Skattenytt nr 3 1996 s. 111

Efterlevnad av traktater, del II

Detta är den fjärde artikeln i en debatt som på kort tid tar upp en till synes oansenlig fråga om beskattning av bolag på ön Labuan, en liten ö i sydkinesiska sjön. Närmare bestämt gäller frågan huruvida dessa bolag skall omfattas av vårt skatteavtal med Malaysia eller inte. Frågan har likväl givit upphov till segdragna och slutligen strandade avtalsförhandlingar med malaysierna och därefter en särskild svensk lagstiftning (SFS 1995:542) som utesluter labuanbolag från avtalets förmåner. Frågans samhällsekonomiska betydelse torde vara mycket begränsad. Men från folkrättslig utgångspunkt riktas ljuset på en mycket betydelsefull fråga: Är Sverige en pålitlig avtalspartner?

Det blåser kalla vindar genom våra dubbelbeskattningsavtalsförhandlares sammanträdesrum. För några år sedan sade Sverige således upp skatteavtalet med Belgien i irritation över att belgarna släpade benen efter sig när det gällde att täppa till möjligheterna för belgiensvenskar att skattefritt avyttra svenska fastigheter. Under 1993 vred man om armen på irländarna för att få dem att skriva på ett nytt avtalsprotokoll under hot om att irländska finansbolag eljest skulle bli direktbeskattade här i Sverige. Dessförinnan hade för övrigt alla våra skatteavtalspartners satts upp på en särskild bevakningslista (den s.k. vita listan) som kontrollerar att dessa länder upprätthåller en acceptabel bolagsskattenivå. Nyligen togs Cypern, Malta [1] och Spanien ned från listan p.g.a. att man inte levde upp till de svenska kraven.

1 Svensk Skattetidning nr 5, 1995

Och nu Malaysia.

”ett nytt grepp på skatteavtalsområdet”

I en s.k. intern tolkningsföreskrift (4 §) av lag (SFS 1995:542) om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet med Malaysia har lagstiftaren klippt till med en bestämmelse, som enligt en artikel i rubricerade nummer av Svensk skattetidning skriven av departementssekreterare Torsten Fensby vid Finansdepartementets enhet för internationella skattefrågor ”utgör ett nytt grepp på skatteavtalsområdet” (sid 352). Här har således den svenske lagstiftaren, sedan en förhandling med malaysierna angående vissa på ön Labuan förekommande offshorebolag strandat, ”preciserat (uttolkat) i lag de folkrättsliga åtaganden som gjorts i ett redan ingånget avtal”. Den svenska riksdagen har således ensidigt utfärdat en bindande tolkningsföreskrift där man förklarat ”att något folkrättsligt åtagande att tillämpa avtalets regler på malaysiska offshorebolag ... aldrig gjorts från svensk sida”. Vid tillämpningen av skatteavtalet skall följaktligen enligt tolkningsföreskriften ”bolag som omfattas av den särskilda skatteordningen på ön Labuan (Labuan Offshore Business Activity Tax Act, 1990) eller av liknande lagstiftning, inte anses som person som har hemvist i Malaysia”.

Ett nytt grepp, ja. Däri torde väl alla kunna instämma. Det normala förfarandet när någonting oklart dyker upp i ett avtal eller när någonting nytt inträffat som man vill reglera i avtalet är ju att, precis som inledningsvis skett, ta kontakt med den andra avtalsslutande staten för att gemensamt fastställa innehållet i avtalet eller för att komplettera det i något hänseende. Fensby påpekar att man i förarbetena betonat att bestämmelsen införts ”endast i klarläggande syfte”. Må så vara, men resultatet är likväl en föreskrift som ensidigt utfärdats av den svenska riksdagen och som, vilket upprepas, med bindande verkan fr.o.m. ett visst datum proklamerar att avtalet skall ha en viss innebörd.

2 Skattenytt nr. 7–8, 1995

I angivet nummer av Skattenytt har jag i en artikel rubricerad ”Efterlevnad av traktater” hävdat att Sverige gjort sig skyldig till avtalsbrott, s k (tax) treaty override, närmare bestämt att Sverige i strid med artikel 27 i Wienkonventionen om traktaträtten inför en bestämmelse i sin interna rätt, som fr.o.m. den 1 juli 1995, då denna interna bestämmelse vann laga kraft, förhindrar domstolen att, enligt artikel I, 2 § av det malaysiska avtalet, själv ta ställning till huruvida de skatter som tas ut enligt the Labuan Offshore Business Activity Tax Act skall anses vara ”av i huvudsak samma slag som de skatter som anges i föregående paragraf och vilka uttages i endera staten efter undertecknandet av detta avtal”. Denna regel finns med i alla skatteavtal med det uppenbara syftet att fortlöpande kunna anpassa avtalen till de ibland mycket omfattande förändringar som sker i de avtalsslutande staternas interna skattelagstiftning. Utan en sådan regel i avtalen skulle dessa mycket snabbt bli obsoleta.

