Skattenytt nr 4 1996 s. 180

Royalty i tjänst – ett socialavgiftsproblem

Royalty – en kort definition

Ordet royalty definieras i Kungl. Maj:ts proposition 1928:213 som ”ersättning för rätten att utnyttja redan förefintliga värdeobjekt”. Bra Böckers lexikon uttrycker sig litet modernare och kallar royalty för ”avgift för nyttjanderätt, tillfallande den som har den egentliga rätten till det som utnyttjas (för en bok författaren, för en konstruktion patentinnehavaren)”.

Royaltyersättning skall dessutom vara periodisk. En engångsersättning brukar inte anses som royalty, om den inte följs av ett antal periodiska utbetalningar.

Royalty kan vara ersättning för utnyttjande av en materiell tillgång som en grustäkt eller dylikt. Ofta är det emellertid frågan om immateriella rättigheter, som t.ex. ersättning för utnyttjande av ett litterärt eller musikaliskt verk eller en uppfinning, och det är den typen av royalty som kommer att behandlas här, närmare bestämt royalty som skattemässigt anses som inkomst av tjänst.

Den socialavgiftsmässiga behandlingen av royalty före 1991

Till och med inkomståret 1981 ansågs royalty skattemässigt vara intäkt i den förvärvskälla (rörelse, jordbruk, annan fastighet) från vilken den utgick. Någon enstaka gång kunde royaltyersättning även ses som inkomst av tjänst (t.ex. vid tillfälligt författarskap, se RÅ 1977 ref. 27).

Inom socialförsäkringen behandlades royaltyinkomster generellt som inkomst av annat förvärvsarbete (rörelse) med skyldighet för mottagaren att betala egenavgifter (se bl.a. prop. 1981/82:10 och Brita Burström: Arbetsgivaravgifter, Håkan Ohlssons förlag 1977). Någon skillnad gjordes inte på verksamhet som var tillfällig och verksamhet som var yrkesmässig.

Den 1 januari 1982 ändrades dåvarande 28 § 1 mom. kommunalskattelagen (1928:370, KL) på så sätt, att det uttryckligen sades att ersättning i form av royalty eller periodiskt utgående avgift för utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar skulle ses som intäkt av rörelse om ersättningen inte var att anse som intäkt av fastighet eller tjänst. (Motsvarande stadgande finns sedan 1991 i punkt 1 av anvisningarna till 21 § KL, dock att royaltyn numera kan vara tjänst eller näringsverksamhet.) Detta medförde att även ur socialavgiftssynpunkt skulle royalty ses som inkomst av tjänst, om inte rörelsekriteriet yrkesmässighet var uppfyllt. Om utbetalningen av royaltyn dessutom grundades på arbete som hade utförts i ett uppdragsförhållande, blev uppdragsgivaren skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Om däremot ett uppdragsförhållande saknades och den verksamhet som grundade royaltyn inte kunde ses som yrkesmässig, blev ersättningen inte förmånsgrundande och inga sociala avgifter, varken arbetsgivaravgifter eller egenavgifter, skulle betalas. För en person som skrivit en enstaka bok eller gjort en enda uppfinning och där verksamheten inte kunde ses som rörelse, blev det alltså betydelsefullt att avgöra om ett uppdrag låg bakom prestationen. För den ”engångsförfattare” som av ett förlag blivit ombedd att skriva en bok, blev förlaget uppdragsgivare med skyldighet att betala arbetsgivaravgifter på arvode och royalty. Om däremot författaren på eget bevåg skrivit en bok och sedan på vinst och förlust sänt manuskriptet till ett antal förlag av vilka ett givit ut boken, blev ersättningen avgiftsfri, men grundade inte heller rätt till några sociala förmåner. Ersättningen var naturligtvis skattepliktig i båda fallen.

Ett omedelbart uppkommande problem var – och är fortfarande – att dra gränsen mellan yrkesmässig verksamhet och ”engångsförfattare” eller ”engångsuppfinnare”. Exakt hur många böcker måste en författare skriva och hur många uppfinningar måste en uppfinnare göra för att rörelse skulle föreligga? Blev man yrkesmässig efter två böcker? Efter tre? Spelade det ekonomiska utfallet någon roll? Något klart svar på frågorna finns inte. Som så ofta inom skatte- och avgiftslagstiftningen får man göra en bedömning i det enskilda fallet. För den som slår igenom stort med sin första bok, får avsevärda intäkter och omedelbart skriver en ny bok för att försöka upprepa framgången, är förmodligen yrkesmässigheten uppfylld redan vid första boken. För den däremot, som med långa mellanrum och utan någon egentlig ekonomisk vinning skriver tre – fyra böcker under sin livstid, kanske någon yrkesmässighet aldrig kan anses ha uppkommit.

Skattereformen 1991

1991 ändrades avgiftsreglerna i samband med skattereformen. En princip i skattereformen är att alla förvärvsinkomster skall utgöra underlag för sociala avgifter ”eller motsvarande skatt” (dvs. särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster) samt bli förmånsgrundande när avgiftsplikt föreligger. Kopplingen mellan skattepliktig inkomst av tjänst och avgifter har stärkts. Liksom tidigare krävs någon form av uppdragsförhållande för att arbetsgivaravgifter skall tas ut, även om det från och med 1991 räcker med ett indirekt sådant. I de fall en uppdragsgivare över huvud taget inte kan identifieras, blir ersättningen underlag för egenavgifter (prop. 1989/90:110). Skattereformen har inte medfört någon ändring av gränsdragningen mellan tjänst och näringsverksamhet.

