Skattenytt nr 5 1995 s. 284

Rättsfall

Inkomstskatt

Dubbelbeskattningsavtalet med Grekland

När det gäller inkomst av enskild tjänst har fråga uppkommit vad som avses med begreppet inkomstkälla i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland. Dessutom har fråga uppkommit om KR:s dom gått det allmänna emot när skattemyndigheten tillstyrkt den skattskyldiges yrkande i KR. Inkomsttaxering 1990.

L var under 1989 anställd hos Vingresor AB och tjänstgjorde detta år sju månader som reseledare på Kreta. Under utlandstjänstgöringen uppbar hon lön med 15 393 kr och traktamente med 13 353 kr. Ersättningarna utbetalades från bolagets kontor i Stockholm. I sin självdeklaration redovisade hon ersättningarna som intäkt och yrkade avdrag för ökade levnadskostnader med belopp som motsvarade uppburet traktamente.

Sedan TN och därefter LR avslagit L:s avdragsyrkande anförde hon besvär i KR med yrkande om att både lön och traktamente skulle undantas från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Grekland. Skattemyndigheten tillstyrkte besvären. KR biföll L:s yrkande. Besvären prövades med stöd av 100 § första st. 2) i 1956 års taxeringslag.

RSV överklagade KR:s dom. Till stöd för sin talan anförde verket att ersättningarna från Vingresor inte haft sin källa i Grekland och att de därför inte var undantagna från skatt i Sverige enligt dubbelbeskattningsavtalet.

L invände i första hand att RSV saknade besvärsrätt på grund av att KR:s dom inte gått RSV emot. I sak bestred hon bifall till besvären.

RR anförde följande beträffande RSV:s besvärsrätt: ”Det förhållandet att det allmännas företrädare tillstyrkt bifall till en skattskyldigs yrkande om nedsättning av taxeringarna påverkar inte ramen för den prövning som domstolen skall göra. I linje med detta ligger att ett beslut av domstolen att bifalla den skattskyldiges nedsättningsyrkande skall anses ha gått det allmänna emot även om dess företrädare har tillstyrkt nedsättningen. Vad nu sagts får anses gälla inte endast när tillstyrkandet avser ett yrkande som framställts i den ordinarie processen (se RÅ 1987 ref. 108) utan även när den skattskyldige framställt yrkandet i besvär i särskild ordning enligt 100 § GTL. På grund av det anförda skall Riksskatteverket anses ha besvärsrätt i nu förevarande mål.”

I sak konstaterade RR att frågan om L:s skattskyldighet skulle avgöras genom tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet. Av avtalet framgår att Grekland får beskatta den inkomst som L uppburit för sitt arbete där. Vidare framgår av avtalet att sådan inkomst från inkomstkällor i Grekland som enligt avtalet får beskattas i Grekland undantas från beskattning i Sverige.

RR fortsatte: ”Avtalet innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet inkomstkälla såsom detta är avsett att användas i artikel XXIII. Enligt gängse principer för tolkning av dubbelbeskattningsavtal skall begreppet i första hand tilläggas den innebörd som kan antas svara mot vad de avtalsslutande parterna har avsett (se RÅ 1987 ref. 162). När det gäller att i förevarande fall fastställa parternas avsikter är de upplysningar som i prop. 1962:7 lämnats om avtalets tillkomst av särskilt intresse. Av propositionen framgår att avtalet upprättats i nära anslutning till det samarbete som hade ägt rum inom förutvarande OEEC och med iakttagande i allt väsentligt av de rekommendationer som i fyra olika rapporter hade lämnats av en särskild skattekommitté inom OEEC (a. prop. s. 27–28). De av kommittén rekommenderade avtalsbestämmelserna – innefattande bl.a. de artiklar som reglerade rätten att beskatta inkomst av enskild tjänst och metoden för undvikande av dubbelbeskattning – togs år 1963 in i OECD:s modell för dubbelbeskattningsavtal (se rapporten Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, 1963).

Enligt de av OEEC rekommenderade och till OECD:s modellavtal överförda bestämmelserna gäller bl.a. att lön o.d., som en person med hemvist i den ena staten uppbär för arbete i enskild tjänst, får beskattas i den andra staten om arbetet utförts där. Vidare gäller att hemviststaten, om den tillämpar exemptmetoden, är skyldig att i ett sådant fall undanta inkomsten från beskattning. Denna skyldighet är således direkt och uteslutande beroende av att arbetet utförts i den andra staten.

