Skattenytt nr 5 1996 s. 286

Dotterbolag som beroende representant

1 Inledning

Ett av syftena med den europeiska unionen har varit att underlätta flödet av varor över medlemsstaternas inre gränser. Det mest synliga uttrycket för detta syfte är naturligtvis borttagandet av tullar och andra icke skatterelaterade handelshinder. Men även på skatteområdet har regler införts som syftar till att underlätta varuflödet över gränserna. Jag syftar här på de särskilda EU-momsregler som möjliggör varuförsändelser utan uttag av införselmoms när en vara fysiskt förs över en gräns.

Parallellt med denna utveckling kan vi se hur framstegen inom informationsteknologin gör det möjligt att införliva utländska dotterbolag i moderbolagets egna datasystem.

Möjligheterna att fysiskt transportera varor över gränserna förbättras även de i takt med utbyggnaden av vägnät m m.

Ett företag som agerar rationellt försöker naturligtvis utnyttja de ovan nämnda förändringarna för att dels öka sina intäkter dels minska sina kostnader.

Exempel på kostnader som kan reduceras är kostnader för lagring, administration och transporter.

I den ideala situationen levereras då varor från den tillverkande fabriken i ett land direkt till kund oavsett i vilket land kunden finns. På detta sätt undviker man uppbyggnaden av lager och minimerar de administrativa rutinerna i form av intern fakturering m m.

I praktiken går det naturligtvis nästan aldrig att helt undvika uppbyggnaden av lager, då detta i de flesta fall skulle ställa orimliga krav på produktionsflexibilitet och beredskap för snabba leveranser. Ambitionen får istället bli att reducera lagrets totala storlek och antalet platser där lager byggs upp.

Lokaliseringen av lagerplatserna blir då i första hand beroende av möjligheterna att från dessa punkter så snabbt och effektivt som möjligt kunna distribuera varor till kunder inom ett visst avstånd oberoende av om detta innebär transporter över nationella gränser.

Samtidigt som utvecklingen gör det möjligt att snabbt och effektivt betjäna kunder i ett stort geografiskt område med leveranser av varor från ett centrallager finns det fortfarande ett krav på lokal närvaro för den säljande personalen.

Vi kan illustrera detta med ett exempel.

Det svenska bolaget X AB tillverkar och säljer vattenkannor på bland annat den nordiska marknaden. I Danmark (X A/S) och Finland (X Oy) har X AB byggt upp egna dotterbolag som säljer i eget namn från ett eget lokalt lager. I respektive dotterbolag finns funktioner för försäljning, administration och lagerhantering.

På den norska marknaden har X AB ett agentavtal med ett oberoende företag. Avtalet innebär att den norska agenten tecknar order för X ABs räkning. Leverans sker härefter direkt från X ABs lager i Sverige. Det är X AB som fakturerar kunden. Den norske agenten erhåller en provision för förmedlade affärer så fort X AB fått betalt för sin faktura.

Vid en utvärdering kan X AB konstatera att försäljningen på den norska marknaden totalt sett är mer lönsam än den på de danska och finska. Skillnaden kan nästan till 100 % hänföras till att såväl det danska som det finska bolaget har stora kostnader för administration och lagerhållning.

Interna beräkningar visar att X AB koncernen skulle kunna tjäna betydande belopp på att flytta de lokala lagerfunktionerna i Danmark och Finland till ett centrallager i Sverige. Behovet av en lokal säljkår i Danmark och Finland kvarstår dock oförändrat, men faktureringen skulle med fördel kunna centraliseras till centrallagret i Sverige.

Besparingarna inom såväl lagerhållning som administration skulle kunna uppnås om X AB och X Oy övergick från att vara återförsäljare till att vara agenter som säljer i moderbolagets namn på samma sätt som den oberoende agenten i Norge. Fråga uppkommer då bland annat om omvandlingen av dotterbolagen från återförsäljare till agenter kan leda till att X AB anses ha fast driftställe i Danmark respektive Finland.

2 Definition av fast driftställe i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet

Uttrycket fast driftställe definieras i artikel 5 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. Denna definition är av central betydelse då existensen av ett fast driftställe i princip är helt avgörande för en stats möjlighet att beskatta verksamhet som bedrivs av ett företag som har hemvist i en annan stat.

I artikelns punkt 6 och 7 behandlas den situationen att ett företag bedriver verksamhet i en annan stat än det i vilket det har hemvist genom en representant. Punkterna har följande lydelse.

