Skattenytt nr 7–8 1995 s. 439

Avdragsrättens inträde under löpande räkenskapsår enligt mervärdesskattelagen

I artikeln behandlas frågan om när avdrag för ingående mervärdesskatt tidigast kan medges enligt mervärdesskattelagen. Författaren menar att lagstiftarens hänvisning till god redovisningssed innebär att det under vissa omständigheter kan vara förenligt med mervärdesskattelagen att yrka avdrag för ingående skatt redan vid tidpunkten för leverans trots att faktura mottas först senare. Till stöd för sin uppfattning redogör författaren för sin tolkning av god redovisningssed utifrån förarbetena, bokföringsnämndsuttalanden, rättspraxis m.m.

Inledning

Vi har i vår verksamhet allt oftare fått anledning att bistå skattskyldiga vars mervärdesskatteredovisning ifrågasatts av skattemyndighetens revisorer och granskare vad gäller periodiseringen av den ingående skatten under löpande räkenskapsår. De skattskyldiga är allt som oftast oförstående till skattemyndighetens angrepp. Man anser sig ha försökt föra en korrekt redovisning utifrån vad som gäller enligt bokföringslagen och god redovisningssed. Ändå har skattemyndigheten underkänt deras redovisning som stridande mot god redovisningssed. Sällan eller aldrig har bolagets externa revisorer haft något att anföra mot redovisningen i detta avseende. Bakgrunden till problemet är följande.

Mervärdesskattelagen anger att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inträder när förvärv enligt god redovisningssed har bokförts eller borde ha bokförts. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet har den skattskyldige bokfört sitt förvärv per den dag leverans skett, faktura utställts av leverantören eller fakturan mottagits. Skattemyndigheten har i princip konsekvent underkänt alla andra förfaranden än när bokföring skett per den dag då faktura mottagits. Skattemyndighetens tolkning av när avdragsrätten inträder synes i princip tillämpas av samtliga myndigheter över landet och är sanktionerad av riksskatteverket. Att tolkningen är sanktionerad av riksskatteverket framgår av två diarieförda skrivelser, dnr 76-94/513 och 283-95/212, i vilka man uttalar sig tämligen kategoriskt, dock tyvärr utan att man förefaller ha gjort någon djupare analys av frågan. Rätteligen skall sägas att vissa skattekontor ändå valt att frångå den av riksskatteverket angivna tolkningen. I vissa fall har man å andra sidan från skattemyndighetens sida t.o.m. vägrat avdrag under den period när faktura faktiskt erhållits med hänvisning till att faktura visserligen erhållits men grundbokföringen av denna skett först vid en senare tidpunkt.

Jag ifrågasätter skattemyndighetens i denna fråga, som jag ser det, stelbenta ställningstagande och handlande. Jag har därför valt att i denna artikel redogöra för min syn på frågan om när redovisning av mervärdesskatt kan ske då jag anser att det finns ett allmänt behov av en diskussion i ämnet. Utgångspunkten i mitt resonemang är att det under vissa förutsättningar kan vara korrekt att bokföra köp och försäljningar vid leverans, dvs när skuld respektive fordran uppkommit.

En ur företagens synvinkel i många fall viktigare ekonomisk omständighet i sammanhanget, än att avdrag medges först i en senare redovisningsperiod, är att den skattskyldige nästan undantagslöst när hans redovisning underkänts har blivit påförd ett skattetillägg på tio procent av det belopp som skattemyndigheten ansett vara felperiodiserat. Det har i flera fall rört sig om avsevärda belopp. Som jag redan nämnt är jag av den åsikten att avdrag i vissa fall skall medges även innan faktura erhållits varför det enligt min mening naturligtvis även måste anses fel att påföra skattetillägg i dessa fall.

Skulle det vara så att skattemyndighetens ståndpunkt mot förmodan i framtiden skulle visa sig vara riktig är frågan om det inte i dagsläget ändå måste anses lämpligt att efterge skattetillägget i många fall. Jag ifrågasätter skattemyndighetens allmänna ovilja att tillämpa befintliga eftergiftsgrunder i dessa fall trots lagstiftarens upprepade försök att åstadkomma en mer liberal tillämpning av eftergiftsgrunderna. Jag menar att i synnerhet vad gäller denna typ av fel att det bör finnas anledning att efterge skattetillägg.

