Skattenytt nr 7–8 1996 s. 423

Allmänna egenavgifter

I denna artikel behandlas de allmänna egenavgifterna från rättslig synvinkel. Framförallt undersöks hur beräkningen av avgiftsunderlaget samspelar med socialförsäkringarnas förmånssida. I ett avsnitt behandlas de allmänna egenavgifterna ur ett internationellt perspektiv. Hur påverkar Sveriges anslutning till EU och de konventioner som Sverige ingått med ett flertal länder uttaget av allmänna egenavgifter? I artikeln ges också en översikt av den historiska utvecklingen av socialavgifterna samt en summarisk redovisning av de allmänna egenavgifternas ekonomiska konsekvenser.

1 Inledning

Det grundläggande syftet med socialavgifter är att finansiera socialförsäkringsförmåner. I lagen om socialavgifter förekommer två olika former av avgifter: arbetsgivaravgifter och egenavgifter. Arbetsgivaravgifter betalas av arbetsgivare och egenavgifter av egenföretagare. Under senare år har dessutom införts en annan form av egenavgifter som skall betalas av både anställda och egenföretagare. Dessa avgifter benämns allmänna egenavgifter och uttas för närvarande med 4,95 %, för att bidra till finansiering av pensionssystemet (1 %) och sjukförsäkringen (3,95 %). [1]

Introduktionen av de allmänna egenavgifterna innebär att ansvaret för finansieringen av pensions- och sjukförsäkringsförmåner till viss del lagts över på de enskilda. För egenföretagarna innebär det ingen större förändring, eftersom de redan tidigare själva svarat för sina sociala kostnader, låt vara i en annan form. Däremot är omläggningen av större betydelse i anställningsförhållanden. Syftet med att låta de anställda betala viss del av sina sociala kostnader i form av allmänna egenavgifter är att öka sambandet mellan avgifter och förmåner samt att synliggöra kostnaderna för de anställda, som ytterst kan sägas få bära också arbetsgivaravgifterna genom ett minskat löneutrymme. [2]

Regeringen har föreslagit att den allmänna egenavgiften till sjukförsäkringen skall höjas med en procentenhet vardera 1997 och 1998. I annat sammanhang har föreslagits att finansieringen av det framtida pensionssystemet till hälften skall ske med egenavgifter. Det sistnämnda förslaget är omdiskuterat, men om det genomförs fullt ut kommer en betydande avgiftsväxling att äga rum. De allmänna egenavgifterna kommer då tillsammans att uppgå till över 16 %. [3]

Syftet med denna artikel är främst att presentera de allmänna egenavgifternas rättsliga konstruktion och diskutera hur reglerna samspelar med socialförsäkringarnas förmånssida och med inkomstbeskattningen.

Artikeln är disponerad på följande sätt. För att ge en bakgrund till införandet av de allmänna egenavgifterna ges i avsnitt 2 en översikt av den historiska utvecklingen av socialförsäkringens finansieringskällor. Därefter behandlas i avsnitt 3 de allmänna egenavgifternas rättsliga konstruktion. I avsnitt 4 berörs de allmänna egenavgifternas ekonomiska betydelse både för det allmänna och de enskilda. Några avslutande synpunkter ges i avsnitt 5.

2 Den historiska utvecklingen av socialförsäkringens finansieringskällor

När socialförsäkringarna växte fram i Sverige i början av 1900-talet finansierades de huvudsakligen med hjälp av egenavgifter av försäkringsmässig karaktär. Både pensioner och sjukersättning var sålunda beroende av de försäkrades avgifter. Den första allmänna pensionsförsäkringen, som infördes genom lagstiftning 1913 (SFS 1913:120), var till huvudsaklig del uppbyggd som ett premiereservsystem. I princip berättigade erlagda avgifter till pensionsförmåner enligt försäkringstekniska grunder. Sjukförsäkringen var ända fram till 1955 frivillig och sköttes av erkända sjukkassor. Sjukkassemedlemmarna betalade avgifterna för försäkringen direkt till sjukkassorna.

Inom yrkesskadeförsäkringen förekom dock arbetsgivaravgifter i ett tidigt skede. Bakgrunden var att arbetsgivarna redan 1901 gjorts ersättningsskyldiga när arbetstagare skadats genom olycksfall i arbetet. När den första obligatoriska yrkesskadeförsäkringen infördes 1916 (SFS 1916:235) övergavs principen om arbetsgivarens omedelbara ersättningsskyldighet. I stället infördes skyldighet för arbetsgivaren att teckna försäkring mot sina anställdas arbetsskador.

