Skattenytt nr 6 1995 s. 344

A Inkomstskatt

15 Processuella frågor m.m.

15.1 Inledning

Bland nyheter i taxeringsförfarandet under 1994 märks bl.a följande. Skattemyndigheternas befogenheter i skatteutredningar har fått en tydligare reglering och de enskildas rättssäkerhetsgarantier vid tvångsutövning förstärkts. Bevissäkringslagen har upphävts och ersatts med en ny lag (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, jfr också SFS 1994:477 och 1994:486. Möjligheterna för den enskilde att få ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt har utvidgats. Vidare har införts en möjlighet för den skattskyldige att få ersättning för kostnader för ställd säkerhet i anståndsärenden, se härom i SFS 1994:470. Betalningsoförmåga är inte längre grund för betalningssäkring och den särskilda förmånsrätten för betalningssäkrade fordringar har avskaffats, SFS 1994:468. Beträffande berörda ändringar se vidare 1993/94:SkU31, prop. 1993/94:151 och SOU 1993:62.

Grundläggande beslut om årlig taxering får från och med 1995 års taxering fattas genom automatisk databehandling i de fall skälen för beslutet enligt 20 § första stycket förvaltningslagen (1986:623) får utelämnas, 4 kap. 2 a § taxeringslagen (1990:324), TL, SFS 1994:766, prop. 1993/94:224. Det kan ske om t.ex. taxeringsbeslutet fattas i enlighet med lämnad deklaration. [1] Lagändringar har också i andra fall beslutats i syfte att ersätta den pappersbaserade ärendehanteringen inom skatteförvaltningen med elektroniska dokument och elektroniska akter, t.ex. att skatteregistret skall kunna användas vid revisions- och annan kontrollverksamhet i ökad omfattning, se vidare SFS 1994:763–764.

Från och med den 1 oktober 1994 fordras prövningstillstånd när länsrättens numera överklagbara beslut angående anstånd, skatteavdrag och betalning av preliminär skatt överklagas till kammarrätten, jfr närmare bestämmelser härom i 102 § uppbördslagen (SFS 1994:469), 20 kap. 9 § andra stycket mervärdesskattelagen (SFS 1994:473), 8 kap. 8 § andra stycket lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter (SFS 1994:474) och 76 § andra och fjärde styckena lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare (SFS 1994:475), se vidare prop. 1993/94:151 s. 127–128, 173, 178–179 och 180–181. Jfr också 34 a § förvaltningsprocesslagen, FPL, (”I de fall det är särskilt föreskrivet får kammarrätten pröva ett överklagande . . . har meddelat prövningstillstånd.”) och 12 § femte stycket lagen om allmänna förvaltningsdomstolar, SFS 1994:436 resp. 1994:435, prop. 1993/94:133. Till skillnad mot vad som gäller enligt 36 § FPL finns i 34 a § FPL möjlighet till ändringsdispens.

Antalet eftertaxeringar i skattemyndigheterna uppgick 1994 till 2 043 (knappt 1 000 1993). Antalet överklaganden till länsrätt uppgick 1994 till 13 285 (ca 15 000 1993). [2] Utgående balans 1994 av inkomst- och förmögenhetstaxeringsmål i länsrätterna uppgick till 32 597 (36 007 1993). Medelåldern i månader på skattemål avseende inkomst- och förmögenhetstaxering 1994 var 30,9. En betydande del var tre år eller äldre. [3]

Den följande redovisningen är disponerad i enlighet med vad som framgår av ingressen till denna artikel. I vanlig ordning dominerar mål om direkt skatt. Mål om besvär i särskild ordning behandlas som en egen grupp även om de innefattar avgörande om resning.

15.2 Besvär i särskild ordning [4]

I RÅ 1994 not 56 var fråga om tillämpning av övergångsbestämmelserna till lagen (1972:273) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). RSV medgav i november 1993 skattskyldig undantag från vinstbolagsbestämmelsen i 35 § 3 mom. åttonde stycket kommunalskattelagen i lagrummets vid 1985 års taxering gällande lydelse. Enligt nyss nämnda övergångsbestämmelser får skattskyldig – om RSV medgivit undantag från den s.k. vinstbolagsbestämmelsen – genom besvär i särskild ordning, som får anföras inom sex månader från beslutets dag, föra talan om sådan ändring av sin inkomsttaxering som föranleds av beslutet. Med hänsyn till vad som förekommit biföll Regeringsrätten besvär av skattskyldig i hithörande hänseende.

I RÅ 1994 not 125 var fråga om företagsledare som eftertaxerats den 4 maj 1987 avseende 1983 års taxering för oredovisade inkomster i sitt företag (delgiven länsrättens dom den 7 augusti 1987). I besvär i särskild ordning till kammarrätten den 21 januari 1991 anförde han att det funnits kostnader på 13 014 kr, vilka översteg det vid revisionen vid eftertaxeringen framtagna beloppet på 12 417 kr, som inte hade beaktats. Sistnämnda belopp kunde därför inte ha kommit företagsledaren till godo. Kammarrätten ansåg att den skattskyldige inte visat att förutsättningar för besvär i särskild ordning förelåg. Regeringsrätten fastställde kammarrättens beslut. Bara det förhållandet att skattemyndighetens bevisning kan ifrågasättas i efterhand utgör ingen grund för besvär i särskild ordning.

I RÅ 1994 not 290 yrkade den skattskyldige i besvär i särskild ordning att hans rörelseinkomst för taxeringsåret 1990 skulle sättas ned med 66 975 kr. Han anförde att den redovisningsbyrå han anlitat redovisat vissa intäkter i hans rörelse två gånger samt även redovisat intäkter som inte hörde till hans rörelse. Regeringsrätten biföll den skattskyldiges i särskild ordning anförda besvär med stöd av 100 § första stycket 6) och andra stycket GTL. Handlingarna i målet styrkte enligt Regeringsrätten den skattskyldiges uppgifter om att hans taxering blivit väsentligt för hög och om anledningen till detta.

I RÅ 1994 not 407 var – såvitt här är av intresse – fråga om inkomsttaxering 1990. Enligt 100 § 2) GTL får besvär anföras av den skattskyldige i särskild ordning om han taxerats för inkomst eller förmögenhet, för vilken han inte är skattskyldig. Besvären i det aktuella målet hade kommit in efter den i 76 § GTL föreskrivna tiden. Eftersom 1990 års taxering prövats av länsrätten skulle enligt 103 § samma lag besvären prövas av kammarrätten. Kammarrätten i Stockholm anförde: enligt 53 § tredje momentet första stycket kommunalskattelagen skall dödsbo, för det beskattningsår då dödsfallet inträffade, taxeras för inkomst som den avlidne haft samt för inkomst som ingått till dödsboet efter dödsfallet. Av praxis (NJA 1963 s. 192 och RÅ 1950 s. 856) framgår att ett dödsbo inte kan anses avvecklat innan slutredovisning skett (jfr 19 kap. 1, 15 och 20 §§ ärvdabalken). Eftersom slutredovisning inte skett vid utgången av beskattningsåret skulle dödsboet enligt kammarrätten beskattas för ifrågavarande inkomster. Rätt till besvär i särskild ordning förelåg därmed inte enligt kammarrätten. Hos Regeringsrätten yrkade dödsboet att bli befriat från skattskyldighet för inkomst under 1989. Till stöd för yrkandet anfördes bl.a. att Svenska Diabetesförbundet var universell testamentstagare och att dödsboet kunde liknas vid ett enmansdödsbo som enligt rättspraxis kunde anses skiftat i och med att bouppteckningen registrerats vid vederbörande tingsrätt. Regeringsrätten anförde att när bouppteckningen registrerades den 2 november 1988 hade Svenska Diabetesförbundet ännu inte tillträtt hela den del av dödsboets tillgångar som enligt testamentet skulle tillfalla förbundet. Så torde enligt Regeringsrätten ha skett senast den 23 juni 1992 när testamentsexekutorn överförde drygt 138 000 kr till förbundet. Eftersom dödsboförvaltningen kunde anses avslutad tidigast vid detta tillfälle, kunde dödsboet inte anses upplöst redan vid registreringen av bouppteckningen. Dödsboet var därför enligt Regeringsrätten vid 1990 års taxering skattskyldigt för i målet aktuella ränteinkomster under år 1989. Rätt till besvär i särskild ordning förelåg inte.

