Skattenytt nr 3 1995 s. 127

Regeringsrätten och avdrag för framtida garantiutgifter

I sin artikel ”Framtida utgifter i senare års skattepraxis” i Skattenytt nr 12 1994 behandlar Per Thorell bland annat det intressanta rättsfallet RÅ 1992 ref. 44, det s.k. Volvomålet (s.705–709). Thorell diskuterar utförligt utgången i målet, men konstaterar också att det är svårt att förklara hur RegR tolkat bestämmelsen om avdrag för framtida garantiutgifter.

Jag vill komplettera diskussionen med några synpunkter. Det är två frågor som inställer sig: 1) är RegR:s avgörande i överensstämmelse med lagregeln om avdrag för framtida garantiutgifter, samt 2) hur skall RÅ 1992 ref. 44 tolkas? För en närmare redogörelse för omständigheterna i målet vill jag hänvisa till rättsfallsreferatet och till Thorells artikel.

1 RÅ 1992 ref. 44 och lagregeln om avdrag för framtida garantiutgifter

Volvomålet gällde 1983 års taxering. Vid den taxeringen, fram till 1990 års skattereform, återfanns bestämmelsen om avdrag för framtida garantiutgifter i punkt 1 a av anvisningarna till 41 § kommunalskattelagen (KL). Numera finns regleringen i punkt 5 av anvisningarna till 24 § KL.

Innan jag fortsätter resonemanget kan det finnas anledning att återge bestämmelsen, inklusive den s.k. huvudregeln (den s.k. utredningsregeln är inte av intresse i detta sammanhang). Jag kallar i fortsättningen bestämmelsen för ”garantiregeln”.

Avdrag för framtida garantiutgift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse, som utestår vid beskattningsårets utgång. Avdraget får dock icke överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser, som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret.

I domen definierade RegR knäckfrågan på följande sätt: ”I målet är fråga om bolagets avdrag beträffande garantikampanjer med 99 876 000 kr avser sådana garantiutgifter för vilka avdragsrätten är begränsad enligt nyssnämnda anvisningspunkt eller om avdraget har annan karaktär”. Domstolen konstaterade vidare att en närmare bestämning av begreppet ”framtida garantiutgifter” saknades i KL, men att avdragsrättens omfattning enligt lagregeln hade diskuterats i lagmotiven, dvs. prop. 1973:207. Efter att ha återgett delar av departementschefens uttalanden i prop. 1973:207 (s. 50 – 51) samt Bokföringsnämndens yttrande i målet drog RegR följande slutsatser.

Begreppet framtida garantiutgifter i den aktuella anvisningspunkten avser enligt bestämmelsens ordalydelse sådan kostnad som den skattskyldige riskerar att drabbas av i framtiden på grund av garantiförpliktelser av olika slag. Omfattningen av kostnaderna är sålunda inte känd liksom inte heller när – inom ramen för den aktuella garantitiden – förpliktelserna kan komma att aktualiseras. Risken för att en garantiutgift verkligen uppkommer kan dock kalkyleras med viss grad av sannolikhet och en avsättning till täckande av denna risk är i princip avdragsgill enligt bestämmelsen. Departementschefens uttalanden i lagmotiven synes hänföra sig till detta slag av obestämda kostnader. Då han anger att den i anvisningspunkten avsedda avdragsrätten omfattar alla påräkneliga garantiutgifter synes han därmed endast åsyfta att utgifterna kan grunda sig på såväl skriftliga garantier som lagregler och frivilliga åtaganden enligt branschpraxis.

RegR fann att Volvos kostnader för garantikampanjer var i ”hög grad bestämda till sin storlek”. Det konstaterades att 1) i varje kampanj angavs omfattningen av Volvos åtgärder, 2) det var känt hur många fall som kunde beröras samt 3) den tidsperiod under vilken utgifterna skulle komma kunde bestämmas med tämligen stor säkerhet. RegR avslutade därefter frågan huruvida garantiregeln var tillämplig med följande.

Kostnaderna för servicekampanjer saknar sålunda mycket av det riskmoment som särskilt anges i anvisningspunkten och får därför anses ha en annan karaktär än kostnader som avses där. De särskilda reglerna om avdrag för utestående garantiförpliktelser är därför inte tillämpliga på de här ifrågavarande servicekampanjerna.

Av RegR:s allmänna beskrivning av garantiregelns innebörd, och bedömningen av omständigheterna i Volvos fall, får jag intrycket av att RegR menar att de framtida utgifterna för Volvo i och för sig skulle kunna betraktas som garantiutgifter, men att det – eftersom riskmomentet saknades – var frågan om utgifter som låg utanför tillämpningen av garantiregeln. Om RegR hade ansett att det inte var frågan om någon form av garantiutgifter fanns det ju ingen anledning att uppehålla sig vid garantiregeln och förarbetena till denna. Då hade RegR direkt kunnat gå på huruvida avdraget var förenligt med god redovisningssed.

RegR har rätt i att garantiregeln saknar en närmare bestämning av begreppet ”framtida garantiutgifter”. Trots detta, och trots de även i övrigt oklara förarbetena, drar RegR rätt bestämda slutsatser beträffande innehållet i garantiregeln.