Den allmänna breddningen av underlaget för sociala avgifter omfattar även royalty för ”engångsförfattarna”. För den som skrivit en bok eller gjort en uppfinning utan att det förelegat vare sig uppdrag eller näringsverksamhet, blir royaltyn en tillfällig förvärvsinkomst av självständigt bedriven verksamhet som skall beläggas med egenavgifter i tjänst. Inkomsten är ur socialförsäkringssynpunkt att se som inkomst av annat förvärvsarbete (11 kap. 3 § b) lag /1962:381/ om allmän försäkring, AFL). Särskild löneskatt på förvärvsinkomster blir bara aktuell om författaren vid årets ingång fyllt 65 år eller mer, haft hel ålderspension hela året eller avlidit under året (2 § lag /1990:659/ om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, SLFL).

Om det finns någon form av uppdragsförhållande bakom royaltyutbetalningen, ses royaltyn som en tillfällig förvärvsinkomst från en verksamhet som inte bedrivs självständigt. Ersättningen anses då som inkomst av anställning med skyldighet för utbetalaren att betala arbetsgivaravgifter (11 kap. 2 § q) AFL).

F-skattereformen 1993

I och med den s.k. F-skattereformen (1 april 1993) har en utbetalares skyldighet att betala arbetsgivaravgifter knutits till mottagarens form av skattsedel. Kortfattat uttryckt innebär detta att om mottagaren av ersättning för utfört arbete åberopar en F-skattesedel, skall utbetalaren inte betala arbetsgivaravgifter på beloppet (och inte heller göra skatteavdrag). I annat fall är utbetalaren skyldig att betala avgifter (mottagaren måste dock vara en fysisk person) och göra skatteavdrag, även om inkomsten skulle komma att taxeras som inkomst av näringsverksamhet hos mottagaren (1 kap 2 § och 2 kap. 3 § lag /1981:691/ om socialavgifter, SAL, samt 39 § 1 mom. uppbördslagen /1953:272/, UBL). Vissa undantag, bl.a. i form av beloppsgränser, finns.

En F-skattesedel kan bara tilldelas den som bedriver, eller har för avsikt att bedriva, näringsverksamhet. Utbetalaren av ersättningen behöver alltså inte själv ta ställning till om den som utför arbete för honom gör det som arbetstagare eller näringsidkare. Det ställningstagandet har skattemyndigheten redan gjort vid tilldelningen av skattsedel. Såtillvida har en stor förenkling skett för uppdragsgivaren. Men ett problem kvarstår – att avgöra om den utbetalda ersättningen är ersättning för utfört arbete eller för något annat, t.ex. ersättning för köp av en vara eller utnyttjande av en rättighet. Även om mottagaren av ersättningen har en A-skattesedel, föreligger inte skyldighet att betala arbetsgivaravgifter när ersättningen – sedd från utbetalarens synpunkt – är att anse som betalning för en vara eller köp av en rättighet.

Detta medför att den som betalar royalty för rätten att utnyttja en komposition, en uppfinning eller ett litterärt verk som inte har tillkommit på uppdrag av royaltyutbetalaren, inte skall betala arbetsgivaravgifter.

Sett ur royaltymottagarens synpunkt är emellertid royaltyn en ersättning för det arbete han en gång lagt ned för att producera verket, varför ersättningen blir underlag för sociala avgifter i form av egenavgifter och även grundar rätt till sociala förmåner, bl.a. i form av ATP. Om mottagaren av royaltyn tillhör kategorin ”engångs”, blir det fråga om egenavgifter i tjänst.

Ett exempel på royaltyersättning som inte ses som ersättning för utfört arbete för utbetalaren, är s.k. författar- eller bibliotekspenning som Sveriges författarfond betalar ut till författare vars böcker lånas på bibliotek. S.k. STIM-pengar till kompositörer för att deras verk framförs offentligt, är ett annat.

Ärvd royalty

Ett alldeles eget problem är den avgiftsmässiga hanteringen av ärvd royalty, när den ursprungliga förvärvskällan har varit tjänst. Om ”ursprungskällan” varit näring, övergår den ärvda royaltyn till att bli inkomst av passiv näring och beläggs med särskild löneskatt, men någon inkomst av ”passiv tjänst” finns ju som bekant inte. Inte heller torde det vara möjligt att en inkomst som en gång setts som tjänst övergår till att bli passiv näring i samband med en överlåtelse. Den ärvda royaltyn måste även fortsättningsvis ses som inkomst av tjänst. Däremot är ärvd royalty inte ersättning för utfört arbete, varken ur utbetalarens eller ur mottagarens synpunkt. Att en mottagare av ärvd royalty skulle kunna få ATP-poäng beräknad på royaltyn synes också en smula märkligt. Därför borde inte heller några sociala avgifter komma i fråga på royaltyn, varken arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Ärvd royalty blir då en av de ytterst få skattepliktiga inkomster i tjänst, bortsett från pension och vissa socialförsäkrings- och liknande ersättningar (se 11 kap. 2 § AFL), som helt är undantagen från avgifter och särskild löneskatt.

Med tanke på att den ärvda royaltyn, antingen den bedöms som inkomst av tjänst eller inkomst av passiv näring, är avkastning av egendom, borde det egentligen ligga närmast till hands att se denna typ av royalty som inkomst av kapital. För en sådan lösning krävs det emellertid en lagändring.

Yvonne Svenström

Yvonne Svenström är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%