Skattenytt nr 5 1996 s. 264

OECDs nya riktlinjer för internprissättning

1 Inledning

OECD [1] har under en lång följd av år arbetat med att försöka undanröja hinder för en fri världshandel över gränserna. Ett led i detta arbete har varit att skapa ett regelverk att användas vid multinationella företags internprissättning.

I denna artikel redogörs för innehållet i del I av OECDs nya riktlinjer för internprissättning. Författarens avsikt är att återkomma med redogörelser för innehållet i de kommande delarna av OECDs riktlinjer inom internprissättningsområdet så snart dessa har publicerats.

2 Historik

Lite tillspetsat skulle man kunna säga att 1995 innebar början till en ny era på internprissättningens område. Det kan man säga av främst två skäl. Det första skälet är att OECDs Council den 13 juli 1995 godkände del I till riktlinjer för internprissättning för publicering. Det andra skälet är att den 15 september 1995 var sista datum för inlämnande av deklarationer i USA för vilka kravet på contemporaneous documentation gällde för första gången. Kortfattat uttryckt innebär kravet på contemporaneous documentation att företag, inom 30 dagar efter anmaning därom, till Internal Revenue Service (den amerikanska motsvarigheten till Riksskatteverket) ska kunna skicka in dokumentation över den valda metodiken för internprissättning.

Svenska skattemyndigheter skulle med stöd av artikel 26 i det nya skatteavtalet med USA kunna begära att få ta del av denna dokumentation. Sker detta får skattemyndigheterna god hjälp att analysera internprissättningen mellan till exempel ett svenskt moderbolag och dess amerikanska dotterbolag eller mellan ett svenskt försäljningsbolag och dess amerikanska moderbolag. Perspektivet är svindlande och öppnar oanade möjligheter för svenska skattemyndigheter.

1979 publicerade OECD en rapport om internprissättning. [2] I denna rapport behandlades främst armlängdsprincipen samt de av OECD accepterade och rekommenderade metoderna för internprissättning. OECD följde upp sitt arbete med 1979 års rapport med en ny rapport 1984. [3]

Den 8 juli 1994 publicerade OECD ett utkast till del I av Riktlinjer för internprissättning för kommentarer och förslag till ändringar och tillägg. Ett stort antal företag och organisationer lämnade remissyttranden, däribland Föreningen Auktoriserade Revisorer, FAR.

I mars 1995 publicerade OECD ett utkast till del II av Riktlinjer för synpunkter. OECD hade ursprungligen inte avsett att publicera utkastet till del II, men beslöt ändå att göra detta med hänsyn till den överväldigande respons man hade fått på utkastet till del I.

OECDs Committee on Fiscal Affairs godkände del I av Riktlinjerna den 27 juni 1995. Därefter beslöt OECDs Council den 13 juli 1995 att godkänna Riktlinjerna för publicering. Titeln på de Riktlinjerna är: Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. [4]

Varför var det nu så viktigt att revidera 1979 års rapport? OECD ville slå samman 1979 och 1984 års rapporter, samtidigt som dessa skulle uppdateras för att svara mot dagens verklighet. Utvecklingen inom teknik, handel, formerna för betalning och den hastigt ökande globaliseringen hade medverkat till att 1979 och 1984 års rapporter inte längre motsvarade de krav som kunde ställas på dem. Man ville också förtydliga de tveksamheter som hade funnits om vinstrelaterade metoder samt anpassa Riktlinjerna till ändrad lagstiftning och praxis i OECDs medlemsstater.

Avsikten med Riktlinjerna är att söka hjälpa både skattemyndigheter och företag att finna ömsesidigt tillfredsställande lösningar i internprissättningsfrågor och därigenom reducera antalet konflikter mellan skattemyndigheter och företag för att på så sätt undvika dyrbara rättstvister.

Redan i förordet till Riktlinjerna uppmanas OECDs medlemsstater att följa Riktlinjerna i sin tillämpning av interna internprissättningsregler. Företagen uppmanas också att följa Riktlinjerna vid den skattemässiga utvärderingen av huruvida deras internprissättningspolicies överensstämmer med armlängdsprincipen. Skattemyndigheterna uppmanas att ta hänsyn till företagens kommersiella bedömning av tillämpningen av armlängdsprincipen vid sin granskning av internationella transaktioner och att ha detta synsätt som grund för sin analys.

