Skattenytt nr 7–8 1995 s. 418

RSVs verkställighetsföreskrifter ur statsrättslig synvinkel

RSV:s normgivning ges företrädesvis som verkställighetsföreskrifter till förfaranderegler såsom fastighetstaxeringslagen. Artikeln visar att dessa verkställighetsföreskrifter strider mot regeringsformens bärande principer och kan undvaras och ersättas av andra typer av föreskrifter.

1. Inledning

Man brukar tala om svenska folkets urgamla rätt att sig själv beskatta. I regeringsformen (RF) framgår numera Riksdagens, i princip exklusiva, makt att stifta skattelag av 1:1 3 st, 1:4 2 st och 8 kap RF, särskilt 8:3 och 8:5 RF, som innebär att rättstillämpningen på skatteområdet måste ha stöd i lag, den s.k. legalitetsprincipen, och att skatteföreskrifter – med vissa smärre undantag – meddelas av Riksdagen. [2] Till skillnad från vad som gällde under 1809 års regeringsform är det inte längre möjligt att överföra rätten att meddela skatteföreskrifter till regeringen eller en myndighet, se 8:7 RF. Det finns dock en säkerhetsventil. Regeringen eller, efter delegation från regeringen, myndighet har rätt att utfärda föreskrifter om verkställighet av lag, s.k. verkställighetsföreskrifter, vilket framgår av 8:13 1 och 3 st RF. Dessa föreskrifter är bindande under förutsättning att de inte står i strid med regeringsformen eller lag.

1809 års och 1974 års regeringsformer hade en principiellt olika gränsdragning mellan (numera) regeringens och Riksdagens föreskriftsmakt. Riksdagens och regeringens normgivningsområden var i praktiken inte avsedda att förändras i någon väsentlig omfattning i och med 1974 års regeringsform. På skatteområdet försvann dock Riksdagens delegationsrätt på skatteområdet, med några här inte intressanta undantag. Behovet av tillämpningsföreskrifter från regeringen och myndigheter var emellertid så stort, att det infördes möjligheter att utfärda verkställighetsföreskrifter.

Verkställighetsföreskrifter förekommer sällan i inkomst- och förmögenhetsskattelagstiftningen, men är vanliga i taxerings- och uppbördslagstiftningen. [3] Typexempel härpå är verkställighetsföreskrifter till fastighetstaxeringslagen och lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Dessa föreskrifter är behandlade i begränsad omfattning i litteraturen, vilket denna artikel förhoppningsvis skall råda bot på. [4] Verkställighetsföreskrifter på skatteområdet har kritiserats för att innebära ett otillåtet kringgående av delegationsförbudet, förutsatt att en lagregel är vag och får sitt materiella innehåll genom verkställighetsföreskrifter. Denna fråga skall särskilt undersökas.

I framställningen behandlas först begreppet verkställighetsföreskrift och vilket utrymme det finns för sådana regler i skatterätten, därefter avhandlas verkställighetsföreskrifter till fastighetstaxeringslagen och lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, och slutligen utvärderas undersökningen med förslag till förändringar av 8 kap RF.

2. Termen verkställighetsföreskrift

Regeringen och dess underordnade myndigheter, samt Riksdagens myndigheter, har rätt att utfärda verkställighetsföreskrifter med stöd av 8:13 1 och 3 st RF. Sådana kan meddelas på alla områden även inom det obligatoriska lagområdet, där Riksdagen inte äger rätt att delegera föreskriftsmakt. [5] Det har betonats att verkställighetsföreskrifter inte får medföra att regeringsformens övriga regler om föreskriftsmaktens fördelning mellan Riksdag och regering kringgås:

Det är inte avsett att man skall förfara på så sätt att riksdagen beslutar mycket allmänt hållna lagregler inom det obligatoriska lagområdet som sedan fylls ut av regeringen med verkställighetsföreskrifter. [6]

Frågan är vad som menas med föreskrifter om verkställighet av lag i 8:13 1 st 1 p RF. En språklig tolkning är att med föreskrift om verkställighet av lag, eller verkställighetsföreskrift, avses en rent administrativ regel som behövs för att kunna verkställa lagen eller att få rättstillämpningen att fungera. En annan möjlig, men inte lika närliggande, tolkning är att med verkställighetsföreskrift avse en föreskrift om hur lagen skall tillämpas.

Lagtextens ordalydelse ger inte någon klar vägledning om vad som kan förstås med en verkställighetsföreskrift. Lagberedningen avsåg med verkställighetsföreskrifter tillämpningsföreskrifter och menade att det var tillräckligt att huvudregeln togs in i lagen, och att den sedan kunde fyllas ut genom verkställighetsföreskrifter. [7] Beträffande offentligt anställdas tystnadsplikt anförde lagberedningen följande.

Förslaget innebär att bestämmelserna om tystnadsplikt för tjänstemän m fl skall beslutas genom lag. Kravet på beslut i form av lag får anses omfatta straffbestämmelsen och det huvudsakliga avgörandet av de intressen som skall skyddas. Att i detalj ange de fall då tystnadsplikt skall iakttagas måste däremot kunna uppdragas åt regeringen; bestämmelsen om verkställighetsföreskrifter (6 §) ger stöd häråt. [8]

Justitiekanslern (JK) ansåg att lagberedningen med verkställighetsföreskrifter avsåg tillämpningsföreskrifter, varmed vanligtvis dock förstods administrativa föreskrifter och inte materiella regler. JK kritiserade att fri- och rättigheter i 2 kap RF, såsom yttrandefriheten, skulle kunna inskränkas genom verkställighetsföreskrifter på det sätt som anges ovan. JK menade att, om en strikt gräns skulle hållas mellan Riksdagens och regeringens normgivningskompetens, mycket skulle vinnas om det i förarbetena angavs att med verkställighetsföreskrifter endast avsågs rent administrativa föreskrifter. [9]

Högsta domstolen underströk ännu starkare att verkställighetsföreskrifter inte fick innehålla materiella regler som krävde lags natur. [10]

Regeringsrätten ansåg att regeringens befogenhet att utfärda verkställighetsföreskrifter kunde leda till en långt gående delegation av normgivning vid sidan av delegationsreglerna i 8 kap RF:

Om riksdagen inom ett område, där lag enligt grundlagen skall vara enda normgivningsnorm, antager en allmänt hållen lagregel, blir regeringen efter ordalagen kompetent att på egen hand utfärda den för tillämpningen nödiga fortsatta lagstiftningen. Därigenom kan, säger ledamöterna, den kompetensfördelning, vilken tidigare paragrafer i detta kapitel velat noggrant precisera, i praktiken sättas ur kraft. [11]

Departementschefen tog, under intryck av remisskritiken, avstånd från lagberedningens uttalanden och yttrade att med verkställighetsföreskrifter förstås i första hand tillämpningsföreskrifter av rent administrativ karaktär. I viss utsträckning var det ofrånkomligt att regeringen tilläts fylla ut en lag även inom det obligatoriska lagområdet. En förutsättning för detta var att den regel som skulle fyllas ut med verkställighetsföreskrifter var så detaljerad att regleringen inte tillfördes något väsentligt nytt (1). Genom verkställighetsföreskrifter fick inte heller beslutas något nytt åliggande för enskild eller tidigare inte föreliggande ingrepp i enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden (2). [12]

Det senare uttalandet är endast ett förtydligande av de principer som normgivningsmaktens fördelning bygger på. Föreskrifter som innebär ingrepp i enskildas sfär eller åligganden för enskilda beslutas exklusivt av Riksdagen genom lag, såvida inte Riksdagen delegerat normgivningsmakten med stöd av en delegationsregel i 8 kap RF. Sådana betungande regler kan därför inte meddelas av regeringen eller myndighet med stöd av verkställighetsföreskrifter.

Det första uttalandet är dock inte lika klart, och får ses som ett svar på remissinstansernas kritik. Departementschefen tog avstånd från att verkställighetsföreskrifter endast skulle innefatta rent administrativa regler. Det måste finnas utrymme för materiella verkställighetsföreskrifter i begränsad omfattning även på det obligatoriska lagområdet. Det är dock inte tillåtet att ge s.k. ramregler deras verkliga innehåll genom verkställighetsföreskrifter, även om departementschefen betonade att endast detaljerade lagbestämmelser skulle få fyllas ut. Vad denne menar med detta är oklart och har uppfattats på olika sätt i litteraturen.

Broomé och Eklundh menar att uttrycket verkställighetsföreskrifter inte sällan används för att beteckna rent administrativa föreskrifter som enbart rör myndigheternas interna förhållanden. Sådana föreskrifter faller innanför regeringens s.k. restkompetens i 8:13 1 st 2 p RF och kräver därför inte en särskild regel om verkställighetsföreskrifter. Verkställighetsföreskrifter har i stället till uppgift att göra det möjligt för regeringen att i viss utsträckning fylla ut lagregleringen med egna föreskrifter på de områden där delegation inte är möjlig eller inte har skett, och då särskilt på skatteområdet. [13]

I Holmberg-Stjernquists kommentar tar författarna själva inte uttryckligen ställning i frågan. [14] Petrén-Ragnemalm anser att utrymmet för att fylla ut lagregler med materiella verkställighetsföreskrifter är mycket begränsat. [15]

Strömberg anser att ramlagstiftning som fylls ut med materiella verkställighetsföreskrifter inte bör vara möjlig på det obligatoriska lagområdet eller där delegation kan ske men inte skett, om reglerna om föreskriftsmaktens fördelning i regeringsformen skall fylla någon funktion. [16] Han anser att det framstår som högst oklart hur preciserad en regel skall vara för att en verkställighetsföreskrift inte skall tillföra regeln något väsentligt nytt. [17] Han är mycket kritisk mot att det råder oklarhet i vad mån verkställighetsföreskrifter är tillåtna och uttalar sammanfattningsvis:

