Skattenytt nr 12 1995 s. 707

Vinstfördelning från handelsbolag

Man får lätt intrycket av att vissa personer har den uppfattningen att ett handelsbolags vinst eller förlust kan fördelas mellan delägarna hur som helst. Jag vill med denna artikel tillrättalägga denna felaktiga uppfattning.

Artikeln behandlar två fall. I fall 1 har delägarna ägt andelarna under hela beskattningsåret. I fall 2 har handelsbolaget bytt ägare under beskattningsåret. I båda fallen gäller att den skattemässiga vinstfördelningen skall följa den civilrättsliga vinstfördelningen (rekvisit 1). Vidare gäller att fördelningen skall vara affärsmässigt betingad (rekvisit 2).

Om den skattemässiga vinstfördelningen inte uppfyller båda rekvisiten skall den frångås. Vinstfördelningen har i dessa fall skett för att skapa sig obehöriga skatteförmåner. Regeringsrätten har i ett antal domar bekräftat att vinstfördelningen i dessa fall kan frångås. Jag återkommer längre ned i artikeln med en närmare analys av vissa av dessa domar.

Fall 1

Civilrättslig fördelning

Som jag nämnde ovan måste den skatterättsliga fördelningen följa den civilrättsliga fördelningen. Följande enkla exempel belyser påståendet.

Personerna A och B äger hälften var av ett handelsbolag (HB). HB:ets vinst är 100 och har fördelats med 10 till A:s kapitalkonto och med 90 till B:s kapitalkonto. Antag vidare att denna civilrättsliga fördelning är affärsmässigt betingad.

Om den skattemässiga fördelningen har skett med 50 till A och med 50 till B har A frivilligt blivit beskattad för en vinst på 40 (50–10) som rätteligen borde ha beskattats hos B. Skattemässigt kan man aldrig acceptera att beskattningen övervältras på någon annan. Den skattemässiga fördelningen skall frångås varvid A skall beskattas för 10 och B för 90.

Antag istället att HB:et gjort en förlust på 100 som fördelats med 10 till A och med 90 till B. Antag vidare att denna civilrättsliga fördelning är affärsmässigt betingad. Skattemässigt måste även en motsvarande fördelning ske genom att A medges avdrag med 10 och B med 90.

Om den skattemässiga fördelningen av förlusten har skett med 50 till A och med 50 till B har B avstått från ett avdrag med 40 (90 – 50) till förmån för A. Skattemässigt kan man aldrig acceptera att låta någon annan få avdrag för en förlust. Den skattemässiga fördelningen skall frångås varvid A skall få avdrag med 10 och B med 90.

Att den skattemässiga och den civilrättsliga fördelningen skall stämma överens torde det råda enighet om oavsett om man representerar den fiskala sidan eller ej.

Regeringsrätten har i bl.a. RÅ 1988 not 553 vägrat en andelsägare avdrag för den delen av handelsbolagets förlust som civilrättsligt inte belastat delägarens kapitalkonto.

En kommanditdelägares ansvar gentemot tredje man är begränsat till insatsen eller till vad han utfäst sig att sätta in i bolaget. I RÅ 1979 1:85 har regeringsrätten funnit att kommanditdelägaren fick avdrag för underskott av rörelse med belopp som översteg gjord insättning. Självklart blev kommanditdelägarens kapitalkonto belastat med hela underskottet varvid kontot blev negativt. Kommanditdelägaren var dock personligen betalningsansvarig för betydande belopp utöver kapitalinsatsen på grund av borgensåtagande för bolagets skulder.

För det fall kommanditdelägaren inte gått i borgen för bolagets skulder och därmed inte själv ansvarat för kommanditbolagets civilrättsliga resultat, blir en kvalificerad gissning, att regeringsrätten begränsat underskottsavdraget till belopp motsvarande gjord insättning.

Från och med taxeringsåret 1995 får kommanditdelägare inte avdrag för underskott i bolaget med belopp som överstiger vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in. Se 2 § 1 mom SIL samt 18 § 3:e st. KL.

Om den civilrättsliga och skattemässiga fördelningen stämmer överens måste fördelningen även vara affärsmässigt betingad (rekvisit 2) för att skattemässigt accepteras.

Jag övergår nu till frågan när man skattemässigt kan frångå civilrättsligt upprättade avtal mellan parterna.