Förmånerna var under socialförsäkringarnas uppbyggnadsskede blygsamma. En kraftig utbyggnad ägde dock rum under efterkrigstiden. Till följd härav ökade kostnaderna, vilket medförde att man fick tillgripa även andra finansieringskällor än avgifter från de försäkrade. I 1946 års lag om folkpensionering (SFS 1946:431) övergavs den princip om samband mellan avgifter och pensionsförmåner som 1913 års lag byggt på och som delvis hade bibehållits i 1935 års lag om folkpensionering. Pensionsförmånernas belopp gjordes nu oberoende av de avgifter som de försäkrade erlade. Försäkringen finansierades huvudsakligen med allmänna medel, även om pensionsavgifterna till viss del behölls.

Den första obligatoriska sjukförsäkringen beslöts 1947 (SFS 1947:1) men trädde i kraft först 1955 efter vissa omarbetningar. Kostnaderna för försäkringen fördelades mellan de försäkrade, arbetsgivarna och staten. För första gången kom därmed arbetsgivaravgifter att användas som finansieringskälla utanför arbetsskadeområdet. Avgiften, som benämndes arbetsgivarbidrag, motiverades bl.a. med att arbetsgivarnas utgifter för yrkesskadeförsäkringen minskat genom den samordning som skett med sjukförsäkringen. [4] I förarbetena anfördes också att arbetsgivarna hade ett intresse av att de anställda hade ett tillfredsställande försäkringsskydd. Arbetsgivarna hade dittills inte sällan utgivit sjuklön till de anställda vid sjukdom eller bidragit till deras försäkring i sjukkassa. Arbetsgivarbidraget uttogs kollektivt, dvs. det var inte individuellt kopplat till de anställda i den bidragsgivandes företag.

Därefter gick utvecklingen mot en ökad användning av arbetsgivaravgifter som finansieringskälla för olika reformer på socialförsäkringens område. Av särskilt stor betydelse i detta sammanhang är införandet av den allmänna tilläggspensionen (ATP) 1959 (SFS 1959:291). Flera skäl förklarar att man valde arbetsgivaravgifter som finansieringskälla till denna reform. [5] ATP utformades som ett fördelningssystem, dvs. de löpande pensionsbetalningarna skulle finansieras av den förvärvsarbetande generationens inkomster genom årliga avgifter. Genom det minskade försäkringsmässiga inslaget var inte längre egenavgifter a priori den naturligaste finansieringsformen. Rent principiellt ansågs det tilltalande att låta produktionen – genom arbetsgivarna – svara för en del av kostnaden för pensioneringen av dem som förbrukat sin arbetskraft i produktionens tjänst. Betydande avgiftsbelopp behövdes för finansieringen av ATP-reformen och den samtidigt genomförda förbättringen av folkpensioneringen. Det bedömdes att det skulle bli för betungande för många inkomsttagare att bära dessa avgifter individuellt. Av väsentlig betydelse för att lägga avgifterna på arbetsgivarna var också de fördelar arbetsgivaravgifterna hade från administrativ och uppbördsmässig synpunkt.

Genom ATP-systemets konstruktion har sambandet mellan förmåner och avgifter blivit tämligen svagt. Den enskildes rätt till framtida pensionsförmåner bestäms årligen på grundval av dennes inkomstförvärv. Beräkningen av inkomsten – den s.k. pensionsgrundande inkomsten – sker på grundval av de uppgifter som lämnas vid inkomsttaxeringen. Härigenom har ett administrativt samband etablerats med inkomsttaxeringen. I anställningsförhållanden betalas ATP-avgiften kollektivt på de löner och ersättningar som arbetsgivaren utgivit till sina anställda. Man bemödade sig dock om att så långt som möjligt utforma avgiftsreglerna så att den principiella anknytningen mellan förmåner och avgifter upprätthölls på en kollektiv nivå. Rent lagtekniskt anknöts också avgiftsskyldigheten till den pensionsgrundande inkomsten.

En rad nya arbetsgivaravgifter infördes under framförallt 1970-talet för att finansiera olika reformer på socialförsäkringsområdet. [6] Dessutom användes arbetsgivaravgifter när reformer på helt andra områden genomfördes. För att kompensera inkomstbortfall för staten vid övergången från allmän varuskatt till mervärdesskatt infördes således en allmän arbetsgivaravgift, [7] som naturligtvis var en ren skatt oaktat den gavs avgiftens form. Liknande avgifter har också använts 1982 och 1994, när det gällt att finansiera reformeringen av inkomstbeskattningen respektive medlemskapet i EU, även om de då benämnts allmän löneavgift. [8]

Utnyttjandet av arbetsgivaravgifter i dessa sammanhang har bidragit till att tunna ut den principiella kopplingen mellan förmåner och avgifter. Ytterligare steg i den riktningen togs genom slopande av det s.k. beloppstaket för sjukförsäkringsavgiften 1976 och för ATP-avgiften 1981, vilket fick genomslagskraft för alla avgifter som beräknades med den sjukpenninggrundande och den pensionsgrundande inkomsten som utgångspunkt. [9] Beloppstaket innebar att avgifter inte togs ut på inkomstdelar över 7,5 basbelopp eftersom inkomster över den nivån inte är förmånsgrundande.