En alternativ karakteristik av den nya labuanbolagsregeln är den som Klaus Vogel redovisar under rubriken ”Avoidance by Contracting States” i sin artikel ”Double Tax Treaties and their Interpretation [2] Där sägs: ”It should be noted that states, too, can circumvent tax treaties. They can do so by drafting laws that according to their language try to avoid certain treaty situations, though in substance the treaty situation is present, because they want to avoid certain consequences which they may consider undesirable. Or, conversely, they may draft laws that artificially create treaty situations which the law-making state considers desirable. By such legislation the material content of a treaty, though not its language, may be infringed. The legal consequences of such ”treaty circumvention” by states cannot be basically different from those of tax avoidance by taxpayers”.

”Labuanregeln” är ett särskilt uppseendeväckande ingrepp mot skatteavtal i den meningen att den så specifikt tar sikte på en särskild regel/situation i ett enskilt avtal. Den klassiska treaty overriden är åtminstone försedd med det ”fikonlövet” att den hänvisar till en förment allmängiltig princip om att senare rätt tar över alla tidigare meddelade avtalsbestämmelser. Man kanske kan uttrycka det så att den förstnämnda regeln har karaktär av kryssningsmissil, den senare av bombmatta.

Samtidigt, vilket är viktigt att framhålla, har denna kritik mot labuanregeln inte inneburit någon invändning i sak mot den tolkning som gjorts av den aktuella offshorelagstiftningen om labuanbolag. Tvärtom har understrukits att det finns flera omständigheter som kan motivera den ståndpunkt som den svenske lagstiftaren intagit. Bl.a. uttalanden i OECDs modellavtal.

Nej, kontentan av det som framförts i min tidigare artikel är just att det ankommer på domstolen att, med hjälp av de instrument för avtalstolkning som traktaträtten erbjuder, självständigt tolka innehållet i de avtal som införlivats med svensk rätt och att ge effekt åt denna tolkning. Detta inkluderar regeln om vilka skatter som skall omfattas av avtalen. Om därvid avtalet tillämpas felaktigt av domstolen till – och detta är viktigt att komma ihåg – skattebetalarens nackdel finns i avtalet ett särskilt remedium. Om således en skattebetalare anser att avtalet tillämpats felaktigt av domstolen till hans nackdel kan han påkalla det förmenta felet hos den behöriga myndigheten, som, efter eventuell förhandling med den behöriga myndigheten i den andra avtalsslutande staten, kan rätta till det felaktiga domslutet. Om emellertid ett lagakraftvunnet fel begåtts av domstolen ”åt det andra hållet”, dvs. domstolen har på ett oriktigt sätt tillämpat avtalet till skattebetalarens fördel, exempelvis genom att felaktigt bevilja denne en skattefrihet enligt avtalet, kommer naturligtvis denne av uppenbara skäl inte att begära någon prövning av felaktigheten hos den behöriga myndigheten. Vad händer då? Kan skattemyndigheterna i Sverige eller den svenska behöriga myndigheten gå in och kräva rättelse i det enskilda fallet? Svaret är ett kategoriskt och ovillkorligt nej. Här får den förfördelade staten så att säga stå sitt eget kast. Detta är en risk som de avtalsslutande staterna måste leva med. För att förhindra ytterligare upprepanden kan emellertid den avtalsstat som är missnöjd med domstolsutslaget vidtaga en av två åtgärder. Antingen kan man ta upp saken till ny förhandling med den andra staten för att försöka att tillsammans med och genom överenskommelse med denna stat åstadkomma en rättelse (artikel 25 punkterna 3 och 4 i OECDs modellavtal) eller alternativt säga upp avtalet (artikel 30 i OECDs modellavtal) helt eller delvist.

3 Svensk Skattetidning nr 6–7, 1995

I rubricerade nummer av Svensk Skattetidning (sid 411–421) har Fensby ytterligare behandlat Malaysia-frågan och tillbakavisar däri (se fotnot 33) den kritik jag framfört mot malaysialagen. Professor Leif Mutén [3] instämmer i detta tillbakavisande med motiveringen: ”kanske i någon mån påverkad av önskan att inte ge ett finger åt dem, som i USA försvarar vad de förmenar vara lagstiftarens rätt att låta ny lag bryta bestående avtal. Jag finner den nya lagen uttrycka en tolkning av avtalet, låt vara ensidig, snarare än en bestämmelse om att avtalet inte skulle tillämpas”. [4]

Klentrogen föreställningen att för egen del i någon nämnvärd utsträckning kunna utöva inflytande på den amerikanska treaty override-debatten, kommer jag även fortsättningsvis att begränsa framställningen endast till de sakliga argument som kan vara relevanta i sammanhanget. De rättspolitiska återverkningar som detta kan ge upphov till i omvärlden får därvid lämnas åt sidan.

Men det är en mycket intressant artikel som Fensby skrivit. Den heter ”Ingående och införlivande av skatteavtal” frågor som för övrigt också regleras i Wienkonventionen vars del II har titeln ”Traktaters ingående och ikraftträdande”. Även vissa generella principer om tillämpning och tolkning av avtal som tas upp av Fensby är av intresse i detta sammanhang.

Apropå fotnoter finns det särskild anledning att ge akt på dessa i Fensbys artikel. De uppgår till ett antal av 42 och innehåller förutom referenser till annat material även många av de kanske viktigaste synpunkterna i de sakfrågor som här diskuteras. Dessa synpunkter är självklart Fensbys egna men har i vissa delar den ytterligare valören att de, låt vara med en del reservationer, även återspeglar vissa officiella uttalanden som gjorts av lagstiftaren själv i andra skatteavtalssammanhang. Närmare härom nedan.

