Skattenytt nr 1–2 1996 s. 40

Romfördraget, direktiven och mervärdesskattelagen

Syftet med denna artikel är att beskriva hur de gemensamma europeiska rättsakterna förhåller sig till mervärdesskattelagen (SFS 1994:200) och redogöra i korthet för hur Gemenskapens Domstol (European Court of Justice, ECJ) ser på frågan huruvida gemenskapsrätten har företräde framför nationell rätt. Frågan om vad som gäller om svensk lagstiftning strider mot det sjätte modifierade direktivet (77/388/EEG) berörs, samt vad som gäller enligt ECJ:s praxis om den svenska lagstiftaren har underlåtit att inkorporera direktivbestämmelser i nationell rätt inom föreskriven tid. Jag vill betona att det är ECJ:s syn på lagvalsfrågorna som framförs. Artikeln är sammanställd av fritt översatta citat från ECJ:s praxis i frågor som främst rör det sjätte modifierade direktivet. För att i någon mån öka läsbarheten har jag valt att återge citaten i slutet på artikeln.

1 ECJ och Romfördraget

ECJ skall, enligt Romfördraget artikel 164, ”värna om lag och rätt vid tolkning och tillämpning av detta fördrag”. ECJ består av sjutton domare och dessa biträds av sex generaladvokater. Dessa skall enligt Romfördraget art. 167 ”utses bland personer vilkas oavhängighet inte kan ifrågasättas och som i hemlandet uppfyller nödvändiga villkor för utövande av de högsta domarämbetena eller är jurister med allmänt erkända kvalifikationer”. ECJ ska bland annat, när det gäller mervärdesskatteområdet:

utreda om en medlemsstat har underlåtit att uppfylla någon av förpliktelserna enligt fördraget. Talan kan väckas av kommissionen eller någon medlemsstat (art. 169, 170 och 171);

lämna förhandsbesked på begäran av en domstol i en medlemsstat; (art. 177).

2 Direktiven och nationell rätt

Enligt Romfördraget art. 189, 3 st. ska ett direktiv ”med avseende på det resultat som skall uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat men överlåta åt de nationella myndigheterna att bestämma form och tillvägagångssätt”. ECJ:s uppgift är att se till att medlemsstaterna tillämpar direktivet på ett enhetligt sätt. Om en medlemsstat tillämpar en lagstiftning som strider mot direktivet kan ECJ, genom att lämna förhandsbesked alternativt på uppmaning av Kommissionen eller en annan medlemsstat, uppmana myndigheterna i medlemsstaten att underlåta att tillämpa en föreskrift som strider mot direktivet. [1]

ECJ avgör sina fall med utgångspunkt från tidigare avgöranden. Det har medfört att en omfattande rättspraxis finns när det gäller de centrala bestämmelserna i direktivet. Eftersom det ej finns några förarbeten enligt svensk modell hänvisas till preamblarna [2] till direktiven när det gäller att utröna vad som avsågs när direktiven tillkom. De centrala direktiven inom mervärdesskatteområdet är det första, det andra och det sjätte direktivet. Hänsyn tas, vid tolkningen av det sjätte direktivet, till praxis som utvecklats vid tolkningen av tidigare direktiv. [3] Syftet med direktiven var (och är) att harmonisera lagstiftningen i medlemsstaterna för att upprätta ett enhetligt system och ett likadant regelverk när det gäller, bland annat, att bestämma beskattningsunderlaget i medlemsstaterna. [4] (Fortsättningsvis avses det sjätte modifierade direktivet när det i texten talas om direktivet.) Detta medför att när en medlemsstat överför direktivets regler till nationell rätt, med de specifika undantag som beskrivs där, måste direktivets föreskrifter gälla och medlemsstaten har ej rätt att göra en vid tolkning av bestämmelserna. Om medlemsstaten till exempel vill utvidga beskattningsområdet utöver vad som föreskrivs i direktivet så måste specifik nationell lagstiftning ske på det området (om direktivet så tillåter). [5]

3 Direktivets uppbyggnad

Direktivet är uppbyggt av tre olika typer av regler: generella regler, regler som ger medlemsstaterna en möjlighet att införa bestämmelser som avviker från direktivet samt tvingande regler. De generella reglerna är avsiktligt allmänt formulerade för att täcka så många situationer som möjligt, se t.ex. artikel 4 p. 2 (avseende betydelsen av ’economic activity’) [6] och artikel 11 1 (a) (avseende betydelsen av uttrycket ’consideration’). [7] Medlemsstaterna får dock, enligt den andra typen av regler, avvika från vad som föreskrivs i direktivet om syftet är, bland annat, att förenkla förfarandet vid debitering av skatt eller för att hindra vissa fall av skatteflykt eller undanhållande, jfr artikel 27.1. Det formella tillvägagångssättet beskrivs närmare i artikel 27 punkterna 2–5.