Ett nytt anslag i Riktlinjerna jämfört med tidigare uttalanden av OECD är att dessa vid ett flertal tillfällen riktar sig direkt till skattemyndigheterna. Detta sker både med pekpinnar, att så här bör man inte göra, men också med konkreta uttalanden som ger stöd för vissa åtgärder från myndigheternas sida.

Riktlinjerna är indelade i fem kapitel enligt följande:

Kapitel IArmlängdsprincipen
Kapitel IITraditionella transaktionsbaserade metoder
Kapitel IIIÖvriga metoder
Kapitel IVAdministrativ tillämpning för att undvika och lösa internprissättningstvister
Kapitel VDokumentation

Därutöver innehåller del I av Riktlinjerna en mycket användbar ordlista i vilken ett stort antal begrepp inom internprissättningsområdet definieras.

Artikeln följer fortsättningsvis samma indelning som OECDs Riktlinjer.

3 Armlängdsprincipen

3.1 Allmänt

Inledningsvis bekräftar OECD återigen sitt stöd för att armlängdsprincipen bör vara internationell standard vid gränsöverskridande koncerninterna transaktioner.

I detta sammanhang uttalar Riktlinjerna att armlängdsprincipen är den internationella internprissättningsstandard, som OECDs medlemsstater har kommit överens om bör användas av multinationella företag och skattemyndigheter.

När det gäller definitionen av armlängdsprincipen hänvisas i Riktlinjerna till artikel 9 st 1 i OECDs modellavtal [5] från 1992. Där är armlängdsprincipen definierad på följande sätt:

”Where

  1. an enterprise of a Contracting State participates directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of the other Contracting State, or
  2. the same persons participate directly or indirectly in the management, control or capital of an enterprise of a Contracting State and an enterprise of the other Contracting State,

and in either case conditions are made or imposed between the two enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.”

Modellavtalets definition av armlängdsprincipen kan jämföras med vår interna definition av armlängdsprincipen i 43 § 1 mom KL som lyder:

”Har näringsidkares inkomst blivit lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, skall inkomsten beräknas till det belopp som den skulle ha uppgått till om sådana villkor inte förekommit, under förutsättning att

  1. den som på grund av avtalsvillkoren tillförts inkomst inte skall beskattas för denna här i riket,
  2. det finns sannolika skäl att anta att ekonomisk intressegemenskap föreligger mellan näringsidkaren och den med vilken avtalet träffats och
  3. det inte av omständigheterna framgår att villkoren tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.”

I anvisningspunkt 1 till 43 § KL stadgas bla att ekonomisk intressegemenskap skall anses föreligga då en näringsidkare direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares företag eller äger del i detta företags kapital eller då samma personer direkt eller indirekt deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen eller äger del i dessa företags kapital.

Det skiljer som synes inte mycket mellan KLs och OECDs formuleringar, varför man i praktiken kan säga att Sverige definierar armlängdsprincipen och förutsättningarna för dess tillämpning på samma sätt som OECD.

Det finns flera skäl till att OECDs medlemsstater har enats om att tillämpa armlängdsprincipen. Ett av huvudskälen är att armlängdspricipen skapar förutsättningar för att göra en skattemässigt likformig behandling av multinationella företag och oberoende företag. Genom att armlängdsprincipen i stort jämställer närstående och oberoende företag skattemässigt undviker den skapandet av de skattemässiga fördelar eller nackdelar som annars skulle kunna snedvrida konkurrensförhållandena mellan företagen. Armlängdsprincipen bidrar genom detta till tillväxten i internationell handel och internationella investeringar.

Även om OECDs medlemsstater har enats om att armlängdsprincipen skall tillämpas för internationella transaktioner uttalas en viss förståelse för att det finns vissa fall där armlängdsprincipen är svår och komplicerad att tillämpa. Som exempel på sådana fall nämns multinationella företag verksamma med integrerad tillverkning av högt specialiserade varor, med unika immateriella rättigheter, och/eller med att tillhandahålla specialiserade tjänster.

