam skala, mer eller mindre som ett substitut för direktägande, sker värderingen av själva fastigheten på samma sätt som vid direktägande. Sker den i större skala läggs i stället gåvoårets taxeringsvärde till grund för beskattningen.

D.2 Värdering av icke marknadsmässigt omsatta konvertibla skuldebrev

Enligt 43 § första stycket och 23 § B sjätte stycket AGL skall värdepapper som inte omsätts marknadsmässigt värderas till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden.

I SÖ 314 (Ö 3684/93, RiG 6/1994) har Högsta domstolen kommit fram till att det nominella värdet kan tillämpas vid värdering av konvertibla skuldebrev när det inte finns något marknadsvärde.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Genom gåvobrev den 16 oktober 1989 överlät A till sina tre barnbarn konvertibla skuldebrev i det börsnoterade bolaget Betongindustrier AB. Skattemyndigheten beräknade värdet till vad konvertiblerna skulle ha kunnat konverteras till på gåvodagen, dock med hänsyn tagen till en split samma år. Gåvotagarna besvärade sig utan framgång i Svea hovrätt.

HD fann däremot att det när konvertibla skuldebrev inte omsätts marknadsmässigt kan vara förenat med stora svårigheter att beräkna ett försäljningspris, oberoende av kännedom om löptid, räntefot, konverteringsvillkor eller i förekommande fall börskurs på de aktier till vilka konvertering kan ske. Domstolen ansåg det därför ofrånkomligt att beskattningen som huvudregel skulle utgå från ett schabloniserat marknadsvärde. Därefter jämförde HD med de värderingsregler som gäller vid förmögenhetsbeskattningen (4 § sjätte stycket samt punkt 5 sjätte stycket av anvisningarna till 3 och 4 §§ lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt). Vid tillämpningen av dessa bestämmelser har skuldebrev i regel värderats till det nominella värdet. HD menade att det saknades skäl att vid gåvobeskattningen använda en annan värderingsmetod än den som tillämpas vid förmögenhetsbeskattningen. HD uttalade därför att i den mån det inte finns någon utredning som visar att det nominella värdet inte överensstämmer med det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får det nominella värdet godtas när gåvoskatten skall beräknas.

Det intressanta i målet var inte att beskattning skedde enligt 23 § B sjätte stycket AGL utan att den värdering som gällde i förmögenhetsskattesammanhang fick full genomslagskraft. HD hänvisade till Ds 1990:91 om reformerad förmögenhetsbeskattning s. 28 och till Riksskatteverkets årligen utgivna sammanställning avseende deklarationskurser.

Avgörandet visar återigen hur den ursprungliga marknadsvärdeprincipen urholkats, jfr. vad som sägs ovan under 1.

D.3 Slutåterbäring av pensionsförsäkringsmedel

I NJA 1994 s. 119 har återbäring på den avlidnes pensionsförsäkring tillfallit dödsboet efter denne. I målet var dels fråga om återbäringen skulle anses som en tillgång per dödsdagen, dels om hänsyn i så fall skulle tas till den inkomstskatteskuld som belastade återbäringen. HD kom fram till att fordran på återbäringsmedlen uppkommit redan vid dödsfallet och medgav avdrag för inkomstskatteskuld med 50 %.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Den avlidne efterlämnade bl.a. en livränteförsäkring. Försäkringen saknade förmånstagarförordnande och ingick därför enligt 104 § första stycket försäkringsavtalslagen (1927:77) i boet. Försäkringen upphörde att gälla vid dödsfallet varför något försäkringsbelopp inte betalades ut. Däremot omfattade försäkringsavtalet slutåterbäring (214 818) och oförbrukad premie (24 749) kr. Beloppen togs upp som en tillgång i bouppteckningen. En dödsbodelägare besvärade sig förgäves i Svea hovrätt.

HD uttalade bl.a. att försäkringen var en livränteförsäkring enligt försäkringsavtalslagen och en pensionsförsäkring enligt kommunalskattelagen (1928:370) och att försäkringsavtalet innebar att den avlidne skulle ha haft rätt till vissa månatliga pensionsutbetalningar från den 9 november 1992. Eftersom dödsfallet inträffade dessförinnan blev dödsboet berättigat till både slutåterbäringsmedel och det belopp som motsvarade den oförbrukade premien.