I artikeln lämnas således en utmärkt redogörelse från ax till limpa om hur skatteavtal tillkommer och införlivas med svensk rätt och vad de olika momenten i denna process har för konsekvenser. [5] Särskilt viktiga i detta sammanhang är de avsnitt, jmfr i Wienkonventionen (artiklarna 11–15), som berör de sätt på vilka avtalsparterna ger uttryck för, som man säger, ”sitt samtycke att vara bunden av en traktat”. Denna tidpunkt inträffar vad gäller skatteavtal när avtalet enligt sina egna bestämmelser därom träder ikraft. Som regel sker ikraftträdandet genom en utväxling av ratifikationshandlingar eller genom ett på diplomatisk väg överlämnat besked om att alla interna åtgärder vidtagits som krävs för att man skall vara bunden av avtalet. Ibland kan ikraftträdandet infalla en viss tid (som regel några veckor) efter det att nämnda åtgärder vidtagits.

I Fensbys artikel finns också en redogörelse för de två metoder som används för att införliva en traktat med svensk rätt. Man skiljer mellan det monistiska och det (av Sverige tillämpade) dualistiska systemet. Om dessa system finns ingen reglering vare sig i Wienkonventionen, OECDs modellavtal eller annorstädes och det står således parterna fritt att tillämpa vilken metod de önskar. Det dualistiska momentet inträder slutgiltigt när regeringen genom en särskild förordning föreskriver att den av riksdagen tidigare utfärdade införlivandelagen till ett visst skatteavtal skall träda i kraft. Först fr.o.m. denna dag kan avtalet tillämpas av svensk domstol.

Det råder också frihet för en avtalsslutande stat att vid införlivandet av avtalet antingen inkorporera avtalet, dvs ta in avtalstexten in extenso i sin rättsordning, vilket är det system som numera används i Sverige vad gäller skatteavtal, eller att transformera avtalet varmed menas att avtalets innehåll arbetas in i en (normalt redan) befintlig intern lag. Dessa frågor kan närmare studeras i SOU 1974:100, ”Internationella överenskommelser och svensk rätt”.

Fr.o.m. tidpunkten för avtalets ikraftträdande har således de avtalsslutande staterna enligt folkrätten förbundit sig att leva upp till de åtaganden som föreskrivs i avtalet. Och vad är man bunden av? Jo, som just nämnts, av avtalet. Dvs. avtalets undertecknade och godkända text, dess preambel (=rubrik) och bilagor, som det står i artikel 31 punkt 2 i Wienkonventionen, som ingår i del III av konventionen som behandlar efterlevnad, tillämpning och tolkning av traktater. I samma artikel pekar man också på andra dokument, överenskommelser, praxis med mera som kan tjäna som instrument för tolkningen. Utmärkande för alla dessa tolkningsinstrument är att de har upprättats gemensamt av parterna eller annorledes ådagalägger en samsyn eller enighet mellan parterna om traktatens innehåll/tolkning. Om en traktat inte har inkorporerats in extenso vid införlivandet i en avtalsslutande stats rätt utan transformerats/omvandlats till en svensk lagtext, är det utomordentligt viktigt att denna transformation inte förändrat innehållet i avtalet. Om en konflikt härom uppkommer är det ingen tvekan om att det är avtalets originaltext som har företräde.

Som supplementära tolkningsmedel betecknas i artikel 32 av Wienkonventionen de förarbeten (travaux préparatoires) till traktaten och omständigheter vid dess ingående som kan anlitas för att få bekräftelse på den mening som framkommer vid tillämpning av de primära tolkningsmedel som anges i den föregående generella artikeln för tolkning av avtal. Om således en tillämpning av förarbetena leder till en annan tolkning av ett uttryck i avtalet än den som utmynnar av en tolkning av avtalet självt har den sistnämnda tolkningen företräde. Dessa travaux préparatoires skall inte förväxlas med de förarbeten som görs i Sverige efter avtalets undertecknande dvs, när det gäller skatteavtal, de remisser som skrivs av riksskatteverket och kammarrätten i Jönköping samt, framför allt, den proposition som läggs fram för riksdagens godkännande av avtalet. Se vidare härom nedan.

Vid en stor vetenskaplig kongress 1993 i Florens diskuterade The International Fiscal Association (IFA) ämnet tolkning av skatteavtal. Därvid stod Wienkonventionens tolkningsregler i centrum för förhandlingarna. Det var undertecknad som i diskussionspanelen huvudsakligen föredrog dessa frågor. Därvid diskuterades också de interna unilaterala förarbeten eller dokument som förekommer när avtalen läggs fram för parlaments-/riksdagsgodkännande. Om dessa dokument finns intet nämnt i Wienkonventionen och det råder enighet om att dessa i princip inte erkänns som godtagbara medel för tolkning av avtal såvida inte det finns skäl att anta att även den andra staten kan acceptera ett sådant dokument som uttryck för en gemensam partsvilja. Skälet för att dessa förarbeten måste behandlas med så stor försiktighet är det som redan framhållits, nämligen att de utgör ett unilateralt/ensidigt och efter avtalets undertecknande tillkommet material, som inte utgör någon integrerande del av avtalet. I sin artikel (sid 417)bekräftar även Fensby denna syn på sådana ensidiga förarbeten, dvs. att de inte är bindande för tolkning av avtal.

