Skattenytt nr 1–2 1995 s. 47

Vissa nya momsregler vid svenskt EU-medlemskap

1 Allmän bakgrund

Mervärdesskatt infördes i Sverige år 1969. Redan vid den tidpunkten blev utformningen av svensk lagstiftning påverkad av EECs regler. Av förarbetena till prop 1968:100 framgår hur jämförelse gjordes med regelverken utomlands. Även vid andra justeringar i mervärdesskattelagen (ML) under kommande år gjordes regelmässigt sådana jämförelser vid lagstiftningsarbetet.

Först vid skattereformen 1991 gjordes dock ändringar i det uttalade syftet att harmonisera den svenska lagstiftningen till den ordning som råder inom EG. Detta gällde främst breddningen av skattebasen samt reglerna för import av tjänster från utlandet.

I den nya mervärdesskattelagen som trädde i kraft den 1 juli 1994 infördes EGs regler vad gäller beskattningsland för moms vid olika internationella transaktioner. Rent lagtekniskt innehåller den nya lagen flera anpassningar till det uttryckssätt och den teknik som EGs sjätte direktiv anvisar.

I mångt och mycket var därför den svenska mervärdesskattelagen redan harmoniserad med det sjätte direktivet innan EU-medlemskapet trädde i kraft per den 1 januari 1995. Vid Sveriges inträde i EU återstod i huvudsak endast att införa reglerna om gemenskapsintern varuhandel vilket gjorts genom att riksdagen antog proposition 1994/95:57 ”Mervärdesskatten och EG”. Vad som i stort sett återstår i harmoniseringsväg utgörs av vissa basbreddningar avseende kulturområdet, ideella föreningar, utbildning m.m. där förslag har aviserats till våren 1995.

2 Gemenskapsintern varuhandel

De nya reglerna som avser varuhandeln mellan mervärdesskatteregistrerade företag i olika EU-länder innebär grovt sett att den skatteuppbörd som tidigare sköttes av tullverket vid införsel från EU nu överflyttas till att hanteras av företagens ekonomiavdelningar. Införselskatten ersätts av förvärvsskatt vilken redovisas i momsredovisningen som en skuld till staten då faktura över inköp från momsregistrerat företag inom EU ankommer. Förvärvsskatten är liksom införselskatten vanligtvis helt avdragsgill. Den stora fördelen är dock att någon likviditetsbelastning inte uppkommer eftersom skatten omedelbart kan kvittas.

Därtill ska företagen rapportera skattefria försäljningar till momsregistrerade företag inom EU i kvartalsredovisning. Dessa uppgifter är till för att systemet med förvärvsskatteredovisning ska kunna kontrolleras av myndigheterna i det land dit varorna ankommer.

För att SCB ska kunna få tillgång till uppgifter som underlag för handelsstatistik åläggs företag med varuhandel inom EU överstigande 900 000 kr per år att lämna månatliga statistiska uppgifter till Intrastat.

Dessa regler torde vara relativt väl kända genom den omfattande informationsinsats som företagits av såväl myndigheter som organisationer inför EU-medlemskapet.

Jag avser därför inte att i det följande närmare beröra dessa regler utan vill peka på några problem det nya systemet kan medföra.

3 Varuförsäljning inklusive installation och montering

Huruvida svensk skatt skall påföras vid varuförsäljning till Sverige framgår av 5 kap 2 – ML. Enligt huvudregeln skall varan anses omsatt i Sverige om varan finns i landet när transporten till köparen påbörjas. För att skatt ska utgå krävs att varan är omsatt i Sverige.

Vid varuförsäljning från momsregistrerad företagare i annat land till momsregistrerad köpare i Sverige anses omsättningen emellertid gjord i Sverige även om transporten av varan inte påbörjas i Sverige under förutsättning att varan monteras eller installeras i landet av säljaren eller för dennes räkning.