Punkt 6

Om en person, som inte är sådan oberoende representant på vilken punkt 7 kan tillämpas, är verksam för ett företag samt i en avtalsslutande stat har och där regelmässigt använder fullmakt att sluta avtal i företagets namn, anses detta företag – utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 – ha fast driftställe i denna stat i fråga om varje verksamhet som denna person bedriver för företaget. Detta gäller dock inte, om den verksamhet som denna person bedriver är begränsad till sådan som anges i punkt 5 och som – om den bedrevs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet – inte skulle göra denna stadigvarande plats för affärsverksamhet till fast driftställe enligt bestämmelserna i nämnda punkt.

Punkt 7

Företag anses inte ha fast driftställe i en avtalsslutande stat endast på den grund att företaget bedriver affärsverksamhet i denna stat genom förmedling av mäklare, kommissionär eller annan oberoende representant, om sådan därvid bedriver sin sedvanliga affärsverksamhet.

Begreppet person definieras i artikel 3 punkt 1 b) där det framgår att ”person” inbegriper fysisk person, bolag och annan sammanslutning.

Tillämpat på vårt exempel skulle detta innebära att X AB skulle anses ha fasta driftställen i Danmark/Finland under förutsättning att

a) X A/S/X Oy är beroende representanter och

b) X A/S/X Oy har fullmakt att sluta avtal i X ABs namn

Man kan härvid notera att det torde vara besvärligt att hävda att ett helägt dotterbolag vars enda uppgift är att sälja produkter som moderbolaget tillverkar inte är beroende av moderbolaget. Vidare så är det – i ett fall som i vårt exempel – i princip kommersiellt nödvändigt att säljarna i Danmark och Finland har befogenhet att binda X AB gentemot sina lokala kunder.

Det synes således föreligga en betydande risk att X AB genom omvandlingen av X A/S/X Oy från återförsäljare till agent skulle anses ha fasta driftställen i Danmark respektive Finland.

Någon motsvarande risk för fast driftställe i Norge torde inte föreligga då agenten där – trots att han agerar på ett identiskt sätt – är en oberoende agent.

Finns det då något materiellt skäl att göra skillnad på ett dotterbolag som verkar som agent och en oberoende agent i ett fall som det i vårt exempel?

Bakgrunden till varför agenter i vissa situationer kan konstituera fasta driftställen finns förtjänstfullt återgivet i artikeln – Agents as Permanent Establishments under the OECD Model Tax Convention – av John F Avery Jones och David A Ward som publicerats i tidskriften European Taxation, Maj 1993.

Av artikeln framgår att frågeställningen om beskattning av agenter som företrädde utländska huvudmän uppkom i London under början av 1900-talet som en effekt av Londons status som centrum för råvaruhandel. Av kommentarerna till den lagstiftning som infördes i Storbritannien vid denna tidpunkt kan man vidare dra den slutsatsen att en utländsk huvudman som anlitade en oberoende agent inte skulle bli föremål för beskattning i Storbritannien, då den ersättning som betalades till den oberoende agenten motsvarade det belopp för vilket en filial skulle bli beskattad om filialen hade bedrivit samma verksamhet som agenten.

Beskattningsanspråken i Storbritannien ansågs följaktligen tillfredsställda genom att den i Storbritannien verksamme agenten beskattades i Storbritannien för ett marknadsmässigt arvode.

Motsatsvis kan man dra slutsatsen att beskattningsanspråken i Storbritannien inte ansågs uppfyllda om agenten var anställd av den utländske huvudmannen och därmed inte någon del av företagsvinsten beskattades i Storbritannien.

Finns det då anledning att göra samma bedömning idag? För det fall den beroende agenten är en fysisk person som är anställd av den utländska huvudmannen är jag böjd att svara ja på denna fråga. Om således X AB hade direktanställd säljande personal i tex Danmark, bör det vara rimligt att anse att X AB har ett fast driftställe i Danmark. Om så inte var fallet skulle vinst genererad genom försäljning i Danmark inte till någon del bli skattepliktig i Danmark på bolagsnivå.

Läget blir dock helt annorlunda om den person som är verksam i landet B är en juridisk person (X A/S) som är skattesubjekt och som erhåller en marknadsmässig provision för sina tjänster. I detta fall kommer en skälig del av den koncernmässiga vinst som genereras i Danmark på grund av försäljningen där helt automatiskt att beskattas inom bolagssektorn hos X A/S. De danska beskattningsanspråken bör härigenom anses tillgodosedda på samma sätt som i fallen då en oberoende agent används.

