Skattenytt nr 12 1995 s. 695

Treaty shopping och begränsningsartikeln i det nya skatteavtalet Sverige – USA

1 Inledning

Sverige och Amerikas Förenta Stater (nedan vanligen USA med adjektivformen ”amerikansk”) har slutit ett nytt avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på inkomst. [1] Riksdagen har godkänt skatteavtalet samt antagit regeringens förslag till lag om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater (1994:1617, prop. 1994/95:60). I USA har dock skatteavtalet rönt visst motstånd i senaten. [2] Skatteavtalet har nu godkänts av den amerikanska senaten. [3] Den nödvändiga ratifikationen kan således äga rum. När det väl skett kan regeringen utfärda den förordning vari stadgas när inkorporationslagen jämte skatteavtalet träder ikraft. Det forna skatteavtalet med USA härrörde från år 1939, dock med vissa ändringar år 1963 (1965:38–40, 1972:543 och 1972:545). [4] Det nya skatteavtalet innehåller en viktig nymodighet – en begränsningsartikel. Denna särskilda artikel, som rubricerats ”Begränsning av förmåner”, skall förhindra att skatteavtalet utnyttjas för internationell skatteplanering i form av så kallad treaty shopping. [5]

2 Treaty shopping

Treaty shopping är ett begrepp som under de senaste tio åren fått stor uppmärksamhet i internationell skatterättslig litteratur. I Sverige har däremot vare sig begreppet eller det fenomen som åsyftas rönt någon större uppmärksamhet. [6]

Begreppet treaty shopping har sitt ursprung i USA och fungerar som en samlingsbeteckning för en rad transaktioner av juridisk-ekonomisk karaktär. Gemensamt för dessa transaktioner är att de innefattar utnyttjandet av andra staters skatteavtal samt i vissa fall även den andra statens interna skattelagstiftning. Det är ogörligt att ge en uttömmande definition av treaty shopping. Följande definition torde åtminstone täcka in kärnområdet: Med treaty shopping förstås det fall när ett skattesubjekt med hemvist i en stat (A) vidtager särskilda åtgärder i en annan stat (B), t.ex. upprättande av holdingbolag i den staten, i syfte att komma i åtnjutande av skatteavtalet mellan stat B och en tredje stat (C), samt i vissa fall även den interna skattelagstiftningen i stat B, [7] eftersom en rättshandling [8] skall göras med ett skattesubjekt med skatterättslig hemvist i stat C. Den sammanlagda beskattningseffekten kan därmed bli lindrigare än om förfarandet inte hade utnyttjats. Självfallet kan skattesubjekt i fler än tre stater vara inblandade. Med treaty shopping [9] avser jag förfaranden som sker i enlighet med rådande lagstiftning, vilket i Sverige brukar kallas för ”skatteplanering”. I engelskspråkig litteratur används uttrycket ”tax avoidance” för skatteplanering. I motsats till ”tax avoidance” representerar ”tax evasion” olagliga åtgärder. [10]

Innan jag närmare behandlar begränsningsartikeln i det nya svenska skatteavtalet med USA skall jag ge ett typexempel på treaty shopping. Exemplet har särskild betydelse för den fortsatta framställningen. Antag att ett bolag med skatterättslig hemvist i stat A vill låna ut kapital till ett fristående bolag med skatterättslig hemvist i stat C. Bolagsskatten [11] i stat A förutsätts vara i paritet med västvärldens högskattestater. Stat A har inget skatteavtal med stat C, som vid räntebetalningar från bolag i stat C till bolag i stat A uttager en källskatt om trettio procent. Enligt den interna lagstiftningen i stat A får källskatten inte avräknas i stat A. Det föreligger ett skatteavtal mellan stat A och stat B. För att mildra beskattningen av ränteutbetalningarna lånar bolaget i stat A ut kapitalet till ett dotterbolag (holdingbolag) som upprättats i stat B. Utlåningsräntan förutsätts vara 10,25 procent. Stat B är också en högskattestat samt har ett skatteavtal med stat C. Det skatteavtalet medger skattefrihet för ränteutbetalningar från bolag i stat C till bolag i stat B. Holdingbolaget i stat B lånar därefter ut kapitalet till bolaget i stat C. Utlåningsräntan förutsätts vara 10,50 procent. De räntebetalningar som holdingbolaget i stat B erhåller från bolaget i stat C överförs i sin tur som räntebetalningar om 10,25 procent för det lån som erhållits från moderbolaget i stat A. Enligt skatteavtalet mellan stat A och stat B uttager stat B ingen källskatt på räntebetalningarna till bolaget i stat A. Holdingbolaget erlägger, på grund av ränteavdraget, endast bolagsskatt i stat B för 0,25 procent av kapitalbeloppet (10,50–10,25).

Eftersom ränteavdraget kan göras är det betydelselöst att bolagsskatten i stat B är förhållandevis hög. [12] Bolaget i stat A får dock erlägga inhemsk bolagsskatt för ränteinkomsten från bolaget i stat B.

Nedanstående figur illustrerar exemplet.

Bild 1

Beskattningsbar inkomst för holdingbolaget i stat B blir (10,50 – 10,25 =) 0,25 procent av kapitalbeloppet. Skatteavtalen (A-B samt B-B) medger nedsättning av kupongskatten. Skatteavtal föreligger ej mellan stat A och C. Om räntebetalning gjorts direkt från bolag C till bolag A, hade stat C uttagit en kupongskatt (källskatt) om trettio procent.

Vilka slutsatser kan dragas ur exemplet?

  1. Genom förfarandet har källskatten reducerats från trettio procent till att helt undanröjas.
  2. Den skatt som erläggs i stat B har på grund av ränteavdraget i den staten endast omfattat 0,25 procent av det utlånade kapitalet.
  3. Den inkomst som bolaget i stat A erhållit är större än om förfarandet inte utnyttjats. I sammanhanget bortses från den förhållandevis lilla kostnaden att upprätta holdingbolaget i stat B och den ringa bolagsskatt som erlagts i stat B.
  4. Den mellanliggande staten behöver inte nödvändigtvis vara ett klassiskt skatteparadis som Nederländska Antillerna eller Cayman-öarna, utan kan likväl vara en (tillika) klassisk högskattestat. Högskattestatens förmånliga skatteavtal gör den till en”treaty haven”.