Modellavtalets lösning och den betydelse som enligt denna tilläggs platsen för arbetets utförande återspeglar vad som är och – redan när avtalet mellan Sverige och Grekland ingicks – var internationellt vedertaget. Mot denna bakgrund och med hänsyn till den vikt som avtalsparterna enligt uttalandena i prop. 1962:7 tillmätt rekommendationerna från OEEC och sedermera OECD finns det stark grund för antagande att man inte avsett att ge begreppet inkomstkälla, såvitt avser inkomst av enskild tjänst, en annan eller vidare innebörd än att det syftar på den plats där arbetet utförs.

L:s inkomst av det arbete som hon under 1989 utfört i Grekland skall följaktligen, på grund av bestämmelserna i artikel XIII § 1 och artikel XXIII § 2 i dubbelbeskattningsavtalet, inte beskattas i Sverige.”

(RR:s dom 950301, mål nr 6920-1993)

Anställdas förvärv av värdepapper

När det gäller beskattningen av förmåner i anställningsförhållanden har den ändringen gjorts i lagtexten att förmånen för att vara skattepliktig skall ha ”åtnjutits” i stället för som tidigare ”tillhandahållits”. Fråga om vilken betydelse denna ändring har för beskattningen av s.k. personaloptioner. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Förhandsbeskedet gällde en optionsplan av samma slag som prövades i RR:s dom den 31 januari 1994, mål nr 3106-1993 (se SN häfte 4 för 1994). Enligt optionsplanen gällde bl.a. att de anställda kunde utnyttja optionerna för förvärv av aktier först efter tre år. De kunde inte överlåtas och skulle en anställd sluta dessförinnan förföll optionen. RR fann i 1994 års mål att skattskyldigheten för den anställde inträdde efter den treåriga kvalifikationstiden.

Enligt den lagstiftning som gällde vid den tidpunkt som förhandsbeskedet avsåg, skulle en anställd beskattas för förmån som han ”tillhandahållits” på grund av anställningen. Från och med 1995 års taxering gäller att beskattning skall ske för en förmån som den anställde ”åtnjutit” på grund av anställningen; se 32 § anv. p. 3 KL. Varken den ändrade lydelsen av anvisningspunkten eller omständigheterna i övrigt ansåg Skatterättsnämnden föranleda att de i förhandsbeskedet ställda frågorna borde besvaras på annat sätt än i regeringsrättsdomen. Den anställde skulle därför anses ha åtnjutit en i inkomstslaget tjänst skattepliktig förmån vid den tidpunkt då hans rätt att förvärva aktier kunde utnyttjas. Om optionen sedan skulle förfalla är den anställde berättigad till avdrag i inkomstslaget tjänst med ett belopp som motsvarar det förmånsbeskattade värdet.

I överklagande till RR yrkade den anställde att RR skulle förklara att beskattning skulle ske först när han utnyttjade sin rätt att teckna aktier.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande den fråga som omfattades av överklagandet och fastställde förhandsbeskedet i den delen.

(RR:s dom 941229, mål nr 2775-1994. Se också RR:s dom denna dag i mål nr 2432-1994, som avser samma fråga.)

Rätt beskattningsår

Vid inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder har ansetts följa av kontinuitetsprincipen att en varufordran som icke redovisats ett år kan eftertaxeras påföljande år då betalning influtit. Eftertaxering för inkomst för år 1991.

S bedrev rörelse i enskild regi. Vid taxeringsrevision framkom att han den 31 december 1979 fakturerat en fordran på 3 364 kr. Betalning inflöt den 3 januari 1980. S redovisade inte beloppet såsom utgående fordran i sin deklaration för taxeringsåret 1980 och inte heller såsom erhållen betalning i deklarationen för taxeringen 1981. Frågan i målet var om S kunde eftertaxeras för beloppet vid sistnämnda taxering.

Enligt 114 § första st. i 1956 års taxeringslag skulle eftertaxering ske om den skattskyldige lämnat oriktigt meddelande och detta medfört att skatt på grund av taxeringen påförts honom med för lågt belopp (jfr numera 4 kap. 16 § taxeringslagen).

RR (två ledamöter var skiljaktiga beträffande motiveringen) anförde bl.a: ”Den betalning som S erhöll den 3 januari 1980 har utgjort intäkt av rörelse enligt 28 § 1 mom. KL i dess lydelse vid 1981 års taxering. Det har därför ålegat S att redovisa den ifrågavarande intäktsposten i sin deklaration till 1981 års taxering. Genom att underlåta detta har S lämnat ett oriktigt meddelande till ledning för sin taxering 1981.

