Skattenytt nr 6 1996 s. 384

E Mervärdesskatt

1 Skatteplikt

I RÅ 1995 ref. 9 prövades om undantaget i 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen (SFS 1994:200), ML, var tillämpligt för omsättning av tjänster i barnkoloniverksamhet. Frågan gällde huruvida tjänsterna skulle betraktas som sådan social omsorg som anges i nämnda bestämmelser.

Den ekonomiska föreningen, som sökte förhandsbeskedet, hade enligt sina stadgar till ändamål att driva sommargårds- och lägerverksamhet för att ge barn och ungdomar med olika social och etnisk bakgrund möjlighet till friluftsliv och trygg gemenskap. Vidare skulle beredas möjlighet till integrering av barn och ungdomar med särskilt behov av stöd. Rekrytering skedde i kommunal regi. Föreningen hade beviljats tillstånd av länsstyrelsen att driva hem för vård eller boende i form av sommargård enligt 69 § socialtjänstlagen (1980:620). Det förekom att barn placerades på gården efter initiativ av de sociala myndigheterna men i de flesta fall tog föräldrarna själva initiativet. Föreningen erhöll betalning för barnens vistelse på gården från berörda kommuner, vilka i sin tur kunde kräva föräldrarna.

Skatterättsnämnden ansåg att undantaget för social omsorg inte var tillämpligt för föreningens verksamhet. Med sådan omsorg avses offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, särskilda omsorger om psykiskt utvecklingsstörda och annan jämförlig social omsorg.

Nämnden konstaterade att det varken i lagtext eller i förarbeten förekommer någon närmare definition av begreppet ”barnomsorg”. I avsaknad härav skulle undantaget endast kunna omfatta förskole- och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i socialtjänstlagen och socialtjänstförordningen ( 1981:750). Den av föreningen bedrivna verksamheten var inte hänförlig hit.

Vad gäller tolkningen av begreppet ”annan jämförlig social omsorg” saknas även här en närmare definition. Nämnden hänvisar då till förarbetena (prop. 1989/90:111 sid. 109). Av dessa framgår att det avgörande vid bedömningen är tjänstens natur och att därvid förekomsten av individuell behovsprövning före tjänstens tillhandahållande är ett betydelsefullt moment som talar för att fråga är om social omsorg. Förekomsten av tillstånd från myndighet för att bedriva verksamheten ansågs inte tillmätas någon avgörande betydelse.

Då någon individuell behovsprövning inte skedde kunde inte heller tjänsterna hänföras till ”annan jämförlig social omsorg”.

Riksskatteverket överklagade förhandsbeskedet och hävdade att tillståndsgivandet skulle utgöra presumtion för att verksamheten skulle vara hänförlig till social omsorg.

Regeringsrätten fastställde dock Skatterättsnämndens förhandsbesked. Slutsatsen av förhandsbeskedet är att undantaget för social omsorg vad gäller barnomsorg, äldreomsorg eller stöd och service till vissa funktionshindrade är tillämpbart endast om tjänsterna är hänförliga till verksamhet som omfattas av socialtjänstlagstiftningen. För att undantaget skall vara tillämpligt avseende ”annan jämförlig social omsorg” skall krävas att omsorgen tillhandahålls efter en individuell behovsprövning. Den omständigheten att det krävs tillstånd av myndighet för att bedriva verksamheten saknar betydelse vid tillämpning av undantaget. Den senare slutsatsen kan enligt min uppfattning även hämtas från lagtextens utformning. Vid undantaget för sjukvård, 3 kap. 5 § ML har särskilt stadgats att det gäller bl.a. om vissa uppräknade åtgärder av medicinsk karaktär vidtas på sjukhus eller annan inrättning som är särskilt reglerad. Liknande bestämmelse saknas för undantaget avseende social omsorg.

Omfattningen av undantaget från skatteplikt för utbildningstjänster har varit föremål för en mängd förhandsbesked sedan lagen ändrades i samband med skattereformen 1991. Regeringsrätten liksom Skatterättsnämnden har i dessa fall intagit en mycket restriktiv hållning för att undantaget skall vara tillämpligt. Hänvisning brukar då ske till förarbetena (prop. 1989/90:111 s. 110) framförallt följande: ”Vid gränsdragningen mot skattepliktiga konsulttjänster m.m. bör en utbildningstjänst anses föreligga endast om följande omständigheter är för handen. Tjänsten skall avse en undervisande och systematisk presentation av ett ämne. Detta ämne får inte ha alltför allmän karaktär. De förhållanden som belyses får inte vara isolerade företeelser utan skall utgöra en integrerad del av ett studieprogram. De som åtnjuter tjänsten skall delta aktivt i undervisningen för att erhålla viss kompetensnivå.”