Men ingenstans finns något som ens antyder ett erkännande av en unilateral intern och bindande föreskrift/lag/förordning som framtagits av lagstiftaren i en avtalsslutande stat ”i syfte att precisera den ena avtalsstatens folkrättsliga anspråk” som ett giltigt instrument för tolkning av skatteavtal. Sådana av den andra parten ej godkända föreskrifter ger, av samma skäl som vad gäller interna förarbeten/propositioner, inte uttryck för de avtalsslutande parternas gemensamma avsikt. Och i synnerhet i det här aktuella fallet med Malaysia, där ju förhandlarna gått ifrån förhandlingsbordet utan att skaka hand, är det ju ett eklatant faktum att den andra avtalsparten inte godkänner den svenska preciseringen av avtalets innehåll!

Men Fensbys resonemang för tolkningsföreskrifternas berättigande vilar på en annan grund. Det bygger just på de principer som följer av den dualistiska metod kombinerad med inkorporation av avtalstexten för införlivande av skatteavtal som tillämpas i Sverige och som ovan berörts. Till skillnad från det monistiska systemet som har en direktverkande effekt vad gäller införlivandet av avtalet utgående ifrån att folkrätten utgör en beståndsdel av den interna rätten, kräver den av Sverige tillämpade dualistiska metoden att avtal införlivas med svensk rätt genom en särskilt förordning som utfärdas av regeringen. Först när detta skett kan svensk skattedomstol tillämpa våra skatteavtal. För att i samband med denna införlivandeprocess tillvarata intresset att våra folkrättsliga åtaganden skall kunna utläsas av domstolar och myndigheter ”görs i förarbetena ofta uttalanden till ledning för tolkningen. Alternativt utfärdas särskilda föreskrifter om hur avtalet skall tolkas” (sid 415). Ett ytterligare rättesnöre, (men inte mer betydelsefullt än att det förpassas till en fotnot (nr 22)), är hänvisningen till vad utredningen om författningspublicering m.m. (SOU 1974:100) anförde om att traktatbestämmelser ”bör införlivas med svensk rätt på ett sätt som ger största möjliga sannolikhet för att de kommer att tolkas och tillämpas i överensstämmelse med den tolkning och tillämpning de kan förväntas få i övriga av överenskommelsen bundna stater”. Detta kommenteras endast med följande: ”Oavsett hur den andra staten uppfattar traktatens materiella innehåll är lagstiftaren dock aldrig skyldig att införliva mer än vad Sverige faktiskt åtagit sig”.

Det finns vad gäller det nyss anförda skäl att peka på en speciell detalj där det är viktigt att hålla isär begreppen. Det är när det sägs att man, i syfte att klargöra våra folkrättsliga åtaganden, vid införlivandet av avtalet dels gör uttalanden i förarbetena dels (alternativt) utfärdar (tolknings)föreskrifter i form av lag. Den första kategorin av klarläggande är, som ovan redan framhållits, ett icke bindande dokument i vilket avtalsförhandlaren lämnar viss information om avtalets bakgrund samt förtydliganden av avtalets innehåll med förklaringar härtill. En tolkningsföreskrift i en (införlivande)lag däremot är inte en produkt av vad departementschefen tycker och tänker utan en av riksdagen/lagstiftaren med bindande verkan påbjuden regel om att avtalet skall anses ha en viss innebörd. Det är således en icke oväsentlig skillnad mellan dessa två former av instrument. En ytterligare aspekt att beakta är vad en av den svenska riksdagen utfärdad bindande föreskrift angående ett skatteavtal har för betydelse i en ömsesidig förhandling mellan de båda avtalsslutande staternas behöriga myndigheter. Är denna myndighet, finansministern eller (i vissa fall) riksskatteverket, också bunden av riksdagens tolkningsföreskrift vid sådana förhandlingar? Rimligtvis är svaret jakande. Men en ömsesidig förhandling där den svenska behöriga myndigheten hänvisar till att den är formellt bunden av ett riksdagsbeslut får ju hela processen att framstå som illusorisk.

Ett ytterligare uttalande (sid 418) som skapar oklarhet är uppgiften att det som främst skiljer tolkningsföreskriften (till Malaysiaavtalet) från de typer av anvisningar som återfinns i äldre förordningar är ”att föreskriften mer har karaktären av tolknings- än tillämpningsföreskrift”. Vad som närmare menas härmed anges inte. Från domstolens utgångspunkt torde det likväl vara ganska likgiltigt vad föreskriften har för benämning. Så länge den är bindande har ju domstolen bara att meddela dom i enlighet med dess innehåll.