Ett praktiskt problem med armlängdsprincipen är att närstående företag ibland gör transaktioner som fristående företag inte skulle göra. I de fall oberoende företag sällan skulle göra transaktioner av en typ som närstående företag gör, är armlängdsprincipen svår att tillämpa eftersom det inte finns något, eller möjligen bara lite, bevis på vilka villkor som skulle ha tillämpats mellan oberoende företag.

Ett annat praktiskt problem med armlängdsprincipen är att både skattemyndigheter och skattskyldiga ofta har svårigheter att få tag på adekvat information för att kunna tillämpa armlängdsprincipen. Armlängdsprincipen kräver i de flesta situationer en utvärdering av transaktioner med eller mellan oberoende parter och en jämförelse av dessa transaktioner med koncerninterna transaktioner.

Man kan i detta sammanhang låta sig påminnas om att internprissättning inte är någon exakt vetenskap, utan ställer stora krav på gott omdöme både från företagens sida och från skattemyndigheternas sida, något som uttalas i Riktlinjerna vid flera tillfällen.

3.2 Tillämpning av armlängdsprincipen

I detta kapitel görs också en relativt omfattande genomgång av hur armlängdsprincipen bör tillämpas. Genomgången omfattar analys av jämförbarhet, godtagande av faktiska affärshändelser, paketöverenskommelser, användandet av armlängds intervall, användandet av data från flera år, upprepade förluster, påverkan av myndighetsingripanden etc, avsiktliga kvittningar, användandet av tullvärde samt användandet av internprissättningsmetoder. Denna genomgång är betydligt mer omfattande än den som fanns med i 1979 och 1984 års rapporter. De viktigaste punkterna i genomgången kommenteras nedan.

3.2.1 Analys av jämförbarhet

Tillämpningen av armlängdsprincipen bygger på att villkoren i en koncernintern transaktion jämförs med villkoren i en transaktion mellan oberoende parter. För att en sådan jämförelse ska bli användbar måste de ekonomiskt betydelsefulla särdragen i de jämförda transaktionerna vara tillräckligt jämförbara.

I den mån de ekonomiskt betydelsefulla särdragen inte är jämförbara måste justeringar göras för de skillnader, mellan den koncerninterna transaktionen och transaktionen mellan oberoende parter, som har avsevärd betydelse för det pris eller den avkastning som krävs av oberoende företag. Självfallet är det så att ju fler justeringar som måste göras, desto sämre blir jämförbarheten.

Vilka faktorer är det då som påverkar jämförbarheten mellan transaktioner? Det är bl.a. varans eller tjänstens särdrag, parternas funktioner, kontraktsvillkor, ekonomiska omständigheter och affärsstrategier. Allmänt kan sägas att likheter i varors eller tjänsters särdrag har störst betydelse vid prisjämförelser mellan koncerninterna transaktioner och transaktioner mellan oberoende parter och mindre betydelse vid jämförelse av vinstmarginaler.

De viktigaste särdragen kan sägas vara för:

varor: varans form och utseende, dess kvalitet och tillförlitlighet, samt utbud och tillgänglighet;

tjänster: tjänstens inriktning och omfattning;

immateriella tillgångar: transaktionsslaget (t ex försäljning eller licensiering), tillgångsslaget (t ex patent), varumärke eller know-how, avtalstid och skyddsgrad samt den förväntade nyttan.

För att kunna jämföra ekonomiskt betydelsefulla funktioner hos parterna måste en funktionsanalys genomföras. I en funktionsanalys försöker man identifiera och jämföra de ekonomiskt betydelsefulla aktiviteter och åtaganden som utförs av oberoende och närstående företag. När en funktionsanalys genomförs är det också mycket viktigt att ta hänsyn till koncernens struktur och organisation. Det är endast de mest betydelsefulla funktionerna som bör identifieras och jämföras. Justeringar måste göras för väsentliga skillnader i funktionerna. Relevanta funktioner att jämföra kan vara: design, tillverkning, montering, FoU, service, inköp, distribution, marknadsföring och reklam, transporter, finansiering samt management. Hänsyn bör också tas till anläggningstillgångar och risker.

Att analysera kontraktsvillkor är en del av funktionsanalysen. Om det finns ett skriftligt avtal bör man analysera om avtalsvillkoren uppfylls, medan man i de fall då något skriftligt kontrakt inte finns måste låta parternas agerande vara avgörande.