Vad som ovan anförts om utlåning av kapital kan på motsvarande sätt även gälla patent. Antag att bolaget i stat A licensierar ett patent till ett mellanliggande bolag i stat B, som i sin tur ger underlicenser till bolaget i stat C. I och med att bolaget i stat A etablerat ett bolag i stat B, kan den statens förmånliga skatteavtal med stat C respektive stat A utnyttjas. Skatteavtal föreligger inte mellan stat A och stat C. Den skatt som erläggs i stat B blir förhållandevis liten eftersom avdrag kan göras för den royalty som erläggs till moderbolaget i stat A.

3 Begränsningsartikeln i skatteavtalet Sverige – USA

3.1 Allmänt

Artikel 17 har titeln ”Begränsning av förmåner” (eng. ”Limitation on benefits”). I artikeln regleras vilka personer och enligt vilka förutsättningar som avtalets förmåner ” i form av nedsättning av skatt ” skall komma skattskyldiga till del.

Artikel 17 är uppdelad i fyra punkter. I punkt 1 anges uttömmande i sex fall (a–f) när person, som har hemvist i en avtalsslutande stat och uppbär inkomst som härrör från den andra avtalsslutande staten, skall berättigas till nedsättning av skatt i denna andra stat (källstaten) i enlighet med avtalet. Den person som inte är upptagen i punkt 1 kan således inte berättigas till den skattenedsättning avtalet annars skulle tillåta (se dock nedan om generalklausulen i punkt 2).

Ett grundläggande förhållande måste inledningsvis klarläggas. Att en person enligt artikel 17 berättigas till nedsättning av skatt, medför alltså inte i sig att skatt skall nedsättas. Övriga artiklar i avtalet måste konsulteras. I fördelningsartiklarna, som behandlar t.ex. utdelnings- och ränteinkomster, bestäms bl.a. vilken eller vilka stater som erhåller beskattningsrätt eller hur hög skatt som får uttagas. Det tillvägagångssätt som skall användas för att antingen undanröja eller lindra dubbelbeskattning anges i den s.k. metodartikeln. I min framställning har jag med orden ”berättigad till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet” velat markera att artikel 17 ensam inte berättigar till nedsättning av skatt.

Av de sex bestämmelserna i punkt 1 kan fem sägas vara s.k. god tros-regler (a, b, c, e och f). En av bestämmelserna (d) är särskilt ägnad att förhindra treaty shopping. Den metod som i punkt 1 d) används för att förhindra treaty shopping kallas i internationell litteratur ”the channel approach”. [13] Metoden är särskilt utformad för att motverka stepping stone conduit. Jag har redogjort för stepping stone conduit i mitt inledande exempel. Metoden i punkt 1 d) slår dock blint. Den kan utesluta personer från möjlighet till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet, trots att personens verksamhet är av god tros-karaktär. Med god tros-karaktär avses (i allmänna ordalag) att etableringen i den mellanliggande staten inte enbart skett i syfte att åstadkomma gynnsamma skatteeffekter. Bestämmelserna i punkt 1 a, b, c, e och f anger personer eller verksamheter som de avtalsslutande staterna anser utgöra god tros-fall. Även personer som uppfyller kraven i punkt 1 d) är god tros-fall.

Någon uttrycklig definition av ”treaty shopping” finns således inte upptagen i artikeln. Punkt 1 d) bör istället uppfattas som den toleranströskel för treaty shopping-förfaranden som de avtalsslutande staterna enats om. De avtalsslutande staternas uppfattning om vad som utgör (avtalsvidrig) treaty shopping framgår således motsatsvis ur punkt 1 d) jämförd med god tros-bestämmelserna i punkt 1 a, b, c, e och f.

I punkt 2 finns en generalklausul som ger möjlighet att tillerkänna avtalsförmåner, trots att bestämmelserna i punkt 1 förhindrar det. Legaldefinitionen av uttrycket ”en erkänd aktiebörs” ges i punkt 3. Punkt 4 uppdrager åt de s.k. behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna, att överlägga med varandra i syfte att utveckla en gemensamt överenskommen tillämpning av bestämmelserna i artikel 17.

Jag kommer nedan att närmare redogöra för bestämmelserna i artikel 17.

3.2 Personer som enligt artikel 17 punkt 1 berättigas till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet

I följande fall kan person berättigas till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet.

1. En fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat är berättigad till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet (punkt 1 a). Någon beaktansvärd risk att en fysisk person skulle deltaga i ett treaty shopping-förfarande har alltså inte ansetts föreligga.

2. En avtalsslutande stat eller en av dess politiska underavdelningar eller lokala myndigheter berättigas också till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet (punkt 1 b). Några kommentarer tarvas inte.

3. Person som är verksam genom att aktivt bedriva en affärsrörelse i den förstnämnda staten, d.v.s. sin hemviststat, berättigas också till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet (punkt 1 c). [14] Det fordras att den inkomst som härrör från den andra avtalsslutande staten (d.v.s. källstaten) uppbärs i samband med eller är en följd av den tidigare nämnda affärsrörelsen i hemviststaten. Det omfångsrika ordet ”person” torde ha valts i syfte att innefatta olika former av juridiska personer som t.ex. aktiebolag, stiftelser och truster. En fysisk person torde dock inte omfattas av stadgandet i punkt 1 c). En fysisk person är ju redan enligt punkt 1 a) berättigad till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. [15] Ett förhållande skulle dock kunna tala för att även fysiska personer skulle omfattas av bestämmelsen i punkt 1 c). I punkt 1 d) framgår det uttryckligen att fysisk person ej omfattas av bestämmelsen. Det går då att resonera så, att om de avtalsslutande staterna inte velat att fysiska personer skulle omfattas av punkt 1 c) hade de, som i punkt 1 d), uttryckligen undantagit fysiska personer från bestämmelsens tillämpningsområde. [16] Faktum kvarstår dock. Punkt 1 a) berättigar förbehållslöst fysisk person till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet.

