Innehåll

Skattenytt nr 5 1995 s. 273

Beskattning av inkomster från handelsbolag samt beräkning av ingångsvärdet på andelarna måste förenklas

Detta inlägg syftar till att förenkla regelverket för beskattningen av delägare i handelsbolag och i stort ändock uppnå samma skattemässiga resultat.

Utan risk för överdrift vågar jag påstå att beräkningen av ingångsvärdet på andelar i handelsbolag (HB) hör till ett av de krångligaste regelverken inom inkomstbeskattningen. Skälet därtill är bl.a att man vill förhindra dubbelavdrag genom att ett skattemässigt avdragsgillt underskott på bolagsnivå skall minska ingångsvärdet på andelarna. Ett skattemässigt överskott på bolagsnivå skall öka ingångsvärdet på andelarna. Ett underskott på delägarnivå skall dock inte påverka ingångsvärdet. Ett eventuellt överskott på delägarnivå (vilket i praktiken aldrig förekommer) skall inte heller påverka ingångsvärdet.

Varför är nu reglerna så krångliga? Svaret härpå är i huvudsak följande:

1. Avdragsrätten för fastighetsskatt, avkastningsskatt samt särskild löneskatt på anställdas pensionskostnader föreligger hos delägarna. Detta medför att man måste korrigera det bokförda resultatet med tillkommande poster på blankett 4 samt avgående poster på blankett N3 som där skall påverka resultatet på delägarnivå. Beträffande andra skatter, t.ex arbetsgivaravgifter, sker avdragsrätten på bolagsnivå. En lagändring som medför att HB:et blir skattskyldigt för ovannämnda skatter medför betydande förenklingar. Mitt förslag (se nedan) medför även att ingångsvärdet automatiskt påverkas eftersom skatterna är avdragsgilla och därmed påverkar den bokföringsmässiga vinsten.

Förslag på lagändring

Ändring i 2 § Lag om fastighetsskatt, 2 § Lag om statlig avkastningsskatt på pensionsmedel samt 1 § Lag om särskild löneskatt på pensionskostnader som medför att handelsbolaget blir skattskyldigt istället för delägaren.

2. Förmånsvärdet av fri bil, hyresvärdet av fri bostad samt övriga förmåner har hänförts till skattepliktiga inkomster på bolagsnivå som skall påverka ingångsvärdet. Skälet därtill är svårt att förstå. Detta har medfört att ingångsvärdet skall reduceras med t.ex privata bilkostnader. Om man istället hänför förmånerna till inkomst på delägarnivå, som inte skall påverka ingångsvärdet, kan man bortse från privata bilkostnader genom en s.k tyst kvittning. Därmed behöver man inte justera upp ingångsvärdet med värdet av bilförmånen och inte heller justera ned ingångsvärdet med faktiska bilkostnader. Dessutom uppnår man syftet att värdet av bilförmån i näringsverksamhet skall beräknas schablonmässigt utifrån tjänstebeskattningsreglerna. Rent språkligt är även en bilförmån en förmån för delägaren på delägarnivå.

Om man lägger ovannämnda förmåner på delägarnivå samt låter det egna kapitalet ligga till grund för beräkning av ingångsvärdet (se nedan) kan man även bortse från icke avdragsgilla kostnader som läggs tillbaka på blankett 4.

Följande enkla exempel belyser problemet. Antag att HB:et har icke avdragsgill representation på 10 000 kr. Beloppet skall tas upp som en tillkommande post på blankett 4. Beloppet räknas som inkomst på bolagsnivå och skall därmed justera upp ingångsvärdet. Om den delägaren som representerat för de icke avdragsgilla kostnaderna inte reducerar sitt ingångsvärde för uttag kommer representationskostnaden att bli avdragsgill vid en eventuell försäljning i framtiden genom ett för högt anskaffningsvärde på andelarna. Motsvarande resonemang gäller för t.ex icke avdragsgill parkeringsbot. Dessutom kommer delägaren att få ett för högt underlag vid beräkning av räntefördelning och expansionsmedel. För det fall icke avdragsgill representation inte skall ses som ett uttag kan istället beloppet ses som en inkomst på delägarnivå. HB:ets betalning av delägarens parkeringsbot skall dock alltid betraktas som uttag om inte beskattningen sker på delägarnivå.

Att beskatta förmånsvärden på delägarnivå, istället för på bolagsnivå, torde inte kräva någon lagändring.