Det är knappast möjligt att ur lagstiftningspraxis utläsa några bestämda principer rörande graden av precision hos den lagregel som skall utfyllas. Det är svårt att undgå intrycket att detta är en av de svagaste punkterna i RF:s reglering av normgivningsmakten, och att det i realiteten finns ganska stora möjligheter att sätta reglerna om normgivningsmaktens fördelning ur spel genom verkställighetsföreskrifter. Bruket av vaga lagregler, vilkas innebörd närmare bestämmes av regeringen eller en förvaltningsmyndighet, tycks i hög grad styras av praktiska behov. [18]

Även Strömberg är kritisk mot att det är möjligt att sätta föreskriftsmaktens fördelning mellan Riksdag och regering ur spel genom att riksdagen meddelar vaga regler, som fylls ut av regeringen eller, efter delegation, av förvaltningsmyndighet. Normgivningsmakten kan då i praktiken ”överlåtas” från Riksdag till regering vid sidan av delegationsreglerna i 8 kap RF. Han anser att en strikt grundlagstolkning med stöd av förarbetena är att föredra framför en mer ”pragmatisk” grundlagstolkning. [19]

Regeringen kan som sagt utfärda administrativa föreskrifter med stöd av sin s.k. restkompetens i 8:13 1 st 2 p RF. Sådana regler är inte ovanliga och förekommer även på det civilrättsliga området. Exempel på det sistnämnda är t.ex. aktiebolagsförordningen (1975:1385) som innehåller rent administrativa föreskrifter som kompletterar aktiebolagslagen. Andra exempel är skattetabellerna, som är en direkt översättning i siffror och tabeller av skatteskalorna i olika skatteregler, t.ex. i kommunalskattelagen och lagen om statlig inkomstskatt. Möjligheten att meddela verkställighetsföreskrifter borde ge regeringen ytterligare normgivningsmakt som inte innefattas av dess restkompetens. Detta betonades för övrigt av departementschefen och i doktrinen. Så mycket är klart att en verkställighetsföreskrift inte får stå i strid med den lagregel den fyller ut och systematiken i RF beträffande normgivningsmaktens fördelning mellan Riksdag och regering.

Regeringsrätten har i ett flertal fall genom normprövning med stöd 11:14 RF underkänt verkställighetsföreskrifter till skatte- och avgiftsregler, då dessa inneburit nya åligganden eller ingrepp i den enskildes ekonomiska förhållanden. [20] Departementschefens uttalanden i RF:s förarbeten om att verkställighetsföreskrifter inte får innebära nya åligganden eller ingrepp har konsekvent åberopats och följts av RR i senare praxis.

Departementschefens andra uttalanden, om att en lagregel måste vara så preciserad att en verkställighetsföreskrift inte innebär att något väsentligt nytt tolkningsdata tillförs har inte åberopats i Regeringsrättens praxis. Av RÅ 1985 1:5 framgår att det inte var olagligt att en mycket vag regel i Fastighetstaxeringslagen fick sitt väsentliga innehåll genom en verkställighetsföreskrift. Regelns förarbeten var intetsägande, men verkställighetsföreskriften ansågs lagenlig av Regeringsrätten, eftersom den varken stred mot lagregelns ordalydelse eller förarbeten. [21] I övrigt är denna fråga inte närmare diskuterad i praxis.

Sammanfattningsvis kan sägas att reglerna om normgivningsmaktens fördelning skall tolkas på principiellt samma sätt som vanlig lag. Regeln om att regeringen äger utfärda verkställighetsföreskrifter är emellertid så pass vagt utformad att dess ordalydelse är relativt intetsägande. Dess förarbeten säger att verkställighetsföreskrifter inte får innebära nya åligganden eller ingrepp för den enskilde, vilket redan framgår av systematiken i RF. I doktrinen är man ense om att verkställighetsföreskrifter inte får medföra nya väsentliga åligganden eller ingrepp för den enskilde.

Mer omdiskuterat är motivuttalandet att den regel som skall kompletteras med verkställighetsföreskrifter, skall vara så pass detaljerad att verkställighetsföreskrifterna inte tillför regeln något väsentligen nytt. Syftet med detta uttalande var att lugna de kritiker som menade att det var möjligt att kringgå delegeringsförbudet på det obligatoriska lagområdet och riksdagens primära lagområde där delegation inte skett. Regeringsformens regler hindrar rent formellt inte att regeringen eller, efter delegation, annan förvaltningsmyndighet utfärdar verkställighetsföreskrifter till alla lagregler, så länge verkställighetsföreskriften är utfyllande och inte står i strid med lagregeln. Å andra sidan talar principerna för föreskriftsmaktens fördelning klart för att delegationsreglerna inte får kringgås genom utfärdande av verkställighetsföreskrifter.

På det obligatoriska lagområdet och på det fakultativa lagområdet, i de fall där Riksdagen inte utnyttjat sin möjlighet till delegation, är normgivningsmakten förbehållen Riksdagen. Det är därför motsägelsefullt att regeringen och andra myndigheter kan meddela verkställighetsföreskrifter på dessa områden. Systematiska skäl talar emot att regeringen skall kunna meddela föreskrifter på dessa områden, där lagstiftningsmakten är förbehållen Riksdagen. För att mildra konsekvenserna av denna inadekvans har det i förarbetena till RF uttalats att dessa föreskrifter inte får innebära väsentliga nya ingrepp för enskilda. Denna begränsning har emellertid inte något stöd i lagtexten, och bör snarare ses som ett försök till lagstiftning genom motiven. I stället talar som sagt systematiska skäl för att materiella verkställighetsföreskrifter bör undvikas i möjligaste mån. Motivuttalandena tillkom för att möjliggöra att Riksdagens och regeringens olika föreskriftsområden blev likartade de som gällde före 1974 års RF. Verkställighetsföreskrifterna innebar då en smidig möjlighet för regeringen att meddela föreskrifter på Riksdagens normgivningsområde, och då framförallt på det obligatoriska lagområdet. Enligt min mening går förarbetsuttalandena inte ihop med lagtexten, och bör därför inte tillmätas någon större betydelse som tolkningsdata. I stället bör man pröva i vad mån systematiska skäl bakom normgivningsmaktens fördelning i 8 kap RF talar för att en specifik verkställighetsföreskrift kan meddelas.

3. Verkställighetsföreskrifter till fastighetstaxeringslagen

3.1 Inledning

Vid allmän fastighetstaxering fastställs en fastighets värde, taxeringsvärdet, vilket har stor betydelse som värderingsnorm, främst i skatterätten. De materiella fastighetstaxeringsreglerna tillhör det obligatoriska lagområdet. [22] För närvarande sker allmän fastighetstaxering vart sjätte år enligt ett rullande schema för olika typer av fastigheter. [23] Fastighetstaxering är inte någon ny företeelse och det värderingssystem vi har idag har växt fram under en längre tid, framförallt under 1970-talet.

Inför 1981 års allmänna fastighetstaxering fick 1976 års fastighetstaxeringskommitté i uppdrag att göra en översyn av fastighetstaxeringsreglerna för att anpassa dem till regeringsformens regler i 8 kap RF om normgivning, bl.a. med anledning av att Riksdagen inte längre kunde delegera rätten att utfärda fastighetstaxeringsregler.

1976 års fastighetstaxeringskommittés förslag att fastighetstaxeringsreglerna skulle sammanföras i en lag, fastighetstaxeringslagen (FTL), genomfördes. Systematiken i FTL var enligt kommittén:

Vad beträffar de regler som faller inom det obligatoriska lagområdet skall dessa beslutas av riksdagen och således ingå i FTL. Dessa regler bör avse ramen för de beslutande organens och de olika befattningshavarnas verksamhet i såväl materiellt som processuellt och administrativt avseende.

Samtidigt bör reglerna göras så detaljerade att de kompletterande bestämmelser som behövs inte kommer att innebära nya åligganden för den enskilde.

Med hänsyn till den generella karaktär regler för fastighetstaxering måste ha är det lämpligt att inte riksdagen skall besluta i detaljerna. Reglerna härom bör meddelas i form av verkställighetsföreskrifter. Riksdagen kan som tidigare nämnts inte uppdra direkt till RSV att besluta om sådana föreskrifter. [24]

Kommittén ansåg att det var riksdagens uppgift att besluta om grundläggande fastighetstaxeringsregler. Värderingsreglerna skulle vara av relativt allmän karaktär. Med hänsyn till uttalandena i förarbetena till regeringsformen om att kompletterande verkställighetsföreskrifter inte fick tillföra lagregeln något väsentligt nytt, borde enligt kommittén detaljreglering ske genom lag i större utsträckning än tidigare. [25] Tanken var dock att taxeringen skulle gå till på i stort sett samma sätt som tidigare. [26]

Kommittén föreslog att det i 7 kap 7 § FTL skulle anges i vilka situationer verkställighetsföreskrifter kunde meddelas vilka förutsattes skulle meddelas av regeringen eller, efter delegation, av myndighet under regeringen, i första hand RSV, och i vissa fall av (numera) skattemyndigheten. [27] Kommittén var dock fullt medveten om att denna regel inte grundade någon kompetens för regeringen att utfärda verkställighetsföreskrifter, utan att denna rätt grundade sig uteslutande på 8:13 1 st 1 p RF. Uppräkningen skulle ses som en anvisning från Riksdagen om vilka verkställighetsföreskrifter som enligt dess mening borde meddelas. [28] De ytterligare föreskrifter som behövdes för värderingen skulle i första hand meddelas i form av verkställighetsföreskrifter av RSV och (numera) skattemyndigheten. [29]

Departementschefen accepterade kommitténs förslag, frånsett att han menade att slutprodukten vid värderingen, riktvärdena, skulle utfärdas i form av icke bindande anvisningar. Han betonade särskilt att de av kommittén föreslagna verkställighetsföreskrifterna uppfyllde nya regeringsformens regler om normgivningsmakten. [30] I 7:7 FTL utfärdades i stort sett i överensstämmelse med kommitténs förslag en regel för att klargöra på vilka områden det borde meddelas verkställighetsföreskrifter. Regeln har följande lydelse.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer skall besluta om närmare föreskrifter om indelning i värdeområden, klassindelning av värdefaktorer, klassindelningsgrunder, värdeserier och värdetabeller för de byggnadstyper och ägoslag som anges i 8–15 kap. [31]

FTL kompletterades sedan med verkställighetsföreskrifter i fastighetstaxeringsförordningen (FTF) (numera 1993:1199, tidigare 1979:1193), som även innehåller ett bemyndigande i 6:1 för RSV att meddela ytterligare verkställighetsföreskrifter:

Riksskatteverket skall meddela de ytterligare verkställighetsföreskrifter som behövs till bestämmelserna i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Föreskrifter om indelning i värdeområden för småhus, hyreshus och avkastningsvärderad industri samt tomtmark inom ett län skall dock meddelas av skattemyndigheten.

