Skattenytt nr 6 1995 s. 373

E Mervärdesskatt

Den 1 juli 1994 trädde en ny mervärdesskattelag i kraft (SFS 1994:200), vilken bl.a. medförde att vissa begrepp ändrades. Sålunda talas inte längre om skattepliktig vara utan att omsättningen av en vara är skattepliktig. Istället för export av en vara eller tjänst talas om vilket som är omsättningslandet. Då förhandsbeskeden i 1994 års avgöranden i Regeringsrätten avser den tidigare lagen, (SFS 1968:430), är kommentarerna nedan i enlighet med den lagens begrepp, nedan benämnd ML.

E.1 Skatteplikt

I RÅ 1994 not 13 prövades om undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster var tillämpligt på fastighetsmäklares kreditförmedling.

En bank och en fastighetsmäklare hade träffat ett samarbetsavtal som innebar att mäklaren erhöll 1 procent av sin registrerade utlåningsvolym som ersättning för kreditförmedlingen. I mäklarens åtagande ingick att efter en initial kreditprövning tillsammans med kunden upprätta kreditansökan på ett av banken fastställt formulär. Kreditprövningen skedde med hjälp av ett av banken upprättat, datoriserat kalkylprogram. Fråga var om mäklarens tjänster var sådana som var undantagna från skatteplikt enligt 8 § 3) ML.

Skatterättsnämnden fann att mäklarens tjänster inte var av sådan karaktär att de var undantagna enligt nämnda lagrum. Det konstaterades att någon närmare ledning inte ges i lagtexten för bedömningen av vad som omfattas av undantaget för bank- och finansieringstjänster. I förarbetena (prop. 1989/90:111 s.104) anges endast att med sådana tjänster avses exempelvis in- och utlåningstjänster, betalningsförmedling och värdepappershandel. Nämnden ansåg att undantaget endast avsåg tjänster som utförs av den som faktiskt kan anses bedriva bank- och finansieringsverksamhet. Fastighetsförmedlarens förmedling av låntagare till banken ansågs då inte utgöra sådan finansiell tjänst som är undantagen från skatteplikt. I sin slutsats konstaterar nämnden att förmedlingen utförs på bankens uppdrag och inte på låntagarens. Huruvida detta skulle ha någon betydelse för bedömningen framgår dock ej. Det är inte troligt att nämnden skulle ha ansett tjänsten undantagen såsom finansiell tjänst om låntagaren givit mäklaren uppdrag att förmedla lånet. Mäklaren bedriver inte heller då någon bank- eller finansiell verksamhet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

I ärendet synes stor vikt för avgörandet ha lagts på den omständigheten att fastighetsmäklaren inte faktiskt bedrivit bank- och finansieringsverksamhet. Detta är en ovanlig tolkning av mervärdesskattelagen vad gäller beskattningen av tjänster. Normalt är det tjänstens karaktär i sig som avgör om den är skattepliktig eller ej. Det är en viktig ståndpunkt inte minst av konkurrensskäl. Likartade tjänster skall beskattas lika oavsett om de tillhandahålls av olika skattesubjekt. Konkurrensneutraliteten är en grundläggande princip i mervärdesskatten.

Frågan huruvida uthyrning av ett biljardbord i en biljardhall skulle betraktas som en icke skattepliktig upplåtelse av en del av en fastighet prövades i RÅ 1994 not 303.

Sökandebolagets uppfattning var att tillhandahållandet skulle vara undantaget från skatteplikt då hyresmannen disponerade en klart avskiljbar yta i hallen. Man ansåg således uthyrningsförhållandet jämförbart med hyra av exempelvis tennisbanor och golfbanor vilket var undantaget från skatteplikt då det betraktades som upplåtelse av del av fastighet. Bolagets fråga var uppdelad och avsåg dels ett gemensamt tillhandahållande av del av lokal och spelutrustning och dels ett särskilt tillhandahållande av lokal respektive utrustning.