Det torde vara just vid bedrivandet av affärsrörelse som spörsmålet om treaty shopping aktualiseras. Sålunda har det explicit uttryckts att det krävs en aktivt bedriven affärsrörelse för att berättiga till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. Uppenbarligen har kravet på att det skall vara en aktivt bedriven affärsrörelse tillkommit för att utestänga skentransaktioner. Men vad menas med ”att aktivt bedriva en affärsrörelse”? I frågan om vad som är sken och vad som är verklighet lämnas skatteavtalets uttolkare utan de avtalsslutande staternas (omedelbara) bistånd. [17]

Vidare har det parentetiskt i punkt 1 c) tillagts att affärsverksamhet som består i att göra kapitalplaceringar eller att förvalta investeringar inte skall vara berättigad till skatteavtalets förmåner i form av skattenedsättning. Vad de avtalsslutande staterna haft i åtanke torde vara bolag etablerade i skatteparadis som ”sparbössor”. [18] Moderbolaget kan t.ex. ha överfört sin aktieportfölj till ett dotterbolag, ”sparbössan”, med hemvist i ett skatteparadis. Dotterbolaget beskattas lindrigare för mottagen utdelning än vad moderbolaget skulle ha beskattats för motsvarande inkomst i sin hemviststat. Motsvarande resonemang kan gälla beträffande ränteinkomster för utlånat kapital. Enligt punkt 1 c) skall dock affärsverksamhet i form av bank- eller försäkringsverksamhet som ”/.../bedrivs av en bank eller ett försäkringsföretag/.../” vara berättigad till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. Vid en första anblick förefaller det definitionslösa undantaget vara en tautologi. Är inte en person som bedriver bankverksamhet alltid en bank i så måtto att personen bedriver bankverksamhet?

Vad de avtalsslutande staterna kan ha menat, trots att det inte kommit till uttryck i avtalet, är att det skall vara fråga om en bank eller ett försäkringsföretag enligt ifrågavarande stats interna civilrättsliga lagstiftning. Det är möjligt att frågan om vad som utgör bank och försäkringsföretag är en fråga som enligt artikel 17 punkt 4 skall besvaras av de avtalsslutande staterna när en gemensamt överenskommen tillämpning av bestämmelsen i artikeln utarbetas. [19]

Det krävs vidare att den inkomst som härrör från den andra avtalsslutande staten uppbärs i samband med eller är en följd av den rörelse som bedrivs i hemviststaten. Även detta krav har tillkommit för att förhindra att nedsättning av skatt i enlighet med avtalet medges för skentransaktioner som endast syftar till att tillgodogöra sig skatteförmåner. Vad som menas med orden ”i samband med eller är en följd av” finns inte definierat i avtalet. Det får väl för övrigt anses vara svårt att ge en definition därav, och bedömningen lär väl istället bli en avvägning efter omständigheterna i varje enskilt fall. I engelskspråkig litteratur brukar detta krav kallas för ”the business connection test”. [20]

Bestämmelsen i punkt 1 c) är en god tros-bestämmelse som i punkt 21 i kommentaren till artikel 1 i OECD-avtalet kallas för en ”activity provision”. Punkt 1 c) skall som en ”activity provision” tillse att inte artikel 17 utesluter aktivt bedrivna affärsrörelser från möjligheten till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. En aktivt bedriven affärsrörelse är alltså en rörelse i god tro och inte ett led i ett treaty shopping-förfarande som skall förnekas nedsättning av skatt i enlighet med avtalet.

4. Ett bolag vars viktigaste aktieslag i väsentlig omfattning och regelmässigt omsätts på en erkänd aktiebörs berättigas också till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet (punkt 1 e). Bestämmelsen i punkt 1 e) är en god tros-bestämmelse som i punkt 21 d) i kommentaren till artikel 1 i OECD-avtalet kallas ”stock exchange provision”. Bestämmelsen i punkt 1 e) skall tillse att artikel 17 inte utesluter sådana på aktiebörs registrerade aktiebolag från möjligheten till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. Risken för att sådana börsbolag skulle utgöra led i ett treaty shopping-förfarande har förmodligen inte ansetts vara stor eller värd att sanktionera (eller bådadera). I punkt 3 ges definitionen av uttrycket ”erkänd aktiebörs” enligt följande. Erkänd aktiebörs utgörs enligt punkt 3 a) av ”NASDAQ”-systemet, som ägs av ”the National Association of Securities Dealers, Inc.” och varje aktiebörs, som registrerats hos Värdepappers- och börskommissionen (”the Securities and Exchange Commission”) såsom en inhemsk värdepappersbörs enligt värdepapperslagen (”the Securities Exchange Act”) från år 1934. I Sverige utgör Stockholms fondbörs erkänd aktiebörs (punkt 3 b). Vidare utgör varje annan aktiebörs, som de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna kommit överens om, erkänd aktiebörs (punkt 3 c).

5. En organisation utan vinstintresse (inklusive pensionsfonder och privata stiftelser) är också berättigad till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet (punkt 1 f) . Följande villkor skall dock vara uppfyllda. Organisationen skall alltså sakna vinstintresse och på grund av detta förhållande skall organisationen generellt sett vara undantagen från beskattning i den avtalsslutande stat där den har hemvist. Vilka organisationer skulle det för svensk del kunna röra sig om? Möjligen skulle en analogi med 7 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) kunna göras. I 7 § 4 mom. SIL frikallas en rad organisationer, från akademier till bl.a. Svenska UNICEF-kommittén, från skattskyldighet för all annan inkomst än näringsverksamhet som hänför sig till innehav av fastighet.