I RÅ 1995 not 296 prövades om undantaget var tillämpligt för en korrespondenskurs. Kursen avsåg en hemmafrisörs- och hårvårdsverksamhet. Den bestod av 15 olika utbildningspaket och den pågick i 15 månader. Deltagarna hade obegränsad lärarservice, både brevledes och per telefon. I kursen ingick 10 olika prov och vid godkänt resultat på dessa erhölls ett diplom som bevis på fullgjord utbildning. Skatterättsnämnden fann – vilket Regeringsrätten fastställde – att undantaget från skatteplikt inte var tillämpligt för denna kurs. Man hänvisade till nämnda citat ur propositionen och ansåg främst med hänsyn till själva ämnet för kursen och svårigheterna att fastställa en uppnådd kompetensnivå att den inte uppfyllt samtliga de krav som uppställts i uttalandet.

I tidigare förhandsbesked avseende utbildning har oftast kursens omfattning varit avgörande för att undantaget inte varit tillämpligt. I aktuellt fall är dock det kriteriet uppfyllt. Den omständigheten att det gäller en korrespondenskurs har ingen betydelse för bedömningen. Av Riksskatteverkets rekommendationer (RSV Im 1991:2) framgår att även sådana kurser kan omfattas av undantaget, ett krav är då att de är lärarledda.

Det som är intressant här är att Regeringsrätten lägger så stor vikt vid kravet på ämnets karaktär och svårigheten att fastställa uppnådd kompetensnivå. Dessa omständigheter måste då beaktas även för sedvanliga lärarledda kurser för att de skall omfattas av undantaget.

Omfattningen av undantaget från skatteplikt för omsättning av försäkringstjänster har tydliggjorts av RÅ 1995 not 105 vad gäller förmedling av sådana tjänster. Sökande som var allmänt ombud för ett försäkringsbolag utförde i denna egenskap för bolagets räkning förbesiktningar av försäkringsobjekt som underlag för premiesättning m.m., försäljning av försäkringar, skaderegleringar och fortlöpande besiktningar av försäkringsobjekten under försäkringstiden. Ansökan avsåg frågan huruvida de utförda tjänsterna – i samtliga fall – skulle omfattas av undantaget.

Skatterättsnämnden ansåg att samtliga tjänster utom två omfattades av undantaget. Dessa två var:

  1. Besiktningar som utförs i rent skadeförebyggande syfte.
  2. Skadereglering enligt försäkringsvillkoren.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens beslut. Två ledamöter var skiljaktiga och ansåg att samtliga tjänster skulle var undantagna.

I motiveringen till förhandsbeskedet anger Skatterättsnämnden bl.a. att ombudet inte bedriver försäkringsrörelse och inte står något försäkringsansvar gentemot försäkringsbolagets försäkringstagare. För att undantaget för försäkringstjänst för ombudet skall föreligga måste tjänsten kunna hänföras till själva förmedlingen. Så ansågs inte vara fallet för de två nämnda tjänsterna. Av nämndens motivering framgår indirekt att dessa tjänster hade varit undantagna som försäkringstjänster om de utförts direkt av försäkringsbolaget.

Nämnden anger vidare i sin motivering att övervägande skäl talar för att behandla tjänster som utförs av andra förmedlare än försäkringsmäklare efter samma grunder. Det skulle innebära att skattefriheten omfattar tjänster som syftar till att sluta avtal om försäkring. Lagen om försäkringsmäklare (SFS 1989:508) skulle här kunna vara vägledande på omfattningen. Riskanalyser och juridisk eller ekonomisk rådgivning är tjänster som inte omfattas av lagen, varför de inte heller kan undantas från mervärdesskatt.

För att förmedling av försäkring skall föreligga räcker det således att tjänsten syftar till att avtal om försäkring skall slutas. Med andra förmedlare än mäklare skulle därför kunna omfattas sådana marknadsföringsföretag som exempelvis säljer försäkringar per telefon.

Frågan om ett tillhandahållande av en färdig periodisk publikation skulle utgöra vara eller tjänst och i det senare fallet sådan framställningstjänst som var undantagen från skatteplikt med rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt prövades i två förhandsbesked RÅ 1995 not 392 och RÅ 1995 not 393.