Eftersom omsättningen då anses ske i Sverige föreligger skattskyldighet i Sverige för den utländske säljaren. Bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv kan då inte tillämpas eftersom dessa bestämmelser förutsätter att omsättningen anses gjord utom landet.

I praktiken betyder det att såväl utländska företagare inom som utom EU liksom tidigare måste momsregistreras i Sverige via ombud och debitera skatt till den svenske köparen. När utländska företag i EU-länder för över varor för att installeras eller monteras i Sverige skulle en sådan varuförflyttning kunna ses som en förvärvsskattegrundande händelse dvs. att en vara förflyttas från en verksamhet i ett EU-land till en verksamhet i ett annat EU-land. Den regel i EGs sjätte direktiv (Art 28a 5.b andra stycket) som anger att sådana varuförflyttningar inte är förvärvsskattegrundande har inte tydligt införts i ML (jmfr 2a kap 7- ML) varför situationen är något oklar.

Svenska företag som exempelvis förvärvar maskiner från leverantör inom EU med s.k. ”turn key”-avtal kan således inte använda sig av det förenklade förfarandet med förvärvsskatt utan måste betala skatten och göra avdrag för densamma i samband med momsredovisningen.

Är då förhållandet alltid detsamma om svenska företag levererar varor inklusive installation och montering till momsregistrerad kund inom EU? Enligt vad jag erfarit är inte det fallet. EGs sjätte direktiv innehåller visserligen samma bestämmelser som nu införs i Sverige dvs. att omsättningen anses ske i det land där varan monteras eller installeras. Förfarandet har dock förenklats såtillvida att de flesta EU-länder tillåter att skattskyldigheten i sådana situationer överflyttas till köparen varvid säljarens registrering i det andra landet kan undvikas. Exempelvis tillåter Danmark att svenska företag som utför montering och installation att vara registrerade och få den ingående skatten tillbaka via momsdeklaration trots att någon utgående skatt inte redovisas. Som alternativ kan ett svenskt företag underlåta att registrera sig och i stället särskilt ansöka om återbetalning av den ingående skatt som belastar leveransen även om sådan återbetalning vanligtvis tar längre tid.

Inte heller anses en varuförflyttning från Sverige till ett annat EU-land som en förvärvsskattegrundande händelse om varan ska installeras eller monteras i det andra landet. Någon förvärvsskatt ska således inte redovisas för egna varor som förflyttas till det andra EU-landet.

Man kan därför konstatera att flera av de förenklingsregler som EU-länderna antagit efter införandet av den gränslösa interna marknaden 1993 inte återfinns i svensk lagstiftning direkt vid EU-inträdet 1995. Förhoppningsvis kommer de svenska reglerna att förändras under hand i förenklande syfte. Vidare torde några av de i sjätte direktivet angivna undantagen från förvärvsskatt behöva förtydligas i anvisningar.

4 Legobearbetning – reparation

En nyhet i lagstiftningen från 1995 är att begreppet varuförsäljning utökas med en tjänsteprestation. I de fall en vara tillverkas på beställning men då beställaren av legotillverkningen äger det material som lämnas till bearbetning ska den utförda bearbetningstjänsten räknas som en omsättning av en vara. I lagtexten anges detta med begreppet ”arbetsbeting”.

Detta får till följd att reglerna om gemenskapsintern varuhandel även kommer att innefatta sådana bearbetningar. När varor avsänds från Sverige för bearbetning i annat EU-land ska detta noteras i kvartalsrapporten med angivande av en kod och uppgift om det bearbetande företagets landskod och registreringsnummer. Vilka varor som sänts i väg ska också noteras på separat förteckning. I och med att varorna förflyttas till ett annat EU-land skulle detta i princip utgöra en förvärvsskattegrundande händelse i det land där varorna bearbetas. EGs regler innehåller dock undantag från förvärvsskatt i sådana situationer.