HD fann att försäkringsbolaget i och med dödsfallet blivit skyldigt att betala ut slutåterbäringen i form av ett engångsbelopp och att fordran på beloppet därför skulle tas upp som en tillgång. Till skillnad från rättsfallen NJA 1970 s. 529 I och II kunde man vid dödsfallet beräkna hur stor återbäringen skulle bli. Domstolen övergick därefter till att diskutera om avdrag kunde medges för den inkomstskatteskuld som belastade beloppet. Under åberopande av de bestämmelser som numera gäller beträffande behållning som uppkommit på pensionssparkonto i samband med individuellt pensionssparande kom HD fram till att även inkomstskatteskulden förelegat vid dödsfallet och alltså skulle räknas av. Enligt 12 § sista stycket AGL gäller nämligen att när behållning på pensionssparkonto skall tas upp som en tillgång i bouppteckningen och avskattning skall ske enligt reglerna i kommunalskattelagen skall behållningens AGL-värde reduceras till hälften (SFS 1993:940). I likhet med dessa regler beräknade HD skatteskulden schablonmässigt till 50 %.

I målet hade inte satts i fråga att det belopp som avsåg den oförbrukade premien skulle tas upp som en tillgång. På samma sätt som för slutåterbäringen medgav HD att en schablonmässigt beräknas inkomstskatt fick dras av.

AGL innehåller nästan inga bestämmelser om vilka skulder som är avdragsgilla eller hur de skall värderas. Av 20 kap. 4 § Ärvdabalken (ÄB) framgår att skulderna vid tidpunkten för dödsfallet skall antecknas i bouppteckningen. I 13 § 1 mom. AGL finns så ett avsteg från den principen, nämligen att avdrag får ske också för bouppteckningskostnader trots att de egentligen inte uppkommit förrän efter dödsfallet. Därutöver har avdragsrätten utvecklats i praxis. Vid värderingen tillämpas AGL:s regler för tillgångssidan på motsvarande sätt.

Det är glädjande att HD medgav avdrag för skatteskulden som en konsekvens av att återbäringsmedlen och även belopp motsvarande den oförbrukade premien togs upp som en tillgång. Det överraskar måhända en smula att man hänvisade till en lagstiftning som inte fanns vid dödsfallstidpunkten. Den inkomstskattemässiga behandlingen av behållningen på en avlidens pensionssparkonto företer dock sådana likheter med den i det nu aktuella avgörandet att bedömningen framstår som rimlig.

D.4 Processuell fråga – återvinning eller besvär

Tillgångar och skulder skall enligt 20 kap. 4 § ÄB jämfört med 20–21 §§ AGL i bouppteckningen tas upp och värderas med utgångspunkt i förhållandena på dödsdagen.

I NJA 1994 s. 93 överklagade dödsboet tingsrättens beslut om arvsskatt och gjorde gällande att vissa tillgångar som i bouppteckningen värderats till cirka 12 mkr i själva verket saknat värde vid dödsfallstidpunkten. De aktuella tillgångarna utgjorde fordringar på två olika aktiebolag, Actipa Invest AB (där den avlidne var delägare) och Tippen AB som ägdes av Actipa. Svea hovrätt ansåg att tingsrätten inte hade tillämpat beskattningsreglerna på ett felaktigt sätt och att det alltså saknades grund för besvär (60 § andra stycket AGL). Besvären avvisades därför och dödsboet hänvisades till att i stället ge in en tilläggsbouppteckning samt ansöka om återvinning av för mycket erlagd skatt.

Högsta domstolen undanröjde hovrättens beslut och återförvisade målet till hovrätten för prövning i sak. Som skäl angavs bl.a. att grunden för dödsboets talan i hovrätten varit att fordringarna inte hade värderats rätt när bouppteckningen registrerades och arvsskatten fastställdes. Boet hade alltså inte påstått att det gjorts något fel när fordringarna alls redovisats i bouppteckningen.

Hovrätten hade uppfattat besvären som ett påstående om att det gjorts något fel när bouppteckningen upprättades. Enligt bestämmelserna i 20 kap. 10 § ÄB skall då en tilläggsbouppteckning göras. Av bestämmelserna i 59 § första stycket d AGL framgår att dödsboet i ett sådant fall kan ansöka om återvinning av för mycket erlagd skatt (om den ursprungliga skatten i stället är för låg föreligger i stället förutsättning för efterbeskattning enligt 32 § d). Rättsfallet pekar på svårigheterna att bestämma skillnaderna mellan återvinning och besvär men visar att när en tillgång väl redovisats i bouppteckningen, låt vara till felaktigt värde, är det besvärsvägen som står till buds.

Monika Linder