Det kan vidare påpekas att verkställighetsföreskrifter beträffande förfarandet har liknande reglering i FTL och FTF, men dessa regler behandlas inte här.

3.2 RSVs verkställighetsföreskrifter

3.2.1 Inledning

FTL tillkom år 1979 och tillämpades första gången vid 1981 års allmänna fastighetstaxering (AFT). Då utgjorde den dominerande delen av den textmassa som RSV producerade verkställighetsföreskrifter till FTL, som i första hand var tänkta att användas vid 1981 års AFT. Vid nästa allmänna fastighetstaxering 1988 valde RSV en annan linje, och utfärdade ett fåtal verkställighetsföreskrifter under påverkan av den kritik som riktats mot 1981 års AFT. [32] Denna policy gäller fortfarande idag. I fortsättningen skall RSVs nu gällande verkställighetsföreskrifter beträffande värderingen av småhus analyseras mot bakgrund av de regler som gällde vid 1981 års AFT. Det är inte möjligt att behandla alla RSV:s verkställighetsföreskrifter, och de valda reglerna är väsentliga och viktiga, samt berör ett mycket stort antal skattskyldiga. Först skall jag dock kort behandla principerna för hur RSV utfärdar dessa verkställighetsföreskrifter.

Lagstiftaren utgick vid tillkomsten av FTL från att lagen skulle kompletteras med materiella verkställighetsföreskrifter beträffande värderingen som omfattade värdeområden, tabeller och klassindelning, dvs i första hand 8–15 kap FTL. I 1 kap FTF angavs i stort sett hur olika tabeller och liknande skulle utformas. RSV gavs formellt en obegränsad rätt enligt dåvarande 9:6 FTF (1979:1193), numera 6:1 FTF (1993:1199), att utfärda materiella verkställighetsföreskrifter till huvuddelen av reglerna i FTL, trots att lagstiftaren i 7:7 FTL klart talat om på vilka områden verkställighetsföreskrifter borde utfärdas. Förutom de av lagstiftaren anvisade reglerna i 8–15 kap FTL meddelade RSV vid 1981 års AFT föreskrifter till huvuddelen av reglerna i 1–7 kap FTL. [33] Denna vildvuxna flora av föreskrifter återfanns i RSVs olika skrifter utgivna till 1981 års AFT. [34] RSVs verkställighetsföreskrifter inleddes alltid med den aktuella lagregeln, varefter det tydligt angavs i texten var verkställighetsföreskriften började och slutade. Det var därför i och för sig lätt för läsaren att förstå dessa föreskrifter.

Vid 1975 års allmänna fastighetstaxering reglerades taxeringen i stor utsträckning genom RSVs anvisningar. Vid 1981 års allmänna fastighetstaxering (AFT) detaljstyrdes fastighetstaxeringen till stor del genom RSVs verkställighetsföreskrifter, och RSV utfärdade anvisningar i betydligt mindre omfattning än vid 1975 års AFT.

Den rika floran av verkställighetsföreskrifter kritiserades i samband med utvärderingen av 1981 års AFT.

JO var mycket kritisk mot denna författningsreglering vid 1981 års AFT. [35] Han menade att taxeringsmyndigheterna och domstolarna i praktiken var uppbundna av detaljerade verkställighetsföreskrifter, i första hand när det gällde värderingen av fastigheterna. JO fann det varken konstitutionellt nödvändigt eller praktiskt lämpligt att fastighetstaxeringen styrdes genom verkställighetsföreskrifter i så stor utsträckning som skedde. [36]

Fastighetstaxeringskommittén uttalade att fastighetstaxeringsförfarandet vid 1981 års AFT blev osmidigt och oflexibelt bl.a. på grund av den stora mängden verkställighetsföreskrifter från RSV. Kommittén menade, att fastighetstaxeringsföreskrifter skulle i alla de delar där det var möjligt meddelas av Riksdag och regering. Det borde inte som dittills ges ett allmänt bemyndigande till RSV att utfärda verkställighetsföreskrifter beträffande värdering eller allmänna taxeringsfrågor såsom skatteplikt, indelning i taxeringsenheter och fastigheters beskattningsnatur. Endast i de fall där det av praktiska skäl var nödvändigt med verkställighetsföreskrifter av RSV eller annan myndighet, borde delegation ske. Delegationsreglerna borde då ange vad verkställighetsföreskrifterna skulle omfatta. [37] Föreskriftsmakten skulle dock fördelas mellan Riksdag och regering på samma principiella sätt som tidigare. De grundläggande reglerna skulle även fortsättningsvis regleras i FTL och de föreskrifter som behövde omprövas mer kontinuerligt skulle finnas i FTF. [38]

Varken JO eller fastighetstaxeringskommittén diskuterade dock i vad mån regeringsformen tillät en så vittgående detaljreglering genom verkställighetsföreskrifter. Det berodde sannolikt på att de utgick från att denna normgivningsteknik var lagenlig, men osmidig och olämplig.

Departementschefen tog i samband med 1987 års reform fasta på denna kritik och uttalade följande.

Som jag tidigare nämnde utfärdade RSV verkställighetsföreskrifter samt anvisningar m.m. till ledning för den allmänna fastighetstaxeringen år 1981. Vissa föreskrifter kan dock kritiseras som alltför detaljerade och även för att de bitvis saknade lagstöd. Det framstår som angeläget att framhålla att verkställighetsföreskrifterna inte får föreskriva åligganden som går utöver vad som anges i FTL. De får endast förtydliga eller fylla ut lagreglerna med hänsyn till dessas innehåll. Klassificeringsföreskrifter m.m. måste hålla sig inom de klassramar som anges i FTL resp FTF. En fastighetsägare får således inte åläggas något nytt genom verkställighetsföreskrift. Skulle det ändå uppkomma behov av att till ledning för fastighetstaxeringen utfärda uttalanden av inskränkande eller betungande karaktär för fastighetsägare, får detta i så fall göras genom ej bindande allmänna råd, m.m. [39]

RSV tog intryck av departementschefens kritik. En dramatisk förändring har skett. Fr.o.m. 1988 års allmänna fastighetstaxering har RSV inte utfärdat några verkställighetsföreskrifter till 1–7 kap FTL och det finns idag få föreskrifter till dessa kapitel. Regeringens materiella verkställighetsföreskrifter har inte ökat för att kompensera minskningen av RSV:s verkställighetsföreskrifter. Inte heller RSV:s rekommendationer behandlar i princip dessa kapitel, utan de allmänna reglerna regleras exklusivt genom FTL. Materiella verkställighetsföreskrifter meddelas numera i stort sett bara till värderingsregler i 8–15 kap FTL, och då framförallt till reglerna om klassindelning.

Av förarbetena till regeringsformen framgår att tanken var att endast enstaka regler i en lag skulle kompletteras med verkställighetsföreskrifter och inte, som ifråga om FTL, i princip ett flertal regler. Detta medförde att det fanns en snårig och svåröverskådlig regelflora: lagtext, regeringsförordning, RSV:s och (numera) skattemyndigheters verkställighetsföreskrifter. Det är knappast lämpligt att ha ett sådant system, särskilt som motiven till RF förutsatte att detta inte fick förekomma. RSV är numera restriktivare än tidigare med att meddela materiella verkställighetsföreskrifter till FTL vilket enligt min mening är ett steg i rätt riktning.

I fortsättningen skall RSVs nu gällande materiella verkställighetsföreskrifter till värderingsreglerna i 8–15 kap FTL behandlas. Reglerna anknyter idag till de olika fastighetstyper, som numera taxeras var för sig enligt ett rullande schema vartannat år, och där reglerna beträffande olika fastighetstyper är principiellt relativt likartade.

Det är därför tillräckligt att studera en fastighetstyp, och jag har valt att studera taxering av vanliga småhus, som berör det största antalet fastighetsägare. Framställningen begränsas främst till RSVs materiella verkställighetsföreskrifter.

3.2.3 Allmän beskrivning av reglerna i 8 kap FTL

I 8 kap FTL regleras närmare hur riktvärdena för småhus skall fastställas och reglerna har följande lydelse.

8 kap. Riktvärde för småhus

1 § Riktvärde för småhus skall utgöra värdet av ett småhus med tillhörande garage, förråd och liknande byggnader.

2 § Som riktvärde för ett småhus som har uppförts under det sjuttonde året före det år då allmän fastighetstaxering av småhusenhet sker, som är av normal storlek och standard, friliggande och det enda småhuset på en tomt som utgör självständig fastighet och som inte varit föremål för om- eller tillbyggnad får endast anges värden i en fastställd värdeserie.

3 § Inom varje värdeområde skall riktvärde bestämmas för skilda förhållanden för en eller flera av följande värdefaktorer.