I stället närmades reglerna för beräkningen av avgiftsunderlaget de skatterättsliga reglerna. Skyldigheten att betala avgifter för förmåner utvidgades från att ha omfattat endast kost och bostad till att avse bilförmån och sedan även andra inkomstskattepliktiga förmåner. [10] Som en följd av dessa ändringar på avgiftssidan gjordes inkomsterna också förmånsgrundande. I samband med skattereformen närmades basen för socialavgifterna ytterligare inkomstbeskattningens regler för förvärvsinkomster. I princip skall numera alla förvärvsinkomster bli föremål för någon typ av socialavgifter eller motsvarande skatt. [11] Eftersom en väsentlig del av avgifterna utgör skatt i ekonomisk mening har neutralitetsskäl motiverat att så långt som möjligt ha samma bas för inkomstskatten på förvärvsinkomster som för socialavgifter. I annat fall uppmuntras parterna att av skatteskäl övergå till löneförmåner som är avgiftsfria. Ett närmande mellan inkomstskatten och socialavgifterna har också skett administrativt och uppbördsmässigt. Här kan framförallt nämnas att uppbörden av socialavgifter från arbetsgivare samordnats med uppbörden av preliminärskatt och att de nya skattsedlar som introducerades under 1993 har fått rättsverkningar beträffande skyldigheten att betala sociala avgifter. [12]

Kostnaderna för socialförsäkringarna ökade kraftigt under 1970- och 1980-talet, samtidigt som tillväxten i den svenska ekonomin avmattades. I och med den ekonomiska krisen i början av 1990-talet tydliggjordes behovet av en strukturell förändring av den offentliga ekonomin, inte minst när det gäller socialförsäkringssystemet. Från flera olika håll har framhållits att ett grundläggande problem med socialförsäkringarna är det svaga samband som råder mellan förmånssidan och avgiftssidan, eftersom det på ett samhällsekonomiskt skadligt sätt förstärker den s.k. skattekilen för beskattat arbete. [13] Tanken har därför väckts på att åter göra finansieringen mer försäkringsmässig.

Sambandet mellan avgifter och förmåner kan stärkas på olika sätt, allt ifrån detaljingrepp i det befintliga regelverket till att helt eller delvis flytta ut socialförsäkringarna från den offentliga sektorn. Hur det framtida socialförsäkringssystemet skall utformas är en politiskt kontroversiell fråga, som inte lär lösas under överskådlig tid. Några steg har dock tagits i riktning mot att göra avgifterna och förmånerna mer försäkringsmässigt betingade. Ett steg togs genom införandet av en allmän sjukförsäkringsavgift från och med 1993. [14] Beslutet följdes upp under 1994 genom införandet av en allmän avgift för finansieringen av kontantförmåner vid arbetslöshet från och med 1994. [15] Båda dessa avgifter skulle betalas av den enskilde.

Ett ökat försäkringsmässigt inslag är också ett viktigt moment i de riktlinjer till ett nytt pensionssystem som riksdagen antog 1994. [16] I princip skall alla förvärvsinkomster som en försäkrad har under sin livstid vara pensionsgrundande och medföra skyldighet att betala ålderspensionsavgift. Enligt de beslutade riktlinjerna skall det inkomstgrundande ålderspensionssystemet finansieras med en ålderspensionsavgift på 18,5 % av den pensionsgrundande inkomsten. I Pensionsarbetsgruppens betänkande föreslogs att avgiften skulle fördelas mellan arbetsgivarna och de anställda med hälften var under förutsättning att sänkningen av arbetsgivaravgifterna används för att höja lönenivån i motsvarande mån. [17] Förslaget väckte kritik under remissbehandlingen och det är för närvarande oklart om en avgiftsväxling kommer till stånd. [18] För att förstärka pensionssystemet redan från och med 1995 har dock bestämts att en pensionsavgift på 1 % skall uttas av den enskilde.