OECD anser att bland de ekonomiska omständigheter som brukar ha störst betydelse är marknadens geografiska läge, dess storlek, konkurrensen på marknaden samt tillgängligheten på marknaden av alternativa varor (tjänster).

Affärsstrategier kan också ha betydelse för jämförbarhet mellan transaktioner. Som ett exempel kan marknadspenetreringsstrategier nämnas.

3.2.2 Godtagande av faktiska affärshändelser

OECD har i 1979 års rapport gjort vissa uttalanden om godtagande av faktiska affärshändelser. I Riktlinjerna förstärks dessa uttalanden högst väsentligt. Här uttalas att skattemyndigheterna i normalfallet bör utgå från den verkliga transaktionen sådan den har genomförts av företagen, samt att skattemyndigheten därvid bör använda de metoder som har använts av den skattskyldige förutsatt att dessa metoder är i överensstämmelse med de metoder som beskrivs i kapitel II och III av Riktlinjerna (se nedan). Vidare uttalas att skattemyndigheterna bara i exceptionella fall bör bortse från den verkliga transaktionen eller ersätta denna med en annan transaktion. Riktlinjerna anger två fall där det undantagsvis kan vara både lämpligt och berättigat för en skattemyndighet att överväga att bortse från den av den skattskyldige tillämpade affärsstrukturen. Det ena fallet är då en transaktions ekonomiska innehåll avviker från dess form. I en sådan situation kan skattemyndigheten bortse från transaktionens form och då tillåta sig att omkategorisera transaktionen i enlighet med dess ekonomiska innehåll, dvs vad som internationellt kallas substance over form. Det andra fallet är då, trots att både ekonomiskt innehåll och form överensstämmer, åtgärder har vidtagits som sammantaget avviker från vad oberoende parter skulle ha vidtagit och att dessa åtgärder i praktiken omöjliggör för skattemyndigheten att bestämma ett korrekt armlängdspris.

3.2.3 Paketöverenskommelser

Riktlinjerna uttalar klart att för att uppnå den mest precisa uppskattningen av marknadsvärdet bör armlängdsprincipen tillämpas på varje transaktion för sig. OECD har dock insett att det finns fall där separata transaktioner är så intimt förknippade med varandra att de inte kan utvärderas separat. Som exempel nämns bla långtidskontrakt avseende leverans av varor eller tjänster och rätten att utnyttja en immateriell tillgång. Samtidigt som det finns individuellt kontrakterade transaktioner som inte kan utvärderas separat finns det andra transaktioner som har kontrakterats som ett paket där varje enskild transaktion måste utvärderas separat. Ett multinationellt företag kan för ett totalpris tex upplåta licens, know-how och varumärken till ett närstående företag, åta sig att tillhandahålla det olika tekniska och administrativa tjänster och t.o.m. sälja eller hyra ut produktionsmedel till det. I vissa fall kommer det att vara omöjligt att utvärdera transaktionerna som en enhet, varför de måste brytas ut och bedömas separat. I sådana fall bör, efter att ha bedömt prissättningen för de i paketet ingående transaktionerna var för sig, skattemyndigheterna ändå bedöma om priset för hela paketet sett som en helhet är marknadsmässigt.

3.2.4 Armlängds intervall

Genom att internprissättning inte är en exakt vetenskap kommer det att bli många fall där användandet av den mest lämpliga metoden eller de mest lämpliga metoderna resulterar i ett intervall av värden, där alla värden är ungefärligen lika tillförlitliga. Där användandet av en eller flera metoder resulterar i ett intervall av värden bör man bortse från värden som markant avviker från övriga värden då detta kan tyda på att de data som använts kanske inte är helt tillförlitliga.

3.2.5 Användandet av data från flera år

För att få en fullständig förståelse av de fakta och omständigheter som är hänförliga till en viss transaktion kan det vara lämpligt att utvärdera data både från aktuellt år och tidigare år. Flerårsdata är också användbara för att få information om verksamheten och produktcykler. Data från efterföljande år kan i vissa situationer vara relevanta. I Riktlinjerna uppmanas dock skattemyndigheterna att inte använda sig av eftersyn.