4 Direkt effekt

ECJ har flera gånger uttalat sig om att bestämmelserna i direktivet har direkt effekt i medlemsstaterna. Direkt effekt innebär att en individ kan åberopa direktivets bestämmelser om nationella regler strider mot vad som föreskrivs i direktivet. Om ett undantag införts i en stat utan att anmälan enligt artikel 27 skett får medlemsstaten ej tillämpa lagstiftningen i fråga till nackdel för en skattskyldig. [8] Detta följer av Romfördraget artikel 189 3 st som ålägger medlemsstaterna att följa alla bestämmelser i direktivet. [9] Medlemsstaterna har givits en relativt stor handlingsfrihet när det gäller att införa vissa regler men en skattskyldig kan åberopa vissa bestämmelser i direktivet inför nationella domstolar när nationell lagstiftning saknas eller strider mot direktivet (C-10/92 Balocchi v Ministero delle Finanze dello Stato p 32–35). [10] Artikel 10, som reglerar skattskyldighetens inträde och uttag av skatt, och artikel 22 p. 4 och 5, som anger när deklaration ska lämnas samt vilka uppgifter som ska lämnas för att fastställa beskattningsunderlaget, uppfyller dessa krav och har därmed direkt effekt. I Balocchi säger domstolen (i den engelska sammanfattningen):

”The provisions of Articles 10 and 22 of the Directive are sufficiently clear, detailed and unconditional to be of direct effect, and thus may be invoked by an individual claimant in a national court and relied on as against national legislation which is incompatible with the Directive.”

Detsamma gäller för artikel 6.2 (a) som beskriver skattepliktiga transaktioner vid tillhandahållande av tjänster. Artikeln kan åberopas av en skattskyldig inför nationella domstolar (C-193/91 Finanzamt München III v Mohsche; Dom p.15 – 19), jfr den engelska sammanfattningen där domstolen säger:

”Article 6(2)(a) of the Sixth Directive on VAT, properly interpreted, excludes taxation of use for private purpose of business property for the provision of which the taxpayer may deduct VAT, to the extent that such use includes the provision of services by third parties for the maintenance or use of the goods without the possibility of the taxpayer deducting tax paid. This provision has direct effect on the legal relationship between member States and litigants, and may be invoked by a taxpayer before the competent national courts.”

En medlemsstat får inte använda möjligheten att avvika från artikel 6.2 2 st till nackdel för en skattskyldig om det skulle medföra att beskattning av nyttjandet av verksamhetstillgång för privat bruk sker oberoende av om ingående skatt medfört full eller partiell avdragsrätt. [11] Det skulle vara oförenligt med den bindande effekt som artikel 189 i Romfördraget tillskriver direktiv att i princip frånta personer möjligheten att åberopa rättigheter som ett direktiv kan föreskriva. Speciellt i de fall där gemenskapens myndigheter har, i form av ett direktiv, ålagt medlemsstaterna att handla på ett visst sätt skulle effektiviteten av direktivet försvinna om personer förhindras från att förlita sig på direktivet vid nationella domstolar. En person kan således åberopa artikel 13b. (d) 1, som beskriver övriga undantag från skatteplikt. Artikeln har direkt effekt, även om medlemsstaten skulle ha underlåtit att inkorporera den i nationell rätt. [12]

Rättsfallssamlingen är uppbyggd med utgångspunkt från ett seminarium avseende tjänsteprestationer som hölls i Bryssel i april 1994. Jag fick ta del av en rapport från detta när jag arbetade (på den avdelning som ansvarar för inkorporeringen av det sjätte modifierade direktivet i fransk intern rätt) på budgetministeriet i Paris april – maj 1994. Eftersom domstolen i sina avgöranden hänvisar till tidigare praxis har jag på detta sätt kunnat ta fram de domar som av domstolen anses utgöra de viktigaste för att avgöra hur direktivet ska tolkas. Domarna består av tre delar, först kommer en Report for the Hearing där kommissionen och parterna samt även medlemsstaterna får framföra sina synpunkter på hur direktivet ska tolkas. Därefter följer Generaladvokatens Opinion som sammanfattar målet och ger domstolen ett förslag till dom. Slutligen följer en dom som ofta anknyter till generaladvokatens förslag.

En ny rättsordning har blivit en del av svensk rätt i och med inträdet i unionen. ECJ ska övervaka att reglerna följs och svenska rättstillämpande myndigheter och domstolar måste skaffa sig kännedom om dessa särskilda rättsregler. Vissa artiklar kan, som ovan beskrivits, ha direkt effekt och kan således åberopas inför svenska domstolar av fysiska och juridiska personer. Detta gäller även om den svenska lagstiftaren har underlåtit att inkorporera ett direktiv eller har regler i nationell lagstiftning som strider mot den gemensamma rätten.