Slutligen fordras att mer än hälften av förmånstagarna, medlemmarna eller deltagarna, om det finns några, i en sådan organisation är personer som enligt bestämmelserna i artikeln (17) är berättigade till avtalsförmåner.

3.3 Bestämmelse i punkt 1 d) riktad direkt mot stepping stone conduit

Det egentliga medlet mot treaty shopping har införts i punkt 1 d). Det är en metod specifikt utformad för att förhindra stepping stone conduit (se mitt inledande exempel med figur s. 696–698). För att en person, som inte är en fysisk person, skall berättigas till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet så skall två förutsättningar samtidigt vara uppfyllda. För en person, som inte är fysisk person, fordras således att

1) mer än 50 procent av den verkliga äganderätten till denna person ” eller i fråga om ett bolag, mer än 50 procent av varje slag av aktier eller andelar i bolaget ” innehas, direkt eller indirekt, av personer berättigade till avtalsförmåner enligt a, b, e eller f i denna punkt (se min redogörelse ovan) eller som är medborgare i Förenta Staterna; och

2) högst 50 procent av en sådan persons bruttointäkt används, direkt eller indirekt, för att infria betalningsskyldighet (inklusive skyldighet att betala ränta och royalty) till personer som inte är berättigade till avtalsförmåner enligt a, b, e och f i denna punkt och som inte är medborgare i Förenta Staterna.

Den toleranströskel de avtalsslutande staterna enats om beträffande stepping stone conduit ser med andra ord ut enligt följande. Vad gäller kravet på ägarintresse i det mellanliggande bolaget skall alltså mer än 50 procent av den verkliga äganderätten innehas av personer som enligt a, b, e eller f är berättigade till avtalsförmåner, eller som är medborgare i Förenta Staterna. Är det fråga om ett bolag skall mer än 50 procent av varje slag av aktier eller andelar i bolaget innehas av personer som enligt a, b, e eller f är berättigade till avtalsförmåner, eller som är medborgare i Förenta Staterna. Både kriteriet om mer än 50 procent av den verkliga äganderätten och kriteriet om mer än 50 procent av aktier eller andelar i bolaget kan utgöras av ett direkt eller indirekt innehav.

Trots att kraven på ägarintresse till synes har fått en noggrann utformning reser sig flera frågor. Vad innebär t.ex. ”den verkliga äganderätten”? Vad är det för ”verklighet” som avses? Avtalstexten ger ingen ledning. Uttrycket ger ju anledning att förmoda att, vad som skulle kunna kallas, ett skenbart ägande inte skulle tillgodoräknas person som vill uppnå ägarkravet. Ett sådant motsatsslut leder ju dock inte till någon nämnvärd klarhet i frågan. En annan fråga är vad som utgör ”direkt eller indirekt” innehav. Det är ju så att en person som vill uppfylla ägarkravet även skall få tillgodoräkna sig indirekt innehav. Antag att personen A i min figur ovan (sid. 3) själv innehar 35 procent av aktierna i det mellanliggande bolaget B. Vidare innehar A 15 procent av aktierna i ett annat bolag D, som i sin tur innehar 45 procent av aktierna i det mellanliggande bolaget B. Skall D:s innehav om 45 procent tillgodoräknas A antingen till fullo, eller till en viktad andel, eller kanske inte alls? Om A istället innehar 55 procent av varje slag av aktierna i D, skall då hela D:s andel i B tillgodoräknas bolaget A? Avtalstexten ger ingen ledning.

Det krav på äganderätt som anges i punkt 1 d) st. 1 kallas i engelskspråkig litteratur för ”the beneficial ownership test”. Både frågan om vad som är ”den verkliga äganderätten” och vad som utgör ”direkt eller indirekt” innehav torde vara frågor som skall lösas av ”de behöriga myndigheterna” enligt punkt 4 i artikel 17. Enligt punkt 4 skall de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna överlägga med varandra i syfte att utveckla en gemensamt överenskommen tillämpning (eng. ”a commonly agreed application”) av bestämmelserna i artikel 17. Den behöriga myndigheten i Förenta Staterna är enligt artikel 3 punkt 1 e) st. 1 ” the Secretary of the Treasury”.

I Sverige är behörig myndighet enligt artikel 3 punkt 1 e) st. 2 finansministern eller dennes befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken uppdragits att vara behörig myndighet enligt avtalet.

Vad gäller kravet på vad den s.k. bruttointäkten i det mellanliggande bolaget används till gäller således följande. Högst 50 procent av personens (d.v.s. i mitt tidigare exempel, det mellanliggande bolagets) bruttointäkt används, direkt eller indirekt, för att infria betalningsskyldighet till personer som inte är berättigade till avtalsförmåner enligt a, b, e och f, och som inte är medborgare i Förenta Staterna. Med sätt att infria betalningsskyldighet likställs skyldighet att betala ränta och royalty. Den första frågan är vad som utgör en ”bruttointäkt” (eng. ”gross income”). I den svenska propositionen (1994/95:60, s. 71) till avtalet uttalas: ”De avtalsslutande staterna är eniga om att begreppet ’gross income’ skall tolkas i enlighet med amerikansk lagstiftning. Begreppet innefattar i princip bruttointäkter minus kostnad för sålda varor.” För vilken tidsperiod bruttointäkten skall beräknas framgår ej. Rör det sig om en månad, ett halvår eller ett år? Eftersom skatteavtalet är ett folkrättsligt avtal och de behöriga myndigheterna enligt artikel 17 punkt 4 skall överlägga med varandra i syfte att utveckla en gemensamt överenskommen tillämpning av bestämmelserna i artikeln, kan frågan ställas vilken tyngd det ovan citerade propositionsuttalandet har. I praktiken lär antagligen den syn på begreppet ”gross income” som anges i propositionen tillmätas stor betydelse som tolkningsdatum. Jag går inte närmare in på den frågan i denna framställning. Att avgöra vad bruttointäkten skall användas till är mycket viktigt. Vid stepping stone conduit är det ju, som jag visat ovan (sid. 696–698), själva poängen att ett kraftigt kostnadsavdrag kan göras i den mellanliggande staten. Det är just den utbetalning som motsvarar kostnadsavdraget som är ett av leden i hemtagandet av de lågbeskattade vinsterna i form av t.ex. ränta och royalty men även som t.ex. löner och arvoden. Således är den avgörande frågan hur stor del av det mellanliggande bolagets bruttointäkter (d.v.s. gross income) som används för att infria betalningsskyldigheter till personer som inte är berättigade till avtalets förmåner. De avtalsslutande staterna har bestämt toleranströskeln så att högst 50 procent av bruttointäkten får åtgå för att infria sådana betalningsskyldigheter.