3. En negativ räntefördelning skall tas upp som inkomst av näringsverksamhet. Om underskott uppkommer i förvärvskällan skall i första hand underskott på bolagsnivå utnyttjas mot räntefördelningen. Skälet därtill kan vara att resultatet på bolagsnivå har belastats med räntekostnader som schablonmässigt inte hör hemma i näringsverksamheten. Jag anser att man kan ge avkall på denna millimeterrättvisa och endast medge avdrag för underskott på delägarnivå. I det långa loppet jämnar det ändock ut sig.

Förslag på lagändring

Slopa 2:a meningen i 7:e st 28 § Lag om statlig inkomstskatt och inför en bestämmelse som anger att negativ räntefördelning skall ske på delägarnivå.

4. För att uppnå betydande förenklingar bör ett underskott på bolagsnivå endast få kvittas mot överskott på bolagsnivå. Materiellt sett uppkommer ingen hårdare beskattning eftersom man knappast har några inkomster på delägarnivå av någon betydenhet förutom eventuell sjukpenning eller bilförmån. Å andra sidan får deklaranten en fördel genom att kunna utnyttja grundavdraget vilket han i annat fall inte kunnat göra om han bara haft inkomster från HB:et.

Förslag på lagändring

Ändring i 1 § Lag om avdrag för underskott av näringsverksamhet som medför att underskott för delägare i handelsbolag, som skall påverka det justerade ingångsvärdet (underskott på bolagsnivå), endast får kvittas mot framtida inkomster som skall påverka ingångsvärdet (överskott på bolagsnivå).

Förslaget berör inte aktiebolag eftersom aktiebolaget endast har en förvärvskälla.

5. Vid beräkning av ingångsvärdet bör man ta bort bestämmelsen som anger att man skall öka på ingångsvärdet med beräknad expansionsmedelsskatt respektive minska ingångsvärdet med återbetald expansionsmedelsskatt. Ingångsvärdet kommer ändock i framtiden att påverkas av expansionsmedelsskatten genom uttag och insättningar.

Förslag på lagändring

Slopa 8:e st i 28 § Lag om statlig inkomstskatt som medför att ingångsvärdet inte skall påverkas av en ökning eller minskning av expansionsmedel.

6. Avsättning till periodiseringsfond skall inte göras i HB:et utan på delägarnivå. Ett aktiebolag som gjort avsättning till periodiseringsfond anses ha gjort det på delägarnivå och skall därmed inte justera ned ingångsvärdet på blankett N3B. En fysisk person som gör motsvarande avsättning på blankett N3A anses ha gjort avsättning på bolagsnivå och skall därmed justera ned ingångsvärdet det år avsättningen görs. När fonden återföres till beskattning skall ingångsvärdet justeras upp. Skälet till att en fysisk person anses göra avsättning på bolagsnivå beror på att man på blankett N3A skall få fram rätt underlag för räntefördelning och expansionsmedel. Eftersom mitt förslag bygger på den bokföringsmässiga vinsten skall även en fysisk person anses ha gjort avsättning på delägarnivå. Detta medför en förenkling.

7. Om man vidtar ovannämnda förändringar kan man förenkla hela regelverket till en för deklaranten och skattemyndigheten begriplig nivå genom att beräkna det justerade ingångsvärdet utifrån delägarens kapitalbehållning vid beskattningsårets utgång justerad med två poster. Kapitalbehållningen vid årets utgång har påverkats av följande poster:

IB kapitalbehållning+/−
insättning+  
uttag−  
bokföringsmässig vinst+  
bokföringsmässig förlust−  
UB kapitalbehållning+/−

Den bokföringsmässiga vinsten/förlusten (efter ovannämnda ändringar) motsvaras av den skattemässiga vinsten/förlusten efter korrigering av två poster. Summan härav blir det justerade ingångsvärdet vid beskattningsårets utgång.

Post 1

När det gäller reavinst på näringsfastighet uppkommer en differens mellan den bokföringsmässiga vinsten/förlusten eftersom endast 90 % av vinsten /förlusten är skattepliktig /avdragsgill samt eventuella återläggningar av vissa reparationskostnader samt värdeminskningsavdrag. Detta berör dock ej det stora flertalet av deklaranterna. För att få rätt skattemässigt ingångsvärde måste UB kapitalbehållning justeras.

Post 2

Avdrag för rullade underskott på bolagsnivå bör medges på blankett 4 innan ett eventuellt överskott fördelas på delägarna. Om det uppkommer ett underskott skall delägaren endast deklarera inkomster och avdrag på delägarnivå. Uppkommer det ett överskott kommer delägaren endast att deklararera inkomsten efter avdrag för rullat underskott.