StorlekStorleken bestäms med hänsyn till ytan av småhusets boutrymmen och biutrymmen.
ÅlderÅldern ger uttryck för småhusets sannolika återstående livslängd. Denna bestäms med hänsyn till småhusets nybyggnadsår, omfattningen av tillbyggnader och sådana ombyggnader som innebär en utökning av boutrymme samt tidpunkten för dessa.
Åldersklassen för småhus med en ålder motsvarande 20 år får inte göras större än att den motsvarar 5 år.
StandardStandarden bestäms med hänsyn till småhusets byggnadsmaterial och utrustning. För ett nybyggt småhus skall finnas minst femton standardklasser.
ByggnadskategoriByggnadskategorin bestäms med hänsyn till om småhuset ingår i småhus- eller lantbruksenhet. För småhus som ingår i småhusenhet bestäms byggnadskategorin även med hänsyn till om småhuset utgör friliggande småhus, kedjehus eller radhus samt, om särskilda skäl föreligger, antal lägenheter.
Fastighetsrättsliga förhållandenFastighetsrättsliga förhållanden bestäms för småhus som ingår i lantbruksenhet och som behövs som bostad för lantbruksenhetens ägare, arrendator eller deras arbetskraft med hänsyn till omfattningen och sammansättningen av den åkermark, betesmark och skogsmark som ingår i lantbruksenheten.
För övriga småhus bestäms fastighetsrättsliga förhållanden med hänsyn till om tomtmarken utgör självständig fastighet eller inte. Utgör tomtmarken inte självständig fastighet skall hänsyn även tas till möjligheten att tomtmarken kan bilda egen fastighet.
VärdeordningMed värdeordning avses husets ordningsnummer i värdehänseende inom tomten.

Som synes är reglerna om riktvärden för småhus i 8:3 FTL relativt kortfattade och allmänt hållna. Värdefaktorn storlek skall exempelvis bestämmas med hänsyn till ytan av boutrymmen och biutrymmen, en relativt intetsägande definition. Det bör även uppmärksammas att det finns verkställighetsföreskrifter utfärdade av regeringen som behandlar småhus, men dessa behandlas inte här.

RSV:s materiella verkställighetsföreskrifter beträffande småhus återfinns huvudsakligen i 3 kap RSFS 1989:14, som meddelas inför 1990 års AFT för småhus. [40] I denna verkställighetsföreskrift finns även vissa allmänna föreskrifter för småhus, som inte skall behandlas här. [41]

3.2.4 Värdefaktorn storlek

Vid FTL:s tillkomst lydde definitionen av värdefaktorn storlek i 8:3 2 st FTL:

Storleken bestäms med hänsyn till småhusets bostadsyta och dennas fördelning på olika våningar. [42]

Definitionen av värdefaktorn ”storlek” var intetsägande och fylldes vid 1981 års AFT ut av en verkställighetsföreskrift utfärdad av RSV på drygt en sida, som till stora delar byggde på motivuttalanden till FTL. [43]

Kommittén uttalade att värdefaktorn ”storlek” skulle mätas enligt då gällande regler för svensk standard. [44] Departementschefen bytte dock ut uttrycket primär bruksarea, som direkt anknöt till terminologin i svensk standard, i kommitténs lagförslag till uttrycket bostadsyta, utan att någon saklig ändring till kommittéförslaget var avsedd. Han betonade att det var, som kommittén uttalat, viktigt att anknyta värderingen till svensk standard. [45]

I RSVs föreskrifter definierades bl.a. uttrycket värdearea. Bostadens yta beräknades enligt svensk standard, men bl.a. med den avvikelsen att bostadsrum och kök ovan mark, som enligt svensk standard inte räknades in i bostadsytan, likväl skulle ingå i värdearean. [46] Detta uttalande blev som sagt föremål för normprövning i RÅ 1985 1:5, där föreskriften inte ansågs olaglig, eftersom den varken ansågs stå i strid med lagtexten eller dess förarbeten. [47] Sannolikt berodde detta på att förarbetena var oklara ifråga om vad som förstods med bostadsyta.

Till 1990 års AFT ändrades regeln i 8:2 2 st FTL. Mätreglerna borde även i fortsättningen anknyta till svensk standard, som hade förenklats sedan 1981 års AFT, och detta skulle framgå av lagtexten genom att svensk standards terminologi, bo- och biutrymmesyta användes. [48] Regeln lyder nu:

StorlekStorleken bestäms med hänsyn till ytan av småhusets boutrymmen och biutrymmen.

RSV har utfärdat verkställighetsföreskrifter till regeln, 3:15 och 16 RSFS 1989:14. Värdefaktorn storlek bestäms i 3:16 RSFS 1989:14, som har följande lydelse. [49]

Värdefaktorn storlek anges såsom småhusets värdeyta. Värdeytan utgörs av summan av småhusets boyta och ett tillägg motsvarande 20 procent av dess biyta. Tillägget får dock uppgå till högst 20 kvm.

Vid beräkningen av biytans storlek får endast ytan av sådant utrymme räknas med som kan nås inifrån huset eller genom dörr eller liknande. I tvåbostadshus skall ej heller biyta som används som gemensamt kommunikationsutrymme medräknas.

Med boyta avses boarea enligt svensk standard SS 021052.

Med biyta avses biarea enligt svensk standard SS 021052.

Kommittén uttalade i förarbetena att biyta kunde läggas till boyta vid beräkningen av storleken och redovisade olika principiella lösningar för hur storleken skulle beräknas. [50] Departementschefen uttalade sig inte i frågan. Den fetlagda texten har inte något direkt stöd varken i lagtexten eller förarbetena.

Uttrycken bi- och boyta i lagtexten skall enligt departementschefen visa att värderingen skall ske i enlighet med svensk standard. [51] Lagtexten säger inte direkt detta, utan läsaren antas förstå att de valda uttrycken anknyter till motsvarande uttryck i svensk standard. Verkställighetsföreskriften har här till syfte att förtydliga och klargöra detta förhållande.

RSVs verkställighetsföreskrift beträffande värdefaktorn storlek är mindre detaljerad än sin föregångare vid 1981 års AFT och anknyter klarare till svensk standard, när det gäller att beräkna ytan.

Reglerna om beräkning av biyta anknyter inte direkt till svensk standard, och föreskriften har i denna del inte något direkt stöd varken i lagtexten eller i förarbetena. Å andra sidan står inte den valda lösningen i strid med lagtexten, utan innehåller snarare en precisering av lagtexten. Att döma av rättsfallet RÅ 1985 1:5, som behandlade en tidigare verkställighetsföreskrift till denna regel, strider inte föreskriften mot RF. Enligt min mening är det olämpligt att RSVs verkställighetsföreskrifter på detta sätt fyller ut allmänt hållna regler i väsentligt hänseende, som varken har direkt stöd i lagtext eller förarbeten.

3.2.6 Värdefaktorn standard

Värdefaktorn standard definieras på följande sätt i 8:3 4 st FTL.

StandardStandarden bestäms med hänsyn till småhusets byggnadsmaterial och utrustning. För ett nybyggt småhus skall finnas minst femton standardklasser.

Värdefaktorn standard var mycket omdiskuterad vid 1981 års AFT. Standarden hade mätts på ett relativt likartat sätt vid 1970 och 1975 års AFT. Fastighetstaxeringsdeklarationen innehöll en lista med material- och utrustningsfrågor, som även angav hur många standardpoäng varje svarsalternativ gav. Ett likartat system användes vid 1981 års AFT. [52] Det riktades mycket kritik mot frågelistan vid 1981 års AFT, som enligt kommittén som utredde dessa frågor inför 1988 års lagändringar kunde sammanfattas på följande sätt.

Den kritik som riktats mot sättet att mäta värdefaktorn standard är som framgår av det anförda både omfattande och stark. Den tar framför allt sikte på två förhållanden.

1. De av RSV föreskrivna frågorna och anvisningarna till dem har ansetts felaktigt valda och formulerade. Av de skäl skatteutskottet framfört måste man avvisa den kritik som av t.ex. näringspolitiska och energipolitiska skäl vill att värderingen inte skall beakta vissa värdehöjande standarddetaljer. Annan kritik visar emellertid även på att vissa värdehöjande detaljer över huvud taget inte beaktas, att modellen överdriver värdeinverkan av andra faktorer och att poängfördelningen likställer utrustnings- och materialdetaljer med helt olika värden.

2. Genom att standardfrågorna utformats som föreskrifter och genom att någon alternativ bedömningsmöjlighet inte finns är taxeringen bunden till den standardklass som uppnås genom poängsummeringen, även om den i det enskilda fallet, t.ex. vid besiktning, framstår som helt felaktig. Flertalet kritiker förordar därför en återgång till något slags verbal beskrivning, vanligen som komplement till en poänglista. [53]

Kommittén tog fasta på den kritik som riktats mot standardberäkningen vid 1981 års AFT. Standardberäkningen skulle utgå ifrån en poänglista med frågor av typen finns/eller finns inte X, och i de fall det var lämpligt, kompletterade med frågor om utrustningens eller inredningens ålder. Listan skulle vara indelad i sex olika avsnitt, exteriör, energihushållning, kök och sanitet samt övrig interiör. Samtidigt borde man undvika att ställa frågor som kunde väcka anstöt på det sätt som skedde vid 1981 års AFT. [54] Kommittén utvecklade sedan detaljerat hur det borde gå till och visade en skiss på hur frågelistan kunde se ut. [55]

Departementschefen höll med kommittén i dess kritik mot RSVs frågelista vid 1981 års AFT, och uttalade att kommitténs skiss till en frågelista innebar en förbättring i jämförelse med tidigare. [56] Departementschefen hade inhämtat att lantmäteriverket hade vidareutvecklat kommitténs förslag till frågor. Detta senare förslag biträdde han. [57] Han uttalade följande om principerna för frågelistans utformning.

Den närmare utformningen av frågelistan bör det ankomma på RSV att göra tillsammans med värderingsexpertis. Jag vill här endast uppehålla mig vid de riktlinjer som i detta sammanhang bör gälla. De utgångspunkter som kommittén funnit lämpliga för att bestämma standarden ställer jag mig helt bakom. Som jag tidigare berört angående värdefaktorn ålder bör värdeinverkan av småhusets underhåll och ålder på dess utrustning vägas in vid standardklassificeringen. Vid standardbedömningen bör endast sådana omständigheter beaktas som är relevanta och har en entydig värdeinverkan. För att få en helhetsbild måste av nödvändighet åtskilliga frågor ställas. Det är dock viktigt att frågelistan inte görs så omfångsrik och detaljerad att den upplevs som betungande. Det är också väsentligt att frågorna utformas på sådant sätt att de är lätta att besvara. Antalet standardklasser bör inte vara mindre än femton för att stora skiktgränser skall undvikas.