Jag har valt att lägga upp denna artikel så att jag först behandlar lagtext och förarbeten för att därefter närmare granska bokföringsnämndens uttalande, BFNU90:2. I anslutning till min kommentar till detta har jag valt att kort nämna något om allmänna redovisningsprinciper som jag anser relevanta i sammanhanget. Därefter skall jag kommentera det enda rättsfall som jag känner till som behandlar frågan som har nått så högt som till kammarrätten. Sedan skall jag nämna något om hur jag uppfattar att reglerna tillämpas hos företagen. Avslutningsvis kommer jag kort kommentera riktigheten att påföra skattetillägg i dessa fall.

Lagtext och förarbeten

Utgångspunkten för när redovisning av mervärdesskatt skall ske framgår av följande två lagrum i mervärdesskattelagen (ML).

13 kap 6 § ML

”Om inget annat följer av 7–15 §§, skall utgående skatt redovisas för den redovisningsperiod under vilken

1. den som enligt 1 kap 2 § första stycket 1 omsätter en vara eller en tjänst enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört omsättningen, ...”

13 kap 16 § ML

”Om inget annat följer av 17–23 §§, skall ingående skatt dras av för den redovisningsperiod under vilken

1. den som förvärvar en vara eller tjänst eller för in en vara till landet enligt god redovisningssed har bokfört eller borde ha bokfört förvärvet eller införseln, ...”

Av ovan citerade lagrum framgår att avgörande för redovisningsskyldighetens respektive avdragsrättens inträde är när en omsättning eller ett förvärv har bokförts eller borde ha bokförts enligt god redovisningssed.

Lagstiftaren har således valt att låta god redovisningssed vara avgörande för när redovisning skall ske. God redovisningssed är som bekant emellertid inget självklart begrepp. Vad som är god redovisningssed kan variera mellan olika branscher och t.o.m. variera mellan olika företag. God redovisningssed anger dessutom oftast endast ett spann inom vilket bokföring bör ske. Så gäller enligt min mening även beträffande rätt tidpunkt för bokföring av försäljningar och förvärv. Om en skattskyldigs bokföring ligger inom detta spann, dvs är förenlig med god redovisningssed, och mervärdesskatteredovisningen följer bokföringen måste denna vara korrekt ur mervärdesskatterättslig synpunkt. För att en skattskyldigs redovisning av mervärdesskatt skall kunna underkännas krävs att den skattskyldiges bokföring direkt strider mot vad som i en specifik situation kan anses utgöra god redovisningssed. Det är således inte riktigt att i dessa sammanhang diskutera vad som är mer eller mindre förenligt med god redovisningssed. Ligger redovisningstidpunkten inom det tidsmässiga spann som kan anses förenligt med god redovisningssed måste den accepteras.

Det kan i detta sammanhang nämnas att det förekommit att företrädare från skattemyndigheten som underkänt skattskyldigs redovisning i mervärdesskattehänseende framfört att den skattskyldige för att kunna redovisa i enlighet med deras instruktioner bör ha en sidoordnad bokföring anpassad till mervärdesskattelagstiftningen. Skattemyndighetens företrädare har således inte hävdat att den skattskyldiges bokföring skulle strida mot god redovisningssed – och de förefaller heller inte ha ansett detta vara fallet. Man menar i stället att mervärdesskattelagen ställer andra krav än god redovisningssed. Det synes vara så att man anser att man kan skilja på civilrättslig och skatterättslig god redovisningssed. Det är enligt min mening inte möjligt eftersom god redovisningssed är ett redovisningsrättsligt uttryck.

Anser man från fiskus sida att god redovisningssed ger ett orimligt resultat måste man söka ändra på lagstiftningen och som jag ser det i så fall underlåta att hänvisa till god redovisningssed. Detta vore dock olyckligt eftersom det skulle medföra att företagen i princip skulle behöva föra två parallella bokföringar, varav den ena endast för att tillgodose mervärdesskattelagens krav.