Frågan är vidare om det oriktiga meddelandet har föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen har påförts S med ett för lågt belopp. Avgörande för den frågan är i första hand KL:s bestämmelser om inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder (punkt 1 av anvisningarna till 41 § i punktens dåvarande lydelse, numera punkt 1 av anvisningarna till 24 §). Av dessa bestämmelser framgår bl.a. att hänsyn vid inkomstberäkningen skall tas till fordringsposter och att den s.k. kontinuitetsprincipen skall upprätthållas på det sättet att som värde av ingående fordringsposter skall tas upp värdet av närmast föregående beskattningsårs utgående fordringsposter. S skulle, om han följt bestämmelserna, ha tagit upp den aktuella fordringen som utgående post vid 1980 års taxering (någon grund för nedskrivning av fordringen har uppenbarligen inte förelegat) och skulle följaktligen ha blivit beskattad för fordringsbeloppet vid den taxeringen. Om fordringen hade redovisats på det sättet, skulle den också ha tagits upp som ingående post vid 1981 års taxering och skulle därmed vid den taxeringen ha eliminerat beskattningen av den i januari 1980 influtna betalningen. Fordringen har emellertid inte, vare sig vid den ursprungliga taxeringen eller enligt senare beslut om rättelse, tagits till beskattning vid 1980 års taxering. Av den nyss berörda kontinuitetsprincipen följer att S vid sådant förhållande inte ägt tillgodoräkna sig fordringen som ingående post vid 1981 års taxering. Någon rätt för honom att avräkna fordringsbeloppet mot den influtna betalningen har således inte inträtt. S:s underlåtenhet att vid 1981 års taxering redovisa betalningen som intäkt skall på grund härav anses ha föranlett att inkomstskatt på grund av taxeringen påförts honom med ett för lågt belopp.

Regeringsrätten finner vidare att det föreligger förutsättningar för påförande av skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen och att det inte finns skäl för eftergift av skattetillägget.”

(RR:s dom 950224, mål nr 3335-1991)

Vinstbolagstransaktion

Fråga om vinstbolagsbestämmelserna är tillämpliga när obeskattade vinstmedel som funnits i bolaget vid avyttringen av aktierna uppkommit till följd av att ett bokslutslager avyttrats. Inkomsttaxering 1985 samt skattetillägg.

Enligt 35 § 3 mom. åttonde stycket – i den lydelse som gällde vid ifrågavarande års taxering – skall som skattepliktig realisationsvinst vid avyttring av aktie räknas vad den skattskyldige erhåller för aktien. Förutsättningarna för att regeln skall tillämpas är att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har överlåtits till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit till följd av överlåtelsen av större delen av bolagets tillgångar.

C hade ägt samtliga aktier i AB CJ sedan 1977. Bolaget bedrev hotell- och restaurangrörelse. Bolaget hade under en följd av år inför bokslutet köpt in en större mängd råkaffe. Kort tid in på det nya räkenskapsåret har kaffet sedan försålts. En sådan affär gjordes också inför bokslutet den 30 april 1984. Kaffepartiet köptes för drygt 16 300 000 kr den 30 april och såldes i början av maj 1984 för cirka 16 500 000 kr. I bokslutet togs kaffepartiet upp till endast drygt 5 500 000 kr.

Genom köpeavtal den 5 juli 1984 avyttrade C sina aktier i AB CJ. Vid tiden för aktieavyttringen fanns obeskattade vinstmedel i bolaget om cirka 11 milj. kr.

RR fann att de obeskattade vinstmedlen uppkommit till följd av överlåtelsen av kaffepartiet. När det sedan gällde frågorna om detta parti skulle räknas in i de tillgångar som skall beaktas i sammanhanget och om partiet representerade större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen anförde RR: ”Enligt vad handlingarna utvisar har kaffepartiet inte utgjort lagertillgång i den av bolaget bedrivna hotell- och restaurangrörelsen. Partiet har emellertid använts som underlag för den nedskrivning som bolaget gjorde i bokslutet per den 30 april 1984 i syfte att – i likhet med tidigare år – skjuta upp beskattningen av den under flera år upparbetade rörelsevinsten. På grund härav får partiet anses ha haft ett sådant samband med bolagets rörelse att det skall räknas in bland de reella tillgångar som beaktas vid bedömningen av om vinstbolagsreglerna är tillämpliga. Av utredningen i målet framgår vidare att kaffepartiet, vid en beräkning som baseras på marknadsvärden, utgjorde större delen av bolagets tillgångar vid ingången av det räkenskapsår då aktieavyttringen ägde rum samt att det inte längre ingick bland tillgångarna vid tiden för aktieavyttringen.