I engelskspråkig litteratur kallas detta krav på vad bruttointäkten används till för ”the base erosion test”. Bestämmelsen skall ju förhindra att skattebasen försvinner (”eroderar”) utomlands.

Ett förhållande är något förbryllande i både första och andra stycket i punkt 1 d). I punkt 1 d) st. 1 om kravet på äganderätt stadgas att ägarna skall vara ”/.../personer berättigade till avtalsförmåner/.../” enligt a, b, e eller f i punkt 1 av artikeln (eller vara medborgare i Förenta Staterna). Motsvarande krav finns i punkt 1 d) st. 2 om till vem betalningsskyldighet infrias. Högst 50 procent av bruttointäkten får användas för att infria betalningsskyldighet till ”/.../personer som inte är berättigade till avtalsförmåner/.../” enligt a, b, e och f i punkt 1 av artikeln (och som inte är medborgare i Förenta Staterna). Men i det inledande stycket till punkt 1 stadgas endast att personerna upptagna i a, b (samt även c och d), e och f ”/.../skall enligt detta avtal vara berättigad(e) till nedsättning av skatt/.../”. Uttrycken ”berättigad till nedsättning av skatt” och ”avtalsförmåner” är inte synonymer. ”Avtalsförmåner” står ju i pluralis och att vara berättigad till nedsättning av skatt måste ju betraktas som en singular rättighet – en enda avtalsförmån. [21] Att den skatt som nedsatts, i fråga om antalet kronor och dollar, i så måtto kan vara plural är ju en helt annan sak. Förmodligen är det rubriken till artikel 17 ” Begränsning av förmåner ” som inspirerat till användningen av uttrycket ”avtalsförmåner”.

3.4 Generalklausulen i artikel 17 punkt 2

I artikel 17 punkt 2 har de avtalsslutande staterna infogat vad som skulle kunna kallas en generalklausul. I punkt 2 stadgas att person som inte är berättigad till avtalsförmåner i enlighet med bestämmelserna i punkt 1 kan, likväl, tillerkännas sådana förmåner om den behöriga myndigheten i den avtalsslutande stat från vilken inkomsten härrör beslutar att medge detta.

Punkt 2 skall således fungera som en säkerhetsventil som möjliggör för de avtalsslutande staterna att ge rätt till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet, trots att avtalet i själva verket inte berättigar till någon nedsättning. Utan tillgång till punkt 2 hade det annars varit nödvändigt att omförhandla avtalet. Den svenska propositionstexten upplyser oss att: ”Vid tillämpningen av punkt 2 kommer de behöriga myndigheterna att göra en helhetsbedömning. [22] Vidare anges i propositionen: ”En skattskyldig får begära att behörig myndighet avgör hans ärende utan att behöva invänta att skattemyndigheten har beslutat att avtalsförmåner inte kan ges enligt övriga bestämmelser i denna artikel. Om behörig myndighet medger avtalsförmåner kan ett sådant beslut gälla retroaktivt. [23] Generalklausulen i punkt 2 bör nog ses som ett uttryck för osäkerhet i frågan om hur artikel 17 kommer att möta den skatteavtalsrättsliga vardagen.

3.5 Sammanfattande synpunkter på artikel 17

Artikel 17 i det nya skatteavtalet mellan Sverige och USA utgör något helt nytt i svensk skatteavtalshistoria. [24] Den medför ett ytterligare led i tillämpningen av skatteavtal. Att skattenedsättning medges enligt någon av fördelningsartiklarna medför i sig inte att skattenedsättning skall medges. Skattenedsättning måste också medges personen enligt begränsningsartikeln. Artikel 17 upptager de personer som är berättigade till nedsättning av skatt i enlighet med avtalet. Vissa av de uttryck som används i artikel 17 saknar definition i avtalet. Vad innebär det ”att aktivt bedriva en affärsrörelse” (punkt 1 c)? Vad utgör en bank eller ett försäkringsföretag (punkt 1 c)? Vad innebär ”den verkliga äganderätten” (punkt 1 d) st. 1))? Vad är ett ”direkt eller indirekt” innehav (punkt 1 d) 1 st.))? De behöriga myndigheterna har fått en central ställning i tillämpningen av artikel 17 (punkt 4). Som visats saknar en rad betydelsefulla uttryck definition. De behöriga myndigheterna har givits uppgiften att utveckla en gemensamt överenskommen tillämpning av artikeln (punkt 4). Vidare kan de behöriga myndigheterna berättiga till avtalsförmåner trots att bestämmelserna i punkt 1 inte berättigar till det (punkt 2). Det får förmodas att svar på de ovan angivna spörsmålen då skall utkristalliseras. En sådan avtalskonst uppfyller knappast kravet på förutsägbarhet. En tröst för tigerhjärtan kan väl vara att definitionsfrågor av denna art tidigare har uppkommit efter det att begränsningsartiklar av amerikansk typ infogats i skatteavtal. [25] Ur konstitutionell synvinkel kan frågan ställas vilken möjlighet riksdagen har att överlåta sin beskattningsrätt till behörig myndighet. Det är ju möjligt att de tillämpningsföreskrifter som utarbetats av behörig myndighet medför högre skattebelastning än om en domstol självständigt tillämpat bestämmelsen. När det gäller beslut som rör tolkning och tillämpning av skatteavtal, är det troligt att sådana beslut inte kan binda domstolarna. [26]