I båda målen hade sökandebolagen enligt avtal med utgivarna åtagit sig att svara för i stort sett alla framställningstjänster för de periodiska publikationerna.

Regeringsrätten ansåg att bolagens tillhandahållande skulle betraktas som omsättning av varor och inte tjänster varför redan av den anledningen undantaget för framställning av periodisk publikation som tjänst inte var tillämpligt.

Skatterättsnämnden tog i sina beslut inte definitivt ställning till om tillhandahållandet skulle utgöra vara eller tjänst, men ansåg ändå att bolagens tjänster inte var av sådan karaktär att de skulle utgöra sådan framställning som var undantagen från skatteplikt. Begreppet ”framställare” skulle inte ges en vidare tolkning än den som tidigare gällt enbart för tryckerier, dvs. endast omfatta tryckningen och vissa direkt anslutna tjänster, kuvertering, sortering och transport av den tryckta upplagan. Den omständigheten att ordalydelsen i lagtexten skulle kunna innebära en utvidgning av undantaget ansåg Skatterättsnämnden inte finna stöd i förarbetena och därför inte vara tillämpbart.

I båda fallen har sökandebolagen framställt färdiga publikationer. I avtalen har dock bolagen endast åtagit sig detta. Det har inte förelegat något beställningsavtal av varor. Bolagen har inte heller haft något produktansvar för den färdiga varan. Avtalen är i sig uppdragsavtal och inte köpeavtal. Regeringsrätten anser dock ändå att tillhandahållandena skall anses utgöras av varor. Det innebär med motsvarande tolkning på andra områden att framställning av exempelvis en reklambroschyr skulle utgöra tillhandahållande av vara och inte tjänst. I praxis har nog detta annars betraktats som en reklamtjänst.

Av Skatterättsnämndens motivering är det intressant att se att ordalydelsen i lagtexten inte skall ges dess allmänna betydelse vid en lagändring om det inte särskilt anges i förarbetena att lagstiftaren avsett en utvidgning av en bestämmelse.

2 Omsättning/beskattningsunderlag

Två grundläggande principer i mervärdesbeskattningen ställdes delvis mot varandra i förhandsbeskedet RÅ 1995 ref. 60. Det gäller att mervärdesskatten skall vara konkurrensneutral och att beskattning inte skall ske två gånger för samma transaktion.

Målet gällde huruvida sjuklön till anställd fastighetsskötare skulle ingå i beskattningsunderlaget vid uttag av fastighetsskötartjänst.

Sökandebolaget hade egna anställda fastighetsskötare som utförde sådana tjänster som angavs i 2 kap. 8 § första stycket ML. Bolaget var skattskyldigt för dessa. Beskattningsunderlaget skall då enligt 7 kap. 5 § första stycket ML utgöras av de nedlagda kostnaderna, beräknad ränta på kapital, annat än lånat, som är nedlagt i vissa angivna tillgångar som används för tjänsterna samt värde av arbete som den skattskyldige personligen utförts. Om den skattskyldige begär det utgörs beskattningsunderlaget, enligt andra stycket, i stället av lönekostnaderna, inräknat skatter och avgifter som grundas på dessa kostnader.

Ersättning som utgår från en arbetsgivare till en arbetstagare enligt lagen om sjuklön är enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om sociala avgifter att betrakta som en lönekostnad för arbetsgivaren konstaterade Skatterättsnämnden. Eftersom syftet med uttagsbestämmelserna när de infördes 1991 var att skapa konkurrensneutralitet mellan egenregi- och entreprenadverksamheter av motsvarande slag. För att detta syfte skulle uppnås ansåg Skatterättsnämnden att sjuklönen skulle ingå i beskattningsunderlaget.

Då tjänsterna upphandlades på entreprenad torde nämligen eventuella kostnader för sjuklöner vara kalkylerade i prissättningen. Regeringsrätten fastställde skatterättsnämndens beslut.

Konsekvensen av förhandsbeskedet blir att mervärdesskatt även kommer att belasta en fastighetsägare som under den ordinarie arbetstagarens sjukdom anlitar en utomstående för att utföra dennes tjänster. Mervärdesskatt kommer då att debiteras fastighetsägaren vilket inte är avdragsgillt för honom. Mervärdesbeskattning sker således två gånger för samma transaktion.