Det bör dessutom, innan jag går vidare, i detta sammanhang nämnas att det från företrädare för skattemyndigheten framförts uppfattningen att redovisning aldrig kan ske innan faktura erhållits på grund av regleringen i 8 kap 17 § ML angående hur avdrag för ingående skatt skall styrkas. Detta är enligt min mening emellertid fel. Det finns visserligen i nämnda lagrum ett krav på att avdrag skall kunna styrkas av faktura eller jämförlig handling. Det finns dock inte i ovan citerade lagrum, som reglerar när redovisning skall ske, något sådant krav på att en dylik faktura skall föreligga för att redovisningsskyldighet eller avdragsrätt skall inträda. Det räcker enligt min mening, för att kravet i 8 kap 17 § ML skall vara uppfyllt, att faktura eller jämförlig handling finns när avdrag yrkas, dvs normalt när deklarationen för perioden lämnas. Det kan enligt min mening t.o.m. diskuteras om det inte räcker att man kan presentera en faktura när skattemyndigheten önskar ett avdrag styrkt.

Vad är då god redovisningssed och vad anger god redovisningssed beträffande tidpunkten för bokföring av försäljningar och förvärv? God redovisningssed beskrivs i förarbetena till bokföringslagen (BFL) som en faktiskt förekommande praxis hos en kvantitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Avgörande för vad som är god redovisningssed brukar sägas vara i första hand hos företagen tillämpad bokföringspraxis, allmänt accepterade redovisningsprinciper, civilrättsliga och skatterättsliga regler.

Bokföringslagens regler får enligt min mening anses inta en särställning när man skall fastställa vad som är god redovisningssed. Den anger den yttre ramen för god redovisningssed. Bokföringslagen innehåller härvid främst två lagrum som är aktuella att nämna.

4 § BFL

”I bokföringen skall som affärshändelser löpande noteras alla förändringar i förmögenhetens storlek och sammansättning såsom in- och utbetalningar samt uppkomna fordringar och skulder. ...”

8 § andra stycket BFL

”Kontanta in- och utbetalningar skall bokföras senast påföljande arbetsdag (kassabokföring). Övriga affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske. I fråga om fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som anger anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.”

I stadgandet i 8 § BFL regleras enligt min mening när bokföring senast skall ske. Detta följer av stadgandets formulering. Huvudregeln är att andra affärshändelser än kontanta in- och utbetalningar skall bokföras så snart det kan ske. Undantag har emellertid medgivits avseende fordringar och skulder där bokföring får vänta till dess faktura utfärdats eller mottagits. Anledningen till att man införde detta undantag från huvudregeln var enligt förarbetena att det i vissa fall kan föreligga svårighet att avgöra när en fordran respektive skuld uppkommit i civilrättslig mening (prop. 1975:104 s. 168).

Jag menar att den ovan angivna huvudregeln, att redovisning skall ske så snart det kan ske, även är tillämplig på fordringar och skulder. Undantagsregeln medger emellertid ytterligare respit med bokföringen av dessa typer av affärshändelser. Att huvudregeln är tillämplig även avseende fordringar och skulder framgår av följande uttalande i specialmotiveringen till 8 § BFL i prop. 1975:104 s. 214.

”Memorialposter, dvs övriga betalningar än kontanta samt andra affärshändelser däribland fordringar och skulder, skall enligt stycket/det ovan citerade i 8 § BFL/bokföras så snart det kan ske. Beträffande fordringar och skulder gäller att de skall bokföras så snart det kan ske sedan faktura utfärdades resp. mottogs eller sådan bort föreligga enligt god affärssed.”

Ett annat intressant uttalande i förarbetena som jag anser stöder mig i min uppfattning om att huvudregeln även är tillämplig på fordringar och skulder förekommer i prop. 1978/79:141 om redovisning av mervärdesskatt m.m. under rubriken redovisningsskyldighetens inträde. Departementschefen uttalar följande (s 42).

”Enligt bokföringslagen (1976:125), BFL, och jordbruksbokföringslagen (1951:793) föreligger numera bokföringsskyldighet för praktiskt taget all näringsverksamhet. Vid bokföringen skall i princip fordringar och skulder noteras i bokföringen när de uppkommer...”

Detta är det enda uttalande som jag känner till i förarbetena till mervärdesskattelagen som behandlar frågan om när bokföring av fordringar och skulder skall ske enligt bokföringslagen och här anger man att huvudregeln är att bokföring skall ske när fordringen eller skulden uppkom.