3.2.6 Upprepade förluster

Om ett koncernföretag löpande redovisar förluster medan koncernen som helhet redovisar vinster, kan det finnas skäl för skattemyndigheten att granska koncernens internprissättning. Det kan ju vara så att förlustföretaget inte får tillräcklig ersättning från koncernen i förhållande till den nytta företaget bidrar med. Löpande förluster kan dock vara resultatet av en medveten affärsstrategi, t ex exceptionellt låga priser för att öka marknadsandelar. En sådan prissättning bör endast godtas under en begränsad tid. Hur lång en sådan period kan vara kanske kan uppskattas med hjälp av en jämförelse med hur oberoende företag agerar på den specifika marknaden.

3.2.7 Påverkan av myndighetsingripanden

I Riktlinjerna sägs att som en generell regel bör gälla att myndighetsingripanden bör betraktas som villkor för den specifika marknaden. De bör därför tas hänsyn till när den skattskyldiges transferpris för marknaden utvärderas. Ett exempel på myndighetsingripande är förbud mot repatriering av vinstmedel.

3.2.8 Avsiktliga kvittningar

En avsiktlig kvittning är en kvittning som närstående företag medvetet bygger in i villkoren i koncerninterna transaktioner.

I detta sammanhang uttalar OECD att avsiktliga kvittningar inte förändrar det grundläggande kravet att transferpriset i koncerninterna transaktioner måste vara i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Vidare sägs att det är lämpligt att de skattskyldiga öppet redovisar avsiktliga kvittningar som har byggts in i två eller flera transaktioner mellan närstående företag och att man kan visa att villkoren för transaktionerna är i överensstämmelse med armlängdsprincipen efter att ha tagit hänsyn till kvittningarna.

3.2.9 Användandet av tullvärde

Allmänt sett kan man säga att ett företag som importerar varor är intresserat av ett lågt pris som tullvärde för att så låg tull som möjligt skall erläggas. Däremot är företaget ur skattesynpunkt intresserat av att få använda sig av ett så högt pris som möjligt för att på detta sätt öka de avdragsgilla kostnaderna.

Samarbete mellan skatte- och tullmyndigheter blir allt vanligare. OECD uttalar att ett sådant samarbete bör kunna bidra till att minska antalet fall där tullvärdet inte kan godtas skattemässigt och vice versa. Vidare sägs att ökat samarbete när det gäller utbyte av information kan vara särskilt användbart, samt att länder som har separata myndigheter för tull och skatt kanske bör överväga att skapa regler så att information lättare kan utbytas mellan de olika myndigheterna.

3.2.10 Användandet av internprissättningsmetoder

OECD konstaterar att det inte finns en internprissättningsmetod som är allena saliggörande. Man konstaterar vidare att skattemyndigheterna bör avstå från att göra små eller marginella justeringar. OECD godtar också att multinationella företag använder sig av prissättningsmetoder som inte finns angivna i Riktlinjerna under förutsättning att de priser man då kommer fram till är i överensstämmelse med armlängdsprincipen. I dessa situationer bör företagen bevara och vara beredda att tillhandahålla dokumentation om hur armlängdspriset har bestämts.

Armlängdsprincipen kräver inte att flera metoder tillämpas för att få fram ett armlängdspris. Det kan dock finnas situationer där man måste kunna inta en mer flexibel attityd och där det kan vara användbart eller rent av lämpligt att använda sig av flera metoder för att få fram ett armlängdspris.

4 Traditionella transaktionsbaserade metoder

Detta kapitel innehåller inte några större nyheter. Det nya är snarast sättet att beskriva metoderna och att Riktlinjerna innehåller några exempel på de olika metodernas tillämpning.

De traditionella transaktionsbaserade metoderna är marknadsprismetoden (the comparable uncontrolled price method eller CUP), återförsäljningsprismetoden (the resale price method) samt kostnadsplusmetoden (the cost plus method).