RÅ 1994 not 688. Dåvarande taxeringsnämnden godtog vid 1988 års taxering den skattskyldiges självdeklaration avseende realisationsförlust om 249 999 kr, uppkommen vid köp och försäljning av andelar i en utdelningsfond samt utdelning från fonden om 229 884 kr som intäkt under inkomst av kapital. I besvär yrkade skattemyndigheten att varken realisationsförlust eller inkomst av kapital skulle anses ha uppkommit till följd av transaktionerna, vilket – på grund av att den skattskyldige inte hade kunnat utnyttja realisationsförlusten för avdrag – innebar att taxeringarna skulle sättas ned med belopp motsvarande redovisad utdelning. Den skattskyldige medgav bifall till besvären. Enligt länsrätten kunde frågan om förfarandet lett till en oväsentlig skatteförmån inte bedömas förrän förutsättningar att utnyttja den aktuella realisationsförlusten – som inte förelåg vid 1988 års taxering – uppstod. Länsrätten lämnade besvären utan bifall. I kammarrätten yrkade den skattskyldige i besvär i särskild ordning att den i deklarationen redovisade inkomsten av kapital skulle undantas från beskattning. Länsrätten borde enligt den skattskyldige ha bifallit skattemyndighetens besvär, RÅ 1990 ref. 101. Kammarrätten fann – liksom Regeringsrätten – inte förutsättningar för besvär i särskild ordning föreligga. Regeringsrätten beviljade emellertid resning. Utdelningsinkomsten om 229 884 kr undantogs från beskattning och taxeringarna nedsattes i motsvarande mån. Ett regeringsråd var skiljaktig så till vida att han ansåg rätt till besvär i särskild ordning föreligga. Han ansåg det ursäktligt att den skattskyldige inte fört talan inom den ordinarie besvärstiden. Regeringsrådet pekade bl.a. på att den skattskyldige vid taxeringar efter 1988 – med hänvisning till RÅ 1990 ref 101 I och II – inte framställt något yrkande om kvittning mellan realisationsvinster och vid försäljning av hans andelar i den ifrågavarande utdelningsfonden.

I RÅ 1994 not 476 och 477 (jfr not 478) var fråga om avdrag för resekostnader vid 1984 och 1985 års taxeringar. G hade i sina deklarationer yrkat avdrag för sådana kostnader mellan bostaden i Åhus och arbetet i Kristianstad på grundval av att hela resan företogs med bil. Taxeringsnämnden beräknade avdraget med ledning av dels kostnaden för busskort, dels bilresor mellan bostaden och viss busshållplats i Åhus. Som skäl för sitt beslut anförde nämnden att Gs tidsvinst understeg två timmar om resan företogs med bil på delsträckan inom Åhus och återstoden med buss, jfr RSV Dt 1983:44 om beräkning av avdrag för arbetsresor när allmänna kommunikationer saknas på en delsträcka. Nämndens beslut vann laga kraft. Regeringsrätten hade i rättsfallet RÅ 1988 ref 151 inte anslutit sig till den av Riksskatteverket rekommenderade tolkningen beträffande avdragsrätt för resor till och från arbetet när allmänna kommunikationer saknas på en delsträcka. Rätt till besvär i särskild ordning ansågs därför i detta mål inte föreligga. Däremot beviljades resning. Såvitt gällde frågan om resning var ett regeringsråd skiljaktig. Taxeringsnämndens bedömning syntes enligt honom överensstämma med vad Riksskatteverket uttalat i RSV Dt 1983:44. Någon hänvisning till verkets uttalande gjordes dock enligt honom inte i nämndens beslut. Än mindre fanns det enligt den skiljaktige något som tydde på att nämnden – felaktigt – skulle ha uppfattat Riksskatteverkets uttalanden som bindande föreskrifter. Mot bakgrund av det anförda kunde resning enligt honom inte beviljas på den grunden att taxeringsnämnden tillämpat RSV Dt 1983:444 som bindande föreskrifter. Han hänvisade till RÅ 1991 ref 44. Ändrad praxis kunde inte heller utgöra grund för resning, jfr av den skiljaktige åberopade RÅ 1986 not 227, RÅ 1991 not 508, RÅ 1992 not 58 och RÅ 1993 not 370.

15.3 Resning och återställande av försutten tid

15.3.1 Resning

Enligt 11 kap. 11 § första stycket regeringsformen, i dess lydelse fram till den 1 april 1995, beviljades resning i avgjort ärende samt återställande av försutten tid av Regeringsrätten när fråga var om ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet var högsta instans. Riksdagen har (SFS 1994:1480, prop. 1993/94:116, bet. 1993/94:KU36, rskr. 1993/94:359, bet. 1994/95:KU7, rskr 1994/95:13) genom ändring i 11 kap. 11 § regeringsformen beslutat att resning i avgjort ärende samt återställande av försutten tid skall beviljas av Regeringsrätten eller, i den mån det föreskrives i lag, av en lägre förvaltningsdomstol, när fråga är om ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet är högsta instans. Beträffande Högsta domstolen, se vidare lagrummet. Det har således öppnats en möjlighet att genom lag bestämma att lägre domstolar än Regeringsrätten får bevilja resning och återställande av försutten tid inom förvaltningsrätten. Som berörts trädde lagändringen i 11 kap. 11 § regeringsformen i kraft den 1 april 1995.

Resning enligt sistnämnda lagrum i sin äldre lydelse förekom ofta och beviljades i rättspraxis vanligen

  1. om det kommit fram nytt utredningsmaterial som ställde saken i väsentligt annorlunda dager,
  2. om rättstillämpningen, som låg till grund för beslutet, uppenbart stred mot lag eller författning eller
  3. om det på grund av fel vid ärendets handläggning eller annat särskilt förhållande förelåg synnerlig anledning att pröva saken på nytt. [5]

Genom ändringar i FPL har bl.a. införts två nya paragrafer, 37 b och 37 c §§, samt närmast före 37 b en ny rubrik, SFS 1995:22, prop. 1994/95:27 (se s. 162 ff.), bet. 1994/95:JuU6. Den nya rubriken har följande lydelse:

Resning och återställande av försutten tid

I 37 b § FPL anges att resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

I 37 c § FPL anges att om tiden för överklagande eller en därmed jämförbar åtgärd har försuttits på grund av omständighet som utgör giltig ursäkt, får tiden återställas.

Berörda nyheter i FPL, som i materiellt hänseende inte innebär någon förändring, trädde i kraft den 1 april 1995. Beslut som har meddelats före den 1 april 1995 överklagas enligt äldre bestämmelser. Fr.o.m. den 1 april 1995 skall resning och återställande av försutten tid i skattemål prövas av kammarrätten i stället för av Regeringsrätten, jfr 1995:21, prop. 1994/95:27. Kammarrättens avgörande i fråga om resning och återställande av försutten tid, får – om det gått sökanden emot – överklagas till Regeringsrätten och det krävs prövningstillstånd i Regeringsrätten för att få målet prövat där, jfr prop. 1994/95:27 s. 168.

Resning beviljas i regel inte om den skattskyldige fortfarande har möjlighet att få sin sak prövad genom besvär i särskild ordning eller i ordinär ordning. [6]

I RÅ 1994 not 130 eftertaxerades en skattskyldig för inkomst år 1983. I ansökan om resning anförde den skattskyldige att den eftertaxerade inkomsten, 21 750 USD, hade uppburits i maj 1982, varför den bort omräknas efter en växelkurs om 5,771 kr i stället för 7,3286 kr. Uppgiften om att betalningen uppburits i maj 1982 lämnades enligt den skattskyldige redan i länsrätten. Varken länsrätten eller kammarrätten hade enligt honom beaktat uppgiften, varför det förekommit fel vid ärendets handläggning. Riksskatteverket tillstyrkte bifall till ansökningen. Regeringsrätten noterade att den skattskyldige i skatteprocessen biträtts av ombud, en advokat. Advokaten riktade inga invändningar mot det i svensk valuta angivna beloppet som sådant. Varken länsrätten eller kammarrätten kan vid sådant förhållande enligt Regeringsrätten lastas för att frågan om tillämplig växelkurs inte togs upp i processen. Regeringsrätten beaktade emellertid att den advokat som biträtt den skattskyldige under förundersökning i ett brottmål, som avsåg bl.a. de i detta mål aktuella frågorna, i en skrivelse den 12 april 1985 till länsåklagaren efterlyst en redogörelse för vilken kurs som använts vid omräkning från dollar till kronor och hur denna blivit framtagen. Eftersom frågan om växelkurs alltså aktualiserats tidigare hade den enligt Regeringsrätten kunnat tas upp av den skattskyldige i länsrätten eller kammarrätten, där han företräddes av samma advokat eller en advokat från samma advokatbyrå, och prövats i skatteprocessen. Sedan taxeringsintendenten ansökt om eftertaxering av den skattskyldige överlämnade åklagaren skrivelsen om omräkningen till intendenten för kännedom. Oaktat taxeringsintendenten således blivit uppmärksammad på frågan får ansvaret enligt Regeringsrätten för att den inte tagits upp i skatteprocessen huvudsakligen läggas på den skattskyldige. Vid sådant förhållande och med beaktande av omständigheterna i övrigt i målet fann Regeringsrätten att skäl för resning inte förelåg. I målet var också fråga om ersättning för kostnader, se slutet avsnitt 4.