Det övergripande och, som det ger sken av, mycket vällovliga syftet med utfärdandet av bindande tolkningsföreskrifter är, som det upprepat framhålls, bl.a. på sid 418, att ”säkerställa att våra folkrättsliga åtaganden i avtalet blir uppfyllda. Vidare bör de tillämpande myndigheterna och domstolarna utan svårighet kunna tolka och tillämpa bestämmelserna i avtalet på rätt sätt.” Därefter sägs, men här skärps tonen: ”Det står lagstiftaren fritt att utfärda dessa föreskrifter i samband med införlivandet av avtalet eller senare om behov föreligger. Som exempel på fall där lagstiftaren kan ha anledning att utfärda tolkningsföreskrifter i efterhand kan nämnas situationen att domstolarna tillämpar bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal på ett sätt som klart strider mot åtagandena i avtalet. I ett sådant fall är det naturligt att lagstiftaren utfärdar föreskrifter i införlivandelagen om hur avtalet rätteligen skall tolkas. Likaså kan lagstiftaren utfärda tolkningsföreskrifter när osäkerhet uppkommer om hur avtalet skall tillämpas pga att nya omständigheter inträffat som inte förelåg vid avtalets ingående.” Med en mer försonlig attityd erkänns dock fortsättningsvis (sid 419) att ”svårare tolkningsfrågor visserligen bör företrädesvis lösas av avtalsstaterna gemensamt för att därmed garantera en enhetlig tillämpning i de båda avtalsslutande staterna men” – och nu åter med en beslutsamhet i rösten – ”ifall en ömsesidig överenskommelse inte kan träffas är lagstiftaren naturligtvis oförhindrad att ensidigt precisera sina folkrättsliga åtaganden”.

När det gäller generella frågor om tolkning av skatteavtal finns också anledning att göra en del kommentarer till Fensbys artikel.

I samband med riksdagsbehandlingen av våra skatteavtal sker införlivandet av avtalet alltid i form av utfärdandet av en särskild införlivandelag/ramlag enligt vilken lagstiftaren i första paragrafen säger att avtalet, som fogas som bilaga till införlivandelagen, ”skall gälla som lag här i landet”.

”Vid införlivandet förlorar dubbelbeskattningsavtalets internationella karaktär och omvandlas till svenskintern lag”

Genom detta förfarande omvandlas avtalet formellt till intern svensk rätt (sid 413). Det får härigenom samma valör som intern rätt. Så långt är allt gott och väl. Men när detta faktum leder till den slutsats som redovisas i fotnot 40 så har man infört en dramatiskt ny dimension i resonemanget. Där sägs: ”Det är lätt att förbise det faktum att bestämmelserna i ett dubbelbeskattningsavtal – framför allt mot bakgrund av att avtalstexten införlivas i oförändrat skick – utgör rent interna författningsbestämmelser. Vid införlivandet förlorar dubbelbeskattningsavtalet sin internationella karaktär och omvandlas till svensk intern lag. Flertalet OECD-stater utgår däremot från det monistiska synsättet att ingångna traktater utgör en beståndsdel av den interna rätten. Dubbelbeskattningsavtalen i dessa länder behåller således fullt ut sin internationella karaktär när de blir en del av den interna rätten (se not 13 ovan). En till synes oundviklig konsekvens av ovanstående är att svenska domstolar – i motsats till domstolar i ”monistiska” stater – inte är bundna av Wienkonventionens tolkningsregler vid tolkning och tillämpning av svenska dubbelbeskattningsavtal. Wienkonventionens tolkningsregler skall användas vid tolkning av traktater. Svensk domstol tolkar emellertid inte dubbelbeskattningsavtalet (traktaten) som sådant utan den lag med vilken avtalet införlivats i svensk rätt.

Om således fråga är om en tolkning av ett uttryck i ett svenskt avtal med ett ”monistiskt” land så skall skattedomstolen i det landet, eftersom avtalet där behåller sin ”folkrättsliga karaktär”, tolka avtalet enligt de allmänna folkrättsliga reglerna, dvs. enligt Wienkonventionen, men av den svenska domstolen tolkas som annan svensk intern rätt. Eller med andra ord: Genom att avtalets regler vid införlivandet med svensk rätt också förvandlats till intern svensk rätt och inte längre utgör en traktat, är domstolen inte bunden av Wienkonventionens tolkningsregler utan skall även beträffande avtalets regler tillämpa de metoder för tolkning som gäller annan intern svensk rätt. Om å andra sidan fråga är om ett avtal med en annan ”dualistisk” stat skall, såvitt kan förstås, båda staterna tillämpa de tolkningsprinciper som gäller för intern rätt i respektive stat.

Ett sådant besked hade fått ljudet från en fallande knappnål att eka genom Centro Congressi i Florens.

Fensbys åsikter har uppenbarligen fått näring av vad lagstiftaren uttalat i andra skatteavtalssammanhang. I propositionen till bl.a. det estniska skatteavtalet (SFS 1993:1163) görs således följande uttalande. Ge särskilt akt på sista meningen: När det gäller tolkning av dubbelbeskattningsavtal och då bl.a. den i art. 3 punkt 2 intagna bestämmelsen får jag hänvisa till vad som anförts i propositionen om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna (prop. 1989/90:33 s. 42ff., se även Riksskatteverkets Handledning för internationell beskattning och Sveriges bidrag till IFA-kongressen i Florens i oktober 1993, jmfr även avsnitt 4.5.3.). Här skall endast framhållas att Wienkonventionen om traktaträtten tar sikte på att vid tvist mellan parterna om avtalets innebörd tolka parternas, dvs. staternas, avsikt med en bestämmelse i ett visst avtal och inte – beträffande dubbelbeskattningsavtal – att reglera förhållandet mellan skattskyldiga och staten. Dubbelbeskattningsavtalen skall i princip tolkas som annan svensk skattelagstiftning, dvs. enligt sin ordalydelse och med stöd av offentliga förarbeten.