4.1 Marknadsprismetoden

Marknadsprismetoden innebär kortfattat beskrivet att man, med de justeringar som är nödvändiga (jfr 3.2.1 ovan) med hänsyn till omständigheterna, jämför de priser för samma eller liknande varor och tjänster som gäller på den öppna marknaden mellan sinsemellan oberoende parter. Således är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

  1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller de företag som vidtar transaktionerna kan inverka materiellt på marknadspriset; eller
  2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

Riktlinjerna ger med all önskvärd tydlighet uttryck för svårigheterna med marknadsprismetoden. För det första måste varorna eller tjänsterna, som det är fråga om, vara likartade och för det andra måste det vara fråga om en ekonomiskt jämförbar situation, dvs varorna och tjänsterna ska ha sålts på marknader som är ekonomiskt jämförbara. Vidare måste varorna etc ha sålts på samma nivå i kedjan mellan tillverkare och slutkonsument. OECD anser, trots svårigheterna med att göra rimligt korrekta justeringar, att marknadsprismetoden inte rutinmässigt bör frångås till förmån för andra metoder. Marknadsprismetoden är den mest direkta metoden att fastställa ett armlängdspris. Därför bör stora ansträngningar göras för att justera jämförda data så att metoden kan användas.

I Riktlinjerna anges att marknadsprismetoden är särskilt användbar då oberoende företag säljer samma produkt eller tjänst som säljs mellan två närstående företag.

4.2 Återförsäljningsprismetoden

Återförsäljningsprismetoden har det pris som åsatts en vara eller tjänst vid försäljningen från ett företag inom gruppen till en oberoende köpare som utgångspunkt. Detta återförsäljningspris reduceras sedan med en lämplig bruttovinst (”bruttovinstmarginalen”), som skall motsvara det pålägg som återförsäljaren måste ta ut för att täcka sina kostnader och göra en rimlig vinst. Det som återstår sedan utpriset reducerats med en lämplig bruttovinst kan anses utgöra ett mått på armlängdspriset på den ursprungliga försäljningen till det återförsäljande bolaget inom gruppen. Denna metod anses av OECD vara bäst tillämplig vid ren återförsäljning utan någon vidarebearbetning.

När denna metod tillämpas är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

  1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller mellan de företag som genomför transaktionerna kan inverka materiellt på bruttovinstmarginalen; eller
  2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

OECD konstaterar att det vanligen krävs färre justeringar när denna metod används än när marknadsprismetoden tillämpas. Vidare uttalas att i de fall då den koncerninterna transaktionens karakteristika och karakteristika i transaktionen mellan oberoende parter är lika i allt utom själva produkten, kan återförsäljningsprismetoden komma att ge ett mera tillförlitligt mått på armlängdsvillkoren än marknadsprismetoden.

4.3 Kostnadsplusmetoden

Kostnadsplusmetoden utgår från tillverkarens (eller tjänstetillhandahållarens) kostnader för den vara eller tjänst som sålts till ett närstående företag. Till dessa kostnader lägger man ett rimligt vinstpåslag för att komma fram till det pris som det tillverkande bolaget bör ta ut för att göra en rimlig vinst med hänsyn tagen till utförda funktioner och marknadssituationen. Detta pris är armlängdspriset. Metoden är troligen mest användbar vid försäljning av halvfabrikat mellan närstående företag eller vid tillhandahållande av tjänster. Detta betyder att kostnadsplusmetoden i princip är tänkt att användas när återförsäljningsprismetoden inte kan användas.

När kostnadsplusmetoden tillämpas är en transaktion mellan sinsemellan oberoende parter jämförbar med en koncernintern transaktion om ett av följande två villkor är uppfyllt:

  1. ingen av skillnaderna mellan de jämförda transaktionerna eller mellan de företag som genomför transaktionerna kan inverka materiellt på pluset (påslaget på kostnaderna); eller
  2. rimligt korrekta justeringar kan göras för att eliminera de materiella effekterna av sådana skillnader.

Vanligen behövs även vid denna metod färre justeringar än för marknadsprismetoden.

Det finns många praktiska problem och tillämpningssvårigheter med kostnadsplusmetoden, tex att bestämma kostnadsbasen.

4.4 Förhållandet till övriga metoder

I Riktlinjerna framhålls att de traditionella transaktionsbaserade metoderna är de mest direkta metoderna att fastställa ett armlängdspris. Därför är dessa metoder att föredra framför andra metoder. OECD inser dock att det i det verkliga livet kan uppkomma praktiska problem med att tillämpa de transaktionsbaserade metoderna. I detta sammanhang sägs i Riktlinjerna att i sådana exceptionella situationer kan det bli nödvändigt att undersöka under vilka förhållanden andra metoder skulle kunna tillämpas.