Skatterättsnämnden tillämpade en huvudsaklighetsprincip och fann att hela tillhandahållandet i huvudsak avsåg en rätt att under viss tid få disponera ett biljardbord, bollar och spelkö för biljardspel. Detta tillhandahållande var ej undantaget från skatteplikt. Den omständigheten att bolagets kostnader i kalkyl- och investeringsavseende skulle till övervägande del vara att hänföra till själva lokalen påverkade inte nämndens bedömning angående den huvudsakliga karaktären på bolagets tillhandahållande.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, men med den begränsningen att beskedet endast gäller vid tillämpning av ML i dess lydelse intill den 1 juli 1993. Då utvidgades nämligen undantaget från skatteplikt att gälla för upplåtelse av lokaler och anläggningar för sport- eller idrottsutövning inklusive verksamhetstillbehör och annan fast inredning.

Förhandsbeskedet ger ytterligare ett fall för tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen. Den är inte intagen i lagtexten, men det finns flera tidigare förhandsbesked som stöder principen (se exempelvis RÅ 1988 not 525). Vid tillämpning av huvudsaklighetsprincipen är det karaktären av tillhandahållandet som avgör beskattningen. Det framgår också av Skatterättsnämndens motivering ovan. Den omständigheten att kostnaderna huvudsakligen kan hänföras till den del av tillhandahållandet som är undantaget från skatteplikt saknar således betydelse vid bedömningen.

I RÅ 1994 not 422 var frågan om en formell förmedling av aktier skulle utgöra en från skatteplikt undantagen finansiell tjänst enligt 8 § 3) ML utgörande värdepappershandel.

Sökandebolaget skulle åta sig uppdraget att för ett svenskt börsföretags räkning förmedla aktierna i ett av företagets svenska dotterbolag. I uppdraget ingick att försöka finna köpare till aktierna, medverka vid förhandlingar samt att studera och kommentera upprättade avtalsutkast. Bolaget skulle få förmedlingsprovision som var relaterad till aktiernas försäljningspris. Med värdepappershandel skall enligt punkt 5 första stycket av anvisningarna till 8 § ML förstås bl.a. förmedling av aktier.

Skatterättsnämnden ansåg att med förmedling av aktier i detta sammanhang endast skulle avses sådana aktieförmedlingar som utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Nämnden fann vidare att bolagets tillhandahållande i allt väsentligt var att bedöma som en konsulttjänst i samband med en företagsöverlåtelse. Tjänsten var därför inte undantagen från skatteplikt. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

I ett avseende är detta förhandsbesked likartat med det ovanstående, RÅ 1994 not 13, nämligen vad gäller bedömningen att finansiella tjänster i princip endast kan tillhandahållas av bank- och finansieringsföretag. Som jag kommenterade där borde även tjänstens karaktär ha bedömts för att skattepliktsfrågan skall kunna bedömas. Så har också skett i aktuellt fall då Skatterättsnämnden konstaterade att tjänsten i allt väsentligt skulle betraktas som en konsulttjänst, vilken är skattepliktig. Detta förhandsbesked kan tolkas som ett stöd för en s.k. genomsyn. Sökandebolaget skulle formellt förmedla aktierna vid försäljningen, vilket även framgick av avtalet mellan parterna. Trots detta ansågs bolaget ha tillhandahållit en konsulttjänst.

Är en s.k. filmtrailer (utvalda avsnitt ur en kommande spelfilm) att betrakta som en film som avser reklam? Den frågan ställdes i RÅ 1994 not 423 som avsåg huruvida tjänsten att textsätta en filmtrailer var undantagen från skatteplikt såsom efterbehandling av kinematografisk film som avser annat än reklam eller information.

Skatterättsnämnden fann att till film som avser reklam i nu aktuellt sammanhang endast skulle hänföras sådana filmer som spelats in för reklamändamål. En trailer hänfördes inte dit utan utgjorde en del av spelfilmen. Den var därför inte en reklamfilm i ML:s mening även om den sammanställts och skulle visas i reklamsyfte. Textsättning av sådan trailer ansågs därför undantagen från skatteplikt. Regeringsrätten hade samma uppfattning.

Slutsatsen i förhandsbeskedet är i överensstämmelse med tolkningen av begreppet ”reklamalster” i ett annat sammanhang. Undantaget i 8 § 5) ML för upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk omfattar nämligen inte bl.a. reklamalster. Det är då alstrets karaktär som är avgörande för om det är reklamalster eller inte. I vilket syfte det kommer att användas har ingen betydelse. Att alstret används i en reklamprodukt påverkar inte bedömningen så länge inte alstret i sig är av reklamkaraktär.