Det centrala för RegR tycks vara att det skall vara frågan om framtida garantiutgifter som man inte vet någonting om – man vet inte vid vilken tidpunkt under garantitiden som garantiansvaret kommer att inträda, och man vet heller inte vilka utgifter som företaget kommer att få till följd av infriandet av garantiansvaret.

Garantiregeln talar om ”framtida garantiutgifter”. Det innebär att utgifterna inte föreligger på balansdagen i företaget. Uttrycket ”framtida garantiutgifter” innehåller således ett inslag av obestämdhet. Utgifterna måste på något sätt beräknas. Frågan är, om inslaget av obestämdhet är litet, finns det grund för att överge garantiregeln och i stället pröva rätten till avdrag enligt god redovisningssed?

Garantiregeln ger inte något säkert svar. Visserligen säger regeln att avdraget skall grundas på en avsättning som företaget gjort för ”täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse som utestår vid beskattningsårets utgång”. Men den formuleringen säger egentligen ingenting om när ett reklamationskrav från en kund skall inkomma – om det måste ske efter beskattningsårets utgång, eller om det kan ske redan under beskattningsåret.

RegR har relativt utförligt återgett förarbetena till garantiregeln. Jag har dock svårt att se hur de återgivna partierna ger stöd för en slutsats att det faktiska reklamationskravet måste uppkomma efter balansdagen. Departementschefens resonemang synes utgå från en normal situation – ett företag lämnar garanti för en såld vara eller en utförd tjänst, och det finns risk för att kunden under garantitiden kommer att åberopa garantin på grund av ett fel på varan eller i tjänsten. Därför gör företaget en viss avsättning i räkenskaperna, och därför är företaget – i princip – berättigat till avdrag. Men innebär det med automatik att andra fall överhuvudtaget inte omfattas av garantiregeln? Jag tror inte det. En sådan begränsning av garantiregelns räckvidd borde rimligtvis ha uttryckts – antingen i själva regeln, eller i vart fall i propositionen.

Sammanfattningsvis tycker jag det finns anledning att ifrågasätta om den begränsning av garantiregeln som RÅ 1992 ref. 44 ger uttryck för verkligen har stöd i själva lagregeln eller i förarbetena till denna.

2 Hur skall RÅ 1992 ref. 44 tolkas?

Efter RÅ 1992 ref. 44 inställer sig frågan i vilka fall avdrag skall prövas enligt garantiregeln, och i vilka fall avdrag skall prövas enligt god redovisningssed? Den gränsdragningsproblematiken har Per Thorell redan tidigare, tillsammans med Stig von Bahr, pekat på i en rättsfallskommentar (Skattenytt 1993 s. 309).

Som jag tidigare nämnt konstaterade RegR i domen att Volvos kostnader för garantikampanjerna var ”i hög grad bestämda till sin storlek”. Innebär det att synsättet i Volvofallet bör tillämpas så snart ett skadefall med garantiansvar inträffat, och det någorlunda säkert går att beräkna den framtida utgiften för skadans avhjälpande? Jag är inte övertygad om det.

För det första anser jag att vikt bör tillmätas det förhållandet att det i RÅ 1992 ref. 44 var frågan om ett frivilligt åtagande från Volvos sida – i särskilda kampanjer – gentemot ”köpare av främst vissa lastvagnar, bussar samt marin- och industrimotorer” (Mellankommunala skatterättens dom). När det gäller karaktären på kampanjerna framgår av rättsfallsreferatet att avdraget i Volvos deklaration avsåg ”garantikampanjer”. När Volvo bestred allmänna ombudets taxeringsyrkande talades det om ”servicekampanjer”. I det av Volvo i Mellankommunala skatterätten åberopade utlåtandet av Per Hanner talas också om ”servicekampanjer”. När Volvo bestred allmänna ombudets talan i kammarrätten anförde bolaget att uttrycket ”garantikampanjer” var en gammal benämning, och att en mera adekvat benämning var ”servicekampanjer”, vilken numera användes. RegR är själv inte konsekvent i sin rubricering. Först används uttrycket ”garantikampanjer” några gånger, men därefter flera gånger ordet ”servicekampanjer”. I rubriken till referatet används uttrycket ”garantikampanjer”. Oavsett rubriceringen synes ändå det förhållandet att fråga varit om särskilda kampanjer haft betydelse för utgången.

Ett andra skäl är att det finns ett tidigare avgörande i RegR, RÅ 1980 Aa 85, som är av intresse.