Den omedelbara fortsättningen av den ovan citerade fotnoten (nr 40) i Fensbys artikel ger vidare följande beskrivning av Wienkonventionens roll: ”En annan sak är att man vid tolkningen av dubbelbeskattningsavtal givetvis inte kan bortse från att avtalets bestämmelser har tillkommit för att genomföra ett folkrättsligt åtagande i svensk rätt. Mot denna bakgrund är domstolen sannolikt hänvisad till att ändå analogt tillämpa merparten av Wienkonventionens tolkningsregler vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal”.

Domstolarna är således å ena sidan ”inte bundna av Wienkonventionens tolkningsregler” vid tolkning av skatteavtal eftersom dessa vid införlivandet omvandlats till svensk rätt men de bör å andra sidan likväl ”sannolikt” tillämpa ”merparten” av konventionens tolkningsregler eftersom man inte kan bortse från att (skatte)avtalets regler tillkommit för att genomföra ett folkrättsligt åtagande. Med all respekt framstår resonemanget som något motstridigt.

4 Exempel på tolkningsföreskrifter

Fensby har i sin artikel givit flera exempel på förekommande tolkningsföreskrifter till skatteavtal . Men exemplen är i vissa avseenden missvisande. På sid 417 ges sålunda ett prov på en föreskrift i en införlivandelag där Sverige preciserar de folkrättsliga åtaganden som gjorts i avtalet: ”Införlivandelagen till det Nordiska avtalet innehåller en föreskrift om att skyldigheten att deklarera samtliga inkomster vid taxeringen gäller oavsett om inkomsterna enligt avtalet helt eller delvis undantagits från beskattning i Sverige. Härigenom preciseras att de folkrättsliga åtagandena i förevarande avseende inte begränsar den svenska deklarationsskyldigheten.

Men det nordiska avtalet, lika litet som andra skatteavtal, innehåller inte en stavelse om någon deklarationsskyldighet! Det handlar uteslutande om (en fördelning av) skattskyldighet. Det finns således inga folkrättsliga åtaganden för de avtalsslutande staterna i det nordiska avtalet om avgivande av deklaration. Sådana frågor, liksom för övrigt även frågor om taxering och uppbörd m.m., faller helt utanför avtalsområdet och regleras uteslutande inom ramen för intern rätt. Denna ordningsföreskrift i det nordiska avtalet är således av en helt annan karaktär än de tolkningsföreskrifter som här diskuterats. Inom parentes kan tilläggas att frågan om deklarationsskyldighet vid tillämpning av skatteavtal numera är generellt reglerad i 2 kap. 4 och 8 §§ lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Detta har lett till att motsvarande bestämmelser i införlivandelagarna numera utmönstras. Se t.ex förslag härom beträffande det kinesiska avtalet (prop. 1995/96:75).

I det avslutande avsnittet ”Det folkrättsliga ansvaret” (sid 419) tas vidare upp tre hypotetiska exempel på avtalsbrott där regeringen bär det slutliga ansvaret för att infria gjorda åtaganden i dubbelbeskattningsavtal. Det första exemplet är så hypotetiskt och osannolikt att det för praktiskt bruk är ganska ointressant (och berör för övrigt inte någon fråga om tolkningsföreskrifter.) Förutsättningarna för exemplet är också något oklara. Det andra exemplet är inte alls hypotetiskt och illustrerar i själva verket den mycket intressanta situationen att en tolkningsföreskrift blivit fel och står i strid med avtalet. Det tredje exemplet, som inte är ett exempel på folkrättsbrott, redovisar den ovan behandlade situationen att en domstol tillämpar avtalet felaktigt till skattebetalarens nackdel. Men det är den omvända situationen, att man dömer fel till dennes fördel, som är av intresse för Malaysiaproblemet.

I det första exemplet sägs sålunda att ”ett skatteavtal godkänts av riksdagen och att det trätt ikraft. Regeringen och riksdag har dock underlåtit att vidta åtgärder för att införliva avtalet med svensk rätt. Domstolarna är förhindrade att tillämpa bestämmelserna i avtalet. Regeringen å sin sida har underlåtit att uppfylla sina avtalsförpliktelser. För att Sverige inte skall ådra sig ansvar på det internationella planet måste lagstiftning som införlivar dubbelbeskattningsavtalet snarast införas.

Det ligger en oklarhet i det som sägs i första meningen av exemplet: Om avtalet godkänts av riksdagen och trätt ikraft så måste detta rimligen betyda att en ratifikation har skett enligt skatteavtalets bestämmelser, dvs ett meddelande lämnats till den andra staten eller ratifikationshandlingar utväxlats som indikerar att alla nödvändiga åtgärder vidtagits för att Sverige och den andra avtalsslutande staten skall vara bundna av avtalet. På sid 413 anges att riksdagens antagande av den av regeringen föreslagna lagen medför att avtalet införlivas med svensk rätt. Uppgiften om att regeringen inte vidtagit några åtgärder för att införliva avtalet med svensk rätt synes därför närmast betyda att regeringen, efter riksdagens godkännande av avtalet, av vad det nu kan vara för skäl, underlåtit att utfärda en förordning om att den av riksdagen dessförinnan godkända lagen om dubbelbeskattningsavtal och det av regeringen ratificerade avtalet med det aktuella landet skulle träda ikraft. En nog så ovanlig situation, vilken , helt riktigt, förhindrar domstolarna att tillämpa avtalet! Förutom att skyndsamt rätta till sin blunder och omedelbart få även lagen om dubbelbeskattningsavtalet att träda ikraft måste regeringen rimligen också riva upp alla de taxeringar som skett på grund av misstaget och retroaktivt medge de skattenedsättningar och befrielser från dubbelbeskattning som följer av avtalet. Alternativt betyder exemplet att riksdagen godkänt avtalet men att detta inte därefter följts upp av regeringen med utväxling av ratifikationshandlingar eller dylikt. Därmed har emellertid avtalet inte trätt ikraft vilket betyder att Sverige inte heller ännu är folkrättsligt bundet av avtalet.