Vad man först tar ställning till är huruvida det är fråga om 1) en skenrättshandling eller 2) en felaktigt rubricerad rättshandling eller 3) ett kringgående av en skatteregel.

Jag tycker mig ha märkt att det råder en viss begreppsförvirring över vad som avses med nämnda former av ”genomsyn”. Många skattskyldiga har i sina erinringar mot skattemyndighetens beslut argumenterat för att det inte är fråga om någon skenrättshandling trots att skattemyndigheten aldrig påstått detta utan grundat sitt beslut på att det varit fråga om en felaktigt rubricerad rättshandling. Även skattemyndigheten har i sina beslut argumenterat utifrån en skenrättshandling trots att det inte varit fråga om en sådan handling.

Jag finner därför skäl till att först reda ut ovannämnda begrepp för att därefter återkomma till prövningen av affärsmässigheten vid fördelningen av resultatet från ett handelsbolag.

I bilaga 1 har jag gjort en tablå som kortfattat beskriver vad respektive rättshandling står för. Ett bra tips är att först studera bilagan och därefter fortsätta läsa artikeln.

Skenrättshandling

När det gäller skenrättshandlingar är det otvistigt att någon avdragsrätt inte föreligger för dessa ingångna avtal. Mig veterligen finns det inga renodlade rättsfall från Regeringsrätten. Skälet därtill kan vara att det är fråga om rena bevisfrågor.

Felaktigt rubricerad rättshandling

Skatterättsligt ska rättshandlingar bedömas utifrån sin egentliga innebörd och inte vad som formellt står i upprättade handlingar. Vid en ”genomsyn” konstaterar man vad den egentliga innebörden (syftet) med avtalet har varit. Om man kan konstatera att syftet varit något annat än vad som kommit till uttryck i själva avtalet och att man därmed skapat sig en obehörig skatteförmån skall beskattning ske utifrån den reella innebörden. Följande exempel kan belysa påståendet.

Far och dotter bildar ett handelsbolag (HB). Far skjuter till 10 kr och dottern 90 kr. I bolagsavtalet stadgas att uppkommen vinst i HB:et skall fördelas utifrån var och ens andelstal. Far skall således erhålla 10 % av vinsten och dottern 90 % därav. Det är far med sitt kunnande som genererar intäkter i HB:et. Dottern studerar i Uppsala och har inte varit verksam i HB:et. Antag att HB:et gör en vinst på 100 000 kr som civilrättsligt fördelas med 90 000 kr till dotterns kapitalkonto och med 10 000 kr till fars kapitalkonto i enlighet med bolagsavtalet.

Någon skenrättshandling föreligger inte. Den civilrättsliga fördelningen har skett i enlighet med avtalet.

Nästa prövning blir huruvida avtalet är affärsmässigt i den bemärkelsen att båda parter vill göra en så stor vinst som möjligt eller om avtalets villkor utformats av andra skäl. Man frågar sig av vilken anledning har far avstått från vinst till förmån för dottern? Har far haft en annan avsikt med det ingångna avtalet än att maximera sin vinst?

Om far själv rätteligen redovisat vinsten och därefter givit dottern ett periodiskt understöd på 90 000 kr hade far inte fått avdrag för lämnat understöd. Genom att istället avstå från en skattepliktig vinst har han uppnått samma skattemässiga effekt, nämligen avdrag för lämnat periodiskt understöd som dottern tagit upp till beskattning. Därmed har far erhållit en obehörig skatteförmån.

Vid en ”genomsyn” kan konstateras att rätt rubricering på rättshandlingen är att far yrkat avdrag för icke avdragsgillt periodiskt understöd.

Den skattemässiga fördelningen skall frångås varvid far skall beskattas för hela vinsten 100 000 kr. Dotterns redovisade vinst på 90 000 kr skall undanröjas.

Jag har bortsett ifrån att dottern har rätt till skälig ränta på kapitalinsatsen 90 kr.

Regeringsrätten och kammarrätten har i ett flertal domar prövat den egentliga innebörden av en rättshandling. Jag redogör här för några av dessa domar som berör delägare i handelsbolag.