I OECD-kommentaren till artikel 1 finns från och med 1992 års uppdatering en förhållandevis fyllig redogörelse för olika metoder att motverka treaty shopping. I punkterna 7 till och med 26 ges förslag till hur treaty shopping kan motverkas samt hur god tros-bestämmelser kan utformas. I punkt 19 presenteras den ”channel approach” som (med vissa ändringar) infogats i artikel 17. Om ”the channel approach” sägs i punkt 20: ”A provision of this kind appears to be the only effective way of combatting ’stepping-stone’ devices.” I OECD-rapporten ”International Tax Avoidance and Evasion ” Four Related Studies” (från år 1987) sägs bl.a. följande om ”the channel approach” (s. 100): ”Also this solution is of a very general nature, which might lead to administrative difficulties and doubts in its application – such as the types of expenses to be covered and the linkage, both in amount and in time, to be made between the income received and the expenses paid.” De tillämpnings- och tolkningssvårigheter som påvisats i framställningen ovan är således något OECD är förtroget med. Trots allt betraktar OECD ”the channel approach” som den enda effektiva metoden att motverka treaty shopping i form av stepping stone conduit.

En fråga jag inte berört gäller det krav på tillförlitlig information som skattemyndigheterna erfordrar för att tillse att skattesubjekten verkligen uppfyller de krav som stipuleras i artikel 17. Enligt artikel 26 skall således de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna utbyta sådana upplysningar som är nödvändiga för att tillämpa bestämmelserna i avtalet.

4 Avslutning

Inom organisationer som OECD och Förenta Nationerna har studier av treaty shopping företagits. [27] ”The Business and Industry Advisory Committee to the OECD” (BIAC) har i sammanhanget bidragit till en mer nyanserad bild av treaty shopping. I en rapport från år 1984 gav BIAC exempel på situationer där ekonomiska skäl kunde anföras för användningen av skatteparadis och där industrin skulle anse användandet av skatteparadis som legitimt ”provided that all the arrangements were operated on a commercial basis and were not artificial contrivances” (s. 36–37). BIAC uttalade vidare att ”much of the use of tax havens is not motivated by a desire to pay no, or little, tax so much as an economic necessity to reduce costs, including taxes, to a bearable level in circumstances where the laws of countries are unco-ordinated, and even the laws of individual countries are inconsistent insofar as they relate to the treatment of international business.” (s. 37). Beträffande svårigheten att utforma lagstiftning mot ”tax avoidance” ansåg BIAC att ”the correct way of tackling this problem is by singling out specific abuses and then devising legislation carefully aimed at the abuses in question. Evaluations can then be made case by case to ensure that the cure is not worse than the disease” (s. 38). [28]

USA har sedan en längre tid tillbaka infogat begränsningsartiklar i sina avtal. I USA:s förhållandevis nya skatteavtal med Tyskland och Nederländerna finns omfattande begränsningsartiklar. Grundstrukturen är dock densamma som i det nya svenska avtalet med USA. Begränsningsartikeln i USA:s skatteavtal med Nederländerna är synnerligen omfattande. Det bör ses mot bakgrund av de stora investeringar som gjorts genom bolag etablerade i Nederländerna samt Nederländska Antillerna.

Tidskriften Affärsvärldens förre chefredaktör Ronald Fagerfjäll formulerade i sin bok ”Svenskarna och Europa” (utgiven år 1993) dilemmat för många företag etablerade i Nederländerna i anknytning till det nya skatteavtalet mellan USA och Nederländerna: ”Det gäller att bestämma sig för att fly fältet eller att etablera så tung verksamhet i Holland att amerikanska skattemyndigheter inte kan underkänna affärerna som skatteflykt. [29] Den amerikanska ivern att infoga begränsningsartiklar får bl.a. ses mot bakgrund av den tidvis omfattande skatteflykt från USA som skett genom den karibiska ö-världen. [30]

Vissa av dessa skatteparadis har haft förmånliga skatteavtal med USA. De avtalen utnyttjades av skattesubjekt med skatterättslig hemvist i tredje stat. USA har följaktligen sett till att infoga begränsningsartiklar eller har t.o.m. sagt upp sådana skatteavtal för att förhindra treaty shopping.

Att en begränsningsartikel infogats i det nya svenska skatteavtalet med USA får ses mot bakgrund av två faktorer. För det första är det numera amerikansk praxis att alltid infoga begränsningsartiklar i de nya skatteavtal som ingås. [31] För det andra kan bolag etablerade i Sverige fungera som mellanled i en s.k. stepping stone conduit. Artikel 17 är ju framförallt ägnad att förhindra stepping stone conduit genom en s.k. channel approach. Flera omständigheter gör Sverige till en lämplig stat för upprättande av bolag i en treaty shopping-struktur, bl.a.:

  1. omfattande nät av skatteavtal (ett sextiotal)
  2. uppmjukad valutalagstiftning [32]
  3. ingen källbeskattning av räntebetalningar till utlandet
  4. politisk stabilitet i förhållande till många skatteparadis
  5. generös koncernbeskattning beträffande koncernbidrag och utdelningar
  6. avsaknad av regler om underkapitalisering
  7. internprissättningsregel, 43 § kommunalskattelagen, som tillämpas restriktivt.

Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är doktorand i finansrätt vid Uppsala universitet med särskild inriktning på frågor om treaty shopping.

  • [1]

    Jag vill rikta ett varmt tack till professor Nils Mattsson och mikroseminariekretsen i finansrätt vid Uppsala universitet, för synpunkter på manus till denna artikel.

  • [2]

    Se Leif Mutén i Svensk Skattetidning 1995 s. 18.

  • [3]

    Enligt minister Anders Sahlén, ekonomisk attaché vid Sveriges ambassad i Washington D.C., godkände den amerikanska senaten avtalet utan reservationer fredagen den 11 augusti 1995. Ratifikationsinstrumenten har utbytts.