Efter det att varorna bearbetats återsänds varorna till Sverige. Denna bearbetning räknas nu som varuförsäljning varför bearbetningen utgör en gemenskapsintern varuförsäljning. Det bearbetande företaget rapporterar bearbetningen som varuförsäljning till det svenska företaget i sin kvartalsrapport och den faktura som avsänds till den svenske kunden utgör underlag för förvärvsskatteberäkning i Sverige.

Motsvarande ordning ska gälla i det fall bearbetning sker av svenskt företag på uppdrag av kund i EU. Här åläggs också det svenska företaget att föra förteckning över ankommet material. Den utländske uppdragsgivaren lämnar ju uppgift i kvartalsredovisning att gods förts över till bearbetande företag i Sverige. Då materialet bearbetats lämnar det svenska företaget uppgift i kvartalsrapporten avseende kunduppgifter och fakturavärdet på bearbetningen. Förvärvsskatteberäkning sker då i mottagarlandet. Hela transaktionen kan göras utan någon reell skattebelastning.

RSV anger i ett utkast till informationsbroschyr ”Hur man fyller i kvartalsredovisningen” (RSV 557) sid 8 att exempelvis omsmidning av spik i ett annat EU-land (Danmark) inte är att räkna som arbetsbeting då någon ny vara inte skapas. Detta tyder på att RSV anser att bearbetningstjänsten i sig inte skulle vara tillräcklig utan att med begreppet arbetsbeting skall endast avses de fall när en ny vara skapas. Det är uppenbart att en sådan gränsdragning ger upphov till tolkningsproblem. Var går gränsen mellan arbetsbeting och bearbetning och vad menas med en ny vara? Lagtexten definierar arbetsbeting som när en ”vara på beställning tillverkas och överlåts mot beställning, även om förvärvaren tillhandahållit en väsentlig del av materialet för tillverkningen”. Att inte omsmidning eller liknande bearbetningar skulle utgöra ett led i tillverkningen av en vara verkar inte självklart.

Att varor sänds till annat land för bearbetning är snarlik situationen där varor sänds till annat land för reparation. Kan då samma regler tillämpas i dessa situationer?

En reparationstjänst avser i detta fall tydligt en vara som redan är tillverkad. Därför kan inte åtgärden räknas som varuförsäljning. I stället är reglerna vad gäller beskattningsland för tjänster tillämpliga.

I 5 kap 6 – ML anges att arbeten på varor som är lös egendom ska beskattas i Sverige om de utförs i landet. Reparationstjänsten ska således beskattas i Sverige om en vara sänds från ett annat land för att repareras här. I de fall varan efter reparationsåtgärden förs ut ur landet till en plats utanför EU, ska emellertid reparationen anses tillhandahållen utomlands och någon skatt utgår då inte. Det blir således skillnad mellan reparationer åt uppdragsgivare inom EU och utom EU. Kunder inom EU är då hänvisade till att ansöka om återbetalning av skatten från särskilda skattekontoret i Ludvika.

Även i detta fall verkar EU-länderna ha förenklat hanteringen. I de flesta fall kan svenska företag sända varor för reparation till företag i annat EU-land utan att drabbas av lokal skatt. Om tjänsten tillhandahålls ett momsregistrerat svenskt företag som kan hänvisa till sitt momsregistreringsnummer vid beställningen tar man exempelvis i Danmark inte ut någon skatt.

5 Beskattning av tjänster

Sedan den nya mervärdesskattelagen (1994:200) trädde i kraft den 1 juli 1994 har EGs regelsystem vad gäller beskattningsland för tjänster med internationell anknytning införts i svensk rätt. Av bestämmelserna kan därför utläsas om en tjänst ska beskattas i Sverige eller inte.