Jag vill först markera att regeringsrätten inte har ifrågasatt själva handelsbolagskonstruktionen som sådan. Däremot har man underkänt resultatfördelningen då den inte varit affärsmässig. Regeringsrättens domar över de så kallade pilotmålen avsåg delägare som sålt sina andelar under beskattningsåret. Jag återkommer till dessa nedan under avsnittet fall 2.

Regeringsrätten har i en dom den 16 mars 1995, mål nr 3075-1995, frångått den civilrättsliga förlustfördelningen mellan makar och istället tillgodoräknat dem hälften var av HB:ets förlust. Båda makarna ansågs vara företagsledare. Eftersom båda makarna var företagsledare får resultatfördelningen ske utifrån de regler som gäller i allmänhet.

Bolagsavtalet stadgade bl.a att vid uppkommen förlust skall mannen ta 100 % av förlusten och vid uppkommen vinst skall hustrun ta 100 % av vinsten.

Rätten ansåg att bolagsavtalets fördelningsregel inte kan sägas vara objektiv och framstår som affärsmässigt helt omotiverad. Avtalet synes ha upprättats endast i syfte att vinna skattefördelar. Vidare förelåg intressegemenskap mellan delägarna. Under angivna förhållanden fann rätten att vad makarna avtalat inte kan godtas i skattehänseende.

Regeringsrätten har alltså frångått den civilrättsliga fördelningen och istället gjort en affärsmässigt skälig bedömning av vad som skatterättsligt kan accepteras.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom den 8 mars 1995, mål nr 5754-1992, också frångått den civilrättsliga fördelningen och funnit att vinstfördelningen enligt ett avtal varit uppenbarligen orimlig och fick anses innefatta en obehörig överföring av inkomsterna mellan bolagsmännen.

Omständigheterna var följande. Advokaten P bedrev sin advokatverksamhet genom sitt 100-procentigt ägda AB X. Advokaten ägde även AB Y till 100 procent. Dessutom var Advokaten komplementär i kommanditbolaget (KB) Z. Kommanditdelägaren var AB Y med en insats på 100 kr.

AB Y:s verksamhet bestod i att hyra ut kontorsmaskiner via KB Z till AB X. KB Z:s övriga verksamhet bestod i att tillhandahålla lokaler m.m. åt AB X.

Den vinst som uppkom i KB:et Z hade enligt avtal i sin helhet tillförts AB Y. Således fick komplementären Advokat P inte någon del av vinsten.

Kammarrätten konstaterar inledningsvis: Civilrättsligt får bolagsmännen i ett kommanditbolag fritt avtala om grunden för fördelningen av bolagets resultat. I princip skall den faktiska inkomstfördelningen läggas till grund för beskattningen. Denna fördelning kan dock frångås om den innebär en obehörig överföring mellan bolagsmännen.

Av utredningen kunde konstateras att KB Z:s vinst dels direkt och dels indirekt fick anses vara ett resultat av advokatens arbetsinsats. Advokaten har således själv skapat förutsättningarna för den uppkomna vinsten i KB:et Z. Efter en skälighetsbedömning hänfördes 4/5 av vinsten till Advokaten P och 1/5 till AB Y.

Kammarrätten gjorde en form av ”genomsyn” och konstaterade att vinstfördelningen skett på andra grunder än att vara affärsmässigt betingad och därför kunde frångås skattemässigt.

En tumregel kan vara att bolagsavtal mellan helt oberoende parter kan presumera affärsmässighet. Den omständigheten att det i efterhand visar sig att avtalet inte var affärsmässigt i den bemärkelsen att man ingått ett dåligt avtal medför inte att man av det skälet inte har rätt till avdrag.

En snedfördelning av resultatet mellan bolagsmän i intressegemenskap (både mellan fysiska och juridiska personer) kan dock presumtionen vara det omvända förhållandet. Snedfördelningen av resultatet har skett av andra skäl än att vara affärsmässigt betingad.

När man gör en prövning av affärsmässigheten av ett avtal måste en viss försiktighet iakttagas. Den omständigheten att man skatteplanerar utifrån gällande bestämmelser medför inte att man av det skälet kan göra en ”genomsyn” och frångå avtalet.

I dessa fall kan man endast frångå skatteplaneringstransaktionerna om skatteflyktslagen är tillämplig.