Fastighetsägaren får också praktiska problem vid beräkning av mervärdesskatten i sådana fall då fastighetsskötarna utför såväl sådana tjänster som skall uttagsbeskattas som sådana, t.ex. kamerala tjänster, som inte skall uttagsbeskattas. Hur stor del av sjuklönen skall då tas med i beskattningsunderlaget. Skall man beräkna efter föregående månads proportionering eller efter vad fastighetsskötaren skulle ha utfört för tjänster om han inte blivit sjuk?

Även om sjuklönen utgör en lönekostnad måste den för att beskattas med mervärdesskatt vara hänförlig till sådana tjänster som skall uttagsbeskattas.

3 Avdragsrätt/rätt till återbetalning

I förhandsbesked RÅ 1995 not 224 ansågs sökandebolaget ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som belöpte på förvärv hänförliga till tjänster som bolaget utförde i egenskap av ägare av dotterbolag.

Bolaget utförde dels koncerngemensamma tjänster och dels nämnda tjänster ”åt sig självt” i egenskap av ägare till ett antal dotterbolag. Bolagets personal var i allt väsentligt sysselsatt i den koncerngemensamma funktionen. Bolagets funktioner var till stor del avhängiga av att en uppdelning hade skett av olika rörelser på ett antal dotterbolag. Skatterättsnämnden fann härtill och till att bolagets ägarfunktion var i hög grad integrerad med den koncerngemensamma funktionen att dessa funktioner hade så naturlig anknytning till varandra att de utgjorde en verksamhet enligt 18 § Kommunalskattelagen och därmed även enligt ML (lydelse t.o.m. 1994-06-30). Nämnden fann inte att bolagets verksamhet skulle betraktas som s.k. blandad verksamhet eftersom man inte tillhandahöll några från skatteplikt undantagna varor eller tjänster. Nämnden fann slutligen att det förelåg ett sådant samband mellan de aktuella förvärven och bolagets verksamhet som medförde skattskyldighet eftersom det var så integrerat i samband med aktieägarfunktionen. Bolaget ansågs därför berättigat till avdrag för skatt på förvärv som hänförde sig till bolagets ägarfunktion.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med begränsningen att det endast gäller vid tillämpning av lagen i dess lydelse intill den 1 juli 1994. Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att bolaget inte hade rätt till avdrag.

Förhandsbeskedet visar att utdelningar och eventuellt kommande aktieförsäljningar inte skall betraktas som skattefri omsättning i mervärdesskattehänseende för begränsningar i avdragsrätten. Slutsatsen påminner om principen för redovisning av ingående mervärdesskatt då det förekommer ekonomiska bidrag till verksamheten. Sådana räknas inte heller som skattefri omsättning – om de inte utgör ersättning för utförda prestationer – och påverkar inte mottagarens avdragsrätt för ingående skatt. En obesvarad fråga i sammanhanget är hur stor vikt Regeringsrätten lade vid att det i målet var givet att ägarfunktionen var så integrerad i den koncerngemensamma funktionen. I aktuellt mål var det en förutsättning, men det förekommer fall där ägarfunktionen är det primära i ett moderbolaget och de koncerngemensamma funktionerna kanske ligger i ett annat koncernbolag. För att avdragsrätt skall föreligga måste kostnader kunna hänföras till den gemensamma funktionen och därmed den skattepliktiga verksamheten. Något starkare samband torde dock inte krävas. Även om Regeringsrätten angav att förhandsbeskedet endast var tillämpbart på lagtexten i dess lydelse intill den 1 juli 1994 kan jag inte se någon ändring i senare lagtext som direkt skulle medföra att en prövning av samma fråga med nuvarande lagtext skulle ge annat resultat.

I förhandsbeskedet RÅ 1995 not 232 ansågs en kommun ha rätt till återbetalning av mervärdesskatt enligt 10 kap. 10 § första stycket ML som belöpte på kostnader som dagbarnvårdare haft för t.ex. blöjor, livsmedel och lekmaterial. Dagbarnvårdarna var anställda i kommunen.

Skatterättsnämnden ansåg att det saknades skäl att inte anse de aktuella förvärven gjorda för kommunens räkning i den av kommunen bedrivna barnomsorgsverksamheten.

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked, men angav att det endast var tillämpbart på lagtexten i dess lydelse intill den 1 januari 1995.