Eftersom huvudregeln, att bokföring skall ske så snart det kan ske, med stöd av ovan sagda måste vara tillämplig även avseende fordringar och skulder måste det alltså anses stå i överensstämmelse med bokföringslagen att bokföra en fordran eller skuld när denna uppkom, i vart fall när den kan bestämmas till sitt belopp. Något krav på att bokföring måste vänta till dess att faktura ställts ut eller erhållits finns således inte enligt bokföringslagen.

Bokföringsnämnden

Bokföringsskyldighetens inträde

Bokföringsnämnden har uttalat följande i sin rekommendation BFN U 90:2.

”Bokföringsskyldigheten aktualiseras när det civilrättsligt uppkommit en fordran eller skuld vilket i allmänhet är fallet när en part fullbordat sin prestation genom leverans. En fordran eller skuld kan dock uppkomma vid en annan tidpunkt än leverans. Så kan exempelvis vara fallet vid ett långvarigt konsultarbete utan delleverans. En direkt koppling mellan uppkomsten av fordringen eller skulden och bokföringen skulle här förutsätta att ställning behövde tas till vid vilken tidpunkt ett successivt arbete medför en ovillkorlig fordran som kan bestämmas till sitt belopp. Mot bakgrund av dessa svårigheter tog departementschefen avstånd från att tidpunkten för den löpande bokföringen av fordringar och skulder skulle vara beroende av när de civilrättsligt uppkommit. Bokföringsskyldighetens inträde gjordes i stället beroende av när faktura eller annan handling som tillkännager anspråk på vederlag föreligger eller bort föreligga enligt god affärssed. Detta framgår av 8 § andra stycket BFL. (Anm: När begreppet faktura används i uttalandet avses även annan handling som tillkännager anspråk på vederlag.)

Kundfordringar och leverantörskulder skall som huvudregel bokföras först när faktura utfärdas eller mottas. Faktura är enligt förarbetsuttalandena utfärdad först när den avsänds från företaget. Faktura är enligt BFN mottagen när den kommit ett företag tillhanda.”

Detta uttalande har av skattemyndigheten tolkats så att bokföring endast får ske när faktura utfärdats eller mottagits. Det finns således enligt skattemyndigheten endast en tidpunkt som kan anses överensstämma med god redovisningssed. Anledningen till deras tolkning är sannolikt skrivningen i det andra av de citerade styckena.

Jag menar emellertid att uttalandet bör läsas som ett uttalande om när bokföring senast skall ske. Man bör nämligen beakta även följande uttalande av bokföringsnämnden som återfinns i inledningen av uttalandet.

”Med hänvisning till MLs bestämmelser om rätt redovisningsperiod ställs ofta frågor till BFN angående senaste tidpunkt för bokföring av fordringar och skulder. Det ankommer dock inte på BFN att tolka ML. Frågeställningen behandlas endast ur ett bokföringsmässigt perspektiv utan ställningstagande till vad som är rätt redovisningsperiod enligt ML.” (Min kursivering.)

Enligt min mening framgår det av detta uttalande att bokföringsnämnden i BFN U 90:2 anser sig behandla frågan vilken som är den senaste tidpunkten för bokföring av fordringar och skulder. Hela uttalandet måste därför läsas i ljuset av att det är senaste tidpunkten för bokföring som bokföringsnämnden uttalar sig om. Betänker man detta när man läser bokföringsnämndens uttalande att ”Kundfordringar och leverantörskulder skall som huvudregel bokföras först när faktura utfärdas respektive mottas” får detta en annan innebörd än den som skattemyndigheten givit det.

Av stort intresse vad gäller tolkningen av BFN U 90:2 anser jag även det nedan beskrivna rättsfallet från kammarrätten i Sundsvall vara emedan kammarrätten erhöll uttalandet från bokföringsnämnden och utifrån detta fällde sitt avgörande.

Grundbokföringens betydelse för avdragsrättens inträde

Det har i vissa sammanhang, som inledningsvis nämnts, hävdats från företrädare för skattemyndigheten att tidpunkten för grundbokföringen är avgörande för när avdragsrätten inträder. Bokföringsnämnden anger i BFN U 90:2 angående grundbokföringen av skulder och fordringar följande.