Kringgående av skatteregel

En lagtolkningsprincip inom beskattningen är den s.k led för led-principen. Den innebär att varje rättshandling skattemässigt skall bedömas för sig.

I kringgåendefallen gör man en samlad bedömning av flera rättshandlingar och prövar frågan om rättshandlingarna är beroende av varandra.

Följande enkla exempel belyser kringgåendefallen. Personen A äger en sommarstuga med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Hans omkostnadsbelopp för sommarstugan är endast 400 000 kr. Vid en försäljning uppkommer en skattepliktig vinst på 50 000 kr (100 000 × 50 %). Endast 50 % av reavinsten på privatbostaden är skattepliktig.

A äger även en segelbåt med ett marknadsvärde på 200 000 kr. Hans omkostnadsbelopp för båten är 300 000 kr. Vid en försäljning uppkommer en icke avdragsgill realisationsförlust på 100 000 kr. Förlusten är inte avdragsgill eftersom segelbåten räknas som personlig lös egendom.

Personen B är villig att köpa sommarstugan och segelbåten för dess marknadsvärden 700 000 kr (500 000 + 200 000).

För att A skall slippa skatta för vinsten på sommarstugan säljer A först (led 1) sommarstugan till B för 400 000 kr. Därmed uppkommer ingen realisationsvinst. Därefter säljer A (led 2) segelbåten för 300 000 kr till B. Inte heller denna affär leder till någon realisationsvinst.

B har varit villig att betala ett överpris på segelbåten mot att han fått förvärva sommarstugan till ett motsvarande lägre pris.

Vid en ”genomsyn” kan man konstatera att rättshandlingarna (försäljning av sommarstugan samt försäljning av segelbåten) är beroende av varandra. Skattemässigt skall de bedömas utifrån deras inbördes sammanhang.

Vid realisationsvinstberäkningen på sommarstugan skall överpriset på segelbåten 100 000 kr tas upp som en dellikvid för den sålda sommarstugan. Köpeskillingen för sommarstugan blir därmed 500 000 kr. Härmed uppkommer en skattepliktig realisationsvinst.

Regeringsrätten har i RÅ 1986 ref 75 gjort en ”genomsyn” av ett kringgåendefall. Omständigheterna var följande. Företagsledaren P var delägare i F Byggnads AB som hade ett helägt dotterföretag F Förvaltnings AB.

P ville förvärva en fastighet från F Förvaltnings AB för ett underpris på 140 000 kr. Om P hade förvärvat fastigheten till detta underpris skulle bestämmelserna i 35 § 1a mom KL i dess lydelse vid 1977 års taxering varit tillämplig. P skulle därmed bli beskattad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet med 140 000 kr.

Denna beskattning var P inte intresserad av. För att kringgå beskattningen gick P tillväga på följande sätt.

F Förvaltning AB sålde bl.a den fastighet som P ville förvärva till ett utomstående AB (led 1).

Därefter köpte P fastigheten från det utomstående AB:et för ett underpris på 140 000 kr (led 2).

Eftersom P inte förvärvat fastigheten från sitt eget fåmansaktiebolag hävdade P att 35 § 1a mom KL inte var tillämplig varvid någon beskattning inte kunde ske.

Regeringsrätten var av en annan uppfattning och motiverade sitt beslut med att F Förvaltning AB:s försäljning av fastigheten till det utomstående AB:et (led 1) och vidareförsäljningen av fastigheten till P (led 2) skall ses som av varandra beroende affärstransaktioner och, med avseende på de skattemässiga konsekvenserna, bedömas utifrån detta inbördes sammanhang.

P blev beskattad med 140 000 kr i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. Även i andra sammanhang kan en motsvarande bedömning ske.

Om en delägare i ett handelsbolag accepterar en snedfördelning av resultatet mot att han blir kompenserad på annat sätt bör en samlad bedömning göras av rättshandlingarna med avseende på de skattemässiga konsekvenserna.

Personer som inte befinner sig i intressegemenskap med varandra kan vara intresserade av att avtala om en snedfördelning av resultatet mot att de blir kompenserade på annat sätt.

Även om avtalen sinsemellan är affärsmässigt betingade skall de skattemässigt ses som av varandra beroende varvid det snedfördelade resultatet skall frångås.