  • [4]

    Det tidigare skatteavtalet med USA var Sveriges äldsta ikraftvarande skatteavtal. Förhandlingarna om ett nytt skatteavtal med USA har pågått i nästan femton år. Se prop. 1994/95:60 s. 52.

  • [5]

    I en svensk jurists öron klingar ett uttryck som treaty shopping inte särskilt vackert rent språkligt, men någon svensk synonym finns inte. Uttryckets okände upphovsman ville säkert inte heller skönmåla de transaktioner som åsyftas. Vidare är treaty shopping ett internationellt vedertaget begrepp.

  • [6]

    Undantag finns. Se t.ex. Peter Sundgren, Skattenytt 1992 s. 370–388 (innehåller omfattande internationell litteraturförteckning); Gustaf Lindencrona, Skatter och kapitalflykt, 1972, kap. X; dens Dubbelbeskattningsavtalsrätt, 1994, s. 108–112; Nils Mattsson, Svensk Skattetidning 1994 s. 40; Ulf Tivéus m.fl., Internationella skattehandboken, 1994, bl.a. s. 23–26 och 207; samt Lars Pelin, Internationell skatterätt, 1995, s. 305–311.

  • [7]

    Med intern skattelag avser jag den skattelag som inte har sitt ursprung i de folkrättsliga skatteavtalen. Distinktionen krävs eftersom ju t.ex. Sverige genom särskild lagstiftning inkorporerar skatteavtalen med svensk rätt. I så måtto blir ju skatteavtalen en del av den interna svenska skattelagstiftningen.

  • [8]

    Jag använder ”rättshandling” som samlingsbeteckning för en rad möjliga transaktioner/åtgärder, t.ex. försäljning av fast egendom och patent, vilket som motprestation bibringar säljaren realisationsvinst (i bästa fall) respektive royalty.

  • [9]

    Begreppet treaty shopping kan jämföras med det i amerikansk civilprocessrätt använda uttrycket ”forum shopping” förstås det fall när en part anhängiggör talan vid den domstol vid vilken parten tror sig ha bäst möjlighet att vinna målet. Se Helmut Becker och Felix J. Wurm i ”Treaty Shopping”, Deloitte Haskins & Sells International, 1988, s. 2.

  • [10]

    Följande skäl kan anföras mot treaty shopping. Skattenedsättning som avtalats fram mellan två stater kan komma skattesubjekt med hemvist i en tredje stat tillgodo på ett sätt som avtalsslutande staterna inte avsett. Reciprocitetsprincipen har frångåtts eftersom skattesubjekt i den tredje staten tillgodogjort sig avtalsförmåner som den tredje staten på motsvarande sätt inte erbjudit personer med hemvist i de två andra (avtalsslutande) staterna. För det andra kan en stat sägas ingå skatteavtal med en annan stat under förutsättning att skattesubjekten i den andra staten verkar under samma skattemässiga förhållanden som övriga skattesubjekt i den staten. Skatteavtalet ingås inte under premissen att avtalet skall tillgodogöras av skattesubjekt hemmahörande i tredje (icke-avtalsslutande) stat. Detta argument tar främst sikte mot särskilt skattegynnade bolagstyper. För det tredje minskar en stats intresse att ingå skatteavtal när dess skattesubjekt ändå kan dra nytta av andra staters redan ingångna skatteavtal. Jfr. ”Treaty Shopping”, Deloitte Haskins & Sells International, 1988, s. 5–6 och ”International Tax Avoidance and Evasion – Four Related Studies”, OECD, 1987, s. 90.

  • [11]

    Skatt för inkomst av näringsverksamhet eller motsvarande.

  • [12]

    Eftersom jag endast velat exemplifiera metoden för treaty shopping berör jag inte frågan om underkapitalisering. Vissa stater kräver att andelen lånat kapital skall stå i en viss minimirelation till andelen eget kapital, en s.k. debt/equity-ratio. Uppfylls inte det kravet kan följden bli att ränteavdraget inte medges och att ränteutbetalningarna till moderbolaget betraktas som en utdelning med åtföljande kupongskatt. När holdingbolaget upprättas måste alltså noga tillses att den stipulerade andelen lån i förhållande till eget kapital uppfylles. Även internprissättningsregler kan bli aktuella.

  • [13]

    Se t.ex. punkt 19 i kommentaren till OECD-avtalets artikel 1.

  • [14]

    Beträffande hemvistbegreppet hänvisas till artikel 4 i avtalet. Artikel 4 följer i stort OECD-modellen. I artikel 4 punkt 1 stadgas att med orden ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning, bolagsbildning eller annan liknande omständighet. Enligt artikel 3 punkt 1 b) är ett bolag den som vid beskattningen behandlas som en juridisk person. Om ett bolag enligt stadgandet i artikel 4 punkt 1 har hemvist i båda avtalsslutande staterna anses bolaget, om det bildats enligt lagstiftningen i en avtalsslutande stat eller i en av dess politiska underavdelningar, ha hemvist endast i denna stat. Detta följer av artikel 4 punkt 3 och ansluter till den rådande svenska synen på hemvistbegreppet.

  • [15]

    Att fysisk person skulle vara berättigad redan enligt punkt 1 a) torde följa ur principen om lex specialis, d.v.s. att särskild lag har företräde framför allmän lag.

  • [16]

    I punkt 1 råder i övrigt inget tvivel om behandlingen av fysisk person. Punkt 1 a) berättigar ju just fysisk person. Punkt 1 b) behandlar avtalsslutande stat o.dyl. Punkt 1 d)undantager uttryckligen fysisk person. Bolag behandlas i punkt 1 e) och punkt 1 f) rör organisation utan vinstintresse.

  • [17]

    Se dock nedan (s. 702 och s. 703–704) om punkt 4 som stadgar att de behöriga myndigheterna skall utarbeta en gemensamt överenskommen tillämpning av bestämmelserna i artikeln.