”När bokföringsskyldigheten inträtt skall grundbokföring enligt 8 § andra stycket BFL fullgöras så snart det kan ske. Detta är i princip ett krav på en omedelbar bokföring av affärshändelserna. Under vissa förutsättningar kan en viss fördröjning godtas och kundfordringar eller leverantörskulder bokföras i efterhand på sina rätta bokföringsdagar (BFN U 89:5).”

Detta uttalande anger enligt min mening, i motsats till vad skattemyndighetens företrädare i vissa sammanhang hävdat, att avgörande inte är när grundbokföringen sker utan när affärshändelse enligt god redovisningssed bör bokföras. Sker grundbokföringen i efterhand kan det i många fall vara korrekt att bokföra denna på sin, enligt konsekvent tillämpade principer, rätta bokföringsdag. En motsatt tillämpning skulle dessutom innebära en möjlighet att senarelägga redovisning av utgående skatt genom senareläggning av grundbokföringen.

Allmänna redovisningsprinciper

Redovisningslagstiftningen och god redovisningssed vilar på ett antal allmänt accepterade redovisningsprinciper. Dessa redovisningsprincipers innehåll, betydelse och räckvidd kan diskuteras i varierande omfattning. Jag vill trots detta ge följande reflektioner avseende vissa principer som jag anser vara relevanta i sammanhanget.

De allmänt accepterade redovisningsprinciper som finns överskuggas enligt min mening av den s.k. försiktighetsprincipen, vilken är central för all resultatbestämning. Som allmän utgångspunkt kan man säga att försiktighetsprincipen innebär att man skall iaktta försiktighet när man redovisar resultatet av en verksamhet.

En tillämpning av enbart försiktighetsprincipen vid bestämmandet av när bokföring skall ske bör medföra en tendens att tidigarelägga bokföringen av förvärv och senarelägga bokföringen av försäljningar. Detta kan synas stötande för företrädare för fiskus eftersom följden av detta blir att återbetalning av ingående skatt i anledning härav kommer att tendera ske tidigare än motsvarande betalning av utgående skatt. Jag menar dock att detta är ett faktum, om det är en följd av god redovisningssed, som måste accepteras av fiskus och som även måste få genomslag i mervärdesskattesammanhang eftersom man i mervärdesskattelagen valt att låta hänvisa till god redovisningssed.

God redovisningssed påverkas dock även av andra redovisningsprinciper än försiktighetsprincipen. En långtgående tillämpning av försiktighetsprincipen skulle innebära att samtliga skulder skulle kunna bokföras när de uppstår. Mot en sådan tillämpning talar emellertid behovet av att bokföringen är tillförlitlig. Det saknas i många fall vid leveranstidpunkten ett underlag enligt vilket man kan fastställa skuldens storlek. Saknas sådant underlag när bokföringen sker blir inte bokföringen tillförlitlig utan man blir tvungen att gissa skuldens storlek. En bokföring av skulden under sådana omständigheter bör strida mot god redovisningssed.

Finns emellertid kännedom om skuldens storlek vid skuldens uppkomst bör det vara förenligt med god redovisningssed att bokföra denna vid denna tidpunkt. Enligt min mening bör det vara tillräckligt att skuldens storlek är känd när skulden grundbokförs. Detta bör i vart fall gälla om grundbokföringen sker inom rimlig tid från leveransen. Detta innebär att bokföring av fakturor som erhållits under den tid bokföringen hållits öppen efter periodens utgång normalt bör kunna bokföras per leveransdagen. För att detta skall anses förenligt med god redovisningssed krävs dock enligt min uppfattning att man tillämpar en konsekvent metod för sin bokföring. Man kan således inte välja att bokföra vissa skulder per leveransdagen, t.ex. på grund av att de avser stora belopp, och bokföra andra skulder per fakturadag eller liknande. Om man dessutom är så konsekvent att man redovisar försäljningar per leveransdagen, och inte per den dag faktura ställts ut, eller fakturerar samtliga leveranser i en period sista dagen i perioden, som inte behöver sammanfalla med redovisningsperioden i mervärdesskattesammanhang, för att redovisningen för perioden skall ge en rättvisande bild av verksamheten måste redovisningen anses vara förenlig med god redovisningssed. Försiktighetsprincipen talar enligt min mening emellertid inte för en tidigareläggning av bokföringen av försäljningarna varför det inte bör kunna anses vara en förutsättning att både inköp och försäljning bokförs per leveransdagen för att bokföringen skall anses förenlig med god redovisningssed.

