Innehåll

Skattenytt nr 3 1996 s. 121

Konstigt om koncernbidrag

”Warum etwas so einfach machen wenn man es so schön komplizieren kann?” Den tyska sentensen faller mig i tankarna vid läsningen av Gunnar Blombergs och Peter Perssons artikel i Skattenytt 11/1995 med rubriken ”Koncernbidrag – om avdrag och redovisning”.

Jag har svårt att tillgodogöra mig budskapet eller förstå de definitioner som anges. Detta behöver ju inte innebära att det är något fel vare sig på artikeln eller budskapet. Bekymmersamt är emellertid att jag inte är ensam om förståelseproblemen, att resonemangen i artikeln utan att göra något klarare i stället tillför ytterligare komplikationer till ett redan krångligt område och att artikeln i vissa fall synes uppmana till en hantering som får anses vara högst diskutabel. Vad säger exempelvis Redovisningskommittén, BFN och Redovisningsrådet om uppmaningen (sid 655): ”Ett utgående anteciperat koncernbidrag, som skuldförts i balansräkningen i årsbokslutet, utgör realiter en del av bolagets odisponerade årsvinst och därmed en del av fritt kapital, varför bidraget skall adderas till det belopp som redovisas som fritt kapital för innevarande räkenskapsår i den utgående balansräkningen”? [1]

Blomberg/Persson menar att det finns två former av koncernbidrag, nämligen anteciperade och definitiva. För att förstå detta och det vidare resonemanget söker man i artikeln en definition eller en beskrivning av vad som menas med anteciperade respektive definitiva koncernbidrag.

När jag först läser artikeln får jag intrycket att vad Blomberg/Persson menar skiljer ett anteciperat bidrag från ett definitivt är betalningen (jmfr 2 st under avsnitt 2 i artikeln sid 654). Ett sådant intryck förstärks av vad Blomberg hävdat i tidigare artiklar, t.ex. i Balans 2/93, där definitivt bidrag uttryckligen är sådant som betalas under löpande år. [2]

Ett ytterligare studium av artikeln leder emellertid snarare till slutsatsen att Blomberg/Persson hämtar sina definitioner av skattebegreppet koncernbidrag från det välkända faktum att vederlagsfria s.k. koncernbidrag [3] aktierättsligt utgör vinstutdelning och för sin lovlighet är underkastade de borgenärsskyddande restriktioner som aktiebolagslagen föreskriver. Ett koncernbidrag skulle då alltid, om jag tolkar Blomberg/Persson rätt, vara anteciperat (koncernbidrag) till dess en ordinarie bolagsstämma fattat beslut om ett av styrelsen föreslaget och av revisorerna tillstyrkt bidrag inom ramen för aktiebolagslagens kapitalskyddsregler.

Tolkningen underlättas inte av artikelförfattarnas frekventa användning av citattecken. Vad skiljer ett definitivt bidrag från ett ”definitivt” bidrag? Hur skall följande meningar ur artikeln (sid 654) tolkas: ”Till skillnad mot ett anteciperat koncernbidrag, se nedan, kan man jämställa ett definitivt koncernbidrag med beslutad vanlig vinstutdelning med ”effekt” redan vid tidpunkten för bidragets utgivande. Då endast bolagsstämma kan besluta om vinstutdelning fordras även för att ett definitivt bidrag skall ”bli effektuerat” – och ”definitivt” – att beslut därom har fattats av aktieägarna.”?

Om den första tolkningen är riktig, dvs. att det är betalningen som skiljer ett anteciperat bidrag från ett definitivt, kräver logiken att exempelvis en fakturerad försäljning inte utgör en bokföringsbar intäkt förrän fordran omvandlats till reda pengar. Det skulle också innebära att ett av dotter till moder lämnat men ej utbetalat koncernbidrag – ett i praktiken mycket vanligt fall – ännu efter många år inte är definitivt. Jag kan inte tro att författarna menar detta.

Återstår då den andra tolkningen: Eftersom ett vederlagsfritt koncernbidrag aktierättsligt utgör vinstutdelning, kan det aldrig anses fullbordat och därmed ej heller bokföringsbart förrän aktiebolagslagens såväl materiella som formella krav på vinstutdelningsbeslut uppfyllts. Detta är ett doktrinärt men hedervärt synsätt som dock ingalunda är nytt. Den tolkningen ger emellertid sedd i ljuset av artikelns innehåll i övrigt anledning till ett antal frågor.

  1. Anteciperad utdelning är ett i aktiebolagsrätten sedan länge välkänt begrepp, behandlat bl.a. i förarbetena till 1975 års aktiebolagslag. Men – vad är vitsen med att överföra detta till det skatterättsliga koncernbidragsbegreppet?

    Vad innebär det för det mycket vanliga fallet med ett nödlidande koncernbolag som är beroende av koncernbidrag eller aktieägartillskott för att undvika tvångslikvidation? Måste saken ha sin gång i avvaktan på att erhållet bidrag eller tillskott skall bli definitivt och därmed en affärshändelse som tillåter bokföring?