I aktuellt mål synes dagbarnvårdarna ha svarat för inköpen själva för att senare få ersättning av kommunen. Ersättningen var schabloniserad och utgavs inte efter faktiska kostnader. Kvitton torde inte ha varit utställda på kommunen. Det har således inte ställts lika höga formella krav på kommunens rätt till återbetalning som för skattskyldigas rätt till avdrag för ingående skatt. Varken Skatterättsnämnden eller Regeringsrätten har dock kommenterat detta varför det något generösare synsättet inte skall ges en alltför generell omfattning.

4 Övrigt

I förhandsbeskedet RÅ 1995 not 16 togs frågan upp huruvida en s.k. bindande förklaring som dåvarande Riksskattenämnden uttalat 1968 fortfarande var tillämplig. Själva frågeställningen gällde skatt- och redovisningsskyldighet vid s.k. oäkta kommissionärsförhållande. Ett moderbolag X var kommittentföretag och dotterbolaget Y kommissionärsföretag i sådant förhållande som avsågs i 2 § 2mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Sökandebolaget önskade få klarlagt om det var moderbolaget X eller dotterbolaget Y i ett sådant förhållande som var skattskyldigt och redovisningsskyldigt till mervärdesskatt. Skatterättsnämnden fann att det under de angivna förutsättningarna var bolag X och inte bolag Y som var skattskyldigt och redovisningskyldigt.

I en bindande förklaring hade dåvarande Riksskattenämnden den 30 oktober 1968 uttalat med stöd av 62 § dåvarande förordningen (1968:430) om mervärdesskatt: ”Skattskyldighet enligt mervärdesskatteförordningen åvilar inte ett sådant kommissionärsbolag eller -förening som avses i 43 §, 2 mom. kommunalskattelagen. Som skattskyldig skall istället anses det företag i vars räkenskaper kommissionärsbolagets eller -föreningens rörelse skall redovisas. I enlighet härmed föreligger hos det skattskyldiga företaget även rätt till avdrag för sådan avdragsgill ingående skatt som debiterats kommissionärsbolaget eller -föreningen.”

Skatterättsnämnden fann övervägande skäl tala för att den bindande förklaringen skulle anses gälla såväl enligt bestämmelsen intill den 1 juli 1994 som därefter då den nya mervärdesskattelagen (1994:200) trätt i kraft. Detta oavsett att möjligheten att lämna bindande förklaringar borttagits i lagstiftningen redan år 1991. Nämnden fann därför att kommittentföretaget, bolag X, var skattskyldigt och redovisningsskyldigt till mervärdesskatt.

Sökandebolaget överklagade förhandsbeskedet och yrkade att bolag Y skulle anses skattskyldigt. Regeringsrätten fann att den bindande förklaringen fick anses ha upphört i och med att den nya mervärdesskattelagen trätt i kraft den 1 juli 1994. Skattskyldigheten skulle då avgöras med stöd av de allmänna reglerna i lagen. Härvid fann Regeringsrätten att kommissionärsbolaget Y var skattskyldigt från nämnda tidpunkt.

Förhandsbeskedet visar att regelverket för inkomstskatt inte är överförbart på mervärdesbeskattningen utan särskilda bestämmelser. I praktiken kan förhandsbeskedet ge problem för avstämningar inom koncernen i s.k. oäkta kommissionärsförhållanden. Redovisning och inkomstbeskattningen kommer således att ske hos kommittentföretaget, medan mervärdesskatteredovisningen sker hos kommissionärsföretaget. Man kan nog förvänta sig en lagändring varvid även mervärdesskatten skulle redovisas hos kommittentföretaget.

I RÅ 1995 ref. 94 har Regeringsrätten återförvisat målet till Kammarrätten eftersom domen där inte möjliggjorde beräkning av storleken av ingående och utgående skatt.

Enligt 40a § ML (lydelse intill den 1 juli 1994) skall skattemyndigheten snarast efter det att en domstol meddelat beslut i ett mål om skatt fatta det beslut om skatteberäkning som föranleds av domstolens beslut. (Motsvarande bestämmelser finns numera i 15 kap. 10 § ML.)

Skattemyndigheten kan då inte beräkna skatten på tillförlitligt sätt om beräkningen förutsätter inhämtande och bedömning av uppgifter som hänför sig till det av domstolen avgjorda målet men som domstolen inte tagit ställning till. I aktuellt mål rörande ett handelsbolags redovisning av utgående och ingående skatt hade Kammarrätten i sin dom inte angivit storleken av skatten. Någon beräkning var inte heller möjlig att göra på grundval av uppgifterna i domen.

Regeringsrätten upphävde därför domen och visade målet åter till Kammarrätten för ny behandling.

Jan Kleerup

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%