Företrädare för skattemyndigheten underkänner emellertid oftast detta förfarande med en konsekvent bokföring per leveransdagen. Detta oavsett att den skattskyldige, för att få ett för perioden rättvisande resultat, sista dagen i perioden ser till att fakturera samtliga leveranser under perioden. Dessutom har man från skattemyndighetens sida underkänt bokföringen i fall när den skattskyldige även redovisat den utgående skatten per leveransdagen trots att faktura ställts ut i nästföljande period. Härvid har man i vissa fall till och med endast ”rättat” den ingående skatten och påfört skattetillägg på ändringen. Detta trots att en fullständig tillämpning av reglerna utifrån skattemyndighetens resonemang, med fakturadatum som utgångspunkt för bokföring, skulle ha inneburit att den skattskyldige totalt sett skulle behövt redovisa ett väsentligt mindre belopp i skatt för perioden än han faktiskt gjort från början.

Rättspraxis

Såvitt jag känner till saknas avgöranden i högsta instans där frågan om när bokföring skall ske enligt god redovisningssed varit uppe till bedömning.

Det enda rättsfall som nått till kammarrätten som jag känner till avgjordes i kammarrätten i Sundsvall den 19 oktober 1990 (mål nr 1256-1988). Även om man kan diskutera vilken prejudiciell betydelse denna dom har anser jag med hänsyn till domens koppling till BFN U 90:2 det vara motiverat att närmare redogöra för domen.

Domen gäller Stora Kopparberg Bergslags ABs (Stora) hantering av ingående moms hänförlig till faktura utställd av Tullkonsult HB (Tullkonsult) avseende införselmoms. Tullkonsult var skattskyldig genom ett s.k. frivilligt inträde vilket fick till följd att avdragsrättens inträde skulle bedömas utifrån huvudregeln i dåvarande 17 § första stycket ML (numera 13 kap 16 §). Stora hade efter mottagandet av fakturor från Tullkonsult bokfört skatten per hemtagningsdagen, dvs per den dag då varorna infördes till Sverige. Enligt Storas bokföringsrutiner kunde bokföring ske i föregående månad fram till omkring den 18:e i månaden efter. Eftersom tiden mellan hemtagningsdatum och det datum fakturan bokförts normalt inte översteg 18 dagar har bokföring skett i samma månad som hemtagningsdatumet. På detta sätt hade Stora tillgodoförts avdrag för ingående skatt månaden före fakturorna erhölls från Tullkonsult.

Kammarrätten uttalar bl.a. följande i sina domskäl.

”I fråga om fordringar och skulder gäller enligt 8 § samma lag (BFL) att de skall grundbokföras så snart det kan ske sedan faktura eller annan handling, som tillkännager anspråk på vederlag, utfärdats eller mottagits eller sådan handling bort föreligga enligt god affärssed.

-I bokföringslagen har således inte uppställts något krav på att fordringar och skulder skall grundbokföras per den dag de uppkommit. Anledningen härtill är enligt förarbetena till lagen (prop. 1975:101 s. 168) att det i vissa fall kan föreligga svårigheter att avgöra när en fordran eller en skuld uppkommit i civilrättslig mening.

Tullkonsult HB har enligt avtal med Stora åtagit sig att bl.a. svara för bolagets införselskatt. Tullkonsult HB har vidare gentemot tullverket åtagit sig att fullgöra den betalningsskyldighet som enligt tullagen åvilar Stora. I och med att de av bolaget importerade varorna anländer till Sverige uppkommer därför en förpliktelse för bolaget att till Tullkonsult betala ett belopp motsvarande skatten på införseln. Eftersom skatten vid denna tidpunkt torde vara till beloppet känd måste nämnda förpliktelse anses ge upphov till ett skuldförhållande i bolagets verksamhet. I likhet med länsrätten finner kammarrätten att det i vart fall inte kan anses strida mot god redovisningssed att – såsom bolaget har gjort – bokföra skulden till Tullkonsult HB per den dag skulden uppkom, dvs per hemtagningsdagen.”

Domstolen har således i detta fall ansett att avdragsrätt inträder när en skuld uppkommit. Vad som synes ha varit av betydelse för domstolen var att skuldens storlek var känd när den bokfördes.