Wilhelm Warholm

Wilhelm Warholm är avdelningsdirektör på Riksskatteverket, Internationella enheten.

  • [1]

    C-5/84 Direct Cosmetics v Commissioners of AN Customs and Excise; Dom p.37

    ”By virtue of the third paragraph of Article 189 of the Treaty, Member States are bound to observe all the provisions of the Sixth Directive in so far as a derogation has not been established in accordance with Article 27. The tax authorities of a Member State may not therefore rely, as against a taxable person, on a provision derogating from the scheme of the directive and enacted in breach of the duty of notification imposed on Member States by Article 27 (2) without disregarding that Member State’s obligation under Article 189.”

  • [2]

    C-173/88 Skatteministeriet v Henriksen; Opinion p. 4

    ”Article 13B must be read in the light of the seventeenth recital of the preamble to the Directive: ’Whereas Member States should be able, within certain limits and subject to certain conditions, to take or retain special measures derogating from this Directive in order to simplify the levying of tax or to avoid fraud or tax avoidance.’”

  • [3]

    C-230/87 Naturally Yours Cosmetics v Commissioners of Customs and Excise; Dom p. 10

    ”In order to interpret Article 11 A 1 (a) of the Sixth Directive, it is necessary, having regard to the common purpose of the Sixth Council Directive and the Second Council Directive (67/228/EEC of 11 April 1967) on the harmonization of legislation of Member States concerning turnover taxes – Structure and procedures for application of the common system of value-added tax (Official Journal, English Special Edition 1967, p. 16, hereinafter referred to as ’the Second Directive’), to take account of the decisions of the Court on the latter directive.”

  • [4]

    C-102/86 Apple and Pear Development Council v Commissioners of Customs and Excise; Opinion 21 st.

    ”The Second Directive, which the Sixth Directive replaced as and when Member States brought it into operation, was in different terms. By Article 2 VAT was imposed on ’(a) the supply of goods and the provision of services... by a taxable person against payment’. By Article 8 of the Second Directive the basis of assessment of the tax was to be ’(a) in the case of supply of goods and of the provision of services, everything which makes up the consideration for the supply of goods or the provision of services, including all expenses and taxes except the value-added tax itself’. By paragraph 13 of Annex A: ’The expression ”consideration” means everything received in return for the supply of goods or the provision of services, including incidental expenses (packing, transport, insurance, etc.) that is to say not only the cash amounts charged, but also, for example, the value of the goods received in exchange or, in the case of goods or services supplied by order of a public authority, the amount of the compensation received’.

    Article 2 is generally descriptive of the scope of the tax. The necessary characteristic of the transaction subject to VAT is that there should be a quid pro quo. Article 8 (read with paragraph 13 of Annex A) of the Second Directive and Article 11 of the Sixth Directive have the more precise function of defining how the taxable amount is to be assessed and what it is to include in particular cases.

    The object of both directives was to harmonize the laws of the Member States relating to turnover taxes, to establish a common system and a uniform basis of assessment. Each of the language versions must have been intended to have the same meaning and to achieve the same object. It would, therefore, be wrong to construct the phrase ’supply ...effected for consideration’ in the light of the technical meaning of the words in English domestic law, as it would equally be wrong to construct the other language texts by reference to their technical meaning in the appropriate domestic law. To give such technical meanings to the words would be capable of producing, if not likely to produce, diversity rather than harmonization. The words must thus be constructed in their Community law context as a Community law phrase, regard being had to the different language versions.”

  • [5]

    C-173/88 Skatteministeriet v Henriksen; Opinion p. 22

    Where the national legislation does no more than reproduce the provisions of the Directive, with its specific exclusions, then the legislation must be interpreted in accordance with those provisions, and it is not open to the national tax authorities to apply any further exclusions unless the Member State has adopted additional legislative measures to extend liability to VAT to such lettings.”

  • [6]

    C-268/83 Rompelman v Minister van Financiën; Dom p.13, 16 och 17

    ”According to the Commission, it follows from Article 17 (1) of the Sixth Directive that the exploitation of immovable property will generally begin with the first preparatory act, that is to say with the first transaction on which input tax may be charged. The first transaction completed in the course of an economic activity consists in the acquisition of assets and therefore in the purchase of property. Any other view would be contrary to the purpose of the VAT system since in the period between the payment of the VAT which is payable on the first transaction and the refund of that VAT a financial charge on the property will arise; however, under the VAT system, the intention is precisely to relieve the trader entirely of that burden....