Det andra exemplet som beskriver en tolkningsföreskrift, som – hemska tanke – står i strid med avtalet, är däremot inte alls hypotetiskt. Här hänvisas nämligen till ett konkret regeringsrättsfall (RÅ 1964 ref 28) gällande det dåvarande skatteavtalet med Frankrike där en föreskrift blivit felaktig.

Förutsättningarna för det exempel som Fensby ger (sid 420) är att ”ett skatteavtal är godkänt av riksdagen och har trätt ikraft. Riksdagen har i lag införlivat avtalet med svensk rätt. Innehållet i utfärdade tolkningsföreskrifter visar sig emellertid stå i strid med gjorda åtaganden i avtalet. Domstolen skall tillämpa bestämmelserna i införlivandelagen, inte avtalsbestämmelserna. Även här har regeringen åsidosatt sina folkrättsliga åligganden. Tolkningsföreskrifterna måste således snarast ändras så att deras innehåll överensstämmer med gjorda åtaganden i avtalet.

Om vi applicerar denna situation på det aktuella Malaysiaavtalet uppkommer flera intressanta spörsmål: Vem skall konstatera att den nya tolkningsföreskriften om labuanbolagen eventuellt står i strid med gjorda åtaganden i avtalet? Regering och riksdag kommer inte utan vidare att ändra uppfattning. Eller betyder exemplet att domstol faktiskt skall självständigt pröva riktigheten i den utfärdade tolkningsföreskriften? Men denna är ju å andra sidan bindande för domstolen! Situationen pekar i själva verket på det moment 22-förhållande som blir resultatet av en förment felaktig tolkningsföreskrift: Lagstiftaren utformar en för domstolen bindande föreskrift, som står i strid med skatteavtalets innehåll. Detta fel kan emellertid inte beaktas av domstolen eftersom föreskriften är bindande!

Det tredje exemplet slutligen beskriver den alls icke ovanliga situationen att en domstol tillämpar ett avtal på ett sådant sätt att Sverige inte uppfyller sina sina åtaganden i avtalet: Därvid konstateras helt riktigt att ”domstolens avgörande är bindande gentemot svensk skattemyndighet. Avgörandet i sig konstituerar inte ett brott mot avtalet. Den andra staten är dock inte bunden av utgången i avgörandet. Sverige är skyldigt att inom ramen för behöriga myndighetsprocessen kompensera den skattskyldige så att beskattning i strid med avtalet inte sker. Rimligt är att införlivandelagen i denna situation kompletteras med en föreskrift om hur avtalet rätteligen skall tolkas.

Det aktuella problemet, dvs ett felaktigt tillämpande av avtalet av domstolen till den skattskyldiges nackdel, är som tidigare framhållits direkt förutsett i avtalet. Alla avtal innehåller därför regler som innebär att den förfördelade skattebetalaren kan få en överprövning av domstolens beslut inom ramen för den behöriga myndighetsprocessen. [6] Men exemplet är ointressant från den utgångspunkt som diskuteras i Malaysiafallet. I den kontexten tänker vi ju oss att domstolen gjort tvärtom och felaktigt givit skattebetalaren, det labuanska bolaget, det glada beskedet att det faktiskt omfattas av avtalet och därmed t.ex. reducerat den kupongskatt som avtalet föreskriver för malaysiska aktieägare till svenska utdelningar. I det fallet lär den svenska behöriga myndigheten knappast bli uppvaktad med någon framställan om oriktig avtalstillämpning!

Den sista punkten som berörs i exemplet är mycket intressant; att man bör införa en föreskrift om hur avtalet rätteligen bör tolkas när domstolen gör fel till den skattskyldiges nackdel. Det säger sig självt att om domstolarna dag ut och dag in sitter och dömer fel vad gäller våra skatteavtal till skattebetalarens nackdel så bör man ju på ett eller annat sätt upplysa dem härom för att undvika ett ständigt springande hos den behöriga myndigheten. Här skulle således en tolkningsföreskrift passa bra. Ett annat alternativ skulle helt enkelt kunna vara att låta publicera alla de utslag som den behöriga myndigheten fattar angående skatteavtal. I kommentarerna till artikel 25 i Förenta Nationernas modellavtal finns för övrigt just en rekommendation om att de behöriga myndigheterna skall publicera de beslut man träffat vid sina ömsesidiga överenskommelser.