3. Hur skall huvudmannen beskattas?

Om ett företag med hemvist i en nordisk stat (A) bedriver verksamhet via en befullmäktigad, beroende agent i en annan nordisk stat (B) skall detta företag beskattas i land B för så stor andel av sin vinst som anses hänförlig till det fasta driftstället i land B (Artikel 7 punkt 1). Inkomstuppdelningen skall därvid göras efter samma grunder som om det fasta driftstället varit ett fristående företag (Artikel 7 punkt 2).

Om – som i vårt exempel – X AB betalar en marknadsmässig provision till X A/S och X AB inte bedriver annan verksamhet i Danmark, bör det enligt ovan relaterad regel, inte finnas någon ytterligare vinst att beskatta X AB för i Danmark.

Ett försök av skattemyndigheterna i Danmark att bestämma ett beskattningsunderlag för X AB skulle således generellt sett resultera i ett nollresultat.

Förekomsten av ett fast driftställe i Danmark kan dock tvinga X AB att uppfylla vissa formalia i Danmark trots att det redovisade resultatet blir 0. Denna formalia kostar naturligtvis pengar för X AB och reducerar detta bolags vinst och därigenom även det totala beskattningsunderlaget.

Man bör även notera att det land där agenten verkar inte heller behöver de ovan nämnda reglerna för att skydda sina beskattningsanspråk för det fall att ersättningen till agenten skulle understiga vad som kan anses marknadsmässigt.

Om i vårt exempel X AB skulle ersätta X A/S för dess tjänster med ett icke marknadsmässigt vederlag, så skulle danska skattemyndigheter vara oförhindrade att höja det danska beskattningsunderlaget till den nivå det hade uppgått om agentarvodet varit marknadsmässigt i enlighet med artikel 9 i dubbelbeskattningsavtalet.

4 Sammanfattning och förslag

Dubbelbeskattningsavtalets regler om fast driftställe genom utnyttjandet av en beroende representant har fortfarande ett berättigande när representanten är en fysisk person. Reglerna utgör i detta fall en förutsättning för att verksamhetsstaten skall få sin andel av företagsvinsten som beskattningsunderlag.

Om representanten istället är en juridisk person, är reglerna inte bara onödiga utan motverkar dessutom att en verksamhet kan bedrivas på det ekonomiskt mest rationella sättet.

Vid diskussioner i denna fråga framkommer ofta argumentet att skattemyndigheterna i normalfallet inte angriper denna typ av agentförhållande så länge det lokala bolaget erhåller en marknadsmässig provision. Detta kan dock inte vara ett fullgott skäl för att behålla otidsenliga regler som försvårar en ekonomiskt riktig utveckling.

Likartade regler som de i artikel 5 punkt 6 och 7 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet återfinns i samtliga svenska dubbelbeskattningsavtal. På sikt bör naturligtvis samtliga avtal ändras så att fast driftställe endast konstitueras av en beroende representant som inte beskattas för företagsvinst i verksamhetslandet.

Ett lämpligt första steg borde vara att ta upp denna fråga i de pågående omförhandlingarna av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet.

Förslagsvis skulle punkten 6 kunna få följande lydelse.

Punkt 6

Om person, som inte är sådan oberoende representant på vilken punkt 7 tillämpas och inte heller är föremål för beskattning av sådan företagsvinst som kan justeras enligt artikel 9, är verksam för ett företag samt i en avtalsslutande stat har och där regelmässigt använder fullmakt att sluta avtal i företagets namn, anses detta företag – utan hinder av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 – ha fast driftställe i denna stat i fråga om varje verksamhet som denna person bedriver för företaget. Detta gäller dock inte, om den verksamhet som denna person bedriver är begränsad till sådan som anges i punkt 5 och som – om den bedrivs från en stadigvarande plats för affärsverksamhet – inte skulle göra denna stadigvarande plats för affärsverksamhet till fast driftställe enligt bestämmelserna i nämnda punkt.

Artikel 9 i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet tillåter att en avtalsslutande stat justerar den skattepliktiga inkomsten för ett företag om detta företag är i intressegemenskap med ett företag i en annan avtalsslutande stat och om det mellan dessa företag avtalats villkor som avviker från dem som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.

Genom att anknyta till denna artikel tillförsäkrar man sig att enbart sådana – beroende representanter – vars inkomst kan uppjusteras till en rimlig nivå undantas från konstituerandet av fast driftställe för huvudmannen.

Samtliga ”personer” som inte beskattas för företagsvinst skulle således fortsatt kunna konstituera fast driftställe för huvudmannen men inte ett normalbeskattat dotterbolag.

Håkan Nylén

Håkan Nylén är internationell skattejurist verksam vid KPMG Bohlins Skattekonsulter, Malmö.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%