I RÅ 1994 not 300 avsåg ansökan om resning påstående om lagstridig rättstillämpning. Den skattskyldige anförde i huvudsak att frågan om kostnadsersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt skall prövas först sedan målet har avgjorts genom ett lagakraftvunnet beslut. Regeringsrätten anmärkte att ett förslag med sådan innebörd lades fram av Skatteförenklingskommittén (B 1982:03) men inte följdes av lagstiftaren. I stället infördes bl.a. de bestämmelser i 8 § ersättningslagen (upphävd genom SFS 1994:470) som föreskrev att frågor om ersättning för kostnader i mål hos förvaltningsdomstol skulle prövas av domstolen och att en framställning om ersättning skulle ha kommit in innan målet avgjordes. Något skäl för resning hade enligt Regeringsrätten inte visats föreligga.

Enligt 6 § första stycket ersättningslagen får ersättning inte betalas ut förrän ersättningsbeslutet vunnit laga kraft mot det allmänna. Den berörda lagstiftningen har sedan den 1 juli 1994 ändrats i flera väsentliga hänseenden, SFS 1994:470. Ändringarna berör inte 6 § första stycket. Framställning om ersättning skall enligt 7 § ersättningslagen i sin lydelse enligt SFS 1994:470 ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet.

I besvär i särskild ordning yrkade den skattskyldige i RÅ 1994 not 216 att hans talan skulle prövas eftersom han av skattemyndigheten genom telefonsamtal fått uppfattningen att avdrag för resekostnader inte kunde medges honom vid taxeringen 1985. Orsaken var att ersättning för resekostnaderna inte erhållits för det året. Vare sig länsrätten eller kammarrätten fann att den skattskyldige haft giltig ursäkt för att i deklarationen taxeringsåret 1986 underlåta att yrka avdrag för resekostnaderna. Regeringsrätten beviljade inte prövningstillstånd men fann att skäl för resning förelåg. Målet överlämnades till länsrätten för prövning av den skattskyldiges yrkande rörande inkomsttaxeringen 1986.

I RÅ 1994 not 220 anförde den skattskyldige att han bedömt en länsrättsdom angående taxeringen 1986 som felaktig och då valt att överklaga den domen om avdrag för nedskrivning i stället för – rätteligen – att anföra besvär med ett yrkande om avdrag för nedskrivningen vid 1989 års taxering. På grund av gäldenärs konkurs 1988 hade bolaget rätt till avdraget i fråga vid taxeringen för inkomståret 1988. Regeringsrätten, som inte fann tillräckliga skäl för besvär i särskild ordning föreligga, beviljade resning och överlämnade målet till länsrätten för prövning av yrkandet om nedsättning av inkomsttaxeringen 1989.

I RÅ 1994 not 226 vägrade Regeringsrätten den skattskyldige resning resp. återställning av försutten tid. Fråga var om tillämpning av 5 § i den numera upphävda men för taxeringsåret 1989 ännu gällande lagen (1960:63) om förlustavdrag. Enligt den bestämmelsen kan frågan om beviljande av förlustavdrag aktualiseras endast om den skattskyldige framställer yrkande därom. Den skattskyldige, ett bolag, hade enligt Regeringsrätten i ett tidigt skede fått en upplysning ägnad att uppmärksamma bolaget på nödvändigheten av att självt framställa yrkande om ytterligare förlustavdrag. Bolaget fick också enligt Regeringsrätten förutsättas ha tillgång till erforderlig skatterättslig kunskap. I målet hade enligt Regeringsrätten inte framkommit någon giltig ursäkt för att bolaget underlåtit att framställa yrkande om höjt förlustavdrag eller att överklaga länsrättens dom.

I RÅ 1994 not 237 var fråga om resning i mål om allmän fastighetstaxering. Grund för ansökningen var ny bevisning som ej var tillgänglig när målet avgjordes. Bevisningen utgjordes av en till ansökningen bifogad skogsvärdering enligt beståndsmetoden gjord 1991. Riksskatteverket motsatte sig bifall till resningsansökningen. Regeringsrätten konstaterade att den nya bevisningen – två värderingsinstrument avseende skogliga uppgifter beträffande ifrågavarande skogsmark jämte kommentar, där värderingstidpunkten angivits till januari 1991 – inte innehöll någon upplysning om taxeringsenhetens användning och beskaffenhet vid ingången av 1981. Dessa förhållanden skulle enligt Regeringsrätten läggas till grund för nämnda års allmänna fastighetstaxering. Regeringsrätten avslog ansökan om resning.

I RÅ 1994 not 250 var fråga om resning i mål angående skattetillägg. Ett längdutdrag som skattemyndigheten översänt till länsrätten var ofullständigt. Anteckningen om debitering av skattetillägg och förseningsavgift återfanns på högersidan av det aktuella uppslaget i skattelängden. Vad länsrätten hade tillgång till var endast en kopia av vänstersidan av uppslaget. Länsrätten hade därigenom enligt Riksskatteverket lämnat den skattskyldiges yrkanden rörande sanktionsavgifterna utan avseende på grund av att rätten låtit sig missledas av det ofullständiga längdutdrag som skattemyndigheten översänt. Det var enligt verket inte helt tillfredsställande att länsrätten okritiskt och utan närmare undersökning godtagit längdutdraget trots att en för rätten tillgänglig kopia av länsskattemyndighetens beslut utvisade att den skattskyldige påförts såväl skattetillägg som förseningsavgift. Någon utredning i målet om vid vilken tidpunkt den skattskyldige fått del av länsskattemyndighetens beslut om skattetillägg förelåg inte i målet. Riksskatteverket erinrade om RÅ 1990 ref. 94 enligt vilket det framgår att det ankommer på vederbörande domstol att företa sådan utredning. Att så ej skett i förevarande mål torde enligt verket sammanhänga med att länsrätten utgått ifrån att den skattskyldige inte påförts något skattetillägg. Att nu utreda den saken ansågs omöjligt varför den skattskyldige fick anses ha fått del av beslutet om skattetillägg vid en sådan tidpunkt att förutsättningar förelegat för länsrätten att undanröja beslutet, jfr 116 c och d §§ GTL. Regeringsrätten beviljade resning, undanröjde skattetillägget men lät påförd förseningsavgift stå kvar.

Ändrad praxis utgör inte skäl för resning, se t.ex. RÅ 1994 not 251. I sin ansökan om resning åberopade den skattskyldige, en idrottsförening, att den vilseletts av skattemyndigheten och kammarrätten genom att avvakta Regeringsrättens avgörande i ett mål angående en sportklubbs inkomsttaxering beträffande beskattningen av inkomster från logdansverksamhet (”samma verksamhet” som idrottsföreningen). Föreningen ansågs skattskyldig för ifrågavarande inkomster. Regeringsrätten konstaterade att det förhållandet att Regeringsrätten i ett senare avgörande av ett liknande mål funnit att sportklubben inte var skattskyldig för inkomst av logdansverksamhet inte utgjorde skäl för resning. Jfr 4 kap. 12 § TL där det anges att en fråga som har avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft får omprövas, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande som har meddelats därefter. [7]

Yrkande om nedsättning av taxeringar bör, i stället för resning, i första hand prövas i den i 100 § GTL angivna ordningen, RÅ 1994 not 266, jfr RÅ 1994 not 380.

I RÅ 1994 not 272 var, såvitt här är av intresse, fråga om en skattskyldig som visserligen tagit upp ett aktuellt belopp i sin deklaration för 1986 men som inte utgjort en för honom skattepliktig inkomst. Han ansåg att det var obilligt att bli taxerad för en inkomst som han bevisligen inte haft (lön från ett aktiebolag). Regeringsrätten konstaterade att den av den skattskyldige tidigare bedrivna rörelsen från och med den 1 januari 1985 övertagits av nyss omtalade aktiebolag. Någon närmare utredning om villkoren för överlåtelsen förelåg emellertid inte enligt Regeringsrätten. Det kunde därför enligt domstolen inte fastställas hur den skattskyldige bort beskattas vid 1986 års taxering. Regeringsrätten avslog ansökningen om resning.

I RÅ 1994 not 293 beviljade Regeringsrätten resning i anledning av ändrad realisationsvinst vid fastighetsförsäljning för skattskyldig. Genom stadfäst förlikning vid tingsrätt hade den skattskyldige förpliktats att återbetala visst belopp som påverkade hennes inkomst vid ifrågavarande försäljning med yrkade 40 227 kr. Se också RÅ 1994 not 289 och RÅ 1994 not 591. I det senare fallet var fråga om återbetalning av försäljningslikvid avseende aktier.