  2. Blomberg/Persson är i långa stycken kategoriska i påståendet att ett anteciperat koncernbidrag inte utgör någon affärshändelse enligt bokföringslagen (sid 655–656) och inte medför något civilrättsligt bindande skuld/fordringsförhållande (sid 658). Något förvånad blir man därför när man plötsligt läser (sid 658): ”Bokföring av anteciperade koncernbidrag bör därför alternativt, och inom ramen för god redovisningssed, kunna ske antingen på ’avdragsåret’ eller på ’beslutsåret’. Givare och mottagare torde dessutom kunna bokföra oberoende av varandra, vilket regelmässigt sker när det gäller anteciperad sedvanlig vinstutdelning.” Är budskapet i artikeln att den skattskyldige skall ha rätt att välja vilket beskattningsår för vilket han önskar yrka avdrag respektive bli inkomstbeskattad?
  3. Hur har källhänvisningar och referenser valts?

    Artikeln innehåller ett stort antal noter och referenser. Urvalet och debattekniken är ägnade att förvåna. Hänvisning till författarnas inlägg i olika organ förekommer. Däremot lyser polemiska inlägg mot dessa – och sådana finns – med sin frånvaro. Jag är vidare inte övertygad om att professor emeritus Knut Rodhe, som alltid uttryckligen hållit sig utanför skatterätten, uppskattar att gång på gång få veta att han genom åren, sig själv ovetande, skrivit en hel del om anteciperade koncernbidrag (t.ex. s. 656 not 9 och Balans 2/93 s. 41).

    Framförallt är det förvånansvärt att viktiga källhänvisningar som man hade förväntat sig i just denna fråga saknas. Varför saknas den – inte minst för oss revisorer – sedan många år vägledande artikeln av redovisningsprofessorn Sven Erik Johansson och juridikprofessorn Knut Rodhe i Balans 1/78 sid 30 ff om ”Redovisning av koncernbidrag”?

    Johansson/Rodhe konstaterar i den artikeln att koncernbidrag är ett skattemässigt begrepp men att vederlagsfria koncernbidrag till eller via moderbolag aktierättsligt inte kan ses som annat än vinstutdelning även om formerna för beslut om utdelning enligt ABL 12 kap som regel inte följs.

    De framförde också som sin uppfattning att detta i så hög grad blivit etablerad praxis att det i vart fall för helägda dotterbolag bör kunna godtas under förutsättning att bidragen inte inkräktar på det bundna kapitalet, att föreskrivet tvångssparande skett och att de inte strider mot försiktighetsprincipen. De föreslår också ett antal alternativa redovisningssätt det år då koncernbidraget ges, inte det år då det av stämman genom godkännande av årsredovisningen accepteras (Balans 1/78 sid 33). Johansson/Rodhes åsikt är förvisso inte detsamma som gällande rätt men den måste anses ha stor tyngd. Den har dessutom nu fått stöd av rättspraxis genom HD-domarna Dt 231 och 232 1995 i de s.k. nettometodsmålen.

De nyskapade begreppen ”definitiva” och ”anteciperade” koncernbidrag bidrar inte till någon förenkling eller något klargörande. Tvärtom. Koncernbidrag är koncernbidrag. Vederlagsfria koncernbidrag till moderbolag – direkt eller indirekt – är aktierättsligt utdelning. Sådan utdelning är i regel anteciperad och fullbordas, under förutsättning att de materiella kapitalskyddsreglerna beaktats, när stämman godkänt årsredovisning som visar koncernbidraget.

I Blomberg/Perssons artikel hänvisas inledningsvis till den s.k. netto/bruttometodsdebatten i samband med utdelning av sakvärden. Huruvida och i så fall på vilket sätt artikelns innehåll påverkar den diskussionen står inte klart för mig. På den punkten har emellertid rättsläget klarnat genom de två ovannämnda HD-domarna 28 december 1995 som godtog nettometoden, dvs. den inom näringslivet allmänt tillämpade.

Om man så här i början på året finge önska sig något även på detta område vore det:

  1. Låt bruttometoden vila i frid i avvaktan på att den arbetande Aktiebolagskommittén skall förtydliga utdelningsrestriktionerna!
  2. Låt skattelag och skattepraxis bestämma avdragsreglerna för koncernbidrag!
  3. Låt aktiebolagslag och rättspraxis bestämma lovligheten av utgivna vederlagsfria koncernbidrag som utgör utdelning!
  4. Låt god redovisningssed bestämma hur koncernbidrag, beroende på vad som faktiskt sker, skall redovisas. I framtiden kan detta sannolikt ske utan koppling till skattekonsekvenser. [4] Om man ändå är i färd med att önska: Låt i så fall utdelningsspärrarna finnas på ett ställe, nämligen i den associationsrättsliga lagstiftningen där de hör hemma!

Ulf Gometz

Ulf Gometz är auktoriserad revisor och adjungerad professor i revisionsrätt.

  • [1]

    Möjligen kan man tolka fortsättningen efter citatet så att Blomberg/Persson endast avser att illustrera ett hypotetiskt resonemang i samband med bolagsstämma. I så fall innebär det emellertid inte något nytt i förhållande till vad doktrindebatten varit enig om sedan 1978 (se Johansson/Rohde i Balans 1/78). Det stämmer heller inte med Blomberg/Perssons resonemang (s. 655–656) att koncernbidrag inte är bokföringspliktig eller ens bokföringsbar händelse förrän efter bolagsstämman.

  • [2]

    G. Blomberg i Balans 2/93 s. 41: ”Med definitiva bidrag avses sådana bidrag där betalningen/kapitalöverföringen verkställts under löpande år.”

  • [3]

    Från dotterbolag till moderbolag eller mellan dotterbolag på tillskyndan av moderbolaget.

  • [4]

    Under förutsättning att den föreslagna lagändringen om boskillnad mellan redovisning och beskattning blir verklighet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%