E.2 Yrkesmässighet

Att ett uppdrag som god man föranleder skattskyldighet till mervärdesskatt framgår av förhandsbeskedet RÅ 1994 not 133.

Sökanden drev en juridisk byrå där en del av verksamheten var uppdrag som god man. De sociala avgifterna för dessa uppdrag betalades av den för vilken god man hade förordnats eller i förekommande fall av kommunen. Inkomsterna redovisades som inkomst av näringsverksamhet. Skatterättsnämnden fann att uppdragen som god man var av sådan art att de måste anses ingå som en del i den juridiska verksamheten. Då inkomsterna från uppdragen i sådant fall utgör inkomst av näringsverksamhet är verksamheten även till denna del att betrakta som yrkesmässig. Regeringsrätten fastställde nämndens förhandsbesked.

Utgången av detta förhandsbesked kan överföras till liknande uppdrag som är av personlig karaktär, men där intäkterna beskattas som inkomst av näringsverksamhet, exempelvis för skiljemannauppdrag.

I RÅ 1994 not 302 prövades om en stiftelses verksamhet skulle vara yrkesmässig varigenom skattskyldighet skulle föreligga för uttag av tjänster i fastighetsskötsel enligt punkt 2 första stycket f) av anvisningarna till 2 § ML.

Stiftelsen betraktades som en s.k. kvalificerad skattefri stiftelse enligt 7 § 6 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL). Den ägde byggnader som användes i egen verksamhet avseende sjukvård och undervisning. Verksamheten bedrevs utan förvärvssyfte och utgjorde inte näringsverksamhet.

För att den aktuella uttagsbestämmelsen skall bli tillämplig krävs att fastighetsägaren bedriver näringsverksamhet enligt kommunalskattelagen eller lagen om statlig inkomstskatt utan att skattskyldighet till mervärdesskatt föreligger för verksamheten. Uttaget måste också ha skett i en yrkesmässig verksamhet.

Skatterättsnämnden fann att de bedrivna sjukvårds- och undervisningsverksamheterna inte utgjorde näringsverksamhet. Däremot utgjorde innehavet av näringsfastighet näringsverksamhet oavsett om i det enskilda fallet någon inkomst av fastigheten har uppkommit eller inte. Yrkesmässighet ansågs därför föreligga och stiftelsen blev skattskyldig för uttag av fastighetsskötartjänster. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

Även om detta förhandsbesked endast omfattar tolkning av yrkesmässighetsbegreppet för innehav av fastigheten kan det ge vägledning för begreppet även när det gäller stiftelsers verksamheter i allmänhet. En s.k. kvalificerad skattefri stiftelse enligt 7 § 6 mom SIL skall inte anses yrkesmässig eftersom intäkterna inte anses utgöra näringsverksamhet. Även om nämnden angett att yrkesmässighet även kan föreligga om omsättning av varor eller tjänster sker i former jämförliga med näringsverksamhet under förutsättning att omsättningen för beskattningsåret överstiger 30.000 kr, har denna bestämmelse inte kommenterats i nämndens motivering. Förhandsbeskedet kan dock inte ge någon vidare vägledning för hur begreppet ”näringsliknande former” skall tolkas vid tillhandahållanden från stiftelser.

E.3 Omsättning

I RÅ 1994 not 11 konstaterades att reseföretags avbokning av en resa inte utgjorde omsättning av en tjänst. Då en kund avbokade en resa betingade sig företaget en avgift, vars storlek beror på hur sent avbokningen skett.

Skatterättsnämnden ansåg att sådan avgift inte kunde utgöra vederlag för någon utförd tjänst varför det inte förelåg omsättning enligt punkt 2 första stycket av anvisningarna till 2 § ML. Mervärdesskatt skulle därför inte utgå på avgiften. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet.

Detta förhandsbesked visar att det måste föreligga en reellt tillhandahållen tjänst för att omsättningskravet enligt ML skall vara uppfyllt. Då beskattningen av tjänster utvidgades genom ändringar i ML år 1991 och fick mer generell karaktär hävdades i olika sammanhang att en tjänst i princip alltid var tillhandahållen om vederlag erhölls i en yrkesmässig verksamhet. Förhandsbeskedet stödjer sålunda inte denna uppfattning.