5 Avslutande kommentarer

De synpunkter som här anförts skall inte förleda läsaren att tro att denne författare hyser någon speciell ”ömhet” för just labuansk eller andra former av offshorebolagslagstiftning. Tvärtom, denna typ av lagstiftning passar inte in i skatteavtal och, vilket är särskilt allvarligt, den snedvrider konkurrensförhållandena till våra svenska företags nackdel. Våra skatteavtal, detta förbises ofta i diskussionen, är just ett konkurrensmedel, ett instrument, som vårt land satt i händerna på i första hand svenska internationellt verksamma företag.

Tax treaty override och andra unilaterala åtgärder från avtalsslutande staters sida att förhindra att avtal tillämpas på ett sätt som dessa stater inte önskar börjar få oroande proportioner i vår omvärld. De underminerar själva grunden för våra skatteavtal. Men för att med trovärdighet kunna bekämpa denna dystra internationella utveckling i olika internationella fora måste vi först sopa rent framför vår egen förstukvist. Det är därför en förhoppning att den malaysiska tolkningsföreskriften inte får några efterföljare.

Peter Sundgren

Peter Sundgren är vice verkställande direktör vid Institutet för Utländsk Rätt AB.

P.S. I pressläggningsögonblicket erfars att den ovan närda förhoppningen att labuanlagen inte skulle få någon efterföljare redan har grusats. Denna gång är det avtalet med Kina som fått en tolkningsföreskrift. Som bekant kommer ju Hong-Kong att territoriellt/politiskt införlivas med Kina fr.o.m. 1 juli 1997. Frågan uppkommer då om vårt kinesiska skatteavtal skall omfatta Hongkong. I proposition 1995/96:75 kommer svaret. Efter att ha konstaterat att den minikonstitution (Basic Law), som reglerar den förestående sammanslagningen, har fastslagit att Hongkongs nuvarande och oberoende skattesystem skall förbli gällande även efter den 1 juli 1997, ger sig departementschefen i kast med att precisera innehållet i artikel 3 punkt 1 a) i det kinesiska skatteavtalet. Vad gäller avtalets territoriella omfattning finner man därvid att uttrycket ”Kina” definieras som ”Folkrepubliken Kinas hela territorium inom vilket kinesisk lagstiftning om beskattning tillämpas”. Detta leder till konklusionen att kinesisk skattelagstiftning inte kommer att vara tillämplig i Hong-Kong efter föreningen med Kina samt att den särskilda skattelagstiftningen i Hongkong, oavsett hur den i framtiden kommer att utformas, inte heller vid tillämpningen av avtalet kan anses vara kinesisk lagstiftning om beskattning. Slutsatsen är alltså att uttrycket ”Kina” inte omfattar Hongkong. Men sedan avslöjas ånyo departementschefens gnagande oro över att denna tolkning trots allt kanske inte kommer att hålla i domstol. Och detta resulterar i att han för säkerhets skull ber riksdagen om en bindande tolkningsföreskrift i den kinesiska införlivandelagen som bombsäkert tar hand om problemet! Allt under pretexten att man bara ”preciserar” Sveriges folkrättsliga åtaganden i avtalet. Det kan också vara värt att notera att denna tolkningsföreskrift inte, såvitt framgår, har föregåtts av några kontakter, diskussioner eller någon ömsesidig överenskommelse med våra kinesiska vänner.

Det blir en oviss framtid i avvaktan på var någonstans i avtalsfloran lagstiftaren kommer att göra sitt nästa nedslag. Listan skulle kunna göras lång över internationella offshore-, holding- och koordinationsbolag som kan träffas av en svensk bannbulla. D.S.

  • [1]

    Beträffande Malta hade den vidtagna åtgärden omedelbart effekt genom att malteserna i ett nytt skatteavtal gått med på att exkludera sina offshorebolag från avtalets tillämpning. Malta föreslås därför återuppsatt på den ”vita listan” (prop. 1995/96:65).

  • [2]

    International Tax and Business Lawyer, Volume 4, Spring 1986-No. 1 (sid 83).

  • [3]

    Se fotnot 7, sid 460 i Svensk Skattetidning 6/95.

  • [4]

    I 17 aprilnumret (sid 1384-85) av ”Tax Notes International”, en tidning som f.ö. huvudsakligen vänder sig till en amerikansk läsekrets, rapporterar Mutén om den nya labuanlagen. Avslutningsvis sägs där: ”Although it is not explicitly stated in the bill, it is important to note that this proposed law does not constitute an override of the treaty, just a unilateral interpretation of it. Sweden would never openly resort to treaty override, the prevailing principle being that a treaty should always be respected (”pacta sunt servanda”).

  • [5]

    Yngve Hallin har också (se Skattenytt 1994 sid 616) lämnat en redogörelse för tillkomsten av svenska dubbelbeskattningsavtal.

  • [6]

    Det anförda är tillämpligt endast vad gäller den situationen att Sverige är källstat enligt avtalet och svensk domstol beträffande en inkomsttagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten tillämpat avtalet felaktigt till dennes nackdel. När en svensk domstol tillämpar ett avtal felaktigt till nackdel för en person med hemvist i Sverige är det knappast relevant att tala om folkrättsbrott. Även i dessa fall kan dock inkomsttagaren begära att den behöriga myndigheten (i Sverige) rättar till domstolens felaktiga dom.

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...