    As the Court pointed out in its judgment of 5 May 1982 in Case 15/81 (Scul v Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, [1982] ECR 1409), a basic element of the VAT system is that VAT is chargeable on each transaction only after deduction of the amount of the VAT borne directly by the cost of the various components of the price of the goods and services and that the deduction procedure is so designed that only taxable persons may deduct the VAT already charged on the goods and services from the VAT for which they are liable.

    Article 4 (1) of the Directive must be considered against that general background. That provision defines a taxable person as ’any person who independently carries out in any place any economic activity specified in paragraph (2), whatever the purpose or results of that activity’. Article 4 (2) provides that ’the economic activities referred to in paragraph (1) shall comprise all activities of producers, traders and persons supplying services...’. In particular, the exploitation of tangible or intangible property for the purpose of obtaining income therefrom on a continuing basis’ is considered to be an economic activity.”

  • [7]

    C-230/87 Naturally Yours Cosmetics v Commissioners of Customs and Excise; Opinion p. 16

    Article 11 A 1 (a) is very clear in specifying that the consideration is not limited to transfers of money but comprises ’everything which constitutes the consideration which has been or is to be obtained by the supplier... for such supplies’ (supplies of goods or the provision of services) from the purchaser, the customer or a third party. The fact that the scope of that expression is not defined shows, of course, that it was intended that the term should be given the broadest possible meaning. This, moreover, reflects the objectives of the VAT system: a general system of tax on consumption, which is neutral as regards the structure of the transactions, thereby ensuring that it is applied as comprehensively as possible to transactions at all stages of production and distribution (see the fifth recital in the preamble to the First Directive).”

  • [8]

    C-5/84 Direct Cosmetics v Commissioners of Customs and Excise; Dom p. 38

    ”...a Member State which has failed to fulfil its obligations under Article 27 (2) of the Sixth Directive by not informing the Commission of a special measure derogating from the provisions of Article 11 A 1. (a) of the directive and thus requiring the authorization of the Council under Article 27 (1) may not rely on that measure as against an individual seeking before the national courts the application of provisions of revenue law adopted in conformity with Article 11 A 1. (a) of the directive.”

  • [9]

    C-97/90 Lennartz v Finanzamt München III; Dom p. 33 och 34

    The Court has already held that, by virtue of the third paragraph of Article 189 of the Treaty, Member States are bound to observe all the provisions of the Sixth Directive. In so far as a derogation has not been established in accordance with Article 27, which imposes a duty of notification on the Member States, the tax authorities of a Member State may not rely, as against a taxable person, on a provision derogating from the scheme of the directive (judgement in C-5/84 Direct Cosmetics [1985] ECR 617, paragraph 37). Since the measure in question has neither been notified to the Commission under Article 27(5) nor authorized by a Council decision pursuant to Article 27(1), the German Government cannot rely on that measure to the detriment of taxable persons.”

  • [10]

    Domen finns ej på engelska i sin helhet. En fri översättning från den franska versionen har därför skett.

  • [11]

    C-50/88 Kühne v Finanzamt München III; Opinion p. 19 och 20

    The question then arises as to the effect of the second sentence of Article 6 (2), whereby ’Member States may derogate from the provisions of this paragraph provided that such derogation does not lead to distortion of competition’ ...The referring court has expressed uncertainty as to whether that provision allows the legislature of the relevant Member State only to make derogations in favour of the taxable person by refraining wholly or partly from taxing the use of goods within the meaning of Article 6(2)(a) or whether it also allows derogations to the detriment of the taxable person in the sense that it would allow taxation of such use irrespective of whether the VAT on such goods was wholly or partly deductible.

    In my view, because it is a derogation, the second sentence of Article 6(2) falls to be construed narrowly, and the harmonizing purpose of the Directive requires powers of derogation to be read restrictively (see Case 249/84 Profant [1985] ECR 3237 at pp 3257 and 3258, especially paragraph 25).”

  • [12]

    C-8/81 Becker v Finanzamt Münster-Innenstadt; Dom p. 1

    ”It would be incompatible with the binding effect which Article 189 of the EEC Treaty ascribes to directives to exclude in principle the possibility of the obligation imposed by it being relied upon by persons concerned. Particularly in cases in which the community authorities have, by means of a directive, placed Member States under a duty to adopt a certain course of action, the effectiveness of such a measure would be diminished if persons were prevented from relying upon it in proceedings before a court and national courts were prevented from taking it into consideration as an element of community law. Consequently, a Member State which has not adopted the implementing measures required by the Directive within the prescribed period may not plead, as against individuals, its own failure to perform the obligations which the Directive entails. Thus, wherever the provisions of a directive appear, as far as their subject-matter is concerned, to be unconditional and sufficiently precise, those provisions may, in the absence of implementing measures adopted within the prescribed period, be relied upon as against any national provision which is incompatible with the Directive or in so far as the provisions define rights which individuals are able to assert against the state.”

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%