Vad jag nu föreslagit föranleder ändringar i 8 kap 3 § FTL.

Närmare regler för bestämning av standarden meddelas av RSV. [58]

Regeln i 8:3 4 st FTL ändrades dock endast genom att antalet standardklasser höjdes från fem till femton. [59] RSV meddelade sedan följande verkställighetsföreskrifter till 8:3 4 st FTL, som började gälla vid 1990 års AFT. [60]

3 kap 18 § Värdefaktorn standard anges genom antalet standardpoäng för småhuset.

Till grund för standardpoängen skall ligga en poängberäkning för vart och ett av fem huvudområden avseende småhusets byggnadsmaterial och utrustning. Huvudområdena är exteriör, energihushållning, kök, sanitet och övrig interiör. Den totala poängen för ett huvudområde betecknas delsumman för området. De sammanlagda delsummorna för huvudområdena utgör småhusets standardpoäng, om inte annat följer av 20 §.

3 kap 19 § Standardpoängen för småhusets byggnadsmaterial och utrustning skall åsättas i enlighet med vad som anges i tabellen för standardpoängberäkning, bilaga 3.

3 kap 20 § Sedan delsummorna för de olika huvudområdena beräknats enligt 18 och 19 §§, kan varje delsumma för sig jämkas, om byggnadsmaterial och utrustning enligt bilaga 3 finns men är av mycket hög eller låg standard.

Jämkning kan också ske, om annat byggnadsmaterial eller annan utrustning än den som anges i bilaga 3 är av mycket hög eller låg standard och poängsumman för huvudområdet därför uppenbarligen ger en felaktig bild av den faktiska standarden.

Jämkning av en delsumma får inte medföra att antalet standardpoäng överstiger det maximala antalet standardpoäng, som enligt bilaga 3 kan erhållas för huvudområdet. Inte heller får jämkningen medföra att standardpoängen för huvudområdet blir lägre än 0.

Lagtexten i 8:3 4 st FTL är mycket kortfattad. De principer som utredningen uttalade år 1987, med instämmande av departementschefen, återkommer i RSVs verkställighetsföreskrifter såsom att standarden indelas i huvudområdena exteriör, energihushållning, kök, sanitet och övrig interiör. Jämkningsregeln i 3:20 RSFS 1989:14 har stöd i betänkandet och propositionen, där det uttalas att jämkning skall ske, om det är uppenbart att delsummorna för de olika huvudområdena inte ger en rättvisande bild. [61]

Av störst betydelse för bedömningen av standardpoäng är RSVs regler om beräkningen av standardpoäng. [62] Kommittén förordade en modell, där värderingen skedde med utgångspunkt från ett normalhus och där väsentliga avvikelser från detta skulle medföra plus eller minus. [63] Lantmäteriverket hade därefter vidareutvecklat kommitténs modell, där olika inredning och utrustning gav olika poäng med jämkningsmöjligheter, inom de fem ovan angivna huvudområdena. Departementschefen ansåg att om denna modell ändrades så att den även lämnade en viss möjlighet för ägaren att få beaktat sådant som inte framgick av den standardiserade frågelistan, borde många av de olägenheter som var förknippade med den tidigare frågelistan vara eliminerade. [64] Den nuvarande frågelistan har utfärdats av RSV i enlighet med lantmäteriverkets modell. Värderingen sker nu i stor utsträckning i enlighet med de svar den skattskyldige ger på RSVs relativt detaljerade frågelista. Även om denna som sagt är utformad i enlighet med departementschefens riktlinjer, har normgivningen liksom tidigare i mycket stor omfattning delegerats till RSV. 1981 års frågelista utsattes med rätta för allvarlig kritik, men frågelistan som användes vid 1990 års AFT har inte kritiserats särskilt mycket. Det kan dock fortfarande ifrågasättas om en vag lagtext på detta sätt skall få sitt materiella innehåll fastställt på myndighetsnivå genom verkställighetsföreskrifter. Det spelar därvid mindre roll, att RSV följt departementschefens vägledning för hur reglerna bör vara utformade. RSVs föreskrifter står troligen inte i strid med RF men väl med tankarna bakom 8:13 1 st 1 p RF.

3.2.7 Värdefaktorn byggnadskategori

Värdefaktorn byggnadskategori regleras i 8:3 5 st FTL som har följande lydelse.

ByggnadskategoriByggnadskategorin bestäms med hänsyn till om småhuset ingår i lantbruksenhet eller inte. För småhus som inte ingår i lantbruksenhet bestäms byggnadskategorin även med hänsyn till om småhuset utgör friliggande småhus, kedjehus eller radhus samt, om särskilda skäl föreligger, antal lägenheter.

Regeln fick denna lydelse år 1994. [65] RSVs senaste föreskrifter, RSFS 1989:14 behandlar dock den tidigare lagtexten, som inte reglerade småhus på lantbruksenhet, vilken var en ny term som tillkom genom 1990 års skattereform med verkan fr.o.m. 1992 års taxering. I den tidigare lagtexten bestämdes värdefaktorn byggnadskategori för alla småhus med hänsyn till om småhuset utgjorde friliggande småhus, kedjehus eller radhus samt, om särskilda skäl förelåg, antal lägenheter. Småhus på lantbruksenhet regleras numera i 4:25–29 §§ RSFS 1991:18 som inte behandlas här. RSVs verkställighetsföreskrift till 8:3 5 st FTL i 3:21 RSFS 1989:14 har följande lydelse.

I fråga om värdefaktorn byggnadskategori skall klassen typ av bebyggelse indelas i friliggande hus (F), kedjehus m.m. (K) och radhus (R).

För friliggande hus, kedjehus m.m. och radhus gäller vad som sägs i 2 § andra–fjärde styckena.

Klassen antal lägenheter indelas i enbostadshus och tvåbostadshus. Med enbostadshus avses småhus med en bostadslägenhet. Med tvåbostadshus avses småhus med två bostadslägenheter.

Med bostadslägenhet avses ett eller fler rum, inrättade för boende, med egen ingång och med kök eller annan kokmöjlighet.

Termerna friliggande hus, kedjehus m.m. och radhus definieras i 3:2 andra–fjärde styckena RSFS 1989:14, som har följande lydelse.

Med friliggande hus avses ett småhus som inte är sammanbyggt med annat småhus.

Med kedjehus m.m. avses ett småhus som inte utgör friliggande hus eller radhus.

Med radhus avses varje småhus i en rad om minst tre hus vars bostadsdelar är sammanbyggda direkt med varandra.

Vid 1981 års AFT var föreskrifterna uppbyggda på i stort sett samma sätt som idag, men definitionerna av t.ex. termerna bostadslägenhet, friliggande hus, kedjehus och radhus var betydligt mera detaljerade. [66] Även om definitionerna i verkställighetsföreskrifterna är mindre detaljerade än vid 1981 års AFT, saknar de direkt stöd i lagtexten. Definitionerna är endast berörda i allmänna ordalag i det ursprungliga betänkandet som låg till grund för FTL och de är inte behandlade i propositionen. [67] Enligt min mening är det olämpligt att definiera olika uttryck i lagtexten i verkställighetsföreskrifter. Dessa definitioner är så grundläggande för fastighetstaxeringen att de bör stå i lagtexten. [68]

3.2.8 Värdefaktorerna fastighetsrättsliga förhållanden och värdeordning

Värdefaktorn fastighetsrättsliga förhållanden beträffande småhus som inte ingår i lantbruksenhet regleras på följande sätt i 8:3 6 st FTL.

Fastighetsrättsliga förhållandenFör övriga småhus bestäms fastighetsrättsliga förhållanden med hänsyn till om tomtmarken utgör självständig fastighet eller inte. Utgör tomtmarken inte självständig fastighet skall hänsyn även tas till möjligheten att fastigheten kan bilda egen fastighet.

RSVs verkställighetsföreskrifter återfinns i 3:22 som, om man läser denna regel ihop med 3:5 RSFS 1989:14, innebär en indelning i följande tre klasser.

Klass 1. Småhus på värderingsenhet för tomtmark som utgör en eller flera självständiga fastigheter.

Klass 2. Småhus på värderingsenhet för tomtmark som kan bilda självständig fastighet.

Klass 3. Småhus på värderingsenhet för tomtmark som inte kan bilda självständig fastighet.

RSVs verkställighetsföreskrift bygger på lagtexten, som dock inte behandlar hur klassindelningen skall gå till. [69]

Slutligen behandlas i 8:3 7 st FTL värdefaktorn värdeordning. Lagtexten har följande lydelse.

VärdeordningMed värdeordning avses husets ordningsnummer i värdehänseende inom tomten.

Enligt det ursprungliga betänkandet till FTL skulle värdeordningen avse om huset var det enda, eller t.ex. första, andra eller tredje mest värdefulla huset på tomten. [70] I betänkandet uttalades även att det inte var erforderligt att i lagtexten ange hur klassindelningen skulle göras. [71] Verkställighetsföreskriften till regeln är 3:23 RSFS 1989:14 som föreskriver att klassindelningen görs på följande sätt.

Värdefaktorn värdeordning skall indelas i följande två klasser.

Klass 1: Mest värdefulla småhuset inom värderingsenheten för tomtmark till småhus.

Klass 2: Övriga småhus inom värderingsenheten för tomtmark till småhusen.

Denna klassindelning har inte något stöd varken i lagtext eller förarbeten, utan innebär en självständig precisering av hur värdefaktorn värdeordning skall klassindelas.