I RÅ 1994 not 301 beviljades bolag resning avseende taxeringar 1988 och 1989 på grund av att den skattskyldige hade blivit väsentligt för högt taxerad. Bolagets revisor hade insjuknat under 1988 och avlidit samma år. Bolagets styrelseordförande hade varit helt eller delvis sjukskriven under åren 1988 och 1989. Bolaget hade under dessa år ingen eller ringa verksamhet och hade inte ekonomiska resurser för att ha någon anställd för kamerala uppgifter. Skäl för resning visades dock inte föreligga i RÅ 1994 not 344. Svårigheter för den skattskyldige (aktiebolag) med upprättande av deklaration hade uppstått eftersom bolaget hade saknat handlingar om bl.a. icke avdragsgilla kostnader i deklarationen. Handlingarna förvarades hos en redovisningsbyrå utan att bolaget fick del av dem. På grund av att deklarationen inte lämnats in i tid hade bolaget påförts väsentligt högre belopp än som svarade mot inkomsten. Enligt sökandens uppgifter var det först sedan bolaget fått tillgång till bokslutet och de handlingar som förvarades hos redovisningsbyrån som deklarationen hade kunnat upprättas. En viktig skillnad mot det föregående rättsfallet är enligt min mening att den skattskyldige i det senare hade rått över de omständigheter han åberopade som skäl för sin resningsansökan. Taxering ansågs uppenbarligen heller inte ha skett till väsentligt för högt belopp. En sådan taxering ansågs emellertid ha skett i RÅ 1994 not 370. Den skattskyldige åberopade att han i samband med en kunds konkurs förlorat stora summor vilket medfört en ansträngd ekonomi med påföljd att han inte kunnat erhålla sakkunnig hjälp med att upprätta bokslut och deklarationer i tid. I RÅ 1994 not 620 var fråga om en skönstaxering som den skattskyldige ville ha undanröjd på grund av en senare inlämnad deklaration. Den revisor som tidigare hade skött den skattskyldiges bokföring hade gjort detta på ett icke professionellt sätt varför byte av revisor hade måst ske. Själv var den skattskyldige okunnig i bokföring och hade därför varit tvungen att förlita sig på revisorn. Först sedan denne fått ordning på räkenskaperna hade en korrekt deklaration kunnat upprättas, jfr liknande fall i RÅ 1994 not 729. Enbart den förklaringen att besvär över åsatt skönstaxering kommit in för sent på grund av att den bokföringsbyrå den skattskyldige anlitat inte ansåg att det var någon idé att klaga på den skönsmässiga höjningen var inte tillräcklig grund för resning, RÅ 1994 not 371.

I RÅ 1994 not 377 ansökte Riksskatteverket om resning. Av skäl som skattemyndigheten åtminstone delvis kunde lastas för kom enligt verket den skattskyldiges överklagande om arbetsgivaransvar för skatter och arbetsgivaravgifter för inkomståren 1988, 1989 och del av 1990 att få dubbla diarie- och målnummer. Skrivelsen med överklagandet kom att diarieföras hos länsrätten dels under mål nr S 1916–1921-90, dels under mål nr S 1620–1625-91. En kompletterande skrivelse från den skattskyldige innehöll andrahandsyrkande om att underlaget för beräkning av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter skulle sättas ned med vissa belopp. Skrivelsen diariefördes i mål nr S 1916–1921-90 men inte i mål nr S 1620–1625-91. Länsrätten avslog överklagandena i det sistnämnda målet utan tillgång således till den kompletterande skrivelsen med andrahandsyrkandet. Regeringsrätten avslog Riksskatteverkets ansökan om resning. Tydligen ansåg Regeringsrätten att handläggningsfelet var av mindre allvarlig art och kanske också att den materiella utgången inte alldeles klart skulle bli annorlunda om ny prövning ägde rum i länsrätten.

I RÅ 1994 not 384 hade länsrätten på talan av skattemyndigheten prövat och samma dag avdömt dels ett mål om eftertaxering av ett aktiebolag för 1988, dels nu aktuellt mål om inkomsttaxering 1989. I ingressen till de båda domarna anges emellertid SAKEN avse ”Eftertaxering” och i domen angående inkomsttaxering 1989 anger länsrätten dessutom under DOMSKÄL att den finner förutsättningar för eftertaxering föreligga. Av domen i övrigt framgår emellertid klart att länsrätten prövat skattemyndighetens framställning som besvär över taxeringen och inte som ett yrkande om eftertaxering. Länsrättens misstag vid utformandet av domen utgjorde därför inte skäl för resning. [8]

I RÅ 1994 not 394 hade underinstanserna för taxeringsåret 1987 ansett att ett aktiebolags verksamhet skulle redovisas såsom inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet i stället för som tidigare år såsom inkomst av rörelse. Därigenom gick bolag miste om ett förlustavdrag som översteg bolagets sammanräknade inkomst. Lika med Riksskatteverket ansåg Regeringsrätten att bolaget även taxeringsåren 1985 och 1986 borde blivit beskattat för inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Skäl för resning ansågs föreligga. Eftersom bolaget inte påförts några taxeringar för 1985 och 1986 kunde justering för tidigare förluster ske vid 1987 års taxering.

Som grund för resning anfördes i RÅ 1994 not 421 i första hand att två av de regeringsråd som deltog i beslutet att inte bevilja prövningstillstånd var jäviga, eftersom de tidigare deltagit i avgörandet av s.k. pilotmål i den aktuella beskattningsfrågan. I målet var fråga om ränta som erlagts med 45 455 kr till ett aktiebolag (f.d. Diamant Finans AB). Vidare hävdade den skattskyldige att den rättstillämpning som legat till grund för avgörandena i det mål som gällt hans taxering uppenbart stred mot lag, eftersom domstolarna inte beaktat bestämmelserna i konsumentkreditlagen. Regeringsrätten fann att de skäl som åberopats för resning inte var av beskaffenhet att grunda jäv. [9] Inte heller i övrigt hade den skattskyldige visat fog för sitt påstående om uppenbart lagstridig rättstillämpning.

I RÅ 1994 not 444 var fråga om resning i anledning av retroaktivt uttag av arbetsgivaravgifter. [10] Saken gällde innebörden i övergångsregel till 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter i dess lydelse från och med den 1 januari 1991. Äldre föreskrifter skulle fortfarande gälla i fråga om avgifter som avsåg tid före ikraftträdandet (SFS1990:1429). Enligt Riksskatteverket var övergångsreglerna tillämpliga på avgifter som avsåg tid före ikraftträdandet, dvs. avgifter som belöpte på ersättningar som utbetalts före 1991. Kontantprincipen gällde således enligt verket strikt vid avgiftspliktens uppkomst. Utgången i målet var därför enligt verket korrekt och stred ej mot förbudet mot retroaktiv beskattning. Regeringsrätten fann ej skäl visat för resning.

Resning har i RÅ 1994 not 528 beviljats i anledning av den skattskyldiges missbruksproblem och i RÅ 1994 not 599 i anledning av stora psykiska problem.

En utbetalning från lantbruksnämnd, som rätteligen var lån, hade angetts som etableringsstöd och därför felaktigt i rättsfallet RÅ 1994 not 529 redovisats till beskattning. Regeringsrätten beviljade resning.

Angående ny praxis m. m. som grund för resning se också RÅ 1994 not 476, 477 och 478 som behandlas i slutet av avsnitt 2.

15.3.2 Återställande av försutten tid

Två syskon drev i RÅ 1994 not 244 ett handelsbolag från vars inkomst båda blev skönstaxerade. En av delägarna överklagade sin skönstaxering för sent till länsrätten. Domen hade delgivits hennes dåvarande ombud som uppgett att han skickat domen till delägarens då uppgivna adress. Hon hade emellertid flyttat och eftersändningen fungerade inte. Hennes syster var delägare i bolaget och deras ekonomiska förhållanden hade varit exakt desamma. Länsrätten hade undanröjt systerns skönstaxering. På grund av sitt ungdomliga oförstånd hade den nu aktuella delägaren inte insett att hon borde tagit kontakt med sitt dåvarande ombud för att vara säker på att hennes dom blivit densamma som systerns. Regeringsrätten avslog ansökan om återställning av försutten tid. [11]