Fall 2

Det har visat sig att trots stopplagstiftningen mot den dubbla avdragsrätten har det varit möjligt att skatteplanera med handelsbolag genom att omvandla en skattepliktig inkomst av näringsverksamhet till ”billig” kapitalskatt.

Jag ämnar inte redogöra för hur denna skatteplanering har gått till utan hänvisar till min artikel i SkatteNytt nr 12 1994.

Skatteplaneringen ledde till ännu en stopplagstiftning i Lag om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Lagen har trätt ikraft och tillämpats första gången vid 1993 års taxering.

Kortfattat går lagen ut på att om en fysisk person avyttrar sina andelar till en juridisk person skall hela realisationsvinsten beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Om säljaren och köparen skriftligen kommer överens om att säljaren skall ta upp inkomsten för antingen tiden före överlåtelsen eller tiden fram till tillträdesdagen utifrån ett delbokslut får realisationsvinsten istället redovisas i inkomstslaget kapital. Självklart skall delbokslutet vara upprättat enligt god redovisningssed.

I de fall ovannämnda lag blir tillämplig på en avyttring av andel i HB kommer säljaren, som huvudregel, att redovisa aktiv inkomst av näringsverksamhet fram till avyttringstidpunkten.

Den delen av inkomsten enligt delbokslutet som är hänförlig till realisationsvinst på näringsfastighet eller bostadsrätt skall redovisas i inkomstslaget kapital och räknas inte som aktiv näringsverksamhet. Mot bakgrund av syftet med lagen och lagens lydelse t.o.m. 1994 års taxering torde inte realisationsvinster omfattas av lagen då denna inkomst aldrig kan vara aktiv näringsverksamhet.

Om något avtal inte finns mellan köparen och säljaren som stadgar vem som skall redovisa realisationsvinsten blir det köparen i egenskap av ägare vid beskattningsårets utgång som blir skattskyldig för realisationsvinsten.

Om säljaren och köparen inte träffar ett sådant avtal finns det risk för att realisationsvinsten på näringsfastigheten kan komma att bli beskattad två gånger. Nedanstående exempel belyser påståendet.

Antag att A äger ett HB med en realisationsvinst på en näringsfastighet på 100. Antag att A:s ingångsvärde på andelarna vid årets ingång = 0. HB:et har inga andra tillgångar än den obeskattade vinsten på 100. Antag vidare att köparen AB B är beredd att betala 100 för andelarna. För enkelhetens skull har jag bortsett ifrån att B borde beakta den latenta skatteskulden och därmed inte betalat 100 för andelarna.

Eftersom A inte skall redovisa realisationsvinsten på fastigheten blir hans realisationsvinst på andelarna 100 (100–0). Köparen B skall därför redovisa en vinst på 90 (100 × 90 %). Endast 90 % av en realisationsvinst på en näringsfastighet är skattepliktig. Den totala realisationsvinsten för A och B blir då 190 (100 + 90). B:s ingångsvärde skall ökas med 90.

Om däremot A och B avtalar om att A skall redovisa realisationsvinsten 90 på fastighetsförsäljningen skall A:s ingångsvärde på andelarna öka med 90. A:s realisationsvinst på avyttringen av andelarna blir 10 (100–-90). A:s totala realisationsvinst blir även i detta fall 100 (90 + 10). Köparen B skall inte redovisa någon realisationsvinst. Den totala realisationsvinsten för A och B blir 100 (100 + 0) vilket skall jämföras med 190. B:s ingångsvärde kommer inte att öka med 90.

Ur säljarens synvinkel spelar det ingen roll att bli beskattad för reavinsten på fastigheten eftersom reavinsten på andelarna sjunker i motsvarande mån. Köparen förvärvar en beskattad vinst istället för en obeskattad sådan. Han är därmed troligtvis beredd att betala ett högre pris på andelarna. Slutsatsen blir att både säljaren och köparen vinner på att säljaren skall redovisa realisationsvinst på näringsfastighet.

Före lagens tillkomst var huvudregeln att den som ägde andelarna vid beskattningsårets utgång skulle redovisa HB:ets inkomst av näringsverksamhet för hela beskattningsåret om inte annat avtalats.

Lagen är inte tillämplig om en juridisk person säljer sina andelar. Lagen är inte heller tillämplig om en fysisk person säljer sina andelar till en annan fysisk person.