3.3 Sammanfattning

Fastighetstaxering faller in under 8:3 RF, såsom ett åliggande eller ett ingrepp i den enskildes personliga förhållanden och tillhör det obligatoriska lagområdet. [72] Det finns trots detta ett stort behov av tillämpningsföreskrifter vid fastighetstaxering, vilket tillgodoses främst genom verkställighetsföreskrifter som meddelas av regeringen, eller efter delegation av främst RSV. Vid 1981 års AFT meddelades det verkställighetsföreskrifter utfärdade av RSV till flertalet av fastighetstaxeringslagens bestämmelser, vilket Regeringens bemyndigande formellt gav utrymme för.

Efter kraftig kritik mot den stora mängden av verkställighetsföreskrifter har RSV begränsat antalet sådana föreskrifter så att det numera finns ett överskådligt antal föreskrifter, i första hand till värderingsreglerna i 8–15 kap FTL.

Ramlagstekniken har utnyttjats i stor utsträckning i fastighetstaxeringslagen i strid med departementschefens principiella uttalande om att endast tillräckligt detaljerade lagregler kunde kompletteras med verkställighetsföreskrifter. Fastighetstaxeringsnormgivningen är omfattande, svåröverskådlig och svårförståelig även för en initierad läsare. Det finns betydande regelmassor på olika nivåer: lag, förordning och RSVs och skattemyndigheternas verkställighetsföreskrifter.

Det finns relativt omfattande förarbetsuttalanden till fastighetstaxeringslagen, som omvägen har blivit bindande regler genom att de i förekommande fall regelmässigt har tagits in i RSVs verkställighetsföreskrifter. Detta har därigenom blivit ett sätt att kringgå regeln att lagstiftning genom motiv inte är tillåten. Oavsett detta visar framställningen att RSV i betydande omfattning självständigt utfärdar regler med ett materiellt innehåll, som varken har stöd i eller strider mot lagtexten eller dess förarbeten.

Trots departementschefens utgångspunkt i förarbetena till fastighetstaxeringslagen att reglerna var tillräckligt detaljerade för att kunna kompletteras med verkställighetsföreskrifter i enlighet med motiven till regeringsformen, har ramlagstekniken utnyttjats i mycket stor utsträckning. En sådan motsägelse borde ha undvikits. En alternativ lösning vore att genom en grundlagsändring ge riksdagen möjlighet att bemyndiga regeringen och den myndighet regeringen bestämmer, dvs företrädesvis RSV, att meddela föreskrifter till fastighetstaxeringslagen. Denna fråga skall diskuteras vidare i avsnitt 5.

4. Standardiserade räkenskapsutdrag

4.1 Inledning

Till ledning för taxeringsarbetet är bl.a. fysiska och juridiska personer, som har inkomst av näringsverksamhet, skyldiga att utan anmaning lämna uppgifter till skattemyndighet. Sådana regler anses vara skattebestämmelser som innefattas i det obligatoriska lagområdet. [73] Tidigare har det varit tillräckligt att skattskyldiga utan anmaning i förekommande fall lämnat resultat- och balansräkning. Lag (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter som tillkom år 1990 innebar en väsentlig utvidgning av uppgiftslämnandet för näringsidkare. [74] Näringsidkare var skyldiga att utan anmaning lämna noga preciserade uppgifter ur sin bokföring till skattemyndigheten. Uppgiftslämnandet var avsett att vara enhetligt och hade till syfte att möjliggöra en likformig och effektiv kontroll genom databehandling av inlämnade uppgifter, som kunde ligga till grund för rimlighetsöverväganden och för urval av skattskyldiga som skulle bli föremål för fördjupad kontroll. [75] Skyldigheten att lämna uppgifter regleras på följande sätt i 2:19 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, där första stycket har följande lydelse.

Den som har inkomst av näringsverksamhet skall, om inte annat framgår av 25 §, i sin självdeklaration för varje förvärvskälla från bokföringen lämna uppgifter om varje slag av

1. intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar,

2. tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital. [76]

Till denna regel har sedan RSV utfärdat verkställighetsföreskrifter med stöd av 8 § förordningen (1990:1237) om självdeklaration och kontrolluppgifter, som ger RSV rätt att meddela de ytterligare verkställighetsföreskrifter som behövs till lagen. Skattskyldiga skall lämna uppgifter ur sin bokföring till skattemyndigheten på det sätt som noggrant beskrivs i 2–4 §§ RSFS 1990:27. RSV spaltar upp uppgiftslämnandet i sammanlagt 144 punkter. Sedermera har det utfärdats mycket omfattande föreskrifter för bankaktiebolag, sparbanker, finansbolag m.m., RSFS 1991:36, och för försäkringsföretag, RSFS 1991:37. [77] Dessa verkställighetsföreskrifter är uppställda på samma principiella sätt som RSFS 1990:27 och jag nöjer mig därför med att endast behandla den grundläggande verkställighetsföreskriften RSFS 1990:27.

4.2 RSVs verkställighetsföreskrift RSFS 1990:27

I RSFS 1990:27 har RSV spaltat upp de obligatoriska uppgifter som näringsidkare skall lämna i förekommande fall i 144 poster. En del uppgifter gäller bara vissa näringsidkare. Uppgifter enligt punkterna 5–11 skall bara lämnas av den som tillämpar reglerna i jordbruksbokföringslagen, och en hel del uppgifter skall bara lämnas i den mån de förekommer i bokföringen. [78] Företagen tvingas här lämna ett mycket stort antal uppgifter. RSV bestämmer i RSFS 1990:27 vilka uppgifter som skall lämnas, och därmed även vilka uppgifter som inte behöver uppges.

Här skall inte göras en genomgång och bedömning av denna föreskrift. [79]

Tankarna om att företagen skulle lämna standardiserade räkenskapsutdrag till skattemyndigheten väcktes ursprungligen av RSV. [80] EKO-kommissionen föreslog sedan att näringsidkarnas uppgiftslämnande till skattemyndigheten skulle vara enhetliga och möjliggöra deklarationskontroll med hjälp av databehandling. Därigenom skulle deklarationskontrollen bli mer effektiv och likformig, och möjliggöra ett rationellt urval av skattskyldiga som skulle bli föremål för ytterligare granskning. [81]

I RSVs Rapport 1986:7 ”Ett reformerat uppgiftslämnande” framför RSV i stort sett samma idéer som EKO-kommissionen. RSV föreslog att näringsidkares uppgiftslämnande skulle regleras genom en särskild lag om räkenskapsutdrag. Lagen skulle innehålla en uppräkning av alla de poster som kunde ingå i de räkenskapsutdrag som näringsidkaren skulle lämna till skattemyndigheten.

RSV ansåg, att de uppgifter som lämnades i form av standardiserade räkenskapsutdrag var uppgifter om ekonomiska förhållanden som inte lämnades frivilligt av den skattskyldige. Om han inte fullgjorde sin upplysningsskyldighet genom att inte lämna räkenskapsutdrag alls, eller inte i tid, kunde han påföras förseningsavgift, och uppgiftslämnandet måste därför ses som ett sådant åliggande för den enskilde som omfattas av det obligatoriska lagområdet i 8:3 RF.

RSV uttalade också att det var av stor betydelse för näringsidkarna att de uppgifter som skulle lämnas inte ändrades år från år. Om det av lagen framgick vilka poster det skulle lämnas uppgift om till en skattemyndighet blev systemet mer stabilt. RSV förordade därför att uppgiftsskyldigheten skulle regleras i detalj genom lag. [82]

Departementschefen tog avstånd från tanken att alla räkenskapsposter som uppgiftsskyldigheten omfattade skulle regleras genom lag. Han menade att det skulle föra för långt att ha en så detaljrik uppräkning i lag. Den fullständiga förteckningen över vilka räkenskapsposter som skulle lämnas borde istället utarbetas av RSV i form av verkställighetsföreskrifter. [83] Han motiverade detta på följande sätt.

För min del anser jag att det skulle föra väl långt med en så detaljrik uppräkning i lag. De olika posterna bör i stället kunna anges i föreskrifter på en lägre nivå. För detta talar att den närmare bestämningen av vad en deklaration skall innehålla i betydande grad bör vara beroende av den praxis som råder på bokföringsområdet enligt god redovisningssed, där det i en del fall finns skäl att beakta vilken bransch det är fråga om. Detta förutsätter en följsamhet i bestämmandet av uppdelningen på olika poster, något som bör kunna accepteras utan att villkoret för det är att en lagändring sker i varje enskilt fall. Hänsynstagandet till ett företags interna redovisning är till fördel också vid skattekontrollen, eftersom underlaget vid deklarationsgranskningen då kommer att direkt kunna återfinnas vid granskningen hos företaget. [84]

Departementschefen ansåg att det var opraktiskt att varje post som en näringsidkare var skyldig att lämna till skattemyndigheten reglerades genom lag, eftersom posterna kunde förväntas växla från tid till annan. Reglerades uppgiftsskyldigheten genom verkställighetsföreskrifter kunde dessa lätt ändras. Verkställighetsföreskrifterna skulle upprättas i enlighet med en förteckning som RSV gjort och som framgick av en bilaga till propositionen. [85] Han räknade med att detta system skulle tillgodose kravet på flexibilitet och följsamhet till hur företagens räkenskaper är ordnade idag och i framtiden. Han betonade vidare att det inte var meningen att det skall uppstå oklarhet och osäkerhet genom ständiga ändringar i uppgiftsskyldigheten. [86] Han ansåg att man måste väga in att den skattskyldige med stöd av 3:5 taxeringslagen (1990:324) kunde, efter föreläggande från skattemyndighet, tvingas lämna de upplysningar som behövdes för kontrollarbetet. Departementschefen ansåg dock att det i lag måste anges en snäv ram med tämligen långtgående precisering av vilka uppgifter som självdeklarationen skulle innehålla i detta avseende. Detta skulle framgå av 2:19 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. [87] Han hänvisar till att den av RSV i bilaga 6 till propositionen ingivna förteckningen över olika poster utgör en sammanvägning av olika intressen, och i allt väsentligt ett klarläggande av den närmare innebörden av lagtexten. [88]

Uppgiftsskyldigheten att lämna standardiserade räkenskapsutdrag är ett åliggande för den enskilde, som omfattas av 8:3 RF. Föreskrifterna är inte möjliga att delegera till regeringen, och därför har lagstiftaren valt att föreslå att RSV genom verkställighetsföreskrifter i detalj anger vilka poster uppgiftsskyldigheten omfattar.