Regeringsrätten finner således att förutsättningarna för tillämpning av vinstbolagsbestämmelserna i 35 § 3 mom. åttonde stycket KL i dess lydelse vid 1985 års taxering föreligger i fråga om C:s avyttring av aktierna i AB CJ.”

RR fann vidare att grund för att utta skattetillägg förelåg men eftergav skattetillägget eftersom det med hänsyn till den aktuella frågans komplicerade natur ansågs ursäktligt att inte C i sin deklaration redovisat samtliga omständigheter av betydelse för bedömningen av aktieförsäljningen.

(RR:s dom 950309, mål nr 2753-1992)

Vinstbolagstransaktion

Fråga om vinstbolagsbestämmelserna är tillämpliga när ett bolag på grund av försäljning av dels obligationer, varvid ersättning för upplupen ränta erhållits, och dels aktier inför hot om tvångsinlösen innehaft obeskattade vinstmedel vid avyttringen av aktierna i bolaget. Inkomsttaxering 1987.

Makarna H avyttrade den 3 april 1986 samtliga aktier i Ö AB. Bolaget förvaltade värdepapper och drev konsultrörelse. Vid tiden för avyttringen fanns obeskattade vinstmedel i bolaget. Dessa medel hade framkommit dels i samband med försäljning av statsobligationer, varvid ersättning för upplupen ränta hade erhållits, dels vid försäljning av aktier i B AB. Obligationerna hade förvärvats den 27 december 1985 och sålts den 2 januari 1986. Syftet var att uppnå en s.k. ränterullning över årsskiftet genom att erhålla avdrag för ersättning till säljaren för upplupen ränta vid förvärvet och en motsvarande intäkt vid försäljningen av obligationerna.

RR gjorde följande bedömning: ”Först uppkommer frågan om de obligationer som Ö AB innehaft endast tillfälligt över årsskiftet utgjort en sådan tillgång som skall beaktas vid bedömande av om större delen av bolagets tillgångar överlåtits under tiden den 1 januari – den 3 april 1986. Förvärvet av obligationerna synes med hänsyn till syftet och det korta innehavet inte ha varit en för bolaget normal affärshändelse. Bolagets verksamhet omfattade emellertid förvaltning av värdepapper och mot den bakgrunden kan man inte bortse från obligationerna vid nyssnämnda bedömning. Genom avyttringen av obligationerna har således enligt Regeringsrättens mening större delen av bolagets tillgångar avyttrats före makarna H:s aktieförsäljning.

Fråga uppkommer då om det vid tidpunkten för makarna H:s avyttring av aktierna i Ö AB funnits obeskattade vinstmedel till följd av överlåtelsen av större delen av tillgångarna. Bolagets obeskattade vinstmedel vid tiden för aktieavyttringen utgjordes – såvitt framgår av handlingarna – endast av dels den kompensation för upplupen ränta som erhölls vid försäljningen av statsobligationerna, dels den skattepliktiga realisationsvinst som uppkom vid försäljningen av aktier i B AB.

En löpande avkastning i form av ränta kan inte anses utgöra sådana vinstmedel till följd av avyttring av tillgångar som avses i vinstbolagsbestämmelsen. En kompensation för upplupen ränta bör i detta sammanhang likställas med ränta. Den räntekompensation som makarna H erhöll vid försäljningen av obligationerna skall således inte beaktas vid bedömningen av om vinstbolagsbestämmelsen är tillämplig.

Beträffande försäljningen av aktier i B AB framgår av handlingarna i målet att denna avyttring skedde inför ett direkt hot om tvångsinlösen. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt finner Regeringsrätten att det inte kan anses förenligt med grunderna för lagstiftningen om vinstbolag att hänföra den vid avyttringen uppkomna realisationsvinsten till sådana vinstmedel som kan föranleda att vinstbolagsbestämmelsen blir tillämplig.”

(RR:s dom 950310, mål nr 6101–6102-1992)

Christer Silfverberg

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%