Vad som gör domen speciell är att kammarrätten inhämtade yttrande från bokföringsnämnden innan man avkunnade dom. I bokföringsnämndens yttrande hänvisade bokföringsnämnden i plenum till sitt eget uttalande BFN U 90:2. Domen kan därför sägas innehålla kammarrättens tolkning av innehållet i detta uttalande. Det kan nämnas att kammarrättens dom överklagades till regeringsrätten men att prövningstillstånd vägrades. Även om man egentligen inte kan dra några slutsatser av att prövningstillstånd vägrats kan man säga så mycket att det i vart fall inte talar emot att domen är riktig.

Praxis i företag

Skattemyndighetens tolkning av god redovisningssed överensstämmer inte med den tillämpning som ett stort antal företag och revisorer tillämpar respektive förespråkar. Anledningen till att man bokför per leveransdagen är enligt min erfarenhet inte att man vill yrka avdrag för ingående skatt tidigare utan att man vill följa god redovisningssed och vill att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och löpande resultat under året. Detta går i allmänhet till så att företagen håller bokföringen öppen en tid efter redovisningsperiodens utgång och därvid bokför leveranser i perioden, för vilka faktura erhållits under den tid bokföringen hålls öppen, per leveransdagen. Tillämpningen förekommer i alla typer av företag och inte minst i större företag och koncerner där man vill kunna följa verksamhetens utveckling.

Jag menar därför att även om bokföringsnämnden skulle ha avsett att bokföringstidpunkten är fixerad till fakturornas avlämnande eller mottagande det kan diskuteras om god redovisningssed ändå inte kan anses tillåta att bokföring av fordringar och skulder bokförs enligt huvudregeln i andra stycket till 8 § BFL, dvs ”så snart det kan ske”. En sådan tillämpning måste nämligen enligt min erfarenhet anses vara praxis hos en kvantitativt representativ krets av bokföringsskyldiga, dvs god redovisningssed per definition i bokföringslagens förarbeten.

Jag menar att det visserligen kan diskuteras om en tillämpad praxis i företag verkligen anses utgöra god redovisningssed om den strider mot uttalande från något av redovisningsorganen. I detta fall anser jag dock att uttalandet i så fall måste anses så oklart att det inte förtjänar företräde framför tillämpad praxis. Tillämpad praxis bygger nämligen enligt min mening bl.a. på en tolkning av BFNU90:2.

Skattetillägg

I de flesta fall när skattemyndigheten underkänt en skattskyldigs redovisning och vägrat avdrag för ingående skatt har skattetillägg påförts. Eftersom det anses vara fråga om ett s.k. periodiseringsfel har skattetillägget utgjort tio procent av icke medgivet belopp.

Eftersom jag är av den uppfattningen att avdrag i många fall bör medges bör i dessa fall naturligen heller inte skattetillägg påföras. Detta eftersom det då inte kan anses vara fråga om en oriktig uppgift. Jag menar dock att även om man, som skattemyndigheten, anser att avdrag skall vägras det ändå i många fall måste finnas skäl att medge eftergift.

I de fall den skattskyldige har yrkat avdrag för tidigt men han har trott att han skött sin bokföring enligt god redovisningssed menar jag att det i många fall kan finnas skäl att efterge skattetillägget. Det är som framgått ovan inte alltid lätt att avgöra vad som är god redovisningssed. När man i skattelag hänvisar till god redovisningssed finns det därför enligt min mening extra anledning att beakta eftergiftsgrunden som skall tillämpas när den ”oriktiga uppgiftens beskaffenhet” är sådan att denna kan anses ursäktlig.

Eftergiftsgrunden bör enligt förarbetena, prop. 1977/78:136 s. 206, kunna bli tillämplig när uppgiften kan ha blivit felaktig genom att lagstiftning eller praxis inte har gett klart besked om gällande rätt i den fråga som uppgiften avser. Enligt min mening har man ännu inte från lagstiftarens, skattemyndighetens eller domstolarnas sida gett besked i fråga om när redovisning skall ske. Rättsläget är enligt min mening sådant att eftergift snarare bör vara regel än undantag. Jag menar dock inte att skattetillägg alltid är uteslutet. Har t.ex. skattskyldig medvetet försökt tillskapa sig ekonomisk vinning och har bokföringen skötts i klar strid med god redovisningssed skall naturligtvis skattetillägg inte efterges.