RÅ 1994 not 249 gäller den principiella frågan om överklagande genom telefax. Klagandens ombud hade översänt ett överklagande av ett förvaltningsbeslut (avvisningsbeslut av Invandrarverket) sista dagen för att överklaga beslutet. Överklagandet kom in till Invandrarverket dagen därpå. Överklagandet avvisades såsom för sent inkommet. Ombudet uppgav att han samma dag som han skickade besvären till verket telefaxat in besvär över det aktuella beslutet till asylbyrå Öst. Ombudet åberopade ett försättsblad i original till telefaxmeddelandet i fråga och ett kvitto utvisande att telefaxet sänts till asylbyrå Öst den aktuella dagen med angivande av klockslag. Enligt tjänsteanteckningar hade emellertid något telefax från klaganden inte kommit in den aktuella dagen. Skäl för återställning av den försuttna tiden ansåg Regeringsrätten inte hade visats föreligga. Vad gäller beviskravet för att en telefaxad handling inkommit i rätt tid se NJA 1993 s. 308. Högsta domstolen fann att en s.k. activity report från en telefaxapparat samt kopia av vadeinlagan inte var tillräckligt bevis för att inlagan kommit mottagaren till handa. Mottagaren uppgav i målet att inlagan inte kommit in vilket enligt Högsta domstolen kunde förklaras med att det förkommit vid sändningen av telefaxmeddelandet. I detta sammanhang kan nämnas att det i 33 kap. 3 § tredje stycket rättegångsbalken (RB) införts en bestämmelse som trädde i kraft den 1 oktober 1994. Den klargör att telefax kan godtas för sådana inlagor som inte behöver vara egenhändigt undertecknade. Stämningsansökningar skall även fortsättningsvis vara egenhändigt undertecknade. Kravet på att skrivelser genom vilka någon överklagar eller besvarar ett överklagande skall vara egenhändigt undertecknade, har tagits bort, SFS 1994:1034, prop. 1993/94:190 s. 106 ff. Eftersom, i andra fall än de där det ställs ett uttryckligt krav på egenhändigt undertecknande, en bekräftelse skall begäras endast när bekräftelsen kan tänkas ha betydelse i bevishänseende och underlåtenheten att avge en bekräftelse i sig har ett bevisvärde (se 35 kap. 4 § RB), torde enligt regeringen bestämmelsen praktiskt sett inte innebära någon nyhet i förhållande till vad som gällde före den 1 oktober 1994, prop. 1993/94:190 s. 121, jfr RÅ 1970 ref 10 och RÅ 1992 not 571. Motsvarande bestämmelse i förvaltningsprocessen finns i 44 § tredje stycket FPL. Det torde råda överensstämmelse mellan 33 kap. 3 § tredje stycket RB och 44 § tredje stycket FPL avseende hur bestämmelserna tolkas och tillämpas. [12]

I RÅ 1994 not 349 hade den skattskyldige överlämnat handlingarna i ett mål som avsåg en länsrättsdom meddelad den 25 november 1991, till en revisionsbyrå och givit dem i uppdrag att anföra besvär över domen. Han fick del av länsrättens dom den 28 november 1991 men överklagade för sent. Han hade hyst stort förtroende för revisionsbyrån och hade därför inte ifrågasatt dess uppfattning att besvärstiden räknades från det datum för länsrättens beslut, den 13 januari 1992, som angavs på skattsedeln för tillkommande skatt. Regeringsrätten fann inte skäl att återställa den försuttna tiden. Hade däremot i en överklagandehänvisning till en skattemyndighets beslut en angiven frist för överklagande utsträckts utöver vad som medges enligt lagen, så skulle upplysningen i hänvisningen gällt, jfr 6 kap. 5 § andra stycket TL. I sammanhanget kan nämnas att den bestämmelsen innebär att ett överklagande som getts in i rätt tid men till fel skattemyndighet eller till fel förvaltningsdomstol inte skall avvisas hos rätt adressat som för sent inkommen. Bestämmelserna i 24 § förvaltningslagen och 7 § FPL innebär däremot att ett överklagande i motsvarande situation skall avvisas om det kommer in för sent till rätt myndighet eller till rätt förvaltningsdomstol. Jfr också RÅ 1993 not 511 angående extraordinär besvärsrätt beträffande taxering som tidigare prövats av kammarrätt.

I RÅ 1994 not 550 var fråga om en kammarrättsdom meddelad den 25 april 1994 om återkallelse av körkort. Delgivning av domen skedde den 12 maj 1994. Den enskilde överklagade domen och besvärsskrivelsen kom in till Kammarrätten i Stockholm den 3 juni 1994, vilket var en dag efter det att besvärstiden gått ut. Kammarrätten avvisade överklagandet såsom för sent inkommet. Till stöd för sitt yrkande om återställande av försutten tid anförde den enskilde att överklagandet var poststämplat den 31 maj 1994 och att förseningen därför måste bero på att Postverket hade använt oskälig tid eller att skrivelsen legat hos rätten i box eller på kontor till den 3 juni 1994. I målet hade enligt Regeringsrätten inte framkommit annat än att besvärsskrivelsen kommit in till kammarrätten först fredagen den 3 juni 1994. Av handlingarna framgick att det kuvert vari besvärsskrivelsen var innesluten hade frankerats med frankeringsmaskin i Sala tisdagen den 31 maj 1994. Det hade enligt Regeringsrätten inte visats att försändelsen även lämnats för postbefordran denna dag. På grund härav och då postens kunder enligt Regeringsrätten måste räkna med att postgången kan försenas med någon dag fann Regeringsrätten inte skäl att återställa den försuttna tiden för att överklaga kammarrättens dom. [13]

I RÅ 1994 not 592 uppgav den skattskyldige att han den 2 april 1990 överklagat en länsrättsdom meddelad den 26 mars 1990. Den 8 maj 1990 ansökte han om fortsatt anstånd med inbetalning av skatten. Lokala skattemyndigheten bad honom komplettera ärendet med kopia av besvärsskrivelsen till kammarrätten vilket han gjorde den 28 maj 1990. Beslut om anstånd meddelades den 5 juni 1990. På beslutet fanns antecknat att en kopia av besvärsskrivelsen skickats till kammarrätten. Skattemyndigheten hade vid senare kontakt med kammarrätten fått reda på att det inte fanns något mål hos kammarrätten. I detta fall måste det enligt den skattskyldige ha hänt något under postbefordran som han inte kände till och inte heller hade kunnat råda över. Regeringsrätten fann att det av utredningen inte med säkerhet framgick att den skattskyldige till länsrätten avsänt den till kammarrätten ställda besvärsskrivelse som i kopia inkommit till lokala skattemyndigheten. Denna myndighets handläggning av anståndsärendet fick emellertid enligt Regeringsrätten anses ha givit den skattskyldige intrycket av att han överklagat till kammarrätten i föreskriven ordning. Han hade därför enligt Regeringsrätten saknat anledning att särskilt kontrollera att skrivelsen med överklagandet kommit fram till länsrätten. Den försuttna tiden återställdes.

Av RÅ 1994 not 651 framgår att försutten tid inte kan återställas på den grunden att sökanden varit bortrest och under den tiden omöjligen kunnat nås med post eller telefon.

15.4 Övriga frågor

15.4.1 Återtagande av återkallelse

I RÅ 1994 ref 77 (plenum) var fråga om återtagande av återkallelse innan avskrivningsbeslut meddelats. I mål om tillsyn över personalstiftelse överklagades kammarrättens dom till Regeringsrätten. Klaganden återkallade sin besvärstalan men återtog, sedan tiden för överklagande av kammarrättsdomen gått ut, sin återkallelse. Eftersom återtagandet av återkallelsen skett innan beslut om avskrivning meddelats ansågs hinder inte föreligga för Regeringsrätten att handlägga målet som om överklagandet inte återkallats. En ny praxis, som anpassats till vad som gäller inom den allmänna domstolsprocessen, har därmed etablerats i förvaltningsrätten. Tidigare ansågs återtagande av återkallelse som ett nytt överklagande. För att ha giltighet som överklagande krävdes att återkallelsen gjordes inom tiden för när överklagande senast skulle ha skett. [14]

15.4.2 Avvisning, Skatterättsnämndens förhandsbesked

I RÅ 1994 not 64 avvisade Regeringsrätten ett förhandsbesked om inkomstskatt (ansökan om besked om ett pensionsåtagande som innehöll en alternativ pensionslösning var att anse som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan). Regeringsrätten ansåg att kravet avseende allmänna grunder för pensioneringen liksom frågan i vad mån avdragsrätt för att trygga pensionsåtagande föreligger, endast är möjlig att besvara om det finns ett konkret åtagande i målet. Något sådant konkret åtagande har enligt Regeringsrätten inte visats föreligga i målet. Inte heller var alternativreglerna i ITP-planen enligt Regeringsrätten av den art att de i sig innefattar ett pensionsåtagande, jfr vidare punkt 20 e av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen. De innebär endast att en möjlighet till alternativa pensionslösningar har öppnats. Besked borde således enligt Regeringsrätten inte ha lämnats i frågan om ett pensionsåtagande som innehåller en alternativ pensionslösning var att anse som ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. [15]