I 1980 års rättsfall prövades avdragsrätten för Suntetorps Impregneringsverks AB vid 1975 års taxering. Bolaget hade gjort en avsättning till en garantireserv med 50 000 kr. Länsskatterätten konstaterade att bolaget till stöd för avdraget hade åberopat att reklamationskrav hade inkommit från en av bolagets kunder med ca 17 000 kr. Vid en taxeringsrevision hade framkommit att kravet avsåg leveranser under åren 1971 och 1972 av oljeimpregnerat virke, som legotryckts vid annat sågverk. Skadeståndsanspråken hade inte reglerats under beskattningsåret, men krav hade ställts på bankgaranti med 50 000 kr, varav bolaget torde få bidra med en tredjedel, eller med ca 17 000 kr. Skatterätten fann emellertid att bolaget inte hade haft några garantiutgifter, varför avdrag inte kunde medges enligt huvudregeln i garantiregeln. Såväl kammarrätten som RegR instämde i länsskatterättens bedömning.

Rättsfallet har uppmärksammats i skattelitteraturen. Det är omnämnt i Bidragsskattekommitténs betänkande Skatteregler om reservering för framtida utgifter (SOU 1983:47). Thorell har behandlat rättsfallet relativt ingående i sin avhandling Skattelag och affärssed (1984). Det kan i detta sammanhang vara av intresse att återge delar av hans kommentarer (s. 314).

Bokföringsmässigt förefaller omständigheterna som klara. Bolaget skulle med stor sannolikhet komma att åsamkas ett skadestånd på minst 17 000 kr. Utgången av målet innebar därför, att den skattemässiga redovisningen kom att stå i strid med den bokföringsmässiga. – Om man jämför fallet med ett oreglerat område för framtida utgifter, har en liknande avsättning medgivits för ett belopp som ett borgensåtagande lämnats för, RÅ 1975 ref 82. Det skattemässiga önskemålet om att slippa pröva varje avsättning borde, om det skall tillmätas någon allmängiltig relevans, även varit starkt i detta fall. Konsekvensen av RÅ 1980 Aa 85 är därför, att garantiregeln fått ett eget tillämpningsområde inom det större problemområdet framtida utgifter. De hänsyn som påverkat regelns utformning får således till följd, att den skattemässiga redovisningen av framtida garantiutgifter kan avvika från den bokföringsmässiga, men också från skattepraxis på närliggande områden.

Det av Thorell nämnda rättsfallet RÅ 1975 ref 82 gällde ett företag som bedrev grusutvinning. Bolaget ansågs berättigat till avdrag för framtida utgifter för återställande av mark. Avdraget begränsades dock till ett belopp 35 000 kr, motsvarande den säkerhet bolaget hade lämnat i form av en borgen (se Skattelag och affärssed, s. 324 ff, samt Skattenytt 1994 s. 709).

Det kan slutligen nämnas att rättsfallet från 1980 också berörs kortfattat i boken Inkomstskatt (Lodin m.fl., 4 uppl., 1994, s. 294): ”En garantiutgift torde anses ha inträffat då en skuld uppstått genom att ett inträffat garantifall reglerats genom avtal, dom el dyl; jfr RÅ 1980 Aa 85.”

I RÅ 1980 Aa 85 förelåg fel i de tidigare levererade virkespartierna. Kunden hade redan inkommit med reklamationskrav, och det var tydligen i hög grad sannolikt att den skattskyldige skulle få betala i vart fall 17 000 kr. Dessa omständigheter synes emellertid inte ha föranlett RegR att ha principiella invändningar mot att pröva avdragsyrkandet enligt garantiregeln. Däremot har domstolen, i likhet med underinstanserna, underkänt avdraget eftersom bolaget inte hade haft några garantiutgifter under beskattningsåret.

Det kan antas att om RegR ansett att synsätten i de båda domarna – RÅ 1980 Aa 85 och RÅ 1992 ref. 44 – vore oförenliga borde frågan på något sätt ha behandlats i det senaste avgörandet. Så har emellertid inte skett. Detta förhållande stärker mig i min uppfattning att utgången i RÅ 1992 ref. 44 berott på de särskilda omständigheterna kring Volvos avsättning och avdrag – det frivilliga åtagandet och de breda kampanjerna.

Ett avslutande försök till tolkning av garantiregeln med ledning av den inte alltför lättolkade domen RÅ 1992 ref. 44 blir därför följande.

1) Garantiregeln avser framtida utgifter till följd av garantiförpliktelser, även i det fall ett fel är konstaterat under beskattningsåret.

2) Garantiregeln avser däremot inte framtida utgifter vilka i och för sig omfattas av ett garantiåtagande, men där företaget på eget initiativ och gentemot en viss grupp av kunder åtar sig att åtgärda ett redan konstaterat fel.

Avslutningsvis kan befaras att en relativt vid och lättillämpad garantiregel efter RÅ 1992 ref. 44 blivit ”ersatt” av en mera inskränkt och samtidigt mera svårtillämpad garantiregel. Som Thorell nämner handlar det inte bara om avdragsrätten som sådan – om den föreligger enligt garantiregeln eller enligt god redovisningssed. Dessutom berörs underlaget för avdrag enligt huvudregeln kommande år (s. 708). Där anser jag att det är rimligt att faktiska utgifter till följd av ett åtagande – som ansetts ligga utanför garantiregeln – inte bör medtas i underlaget för kommande avdrag enligt nämnda regel.

Lars Möller

Lars Möller är skattejurist vid Skattemyndigheten i Stockholms län.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%