5 Övriga metoder

5.1 Allmänt

Som en motsats till beteckningen transaktionsbaserade metoder använder OECD beteckningen övriga metoder för metoder som har sin grund i den vinst som uppstår i en specifik koncernintern transaktion. Ur gruppen övriga metoder finner OECD att endast vinstfördelningsmetoden (the profit split method) och nettomarginalmetoden (the transactional net margin method) är förenliga med armlängdsprincipen. Dessa två metoder kallas med ett gemensamt begrepp för transaktionsbaserade vinstmetoder.

I Riktlinjerna ger OECD uttryck för uppfattningen att företag sällan, om ens någonsin, använder sig av en transaktionsbaserad vinstmetod för att bestämma sina priser. Trots denna uppfattning uttalas i Riktlinjerna att den vinst som uppstår i en koncernintern transaktion kan vara en relevant indikation på om transaktionen har påverkats av villkor som avviker från de villkor som skulle ha tillämpats i en transaktion mellan två oberoende parter. OECD drar slutsatsen att i vissa exceptionella situationer skulle en tillämpning av en transaktionsbaserad vinstmetod kunna resultera i en approximation av internprissättning i enlighet med armlängdsprincipen. Det påpekas kraftfullt att transaktionsbaserade vinstmetoder inte ska användas med automatik bara för att det finns svårigheter med att få fram jämförbara data.

5.2 Vinstfördelningsmetoden

Vinstfördelningsmetoden bygger på att man försöker eliminera den påverkan på vinsten som beror på avvikande villkor i en koncernintern transaktion genom att bestämma den fördelning av vinsten, som oberoende företag skulle ha förväntat sig om de hade deltagit i motsvarande transaktion. Detta sker genom att först fastställa den vinst som ska fördelas mellan de närstående företagen. Därefter fördelas vinsten mellan de närstående företagen på en sådan ekonomiskt vägande grund att fördelningen ungefärligen motsvarar den fördelning av vinsten som skulle ha blivit resultatet om alla villkor i transaktionen hade varit baserade på armlängdsprincipen. Varje företags bidrag till den vinst som skall fördelas skall beräknas med stöd av en funktionsanalys. [6]

5.3 Nettomarginalmetoden

Med nettomarginalmetoden granskas den nettovinstmarginal, i förhållande till en lämplig bas (t.ex. kostnader, omsättning, tillgångar), som ett företag erhåller i en koncernintern transaktion. Nettomarginalmetoden används således på ett sätt som liknar kostnadsplusmetoden [7] och återförsäljningsprismetoden. [8] I förlängningen innebär detta att ett företags nettomarginal från en koncernintern transaktion i det ideala fallet bör fastställas med hänsyn till den nettomarginal som samma företag skulle ha erhållit i en jämförbar koncernextern transaktion. I de fall detta inte är möjligt kan den nettomarginal som ett oberoende företag skulle ha erhållit i en jämförbar transaktion tjäna som vägledning. Även vid tillämpningen av nettomarginalmetoden måste en noggrann funktionsanalys göras.

5.4 Slutsats om transaktionsbaserade vinstmetoder

I Riktlinjerna fastslår OECD att de traditionella transaktionsbaserade metoderna är att föredra framför de transaktionsbaserade vinstmetoderna när man ska fastställa huruvida ett transferpris är i enlighet med armlängdsprincipen, d.v.s. om det finns något specifikt villkor som påverkar vinstnivån mellan de närstående företagen.

5.5 Unitary tax

Vad vi i Sverige något vårdslöst kallar unitary tax, d.v.s. global formulary apportionment, föreslås tid efter annan som ett alternativ till armlängdsprincipen. OECD avvisar mycket kraftfullt användningen av denna metod och fastslår att den inte leder till ett armlängdsresultat.