15.4.3 Besvärstid, delgivning

I RÅ 1994 not 153 var fråga om tidpunkt för delgivning när domen kvitterats ut av släkting. Länsrätten i Stockholm, som meddelade den aktuella domen den 3 juni 1992 avseende inkomsttaxering 1989, översände domen till den skattskyldige med mottagningsbevis i Kalifornien. Brevet från länsrätten utlämnades den 10 juni 1992 till den skattskyldiges systerson som vid denna tid bodde hos den skattskyldige. Vid denna tidpunkt var den skattskyldige bortrest och återkom hem först den 13 juni 1992. Först då anser han sig ha blivit delgiven domen enligt bestämmelserna i delgivningslagen. Överklagandet från den skattskyldige kom in till länsrätten den 12 augusti 1992. Vad som förekommit i målet visade enligt Regeringsrätten inte att den skattskyldige fått del av länsrättens dom tidigare än vad han själv uppgett, dvs. den 13 juni 1992. Överklagandet ansågs därför ha kommit in i rätt tid. Delgivning har enligt 19 § första stycket delgivningslagen (1970:428) skett genom att den som söks för delgivning själv har mottagit handlingen, oavsett på vilket sätt den kommit honom till handa. Har den sökte kvitterat postförsändelse som hämtats av bud, skall den enligt samma lagrum anses ha kommit honom till handa samma dag. Saknas t.ex. fullmakt som visar att en försändelse utkvitterats av någon som varit behörig att mottaga delgivning anses försändelsen inte delgiven den sökte, RÅ 1994 not 253och RÅ 1993 ref 22. [16]

15.4.4 Besvärsrätt, kontraritet och saklegitimation

I RÅ 1994 not 161 var fråga om överklagande av makarna D angående inkomsttaxering 1987. De yrkade i sina deklarationer vid 1987 års taxering förlustavdrag med 74 035 kr resp. 45 720 kr. Taxeringsnämnden medgav inte makarna D. de yrkade förlustavdragen, eftersom de tillgodoförts avdrag för dessa förluster vid 1986 års taxering. Länsrätten biföll makarna Ds överklagande och bestämde deras taxeringar till 0 kr. Länsskattemyndigheten överklagade länsrättens dom och yrkade att makarnas taxeringar skulle fastställas i enlighet med taxeringsnämndens beslut. Kammarrätten biföll genom den överklagade domen inte länsskattemyndighetens besvär. Makarna D. klagade på kammarrättens dom och anförde bl.a. att kammarrätten i domslutet inte tagit ställning till ifall konkursboet, efter det handelsbolag som den ena av makarna varit delägare i, skulle beskattas för hela den försäljningsintäkt som konkursförvaltaren gjorde. Regeringsrätten konstaterade att makarna D. i länsrätten fått fullt bifall till sin där förda talan. Kammarrätten biföll inte länsskattemyndighetens överklagande av domen. Kammarrättens dom hade därför inte gått makarna D emot. Deras överklagande till Regeringsrätten avvisades därför. [17] Jfr 33 § FPL.

I RÅ 1994 not 198 var fråga om kammarrätts beslut att medge extraordinär besvärsrätt enligt 102 § GTL men visa målet åter till länsrätt för prövning i sak. I ett mål angående allmän fastighetstaxering 1981 nedsattes taxeringsvärdet och det däri ingående byggnadsvärdet för makarna Hs jordbruksfastigheter. Med hänvisning härtill yrkade makarna i extraordinära besvär nedsättning av sina inkomsttaxeringar 1984 och 1985 såvitt avsåg värde av bostadsförmån och garantibelopp. För att part skall få föra talan mot ett beslut av kammarrätt fordras enligt 33 § FPL att beslutet gått parten emot. Mot beslut varigenom mål återförvisas till lägre instans får dock – enligt 34 § nämnda lag – talan föras endast om beslutet innefattar avgörande av fråga som inverkar på målets utgång. Eftersom kammarrättens beslut i det aktuella målet – till den del beslutet avsett fråga som inverkat på målets utgång – inte gått makarna H emot tog Regeringsrätten inte upp makarnas talan till prövning. Se också RÅ 1994 not 291 (kammarrätts beslut att nedsätta taxering gick ej klaganden emot).

I RÅ 1994 not 530 var fråga om beslut angående aktiebolags skyldighet att betala värdepappersskatt angick klaganden (förutvarande verkställande direktör som åtalats för skattebedrägeri). Om ett aktiebolag är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott, är bolaget enligt 13 kap. 19 första stycket aktiebolagslagen (1975:1385) upplöst, när konkursen avslutas. I enlighet härmed har bolaget i det nu aktuella målet upplösts den 13 juli 1993. Som huvudregel gäller att ett på detta sätt upplöst aktiebolag saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet (RÅ 1984 ref. 1:87). Från denna huvudregel har i rättspraxis gjorts vissa undantag (RÅ 1979 1:81 och RÅ 1981 1:20; konkursbo har i vart fall rätt att föra talan i mål rörande gäldenärens inkomsttaxering då utgången i taxeringsfrågan kan få betydelse för utdelningen i konkursen och NJA 1979 s. 700; gäldenärens talan mot konkursförvaltarens redovisning). [18] För besvärsrätt i det aktuella målet åberopade den skattskyldige att hans överklagande grundade sig dels på bolagets i fråga egna vägnar, varvid han åberopade att kammarrättens beslut angick honom eftersom han åtalats för skattebedrägeri avseende vissa av de i målet berörda taxeringsperioderna. Enligt Regeringsrätten angick den fullföljda talan inte den skattskyldige på ett sådant sätt att han enligt 33 § andra stycket FPL fick föra talan mot det ifrågavarande avvisningsbeslutet för egen del.

15.4.5 Överflyttning, enligt 105 § GTL

Från RÅ 1994 not 393 antecknas följande. Bestämmelserna i 105 § GTL skall beaktas av domstolarna utan att part framställt något yrkande om tillämpning av lagrummet. För tillämpning av dessa bestämmelser gäller enligt rättspraxis i fråga om makars taxering att frågan om rättelse första gången skall prövas av domstol inom sex år från taxeringsårets utgång (jfr RÅ 1985 1:20). Överflyttning i målet avsåg innebörden i pensionsöverenskommelse vilken bl.a. innebar att länsskattemyndigheten i länsrätten hävdade att hustrun skulle beskattas för utbetalt belopp som pension för vilken någon återbetalningsskyldighet inte förelåg. Länsrätten biföll skattemyndighetens talan. I kammarrätten hävdade hustrun att hon inte skulle beskattas för beloppet ifråga (145 000 kr) som pension då hon aldrig varit anställd hos bolaget ifråga. Skattemyndigheten tillstyrkte och yrkade överflyttning av beloppet 145 000 kr på mannen. Mannen bereddes tillfälle att yttra sig och motsatte sig överflyttning. Kammarrätten biföll hustruns talan och flyttade över beloppet på mannen med stöd av 105 § GTL.

I målet var fråga om 1986 års inkomsttaxering. Kammarrätten hade därför i princip haft möjlighet att före utgången av 1992 tillämpa 105 § GTL. Fråga uppkom därför enligt Regeringsrätten om 105 § GTL var tillämplig på den i målet ifrågavarande situationen. Enligt 105 § första stycket sista meningen får rätten, om någon befrias från taxering därför att en annan person i stället bort taxeras, överflytta taxeringen på denne. Kammarrätten hade enligt Regeringsrätten med hänvisning till lagrummet befriat hustrun från taxering för ett belopp av 145 000 kr och i stället taxerat mannen för beloppet. Regeringsrätten fann emellertid att en överflyttning till mannen av det belopp som påförts hustrun inte var en åtgärd av rättelsekaraktär utan förutsatte en särskild prövning. Vid sådant förhållande ansåg Regeringsrätten att 105 § första stycket sista meningen GTL inte var tillämpligt och att någon överflyttning inte bort ske. [19]