  • [18]

    I engelskspråkig litteratur refererade till som ”international money box companies”.

  • [19]

    I artikel 3 i avtalet ges allmänna definitioner av uttryck i avtalet. Dock inte av vare sig bank eller försäkringsföretag. Enligt artikel 3 punkt 2 anses, såvida inte sammanhanget föranleder annat eller de behöriga myndigheterna i enlighet med bestämmelserna i artikel 25 träffar överenskommelse om uttryckets innebörd, varje uttryck som inte definierats i avtalet, ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalet tillämpas. Uttrycket skall således bestämmas enligt intern lagstiftning. Vilken stats interna lagstiftning är dock en fråga föremål för olika uppfattningar. Med visst fog kan anföras, att det är källstatens interna lagstiftning som skall vara utgångspunkt för vilken betydelse visst uttryck skall ges. Jfr. t.ex. Philip Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, 1991, s. 24–25.

  • [20]

    I propositionen (1994/95:60 s. 70) anförs bl.a. följande om kravet i punkt 1 d) på samband med eller följd av affärsrörelsen i hemviststaten. Det måste finnas ett affärsmässigt samband med verksamheten i hemviststaten och den inkomst som härrör från den andra avtalsslutande staten, för att avtalets förmåner skall komma ifråga. En inkomst anses ha samband med en aktiv affärsverksamhet i en avtalsslutande stat om verksamheten i denna stat på något sätt är integrerad med verksamheten i den andra avtalsslutande staten (källstaten). En inkomst kan också ”ha samband med” eller ”vara en följd av” den svenska affärsrörelsen även om t.ex. ett svenskt bolag förvärvar inkomsten indirekt från ett amerikanskt rörelsedrivet bolag genom ett amerikanskt mellanliggande holdingbolag. För att reglerna skall vara tillämpliga anges vidare i propositionen (a.st.) att verksamheten i hemviststaten är av väsentlig omfattning i förhållande till verksamheten i källstaten. Med hänsyn till att omfattningen av Förenta staternas ekonomi är betydligt större än Sveriges krävs dock inte att den svenska verksamheten är lika stor som den amerikanska verksamheten, men den svenska verksamheten kan inte endast uppgå till en väldigt liten procent av den amerikanska verksamheten, vid beaktande av omsättning, tillgångar nedlagda i verksamheten eller liknande mått.

  • [21]

    Samma användning av uttrycket ”avtalsförmåner” finns i punkt 1 f) samt i punkt 2.

  • [22]

    Prop. 1994/95:60 s. 72.

  • [23]

    A.st.

  • [24]

    I det svenska skatteavtalet med Barbados (1991:1510 och 1991:1742) finns i artikel 24 en något mindre omfångsrik begränsningsartikel. Naturligtvis har det i tidigare svenska skatteavtal funnits prov på hur det i fördelningsartiklarna infogats bestämmelser mot vissa former av skatteplanering. En metod är att i fördelningsartiklarna, som bestämmer i vilken avtalsslutande stat inkomster som exempelvis ränta, royalty och utdelning skall beskattas, endast medger skattelindring ”/.../om personen i fråga har rätt till inkomsten”. Med denna formulering vill de avtalsslutande staterna förhindra att skattelättnad medges ett bolag, upprättad endast med skattelindring i åtanke, som tillgodogör sig en lågbeskattad inkomst för att sedan vidareförmedla den till personer i en tredje stat.

  • [25]

    Se t.ex. Philip D. Morrison och Mary C. Bennet i Tax Notes International, February 8, 1993, s. 331–344 (ang. avtalet USA-Nederländerna) samt Marianne Burge och Dieter Endres i Intertax 1990, s. 547–553 (ang. avtalet USA-Tyskland).

  • [26]

    Se Nils Mattsson, ”Behöriga myndigheters befogenheter”, Festskrift till Gösta Ekman, 1984, s. 171–188.

  • [27]

    Se ”International Tax Avoidance and Evasion – Four Related Studies”, OECD, 1987, ”Contribution to International Co-operation in Tax Matters” (delrapporten ”Prevention of Abuce of Tax Treaties”), United Nations 1988.

  • [28]

    Uppgifterna är hämtade ur den ovannämnda OECD-rapporten s. 36–38.

  • [29]

    Fagerfjäll, Ronald, ”Svenskarna och Europa”, 1993, s. 108.

  • [30]

    I den s.k. Gordon-rapporten, ”Tax Havens and Their Use by United States Taxpayers – An overview”, från år 1981 av Richard Gordon vid the U.S. Department of the Treasury, framkom bl.a. att under en nioårsperiod till och med 1979 hade bankinsättningarna stigit markant i s.k. skatteparadis (från 11 miljarder dollar år 1968 till 385 miljarder dollar 1978). Enligt Gordon-rapporten hade under perioden investeringarna i skatteparadis som Bahamas femfaldigats och trettiosjufaldigats i Bermuda. Gordon-rapportens resultat bekräftades av en annan rapport från the U.S. Department of the Treasury från år 1984 – ”Tax Havens in the Carribean Basin”. Uppgifterna har hämtats från 1987 års OECD-rapport ”Tax Avoidance and Evasion – Four Related Studies” s. 27 och 48.

  • [31]

    Det finns inget ikraftvarande amerikanskt modellavtal. Istället utgör de senast ingångna amerikanska skatteavtalen den amerikanska modellen. Se William P. Streng i Skattenytt 1995 s. 121.

  • [32]

    Att den tidigare omfattande svenska valutaregleringen hämmade svenska bolags inblandning i treaty shopping-förfarandet var en slutsats som kunde dras ur Gustaf av Petersens nationalrapport till den tidigare nämnda skriften ”Treaty Shopping” (med undertiteln ”An Emerging Tax Issue and its Present Status in Various Countries”), Deloitte Haskins & Sells International, 1988 s. 222. Leif Mutén belyser bl.a. den svenska valutaavregleringens betydelse i skriften ”Tax Reform and International Tax Planning”, 1995.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%