I dessa fall kommer gammal praxis fortfarande att vara vägledande på frågan vem som skall redovisa HB:ets resultat i avyttringsfallen.

Jag har valt att konkretisera svaret på frågan vem som skall redovisa resultatet från ett HB i avyttringsfallen (fall 2) genom att citera vissa delar av ett yttrande som jag har gjort över ett s.k kommanditbolagsupplägg.

Bakgrunden var denna

NN har förvärvat sina andelar i Frukten KB 88.04.19 för 500 000 kr. Några dagar senare eller 88.05.06 säljs andelarna för 378 670 kr.

Frukten KB har erlagt räntekostnader som skall redovisas i inkomstslaget kapital enligt den s.k. kontantprincipen. Till skillnad mot det gamla skattesystemet är det numera endast realisationsvinst på näringsfastighet och bostadsrätt som skall redovisas i inkomstslaget kapital för fysiska delägare. Frukten KB hade ett räkenskapsår som avslutades 88.04.30.

NN:s andel av Frukten KB:s räntekostnader uppgick till belopp motsvarande gjord insättning eller 500 000 kr. Frukten KB hade placerat upplånat belopp i räntebärande fordringar. Eftersom de upplupna ränteintäkterna på fordringarna inte var tillgängliga för lyftning 88.12.31 uppkom ett underskott av kapital på 500 000 kr som NN yrkade avdrag för.

Något avtal mellan NN och köparen som anger vem som skall redovisa KB:ets resultat finns inte. I köpeavtalet stadgas att tillträdesdagen skall vara 1989.01.02. Övriga avtalsvillkor samt omständigheter utvisar att ägarbytet skett 88.05.06.

Två frågeställningar uppkommer. Den första frågan är om NN eller köparen skall beskattas för resultatet om ägarbytet skett 88.05.06. Den andra frågan är om NN kan anses vara ägare fram till tillträdesdagen och därför skall beskattas för resultatet 88.12.31.

Mitt yttrande på första frågan

Har andel i handelsbolag bytt ägare under beskattningsåret gäller, åtminstone så länge parterna inte kommit överens om annat, att beskattningsårets resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid beskattningsårets utgång.

Regeringsrätten har i dom RÅ 1994 ref 52 bl.a angett följande: ”Utgångspunkten bör vara att beskattningsårets resultat skall fördelas mellan dem som är delägare vid årets utgång. Visst utrymme (min kursivering) kan emellertid finnas för säljare och köpare att med skatterättslig verkan träffa överenskommelse som innebär att bolagets resultat fram till tidpunkten för försäljningen helt eller delvis hänförs till säljaren. En förutsättning för att en sådan fördelning skall godtas bör dock i regel vara att den grundar sig på ett delbokslut som avser tiden fram till försäljningstillfället.”

Inkomst av rörelse skall beräknas utifrån bokföringsmässiga grunder. Om en fördelning av bolagets rörelseresultat hänförs till säljaren utifrån ett delbokslut kommer det civilrättsliga och skatterättsliga resultatet att stämma överens.

Regeringsrätten har i ovannämnda dom även gett stöd för att en beskattning av andelsägarna inte kan ske enbart utifrån ett delbokslut för ett inkomstslag som skall redovisas enligt kontantmetoden.

Regeringsrätten anför vidare:

”. . . Till detta kommer emellertid, som kammarrätten framhållit, att överenskommelsen inte har avsett bolagets samlade resultat fram till försäljningen utan endast vissa bestämda intäkter. Det finns inte skäl att vid taxeringen godta en sådan fördelning mellan säljare och köpare.”

I NNs fall föreligger inte heller något avtal om fördelning av bolagets samlade resultat. Istället har NN yrkat avdrag för sin andel av de totala räntekostnaderna. NN har därmed yrkat avdrag för räntekostnader som belöper på tid fram till avyttringstidpunkten av andelarna 88.05.06 (vilket nästan sammanfaller med upprättat bokslut 88.04.30) samt för räntekostnader som avser tid efter avyttringen (bokslutet). Räntekostnader hänförliga till tid efter avyttringen är direkt kopplade till framtida intäkter som köparen skall få tillgodoräkna sig. I likhet med vad Regeringsrätten funnit i ovannämnda dom finns det inte skäl att godta en sådan fördelning mellan NN och köparen.