Departementschefens uttalande om att det är viktigt att det i lag görs en tämligen långtgående precisering av vilka uppgifter som skall lämnas av den skattskyldige, har han inte levt upp till. Den lagtext som verkställighetsföreskrifterna preciserar, säger bara att den skattskyldige skall lämna uppgifter om intäkter, kostnader, bokslutsdispositioner, skatter och skattemässiga avsättningar, samt tillgångar, skulder, obeskattade reserver och eget kapital. Denna lagtext säger inte mer än att standardiserade räkenskapsutdrag skall lämnas om alla poster i räkenskaperna. Riksdagen har därigenom överlämnat åt RSV att ge regeln i 2:19 1 st lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter dess materiella innehåll. Bestämmelsen är så allmänt hållen att RSV kan självständigt bestämma vilka uppgifter som skall lämnas, utan att detta innebär nya ålägganden som inte täcks av regeln. Viss styrning sker dock genom departementschefens vaga målbeskrivningar och mera handfasta hänvisning till RSVs förslag till vilka uppgifter som bör lämnas.

I den tidigare framställningen har jag varit kritisk mot en sådan lagstiftningsteknik. Det är dock troligt att RSVs verkställighetsföreskrifter till 2:19 1 st lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skulle befinnas vara lagliga vid en normprövning med stöd av 11:14 RF. Föreskrifterna står inte i strid med lagens ordalydelse och bygger helt på de riktlinjer och uttalanden som departementschefen gjort i förarbetena. [89] Å andra sidan är det olämpligt att på detta sätt delegera normgivningsmakten på det obligatoriska lagområdet till en regeringen underordnad myndighet. Det är praktiskt möjligt att reglera uppgiftsskyldigheten i lag, även om det måhända är mer omständligt att ändra lagregler än verkställighetsföreskrifter. Verkställighetsföreskrifterna har för övrigt sedan de tillkom knappast ändrats i sak, utan bara kompletterats med specialbestämmelser för finansiella företag och försäkringsföretag. [90] Det är inte nödvändigt att i lag ange hundratals poster som skall lämnas i form av standardiserade räkenskapsutdrag. Bättre vore att i lagen ange mer noggrant vilka principer som bör gälla för uppgiftslämnandet och att i förarbetena precisera detta ytterligare. Därigenom skulle, som departementschefen uttrycker det, man uppnå att uppgiftsskyldigheten angavs inom snäva ramar med en tillräcklig precisering av vilka uppgifter som bör lämnas genom standardiserade räkenskapsutdrag.

5. Utvärdering

Materiella skatteregler meddelas med få undantag av Riksdagen genom lag. En inkonsekvens mot denna regel är RSV:s möjligheter att meddela bindande verkställighetsföreskrifter, åtminstone i de situationer där regeln får sitt huvudsakliga materiella innehåll genom sådana föreskrifter. Undersökningen visar att RSV:s verkställighetsföreskrifter till fastighetstaxeringslagen och lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter används på detta sätt i stor utsträckning. Även om Regeringsrätten i ett mål, RÅ 1985 1:5, inte ansett det strida mot regeringsformen att fylla ut en ramregel i fastighetstaxeringslagen med verkställighetsföreskrifter, anser jag att det är olämpligt av statsrättsliga skäl att göra på detta sätt. Enligt min mening är det direkt olämpligt att Riksdagen på detta sätt indirekt överlåter väsentlig normgivning till RSV i strid med delegationsförbudet av skatteregler i 8:7 RF. En märklig konsekvens av RSV:s normgivning är även att RSV genom sina föreskrifter gjort förarbetsuttalanden till bindande regler genom att i stor utsträckning låta dem ingå i verkställighetsföreskrifter. Det är olämpligt att RSV meddelar verkställighetsföreskrifter i den omfattning och på det sätt som sker.

Ett sätt att lösa den konstitutionella konflikten vore att precisera lagreglerna ytterligare, och därigenom begränsa behovet av verkställighetsföreskrifter. [91] Enligt min mening vore det dock bättre att i viss mån återgå till de förhållanden som gällde före 1974 års RF, och som gäller i många andra länder inklusive de nordiska, [92] nämligen att det är möjligt att i begränsad omfattning delegera rätten att utfärda ”tillämpningsföreskrifter” till skattelag till regeringen, som sedan kan subdelegera denna föreskriftsmakt, företrädesvis till RSV. [93]

Den tyska modellen skulle kunna vara till ledning.

Tyskland är en federal stat eller en förbundsstat, där lagstiftningsmakten är delad mellan förbundsdagen och de lagstiftande församlingarna i delstaterna. [94] Förbundsregeringen eller delstatsregeringarna har inte som i Sverige någon egen primär föreskriftsmakt. Här behandlas endast förbundsdagens föreskriftsmakt, men likartade regler gäller i delstaterna. [95]

Förbundsdagen kan dock med stöd av 80 Art Grundgesetz delegera till Förbundsregeringen, förbundsminister eller delstatsregering att utfärda förordning, som kallas för rechtsverordnung, rättsförordning. Genom lag kan sedan Förbundsdagen tillåta att föreskriftsmakten vidaredelegeras genom rättsförordning. Under åren 1949–1987 meddelades 3 990 stycken förbundslagar och till dessa utfärdades 12 639 stycken rättsförordningar. [96]

Av 80 Art Grundgesetz framgår att i bemyndigandet att meddela rättsförordning skall anges bemyndigandets innehåll, syfte och omfattning. [97] Dessa krav begränsar möjligheterna att helt fritt delegera föreskriftsmakt, även om det inte finns några direkta hinder att delegera föreskriftsmakt på hela det obligatoriska lagområdet vid allvarliga ingrepp i enskildas frihet eller egendom, såsom i straffrätten och skatterätten. Förbundsdagen får inte överlåta en del av sin lagstiftningsmakt till myndighet. Rättsförordning får inte ersätta lag, utan i lag skall de bestämmande och viktigaste reglerna finnas, medan detaljregler kan meddelas genom rättsförordning. [98] Av Författningsdomstolens praxis framgår, att bemyndigandet måste vara tillräckligt preciserat så att den enskilde skall kunna utläsa vad som krävs av honom i rättsförordningen. Oklara eller för vida bemyndiganden står i strid med Grundgesetz och är ogiltiga. [99] Vid allvarliga ingrepp i den enskildes frihet eller egendom, såsom t.ex. inom straffrätten och skatterätten, ställer Författningsdomstolen i praxis särskilt höga krav på att bemyndigandet är tillräckligt preciserat för att uppfylla högt ställda krav på förutsebarhet.

Denna modell skulle i modifierad form kunna prövas i Sverige. Delegationsmöjligheterna i 8:7 RF behöver då utvidgas, liksom att kraven på hur bemyndigandet skall vara utformat måste preciseras efter tysk modell. Min undersökning omfattar dock bara fastighetstaxeringslagen och lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Det är sällsynt med verkställighetsföreskrifter till inkomstskattelagstiftningen, vilket möjligen talar för att man där kan undvara både verkställighets- och tillämpningsföreskrifter. Det är därför klokt att i första hand nöja sig med att ändra delegationsreglerna i 8:7 RF beträffande de nämnda lagarna. Givetvis kräver dock detta att RF måste ändras, vilket är tidsödande men nödvändigt för att uppnå en rättsäker och smidig föreskriftsgivning på detta område.

Sture Bergström

  • [1]

    Denna artikel bygger på ett längre manus om verkställighetsföreskrifter, och jag tackar docent Claes Norberg, avdelningsdirektör Sverker Scheutz och professor Fredrik Sterzel för värdefulla synpunkter på detta manus. Docent Lars-Göran Malmberg har läst ett utkast till denna artikel och gett mig viktig och konstruktiv kritik.

  • [2]

    Se även 2 kap 10 § RF som skyddar enskilda mot bl.a. retroaktivt verkande skattelagstiftning.

  • [3]

    Se vidare Strömberg 1989 s. 141 och Hultqvist 1995 s. 130.

  • [4]

    Strömberg och Hultqvist behandlar dock andra verkställighetsföreskrifter inom skatterätten relativt utförligt, se Strömberg 1989 s. 140 ff och Hultqvist 1995 s. 129 ff.

  • [5]

    Se t.ex. prop. 1975:8 s. 39.

  • [6]

    Prop. 1975:8 s. 39 och se även prop. 1973:90 s. 211.

  • [7]

    SOU 1972:15 s. 104. Beredningen uttalade vidare att ju mer detaljbetonad lagen var desto mindre utrymme fanns det för verkställighetsföreskrifter.

  • [8]

    SOU 1972:15 s. 156.

  • [9]

    Prop. 1973:90 bilaga 3 s. 140 f. JK föredrog att kalla verkställighetsföreskrift för tillämpningsföreskrift.

  • [10]

    Prop. 1973:90 bilaga 3 s. 141.

  • [11]

    Jag har här citerat ur referatet av regeringsrättens uppfattning i prop. 1973:90 bilaga 3 s. 142.

  • [12]

    Prop. 1973:90 s. 211.

  • [13]

    Statsvetenskaplig tidskrift 1976 s. 40.

  • [14]

    Holmberg-Stjernquist 1980 s. 289 f. Författarna refererar dock andra författares uttalanden.

  • [15]

    Petrén-Ragnemalm 1980 s. 194. Petrén har uttalat sig på liknande sätt i Petrén 1985 s. 9 ff.

  • [16]

    Strömberg 1989 s. 127.

  • [17]

    Strömberg 1989 s. 132.

  • [18]

    Strömberg 1989 s. 154.