Kapitalbehållningen vid årets utgång har påverkats av årets förlust. Skattemässigt skall underskottet rullas vidare till nästa år och utnyttjas mot framtida vinster. Eftersom ingångsvärdet inte skall påverkas av underskottet förrän det skattemässigt har utnyttjats måste UB kapitalbehållning justeras upp med denna förlust för att få fram rätt ingångsvärde. Detta kan lämpligen ske genom att HB:et lämnar en delägaruppgift (tillsammans med alla andra lämnade uppgifter) över hur stor del av underskottet som faller på delägaren. Delägaren justerar därefter upp sin kapitalbehållning på blankett N3A med motsvarande belopp. Om handelsbolaget utnyttjar ett rullat underskott lämnas uppgift härom till delägaren. Delägaren justerar därefter ned sin kapitalbehållning på blankett N3A med motsvarande belopp.

Fördelen med ovannämnda korrigeringar är att det är revisorn för handelsbolaget som beräknar bokföringsmässig vinst respektive förlust. För honom är det en enkel sak. Delägaren behöver bara fylla i beloppet på sin blankett N3A.

När det gäller aktiebolag behöver några korrigeringar ej ske eftersom aktiebolaget alltid får avdrag för underskotten.

Nedan följer ett förenklat exempel på hur en blankett N3A skulle kunna vara utformad. Förslaget gör inte anspråk på att vara heltäckande.

ABeräkning av skattepliktig inkomst
 1.Underskott från föregående år på delägarnivå. Se punkt 16 föregående år.=−kr
 2.Min andel av bolagets överskott=+kr
 3.Skattepliktiga förmåner=+kr
 4.Negativ räntefördelning=+kr
 5.Diverse kostnader på delägarnivå t.ex resor till arbetet, pensionsförsäkring, särsk. löneskatt m.m.=−kr
 6.Positiv räntefördelning. Dock ej med så stort belopp att kvittning sker mot skatteutjämningsreserv. Se avsnitt C=−kr
 7.Återförd periodiseringsfond=+kr
 8.Återförd skatteutjämningsreserv=+kr
 9.Avsättning till periodiseringsfond 25 % av summan av punkterna 1–8=+kr
10.Avsättning till expansionsmedel summan av punkterna 1–9. Dock ej högre än takbeloppet enl. avsnitt D=−kr
12.Avstämning egenavgifter, särskild löneskatt=+/−kr
13.Avsättning egenavgifter särskild löneskatt. 23 % resp. 15 % av summan 1–12=−kr
14.Sjukpenning=+kr
15.Inkomst av näringsverksamhet=+kr
16.Underskott av näringsverksamhet som inte skall påverka ingångsvärdet utan rullas till nästa år=−kr
Min andel av HB:ets reavinst/reaförlust på näringsfastighet enligt blankett K7. Inkomst av kapital.=+/−kr
BBeräkning av ingångsvärdet på andelarna
 1.IB kapitalbehållning=+/−kr
 2.Skillnaden mellan bokföringsmässig vinst/förlust på näringsfastighet enligt uppgift från HB:et och skattemässig vinst/förlust enligt blankett K7=+/−kr
 3.Bokföringsmässig förlust på övrig NRV på bolagsnivå enligt uppgift från HB:et=+kr
 4.Utnyttjad tidigare års bokföringsmässig förlust mot årets bokföringsmässiga vinst=−kr
 5.UB justerat ingångsvärde=+/−kr
CBeräkning av räntefördelning
 1.IB justerat ingångsvärde=+/−kr
 2.Kapitaltillskott året innan=−kr
 3.Räntefritt lån=−kr
 4.Övergångspost från tax 1995=+kr
 5.Fördelningsunderlag=+/−kr
 7.Positivt förd.belopp SLR + 3 %=−kr
 8.Neg. förd.belopp SLR + 1 %=+kr
DBeräkning av expansionsmedel
 1.UB justerat ingångsvärde=+/−kr
 2.Kapitaltillskott under året=−kr
 3.Räntefritt lån under året=−kr
 4.Övergångspost från tax 1995=+kr
 5.Takbelopp=+kr

Ovannämnda förslag innebär oerhörda förenklingar utan att för den skull nämnvärt påverka det skattemässiga resultatet. Jämför hur dagens blankett N3 A ser ut. Jag är medveten om att mitt förslag kan ha vissa brister men bör ändock kunna ligga till grund för förenklingsförslag.

Nils Göran Göransson Rådab i Hässleholm har lämnat värdefulla synpunkter på förslaget.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är skattejurist på skatteförvaltningen i Stockholm.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%