Att det kan vara riktigt att efterge skattetillägg när lagstiftningen hänvisat till god redovisningssed och innebörden av god redovisningssed är omtvistad framgår enligt min mening klart av ett rättsfall från regeringsrätten, RÅ 1989 ref 82. Rättsfallet gäller visserligen inkomstskatt, vilket får antas vara anledningen till att det inte beaktats av skattemyndigheten i mervärdesskattesammanhang, men måste enligt min mening äga tillämpning även i dessa sammanhang.

Min erfarenhet är att skattemyndigheten mycket sällan efterger skattetillägg om inte direkt stöd för att så skall ske kan återfinnas en tydlig rättspraxis eller liknande. Detta trots att lagstiftaren i flera steg har försökt förmå de tillämpande myndigheterna till en mer flexibel tillämpning av eftergiftsgrunderna. I januari 1992 infördes ännu en ny eftergiftsgrund. Enligt denna skall skattetillägg efterges om det kan anses uppenbart oskäligt att ta ut tillägget. Man uttalade i förarbetena att nyheten innebar ”vissa uppmjukningar och tillrättalägganden i sanktionssystemet och att det är ett steg på vägen mot ökad rättssäkerhet vid beskattningen. Mer återstår emellertid att göra för att stärka den enskildes ställning och få en bättre balans mellan myndigheter och enskilda.(prop. 1991/92:43 s. 62).”

Jag menar visserligen att denna nya eftergiftsgrund i de flesta fall inte skall behöva användas i här diskuterade fall utan vill i första hand fästa uppmärksamhet på hur uppenbart det är att lagstiftaren försöker förmå myndigheterna och domstolarna att inta en mer flexibel inställning till frågan om eftergift av skattetillägg. Detta är något som myndigheter och domstolarna borde ta i beaktande.

Avslutande kommentar

Med min genomgång ovan har jag velat påvisa att god redovisningssed inte är något absolut begrepp och att avdragsrätt för ingående skatt kan föreligga innan faktura erhållits. Jag menar inte att avdragsrätt alltid föreligger vid bokföring per leverans utan det är beroende på omständigheterna i det enskilda fallet. I vissa fall är det säkert berättigat att vägra avdrag och dessutom riktigt att påföra skattetillägg. Vad jag särskilt velat påvisa är att man måste kunna kräva att skattemyndigheten för att kunna vägra avdrag och påföra skattetillägg måste se till omständigheterna i det enskilda fallet och inte endast fästa avseende på datumet när faktura mottogs.

Jag menar att det förekommer många fall när det är förenligt med god redovisningssed att bokföra ett förvärv vid tidpunkten för leverans. Det bör vara förenligt med god redovisningssed att bokföra ett förvärv vid tidpunkten för leverans om värdet på förvärvet är känt vid leveranstidpunkten när faktura erhållits inom den period efter redovisningsperiodens utgång när bokföringen hålls öppen. Jag menar dessutom att bokföring per leveransdagen normalt bör anses korrekt även i de fall kännedom om värdet på förvärvet inte erhålls förrän faktura mottagits men denna mottas inom den tid efter perioden när bokföringen hålls öppen. Av vikt för att bokföring per leveransdagen skall anses förenlig med god redovisningssed är emellertid att detta förfarande tillämpas konsekvent.

Var exakt gränsen i övrigt går för när bokföring av förvärv kan anses förenlig respektive strider mot god redovisningssed är jag däremot inte beredd att uttala mig om. Jag menar dock att om bokföringen sköts konsekvent och på ett sådant sätt att det framgår att avsikten är att bokföringen skall återge en riktig bild av företagets ekonomiska situation och bokföring endast sker av värden som är kända till sitt belopp att utgångspunkten bör vara att bokföringen får anses förenlig med god redovisningssed. Utgångspunkten bör som en följd härav även vara att redovisningen kan accepteras i mervärdesskattesammanhang. Det bör dessutom enligt min mening vara uteslutet att under dylika omständigheter påföra skattetillägg.

Mats Holmlund

Mats Holmlund är verksam som skattekonsult hos KPMG Bohlins.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%