Slutsatsen blir att eftersom NN inte äger andelarna vid beskattningsårets utgång samt att något affärsmässigt avtal inte föreligger är NN inte berättigad till avdrag.

Mitt yttrande över andra frågan

I köpeavtalet stadgas att köparna skall få tillträde till andelarna först 89.01.02. Fråga uppkommer då om ägarbytet av andelarna har skett vid denna tidpunkt eller då andelarna avyttrades enligt kontraktet 88.05.06.

Sture Bergström har i sin bok Skatter och civilrätt (sid. 228 ff) angett följande:

”Enligt den moderna civilrättsliga inställningen till äganderättens övergång övergår säljarens ägarbefogenheter och förpliktelser successivt från säljaren till köparen. Man kan därför inte tala om någon bestämd tidpunkt, när äganderätten övergår från säljare till köpare.”

Tidpunkten för äganderättsövergången skall bestämmas till den tidpunkt då rättigheter och skyldigheter som följer tillgången övergår till köparen.

Av köpeavtalets 4 § framgår att Banken förvaltar kommanditbolagsandelarna för köparens räkning. Det sagda innebär att både köparen och säljaren varit införstådda med att äganderättsövergången skett på kontraktsdagen.

NN har ingen rådighet över Fruktens verksamhet. Förvaltningen av Fruktens verksamhet har överlåtits till Banken för köparens räkning. NN har ingen rätt till daglig insyn i Fruktens verksamhet. Han kan därmed inte påverka resultatet. Han har ingen rätt att få tillgodogöra sig ett eventuellt överskott för tid efter 88.05.06. Han har heller ingen skyldighet att bestrida ytterligare kostnader för tid efter 88.05.06.

Villkoret i 2 § som anger att tillträdesdagen skall vara 1989.01.02 har ingen annan innebörd än att parterna avtalat om att säljaren skattemässigt skall få avdrag för Fruktens erlagda räntekostnader.

Av vad som framgår ovan kan man inte med skattemässig verkan avtala om att den ena parten skall få avdrag för en kostnad som skall bestridas av en annan part. Än mindre om avtalsparten inte ens äger andelen vid beskattningsårets utgång.

Sammanfattningsvis kan konstateras att NN inte har sådana rättigheter och skyldigheter som följer av ett ägande av andelarna. Den enda rätt NN har är att få erhålla resten av köpeskillingen för andelarna.

Eftersom NN inte kan anses äga andelarna vid beskattningsårets utgång är han inte berättigad till avdrag.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är skattejurist vid skatteförvaltningen i Stockholm.

BILAGA: Olika fall där man frångår upprättade handlingar – genomsyn

1. Skenrättshandling

Far, som driver NVR, och son avtalar att far skall köpa sonens bil för 100 000 kr.

Om far och son aldrig haft för avsikt att fullfölja sina åtaganden enligt avtalet föreligger en skenrättshandling.

Det finns inga renodlade domar från RR. Rättsfrågan är dock solklar. Far kan aldrig få avdrag för bilen i NRV.

2. Felaktigt rubricerad

Antag att bilen bara är värd 50 000 kr. Om far och son fullföljer sina åtaganden enligt avtalet föreligger ingen skenrättshandling. Båda parterna har ju agerat i enlighet med avtalet. Far har erlagt köpeskillingen och sonen har levererat bilen. Däremot föreligger en felaktigt rubricerad rättshandling. Rätt rubricering är köp och gåva. Om far använder bilen i en av honom bedriven rörelse kan han endast få avdrag med 50 000 kr och inte priset enligt avtalet 100 000 kr. Man kan inte få avdrag för gåva.

3. Kringgående avskatteregel

Antag att bilen är värd 100 000 kr. Sonen vill dock ej ta ut marknadsvärdet av sin far.

Sonen vill dock att far skall få avdrag med 100 000 kr.

Därför genomförs affären i två led.

1.Sonen säljer bilen för 100 000 kr och erhåller kontant 50 000 kr samt en revers på 50 000 kr.

2.Därefter efterskänker sonen reversen.

Vilket ingångsvärde skall far ha på bilen? Vid en genomsyn gör man en samlad bedömning och konstaterar att den verkliga köpeskillingen är 50 000 kr.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%