Reglerna återfinns i 5 Kap ML och delas upp i fem huvudgrupper

  1. Tjänster som avser fastighet där beskattning sker i Sverige om fastigheten finns i landet.
  2. Tjänster som avser transporter.
  3. Vissa särskilt uppräknade tjänster som beskattas om de utförs inom landet, där inräknat bl.a. arbeten på lös egendom
  4. Vissa särskilt uppräknade s.k. intellektuella tjänster som beskattas här om de tillhandahålls köpare med fast driftställe här i landet. Hit räknas bl.a. datatjänster, konsulttjänster och leasing av lös egendom.
  5. Övriga tjänster som beskattas om säljaren av tjänsten har sitt fasta driftställe i Sverige.

Vad gäller tjänster som avser fastighet i landet eller de tjänster som ska beskattas i landet då köparen av tjänsten har sitt fasta driftställe här, överflyttas skattskyldigheten till den svenske köparen av tjänsten. Rent praktiskt innebär det att den utgående skatt som belastar tjänsten ska redovisas som en utgående skatt av köparen och inte av den utländske säljaren. Den utländske företagaren ska således inte vara registrerad till moms i Sverige och heller inte debitera någon skatt på fakturan.

Den 1 januari 1995 avskaffades den regel som tidigare undantog sådana tjänster från skatteplikt då de tillhandahölls svensk kund som har full avdragsrätt. Detta innebär att även fullt ut skattskyldiga företag numera är tvungna att redovisa utgående skatt på inköp av sådana tjänster och sedan i nästa steg göra avdrag för motsvarande skatt som ingående skatt. Skatteeffekten blir då lika med noll eftersom de båda beloppen tar ut varandra. Genom förfarandet upprätthålls dock principen att beskattning för transaktionen sker inom landet även om det kan synas som en omotiverad form av beskattning där den enda påtagliga effekten är administrativt merarbete i företagen.

En konsekvens av dessa regler är emellertid att t.ex. utländska byggföretag inte ska vara registrerade till moms i Sverige för uppdrag åt svensk beställare. När sådana utländska byggföretag själva anlitar utländska underentreprenörer för arbeten på fastighet i landet uppkommer en märklig situation. Eftersom underentreprenören utför tjänst på fastighet i landet kan av reglerna utläsas att det är kunden som är den skattskyldige. Kund i detta fall är då ett utländskt byggföretag som inte är skattskyldigt för sin egen byggtjänst men väl för upphandlingen av en underentreprenad från en annan utländsk byggentreprenör. För inköpet av underentreprenaden är därför entreprenören skattskyldig och ska på den grunden registrera sig och redovisa utgående skatt på värdet av den köpta tjänsten.

Om någon är skattskyldig till mervärdesskatt föreligger normalt sett också avdragsrätt för ingående skatt. Avdragsrätten begränsas emellertid till sådana förvärv som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Någon sådan verksamhet kan sannolikt inte anses föreligga i det ovan tänkta fallet varför skatten i detta fall riskerar bli en kostnad. En sådan effekt strider dock mot skattens principer.

6 Sammanfattning

Sveriges inträde i EU medför att EGs bestämmelser rörande gemenskapsintern varuhandel införs i svensk rätt. Reglerna har fungerat inom EU i två år och i många fall kommit att justeras för att bättre passa det syfte som regelverket ändå har, nämligen att underlätta varuhandeln mellan EU-länderna.

Sverige har haft relativt kort tid för att implementera dessa regler i nationell lag. Lagstiftningsarbetet har uppenbarligen skett under stor tidspress och vissa justeringar i lagtexten har fått göras i sista stund av skatteutskottet innan lagen antogs av riksdagen.

Jag har ovan försökt peka på några situationer där de regler som nu införs i svensk lagstiftning kan innebära att systemet i praktiken inte fungerar på samma sätt som i många andra EU-länder. Att det svenska regelverket nu anpassats till EGs sjätte direktiv innebär således inte att man vid internationella transaktioner kan utgå från att skatten hanteras lika i övriga EU-länder.

Gunnar Jonsson

Gunnar Jonsson är verksam som skattekonsult hos KPMG Bohlins AB.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%