15.4.6 Inhibition och kommunikation i taxeringsförfarandet

I RÅ 1994 not 430 var fråga om inhibition av länsrätts beslut att undanröja skattemyndighets beslut att vägra avdrag vid inkomsttaxeringen. Skattemyndigheten beslöt den 1 december 1992 att vid inkomsttaxeringen 1991 inte medge ett aktiebolag (B) ett med 1 200 000 kr yrkat avdrag för underskott av verksamhet som bedrivits av ett handelsbolag. B överklagade beslutet. Länsrätten redogjorde för bestämmelserna i 3 kap. 2 § TL och 17 § förvaltningslagen och för förarbetena till förstnämnda lagrum. Länsrätten fann att av det ovan anförda samt av förarbetena och praxis som utvecklats runt reglerna om kommunikationsplikt i förvaltningslagen framgick att, om en myndighet underlåtit att iakttaga vad som föreskrivs angående dess kommunikationsplikt, ett avgörande i ärendet inte kunde anses tillkommit i laga ordning. I förevarande mål hade B från specialrevisionsenheten i Stockholm erhållit, samtidigt med granskningspromemorian, ett meddelande av följande lydelse. ”Efter avslutad revision översänds granskningspromemoria avseende ovan nämnda bolag. Ärendet kommer att överlämnas till berörd skattenämnd i Gotlands län för fortsatt handläggning.” B hade därefter inte beretts tillfälle att yttra sig innan skattenämnden fattade sitt beslut. Således fann länsrätten att skattenämnden underlåtit att iaktta vad som föreskrivs angående dess kommunikationsplikt, varför beslutet inte kunde anses tillkommet i laga ordning. Länsrätten undanröjde skattemyndighetens beslut. I överklagande yrkade skattemyndigheten att länsrättens beslut skulle undanröjas och inhibition meddelas. Myndigheten redogjorde för vad som förekommit i anslutning till att revision utförts hos det berörda handelsbolaget samt uppgav vidare att myndigheten med anledning av revisionen innehållit överskjutande preliminär B-skatt för B med 175 308 kr. Kammarrätten förordnade om inhibition. I Regeringsrätten yrkade B att kammarrättens inhibitionsbeslut skulle upphävas. Med beaktande av att länsrättens beslut kunde komma att ändras vid målets slutliga avgörande och att en sådan ändring kunde komma att sakna faktisk betydelse, om beslutet skulle lända till efterrättelse omedelbart, delade Regeringsrätten den uppfattning som kommit till uttryck i kammarrättens beslut. Jag kan i detta sammanhang upplysa om att Kammarrätten i Stockholm den 14 februari 1995, mål nr 6527-1993, delat länsrättens bedömning i kommunikationsfrågan och inte ändrat det överklagade beslutet. Kammarrättens i Stockholm beslut från februari 1995 har den 10 mars 1995 överklagats av Riksskatteverket till Regeringsrätten.

I RÅ 1994 not 431 är samma principiella fråga föremål för prövning som den i nyss behandlade not 430. I anslutning till not 431 kan följande tilläggas. Till granskningspromemorian fogades en revisionspromemoria beträffande handelsbolaget. Länsrätten i Gävleborg redogjorde för 3 kap. 2 § TL enligt vilket den skattskyldige skall få tillfälle att yttra sig innan hans ärende avgörs, om det inte är onödigt. Enligt andra stycket samma paragraf gäller bestämmelserna i 17 § förvaltningslagen i fråga om den skattskyldiges rätt att få del av uppgifter som har tillförts ärendet genom någon annan än honom själv och att få tillfälle att yttra sig över dem. Av förarbetena till TL (prop. 1989/90:74 s. 285) framgår enligt länsrätten att skattemyndigheterna har ålagts en omfattande kommunikationsplikt och att den nya lydelsen skulle få sin största betydelse i ärenden där skattemyndigheten ändrade ett taxeringsbeslut till den skattskyldiges nackdel och i ärenden om särskild avgift. I dessa ärende skulle den skattskyldige regelmässigt få tillfälle att yttra sig innan beslut meddelades. Av 3 kap. 2 § TL och 17 § förvaltningslagen följde alltså enligt Länsrätten i Gävleborg att det ålegat skattenämnden att ge bolaget – motsvarande B i not 430 – tillfälle att yttra sig över granskningspromemorian innan något taxeringsbeslut kunde fattas på grundval av densamma. Då så inte skett hade beslutet inte tillkommit i laga ordning och borde i följd härav undanröjas. Att handelsbolaget i fråga tidigare fått tillfälle att yttra sig över utkast till revisionspromemoria avseende samma bolag föranledde inte länsrätten till annan bedömning. Länsrätten undanröjde skattemyndighetens beslut och visade – till skillnad mot länsrätten i Gotland – målet åter till skattemyndigheten för ny handläggning. Skattemyndigheten överklagade länsrättens beslut och begärde inhibition. Kammarrätten lämnade inhibitionsyrkandet utan bifall. I Regeringsrätten fullföljde Riksskatteverket yrkandet om inhibition. Med samma motivering som i not 430 förordnade Regeringsrätten om inhibition av länsrättens avgörande.

15.4.7 Domförhet

I RÅ 1994 not 440 var fråga om kammarrättens sammansättning i mål angående laglighetsprövning enligt kommunallagen. Kammarrätten hade lämnat enskildas överklagande angående bidrag till fristående skolor utan bifall. Enligt Regeringsrätten hade kammarrätten avgjort målet utan medverkan av sådana särskilda ledamöter som enligt 13 a § första stycket lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar skall ingå i kammarrätten vid behandling av mål om laglighetsprövning enligt kommunallagen. Regeringsrätten upphävde kammarrättens dom och visade målet åter till kammarrätten för ny behandling. En jämförelse kan göras med bestämmelsen i 2 kap. 4 § TL som föreskriver i vilka fall taxeringsärende avgörs i skattenämnd. Har en tjänsteman fattat ett beslut som rätteligen skulle ha fattats i skattenämnd – ett beslut som inte är överklagbart – bör ett undanröjande ske endast om bristen kan antas ha inverkat på beslutets innehåll och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas i den instans som först prövar överklagandet, jfr analogt med vad som sägs i 50 kap. 28 § RB. Kraven på en korrekt handläggning i formellt hänseende torde enligt min mening väga tyngre vid en laglighetsprövning enligt kommunallagen än vid en lämplighetsprövning enligt en förvaltningsrättslig författning. Endast i det senare fallet kan högre instans ersätta det överklagade beslutet med ett eget grundat på annan bedömning i sak. Bedömer den högre instansen att bristen inte inverkat på det överklagade beslutets innehåll och inte utan väsentlig olägenhet kan avhjälpas där, torde därför ett upphävande framstå som omotiverat. [20]

15.4.8 Skattesekretess

I RÅ 1994 not 449 var fråga om konkursförvaltares rätt att ta del av konkursgäldenärens inkomstdeklaration. Hos skattemyndigheten begärde H att få ta del av ett aktiebolags inkomstdeklaration för 1992 och 1993 års taxeringar. H uppgav att han var förordnad som förvaltare i bolagets konkurs och att han ansåg sig i denna egenskap ensam företräda bolaget. Skattemyndigheten avslog Hs begäran. De efterfrågade handlingarna omfattades av sekretess enligt 9 kap. 1 § sekretesslagen. Under konkurs företräds ett aktiebolag av den styrelse och verkställande direktör eller de likvidatorer som finns vid konkursens början (13 kap. 20 § aktiebolagslagen). H hade inte visat att dessa företrädare eftergivit sekretessen till hans förmån. Skattemyndigheten anförde vidare att H i sin egenskap av konkursförvaltare inte hade ställning som myndighet. De sekretessbrytande reglerna i 14 kap. 3 och 4 §§ sekretesslagen var därför enligt skattemyndigheten inte tillämpliga.

I överklagande anförde H att han för utredning av bolagets verksamhet och för att fullgöra de uppgifter, som åvilade honom i hans egenskap av konkursförvaltare, han hade behov av att kontrollera hur bolaget fullgjort sin deklarationsskyldighet. Självdeklarationerna rörde enligt honom förhållanden hänförliga till aktiebolaget som juridisk person. De avspeglade bolagets balansmässiga och resultatmässiga ställning. Från konkurstillfället disponerades enligt H inte längre bolagets tillgångar av bolagets ställföreträdare utan exklusivt av konkursförvaltaren. Även om aktiebolaget såsom juridisk person fortfarande i begränsad utsträckning kunde företrädas av bolagets ställföreträdare disponerade dessa sålunda enligt H inte över bolaget efter konkursen. De uppgifter som avgavs i deklarationen för bolaget var hänförliga till den i konkurs försatta juridiska personen och inte till ställföreträdare eller annan. Utlämnande av de begärda uppgifterna torde därför enligt H inte kunna innebära någon skada för ställföreträdare eller antas röja uppgifter hänförliga till annan än bolagets personliga eller ekonomiska förhållanden. Konkursboet borde därför enligt H i dessa hänseenden kunna jämställas med konkursgäldenären och därmed äga rätt att ta del av avgivna deklarationer.

Kammarrätten instämde i skattemyndighetens bedömning och ändrade inte det överklagade beslutet. H fullföljde sin talan. Regeringsrätten fastställde kammarrättens dom.

I detta sammanhang kan RÅ 1993 not 63 nämnas. I det rättsfallet ansågs konkursförvaltares i aktiebolag medgivande åt advokat att denne skulle få ta del av självdeklarationer avseende bolaget, inte vara ett sådant medgivande som kunde upphäva sekretessen för handlingarna, jfr RÅ 1985 2:18. Konkursförvaltare har emellertid med stöd av fjärde styckena i 9 kap. 2 resp. 1 §§ sekretesslagen rätt att få ta del av uppgifter i revisionspromemorior oberoende av sekretessen (prop. 1993/94:165, SFS 1994:595). Möjlighet finns dock att uppställa förbehåll när promemorior lämnas ut till förvaltare (14 kap. 10 § sekretesslagen). Se också regeln i 9 kap. 9 § samma lag om sekretess hos allmän advokatbyrå i ärende om konkursförvaltning. [21]

15.4.9 Ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt

Enligt 8 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt skall en framställning om ersättning för kostnader i mål hos förvaltningsdomstol ha kommit in innan målet avgörs. Av 9 § samma lag framgår att domstolen får pröva en senare inkommen framställning endast under förutsättning att förseningen berott på något ursäktligt misstag. I RÅ 1994 not 612 var fråga om tillämpning av det sist nämnda lagrummet, dvs. framställning om ersättning för kostnader kom in till kammarrätten först efter det att kammarrätten avgjort de skattemål till vilka ersättningsanspråken hänförde sig till. Av kammarrättens beslut, att med stöd av 8 § inte pröva Ds framställning om ersättning, framgick inte om förseningen berott på något ursäktligt misstag enligt 9 §. Regeringsrätten fann inte skäl att återförvisa målet till kammarrätten för denna prövning.