6. Administrativa tillämpningar

6.1 Allmänt

I detta kapitel diskuteras bl.a. bevisbördan, sanktioner, samtidiga skatterevisioner i flera länder samt APAs. [9]

6.2 Bevisbördan

Beträffande bevisbördan uttalas att varken stater eller skattskyldiga bör missbruka bevisbördereglerna. Speciellt med hänsyn till de svårigheter som är förknippade med att göra internprissättningsanalyser kan det vara lämpligt för både skattemyndigheter och skattskyldiga att visa försiktighet och vara återhållsamma med att ge för stor tyngd åt bevisbördereglerna i internprissättningstvister. En skattemyndighet bör visa att dess beräkning av internpriset står i överensstämmelse med armlängdsprincipen även i de fall där bevisbördan åvilar den skattskyldige. Den skattskyldige bör oavsett vem som har bevisbördan vara beredd att visa att hans transferpris står i överensstämmelse med armlängdsprincipen.

6.3 Sanktioner

I detta sammanhang uttalar OECD att eftersom internprissättning involverar skattemyndigheter i två stater så kan ett överdrivet hårt sanktionssystem i en stat komma att bidra till att företag ”snedfördelar” beskattningsunderlagen mellan de berörda staterna helt i strid med vad som anges i artikel 9 i Modellavtalet. Skulle detta ske, bidrar sanktionssystemet till brott mot armlängdsprincipen. OECD uppmanar sina medlemsstater att se till att deras sanktionssystem inte tillämpas på ett sätt som står i strid med Modellavtalets målsättning.

6.4 Samtidiga skatterevisioner i flera länder

OECDs uppfattning är att samtidiga skatterevisioner i flera länder kan bidra till att minska de svårigheter som både skattemyndigheter och företag upplever är förknippade med internprissättning. OECD rekommenderar därför att samtidiga skatterevisioner används i en större utsträckning i internprissättningsundersökningar.

6.5 APAs

Här diskuteras både för- och nackdelar med APAs. OECD konstaterar att medan det är för tidigt att göra en slutlig rekommendation huruvida ökande möjligheter att erhålla en APA bör rekommenderas, så verkar det sannolikt att en APA under vissa omständigheter kan bidra till att lösa en internprissättningstvist. Diskussionen avslutas med ett uttalande om att OECDs Committee on Fiscal Affairs avser att noggrant följa ett ökat användande av APAs och att verka för bättre överensstämmelse mellan regelverken i berörda länder.

7 Dokumentation

I detta kapitel sägs att de skattskyldiga vid tidpunkten då transferpriset sätts bör göra rimliga ansträngningar att fastställa huruvida detta pris står i överensstämmelse med armlängdsprincipen. Skattemyndigheterna bör ha rätt att få ta del av denna information som ett led i att kunna bekräfta att armlängdsprincipen har tillämpats. Kravet på dokumentation bör ställas mot kostnaden för att ta fram denna. Skattemyndigheterna bör inte ställa orimliga dokumentationskrav.

Vidare uttalas att både skattemyndigheter och skattskyldiga bör samarbeta i högre grad än vad som generellt är fallet för att fastställa rimliga krav på internprissättningsdokumentationens omfattning. Dock bör dokumentationen alltid ha sådan omfattning att armlängdsprincipen kan tillämpas tillförlitligt. OECDs Committee on Fiscal Affairs kommer att fortsätta att studera dokumentationskraven för att kunna utveckla ytterligare riktlinjer för både skattskyldiga och skattemyndigheter inom detta område.

Nils von Koch

Nils von Koch är verksam som internationell skattejurist, med särskild inriktning på internprissättning, vid KPMG Bohlins Skattekonsulter.

  • [1]

    The Organisation for Economic Co-operation and Development.

  • [2]

    Transfer Pricing and Multinational Enterprises.

  • [3]

    Transfer Pricing and Multinational Enterprises Three Taxation Issues. De tre frågorna var: Transfer pricing, corresponding adjustments and the mutual agreement procedure; The taxation of multinational banking enterprises; samt The allocation of central management and service costs; ISBN 92-64-12626-0.

  • [4]

    ISBN 92-64-14533-8.

  • [5]

    OECD Model Tax Convention on Income and on Capital

  • [6]

    Jfr avsnitt 3.2.1.

  • [7]

    Jfr avsnitt 4.3.

  • [8]

    Jfr avsnitt 4.2.

  • [9]

    Advance Pricing Agreements. APAs förekommer bl.a. i USA, Canada och Japan.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%