E.4 Export

I RÅ 1994 not 12 frågades om ett utländskt bolag var skattskyldigt i Sverige för uthyrning av flygplan som delvis skulle brukas i landet.

I ett tidigare förhandsbesked, RÅ 1981 Aa 73, har platsen för avlämnandet av ett uthyrningsobjekt ansetts avgörande för var uthyrningstjänsten skulle vara tillhandahållen. Skatterättsnämnden ansåg dock att eftersom uthyrningstjänster tillhandahålls successivt kan inte enbart platsen för överlämnandet vara avgörande för var tjänsterna skall anses tillhandahållna.

Enligt förutsättningarna i ärendet skulle aktuella flygplan under tio år hyras av ett svenskt företag och användas uteslutande i Sverige. Vid sådant förhållande ansåg Skatterättsnämnden att uthyrningstjänsterna skulle anses tillhandahållna i Sverige. Sökandebolaget ansågs därför skattskyldigt till mervärdesskatt.

Regeringsrätten fann dock att bolaget inte var skattskyldigt. Det hade då framkommit att flygplanen inte uteslutande skulle användas i Sverige. Regeringsrätten, som hänvisar till den praxis som föreligger enligt ovannämnda förhandsbesked, ansåg då att platsen för användningen i förevarande fall inte skulle utgöra sådan anknytning till Sverige att uthyrningstjänsterna skulle anses tillhandahållna här. För att så skulle vara fallet hade krävts ett uteslutande användande i landet. Även om förhandsbeskedet i Regeringsrätten fick samma slutsats som i det tidigare fallet gavs dock uttryck för en annan tolkning. Om användningen uteslutande skett i Sverige synes Regeringsrätten inte ha ändrat Skatterättsnämndens förhandsbesked. I det tidigare förhandsbeskedet skedde ingen bedömning efter var hyresobjekten skulle användas, utan avlämnandeplatsen var av helt avgörande betydelse. Det är naturligtvis mycket svårt att avgöra var en uthyrningstjänst skall vara tillhandahållen. Enligt min uppfattning måste dock avlämnandeplatsen ha större betydelse än brukandeplatsen. Det är uthyraren som skall beskattas och denne kan inte åläggas krav på att visa var egendomen brukas. Resonemanget att skattskyldighet inträder successivt för uthyrningstjänster varför tillhandahållandet också skulle kunna bedömas successivt saknar stöd i detta sammanhang. Uthyrning är en tjänst och inte flera tjänster. Skattskyldighetens inträde är ett begrepp som reglerar hur en tjänst skall beskattas framförallt vid förändringar av skattesatser och inte om ett åtagande skall betraktas som en eller flera tjänster.

E.5 Avdragsrätt

Frågan om avdrag för fiktiv skatt vid förvärv av konstverk direkt från upphovsmannen prövades i RÅ 1994 not 10.

Syftet med den fiktiva skatten är framförallt att avdrag skall medges vid anskaffningar av varor där säljaren inte är skattskyldig, men själv har erlagt mervärdesskatt vid sitt förvärv. Det finns således en ”dold” skatt i varan. Vid förvärv av ett konstverk direkt från en konstnär saknas dock sådan ”dold” skatt eftersom denne ”skapat varan”. Den aktuella frågan har därför varit föremål för många diskussioner med skattemyndigheterna. Nu när den fiktiva skatten föreslås slopad (prop. 1994/95:202) har den slutligen blivit avgjord. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet som innebar att rätt till fiktivt avdrag skulle föreligga vid förvärv hos skattskyldig av konstverk från icke skattskyldig konstnär.

Avdragsförbudet för personbilar prövades i RÅ 1994 not 304. Frågan gällde anskaffningar av personbilar till ett bolag som skulle använda bilarna för provkörning.

Bolaget bedrev verksamhet som avsåg bl.a. utveckling av katalysatorer för dieseldrivna fordon. Bilarna skulle inte användas för exempelvis anställdas privata körning. Skatterättsnämnden ansåg dock att avdragsförbudet i 18 § första stycket 2 ML var tillämpligt. Regeringsrätten gjorde ingen ändring. Här kan konstateras att det saknar betydelse för avdragsförbudet hur en personbil faktiskt används i en verksamhet. Det är bilens karaktär av personbil som är avgörande.

Jan Kleerup

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%