Huvudfrågan i skattemålet gällde om D skulle beskattas för utdelning, realisationsvinster och förmögenhet avseende depåförvaltade aktier. D gjorde därvid gällande att hennes förutvarande make olovligen gjort affärer med hennes aktier i hennes namn och att hon inte erhållit några inkomster från aktieinnehavet. I kammarrätten – där D till övervägande del fick bifall till sin talan – hade D begärt muntlig förhandling. D uppgav i Regeringsrätten att skälet till att hennes framställning om ersättning gavs in för sent var att kammarrätten avgjort målen utan att medge muntlig förhandling och utan att på förhand ha informerat henne om detta. I ett särskilt beslut hade kammarrätten funnit, ”med hänsyn till sakfrågans beskaffenhet och till vad som hittills framkommit i målen”, muntlig förhandling ”för närvarande” vara obehövlig och bl.a. berett D tillfälle att slutföra sin talan. Enligt Regeringsrätten kunde kammarrättens berörda formuleringar ha gett D anledning att räkna med att hon – om hon ingav ytterligare utredningsmaterial i målen och därvid på nytt påkallade muntlig förhandling – skulle få ytterligare besked från kammarrätten innan denna avgjorde målen. Med beaktande härav och i förening med övriga omständigheter, bl.a. det förhållandet att D själv förde sin talan i kammarrätten, fann Regeringsrätten att förseningen fick anses ha berott på ursäktligt misstag. Ds framställning om ersättning för ombudskostnader skulle därför tas upp till prövning. Regeringsrätten upphävde kammarrättens beslut och visade målet åter till kammarrätten för prövning av Ds framställning om ersättning.

Från och med den 1 juli 1994 skall enligt 7 § ersättningslagen framställning om ersättning för kostnader göras hos den myndighet eller den domstol där kostnaderna uppkommit (SFS 1994:470). Framställningen skall enligt samma lagrum ha kommit in innan myndigheten eller domstolen avgör ärendet eller målet. Tidigare gällde bl.a. att frågor om ersättning för kostnader hos andra myndigheter än domstolar skulle göras hos länsrätten. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om kostnader i ärenden och mål som anhängiggjorts före ikraftträdandet. Rekvisitet i 9 § om ”ursäktligt misstag” finns fortfarande kvar, jfr bestämmelsen i sin lydelse enligt SFS 1994:470. RÅ 1994 not 612 är därför av intresse vid tolkningen även av 9 § ersättningslagen i dess nya lydelse. Det bör i sammanhanget observeras att rena förbiseenden och slarv inte får godtas som ursäkt för att komma in med framställning om ersättning för sent, prop. 1988/89:126 s. 32. Riksskatteverket har lämnat ”Information till skattemyndigheterna”, 1994-08-30, d nr 4175-94/900 och 1995-01-04, d nr 8381-94/900 om ersättningslagen. Av informationen framgår bl.a. att den skattskyldige skall beredas tillfälle att komma in med kostnadsräkning innan ärendet avgörs i de fall han aviserat att han avser att begära ersättning, jfr prop. 1993/94:151 s. 139 och 176. Om ersättningslagen se även avsnitt 2 ovan angående RÅ 1994 not 300 och i SN 1993 s. 393 f. (RÅ 1993 ref 24).

Börje Leidhammar

  • [1]

    Om nu berörda ändringar i 3 och 4 kap. TL, se vidare i Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, Stockholm 1992 (cit. Almgren-Leidhammar). I Skatteförfarandet 2, som beräknas utkomma senare under hösten 1995, avses lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter och lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. att kommenteras.

  • [2]

    Statistik hämtad ur Riksskatteverkets (RSV) diarium DIASKATT/PROMSTAT för 1994. Se om volymutvecklingen under 1993 i Skattenytts rättsfallskommentarhäfte 1994 s. 384.

  • [3]

    Domstolsverkets målstatistik 1994. En viktig förklaring till att många skattemål i länsrätterna är gamla är att s.k pilotmål väntar på avgörande i Regeringsrätten. När sådana mål, ofta avseende kvalificerad skatteplanering, avgjorts kan åldersfördelningen ändras radikalt.

  • [4]

    Om institutet besvär i särskild ordning och förutsättningarna för dess tillämpning se SN 1993 s. 345. Ofta åberopade besvärsgrunder vid tillämpningen av 100 § GTL är de som anges i paragrafen, punkt 6 och 7 (belopps-, nyhets- och ursäktlighetskriterierna). Besvärstiden är fem år efter utgången av taxeringsåret, se vidare RSVs Handledning för taxeringsprocess s. 199 ff. Besvär i särskild ordning enligt angivna lagrum avseende 1990 års taxering (sista året för GTLs tillämpning) kan således anföras till utgången av år 1995.

  • [5]

    SOU 1964:27 s. 620 ff. Om resning och återställande av försutten tid se Wennergren, Förvaltningsprocess s. 337 ff., Ragnemalm, Extraordinära rättsmedel i förvaltningsprocessen s. 158 och Westerberg, Allmän förvaltningsrätt s. 147. För skatteområdets del se också Hermanson m.fl., Taxeringshandboken s. 310 ff., RSVs Handledning för taxeringsprocess s. 501 ff., Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och Skatteprocessen s. 441 och Bergström i SST 1985 s. 742 ff.

  • [6]

    RÅ 1981 2:71 resp. RÅ 1993 not 166. Om den skattskyldiges skyldighet att påvisa av honom kända omständigheter se SOU 1964:27 s. 638.

  • [7]

    Om denna bestämmelse se Almgren-Leidhammar s. 4:12:1 ff.

  • [8]

    Om sakprocessen enligt TL se aa. s. 6:18:7 ff.

  • [9]

    Om jäv se 41 § FPL och SN 1993 s. 397 (RÅ 1993 ref 31).

  • [10]

    Om retroaktivitetsförbudet vid beskattningen se Bexhed i SN 1993 153 ff samt s. 398.

  • [11]

    Om delgivning se SN 1993 s. 395 (RÅ 1993 ref 22, RÅ 1993 not 353 och RÅ 1993 not 359).

  • [12]

    Almgren-Leidhammar s. 4:10:3 och 6:3:4 f.

  • [13]

    Se närmare om 23 och 24 §§ förvaltningslagen och 7 § FPL aa. s. 6:5:3 ff.

  • [14]

    Se vidare härom till i rättsfallet hänvisad litteratur, KU 1987/88:40, Bilaga A 14 s. 226 och Lavin i förvaltningsrättslig tidskrift 1994 s. 171 och 1995 s. 55. Se även Handledning för taxeringsprocess s. 149. Regeringsrätten hänvisar också till RÅ 1928 ref 50, RÅ 1990 not 237, RÅ 1992 not 146 och NJA 1974 s. 386. Se även RÅ 1941 ref 8, RÅ 1957 Fi 336 (kommenterad i Svensk skattetidning rättsfall 1957 s. 64), RÅ 1959 s. 213, RÅ 1969 s. 8, RÅ 1977 Ba 65, RRK K82 1:11 och RÅ 1984 1:61. För den allmänna domstolsprocessen kan även hänvisas till NJA 1977 s. 581, NJA 1978 s. 13, NJA 1980 s. 56 och NJA 1980 s. 635.

  • [15]

    Om avvisningsgrunderna i fråga om förhandsbesked se Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Göteborg 1990 s. 65 ff.

  • [16]

    Om delgivning i skatteförfarandet se Almgren-Leidhammar s. 7:1:3 ff.

  • [17]

    Om kontraritet se RSVs Handledning för taxeringsprocess s.

  • [18]

    Se närmare härom i Lehrberg, I aktiebolagens skymningsland, Göteborg 1990 s. 141 och Almgren-Leidhammar s. 6:1:7 ff.

  • [19]

    Om 105 § GTLs motsvarighet i TL se Almgren-Leidhammar s. 4:13:4 ff och 4:17:6 ff.

  • [20]

    Jfr Almgren-Leidhammar s. 2:4:6.

  • [21]

    Om skattesekretess se aa. s. 3:17:4 ff.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%