  • [19]

    Strömberg 1989 s. 211 ff.

  • [20]

    Se närmare därom Strömberg 1989 främst s. 155 ff och Hultqvist 1995 s. 154 ff.

  • [21]

    Se närmare om RÅ 1985 1:5 i avsnitt tre.

  • [22]

    Se prop. 1973:90 s. 302.

  • [23]

    Mellan taxeringsperioderna kunde taxeringsvärdet fastställas vid särskild fastighetstaxering, exempelvis för nybyggda fastigheter eller fastigheter som byggts om eller till i väsentlig omfattning, enligt likartade principer. Särskild fastighetstaxering behandlas inte i den fortsatta framställningen. År 1994 beslutades att taxeringsvärdet skall justeras varje år med hänsyn till prisutvecklingen med verkan från 1996 års fastighetstaxering, se prop. 1994/95:53.

  • [24]

    SOU 1979:32 s. 167.

  • [25]

    SOU 1979:32 s. 166 ff, 501 ff och s. 801. Angående förarbetena till RF, se prop. 1973:90 s. 211.

  • [26]

    SOU 1979:32 s. 167 och jfr s. 151.

  • [27]

    SOU 1979:32 s. 502 ff.

  • [28]

    Se t.ex. SOU 1979:32 s. 502. Kommittén uttalade sig sedan noggrant om vilka typer av verkställighetsföreskrifter som RSV respektive länsstyrelsen (numera skattemyndigheten) borde utfärda, se SOU 1979:32 s. 503 ff.

  • [29]

    Det gällde indelningen i värdeområden, klassindelning av värdefaktorer, värdeserier, tabellserier och riktvärden, se SOU 1979:32 s. 501 ff.

  • [30]

    Prop. 1979/80:40 s. 56 f och 94 f.

  • [31]

    Delegationsregeln står i strid med RF, på grund av att Riksdagen inte kan ålägga regeringen eller annan myndighet att utfärda verkställighetsföreskrifter. Det hade därför varit bättre att i förarbetena ange att det vore önskvärt att olika regler kompletterades med verkställighetsföreskrifter. Denna intressanta fråga behandlas dock inte vidare här.

  • [32]

    Se närmare därom i föregående avsnitt.

  • [33]

    Verkställighetsföreskrifter meddelades till FTL 1:1, 1:4, 1:5, 1:6 och 1:16, samtliga regler i 2 kap, samtliga regler i 3 kap med undantag för 3 §, samtliga regler i 4 kap, 5:2, 5:3, 5:4, 5:7, 5:8, 6:1, 6:11, 6:12, 7:1, 7:3, 7:5, 7:6, 7:12 och 7:16.

  • [34]

    Föreskrifterna till 1–7 kap FTL trycktes i en utgåva med titeln ”RSV, Allmänna taxeringsregler 1981 års AFT”.

  • [35]

    JO:s ämbetsberättelse 1983/84 s. 276 ff.

  • [36]

    JO:s ämbetsberättelse 1983/84 s. 304.

  • [37]

    SOU 1984:37 s. 232 f.

  • [38]

    SOU 1984:37 s. 233.

  • [39]

    Prop. 1987/88:164 s. 12.

  • [40]

    Denna föreskrift innebär en ändring i den ursprungliga verkställighetsföreskriften RSFS 1987:24, som sedan har ändrats genom RSFS 1989:14, 1990:3, 1991:2 och 1991:18.

  • [41]

    Se 1:1 och 1:2 RSFS 1989:14 som är en verkställighetsföreskrift till 7:12 FTL, och 1:3 RSFS 1989:14 som är en verkställighetsföreskrift till 7:3 FTL. 3:14 RSFS 1989:14 förklarar i vad mån byggnad kan vara en del av ett småhus eller ej och får ses som en verkställighetsföreskrift till 6:2 2 st FTL. 3:15 RSFS 1989:14 är en allmän verkställighetsföreskrift till 8:3 FTL, om att olika ytor skall anges i hela kvadratmeter. Dessa båda sistnämnda föreskrifter fyller ut respektive lagregel på ett relativt begränsat sätt utan att tillföra regeln något väsentligt nytt, och är därför enligt min mening invändningsfria ur statsrättslig synpunkt.

  • [42]

    Dessutom fanns det en regel om indelning i storleksklasser: ”Storleksklassen för småhus med en storlek som motsvarar högst 200 kvadratmeter i ett plan får inte göras större än att den motsvarar 10 kvadratmeter bostadsyta.” Denna regel har sedermera utgått utan att ersättas av någon ny och behandlas inte fortsättningsvis.

  • [43]

    Se RSV, Värdering småhus, del I, värderingsregler 1981 års AFT s. 20 f.

  • [44]

    Se prop. 1979/80:40 s. 126.

  • [45]

    Prop. 1979/80:40 s. 127.

  • [46]

    RSV, Värdering småhus, del I, värderingsregler 1981 års AFT s. 20.

  • [47]

    Se även ovan i avsnitt 2.

  • [48]

    Prop. 1987/88:164 s. 29 ff.

  • [49]

    3:15 RSFS 1989:14 lyder: ”Värdeyta, boyta, biyta och tillägg för biyta skall anges i hela kvadratmeter. Åldern anges i hela år.” Denna regel behandlas inte i fortsättningen.

  • [50]

    SOU 1979:32 s. 545 f.

  • [51]

    Se prop. 1987/88:164 s. 27 ff.

  • [52]

    Se närmare om detta Ds Fi 1987:8 s. 114 ff.

  • [53]

    Ds Fi 1987:8 s. 125.

  • [54]

    Se Ds 1987:8 s. 128.

  • [55]

    Se Ds Fi 1987:8 s. 129 ff.

  • [56]

    Prop. 1987/88:164 s. 35.

  • [57]

    Prop. 1987/88:164 s. 35 f.

  • [58]

    Prop. 1987/88:164 s. 36.

  • [59]

    Se prop. 1987/88:164 s. 33 ff.

  • [60]

    3:18–20 RSFS 1989:14.

  • [61]

    Ds Fi 1987:8 s. 129 och prop. 1987/88:164 s. 36.

  • [62]

    Intagen som bilaga 3 i RSFS 1989:14.

  • [63]

    Se Ds Fi 1987:8 s. 132 ff.

  • [64]

    Prop. 1987/88:164 s. 36.

  • [65]

    SFS 1994:1909.

  • [66]

    Dessutom delades småhusen in i permanenthus och fritidshus, vilket inte hade stöd i lagtexten eller i propositionen, men väl i betänkandet SOU 1979:32 s. 549 ff. En sådan normgivning borde enligt min mening inte ha genomförts, men denna distinktion finns inte kvar i de nu gällande verkställighetsföreskrifterna.

  • [67]

    SOU 1979:32 s. 549 och prop. 1979/80:40 s. 128 och s. 201.

  • [68]

    Jfr Ds Fi 1987:8 s. 54, som anser att definitioner bör regleras i FTL dock utan att nämna de aktuella termerna.

  • [69]

    En skillnad mellan lagtexten och verkställighetsföreskrifterna är att lagtexten talar om att tomtmarken utgör självständig fastighet, varmed enligt förarbetena avses registerfastighet, se prop. 1979/80:40 s. 126, medan RSFS 1989:14 3:5 talar om värderingsenhet eller taxeringsenhet som kan utgöra en eller flera självständiga fastigheter.

  • [70]

    SOU 1979:32 s. 553 f.

  • [71]

    SOU 1979:32 s. 554.

  • [72]

    Av 8:7 RF framgår att Riksdagen inte får delegera rätten att meddela skatteföreskrifter.

  • [73]

    Se avsnitt 3.

  • [74]

    Se därom prop. 1990/91:5.

  • [75]

    Se t.ex. SkU 1990/91:3 s. 74.

  • [76]

    Regeln senast ändrad genom SFS 1990:1136.

  • [77]

    Se även RSFS 1991:35, som inte innehåller några materiella regler som inte går att utläsa av RSVs övriga verkställighetsföreskrifter.

  • [78]

    Se 2 § 1 st RSFS 1990:27.

  • [79]

    Se närmare Norberg som behandlar de materiella reglerna i SN 1994 s. 462 ff.

  • [80]

    Se RSV Rapport 1983:1 t.ex. s. 749 ff och s. 797.

  • [81]

    SOU 1983:75 s. 66 ff.

  • [82]

    RSV Rapport 1986:7 s. 72 ff.

  • [83]

    Prop. 1990/91:5 s. 84.

  • [84]

    Prop. 1990/91:5 s. 84.

  • [85]

    Prop. 1990/91:5 bilaga 6.

  • [86]

    Prop. 1990/91:5 s. 120.

  • [87]

    Prop. 1990/91:5 s. 84.

  • [88]

    Prop. 1990/91:5 s. 120.

  • [89]

    Jfr här RÅ 1985 1:5 som behandlas i avsnitten 2 och 3.

  • [90]

    Se RSFS 1991:35–37.

  • [91]

    Hultqvist synes förorda att lagreglerna i fastighetstaxeringslagen preciseras ytterligare för att undvika alltför långtgående verkställighetsföreskrifter, se Hultqvist 1995 s. 170.

  • [92]

    Se därom Påhlsson 1995 s. 47 ff och nedan.

  • [93]

    Jfr här Hultqvist 1995 s. 184 f.

  • [94]

    Se närmare därom t.ex. Wittrock 1986 s. 30.

  • [95]

    Se härom t.ex. Wittrock 1986 s. 33 med vidarehänvisningar.

  • [96]

    Ossenbuhls 1992 kommentar till 80 Art Grundgesetz s. 124.

  • [97]

    Detta stycke bygger på Maunz m.fl. 1991 kommentar till 80 Art Grundgesetz anmärkning 27–30, om inte annat anges.

  • [98]

    Ossenbuhls 1992 kommentar till 80 Art Grundgesetz s. 123 anmärkning 10.

  • [99]

    Maunz m.fl. 1991 kommentar till 80 Art Grundgesetz anmärkning 27–34.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%