Kostnaderna för arbetslösheten har ökat väsentligt under senare år. Från statsmakternas sida har ansetts att produktionen i allt väsentligt skall bära denna kostnad. Ett större ansvar för finansieringen av arbetslöshetsförsäkringen har därför lagts över på arbetsgivarna samtidigt som de anställda fått bära en större del av kostnaden för sjukförsäkringen. [19] För arbetsgivarna har det inneburit att arbetsmarknadsavgiften höjts i samma omfattning som sjukförsäkringsavgiften sänkts, vilket givit ett oförändrat uttag av socialavgifter. För de anställda har omläggningen inneburit att den allmänna avgiften för finansiering av kontantförmåner vid arbetslöshet har tagits bort (SFS 1994:1676) samtidigt som den allmänna sjukförsäkringsavgiften höjts. Den allmänna sjukförsäkringsavgiften och egenavgiften till pensionssystemet har lagtekniskt sammanförts i lag om allmänna egenavgifter. [20]

Som framhölls tidigare har föreslagits att den allmänna egenavgiften i form av sjukförsäkringsavgift skall höjas med en procentenhet vardera 1997 och 1998. I samband därmed sänks sjukförsäkringsavgiften enligt lagen om socialavgifter (SAL) samtidigt som en höjning sker av den allmänna löneavgiften i syfte att förstärka de offentliga finanserna. [21]

En renässans för egenavgifter har alltså skett under senare år, primärt som ett resultat av strävandena att förstärka det materiella sambandet mellan avgifter och förmåner. Genom avgiftsväxlingar har de allmänna egenavgifterna indirekt också kommit att användas som ett led i saneringen av de offentliga finanserna.

3 De allmänna egenavgifternas rättsliga konstruktion

3.1 Inledning

Bestämmelserna om allmänna egenavgifter har intagits i lag om allmänna egenavgifter (AEL). Avgifterna är av två slag: pensionsavgift och sjukförsäkringsavgift. För 1996 betalas pensionsavgiften med 1 % och sjukförsäkringsavgiften med 3,95 % av den enskildes förvärvsinkomster. Avgifterna betalas endast till den del inkomsterna inte överstiger 7,5 basbelopp ökat med det belopp som följer av 1:6 sista st lagen om allmän försäkring. [22] Det innebär att gränsen för avgiftsskyldigheten 1996 går vid 276 000 kr (7,5 × 36 800). Avgifter skall inte betalas av den som vid beskattningsårets ingång fyllt 65 år och inte heller av den vars förvärvsinkomster understiger 24 % av basbeloppet, dvs. gränsen för skyldigheten att lämna självdeklaration. Avgifterna är avdragsgilla vid inkomsttaxeringen; se 50 § KL.

De allmänna egenavgifterna fastställs och uppbärs i samma ordning som inkomstskatten; se 7 § AEL jfr. med 1 § taxeringslagen och 1 § uppbördslagen. Avgifterna fastställs alltså i samband med taxeringen till statlig och kommunal inkomstskatt och ingår i preliminärskatten, antingen den uttas som A-skatt eller F-skatt, samt i den slutliga skatten. Härigenom har inte något nytt uppgiftslämnande behövt införas.

De allmänna egenavgifterna är därmed på liknande sätt som arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna enligt SAL kopplade både till vissa regler om socialförsäkringsförmåner och till inkomstbeskattningen. Konsekvenserna härav behandlas i anslutning till den följande framställningen om beräkningen av avgiftsunderlaget.

I ett särskilt avsnitt behandlas avgiftsskyldigheten när inkomsten har anknytning till utlandet.

3.2 Avgiftsunderlaget

1. Avgiftsunderlaget preciseras i 3 § AEL. I 1 st. anges att avgifterna skall beräknas på sådan inkomst av anställning som avses i 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring (AFL) och sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 11 kap. 3 § AFL om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt KL.

I 11:2 och 11:3 AFL finns bestämmelser om pensionsgrundande inkomst. Det är alltså den inkomsten som utgör grunden för beräkning av underlaget för allmänna egenavgifter. I 11:4 och 11:5 AFL samt i lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt AFL (PGI-lagen) finns regler som tar sikte på beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. I 11:4 AFL och i 2 § PGI-lagen framhålls att den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt skall läggas till grund för beräkning av inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete. Det innebär bl.a. att den bedömning som görs av inkomstens rättsliga karaktär och storlek skall följas vid beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten. Dessa bestämmelser är dock inte tillämpliga vid beräkningen av underlaget för de allmänna egenavgifterna. I stället har för detta ändamål särskilda bestämmelser tagits in i AEL; se närmare nedan.

Eftersom pensionsavgiften skall bidra till finansieringen av ATP är det naturligt att anknyta underlaget för beräkningen av den avgiften till den pensionsgrundande inkomsten. I konsekvens härmed borde sjukförsäkringsavgiften ha anknutits till den sjukpenninggrundande inkomsten i 3:2 och 3:2 a AFL, men denna avgift har av praktiska skäl kopplats till den pensionsgrundande inkomsten. [23] Vad det får för konsekvenser belyses nedan i punkt 6. Närmast skall huvuddragen för vad som utgör pensionsgrundande inkomst av anställning och annat förvärvsarbete behandlas.

2. Med inkomst av anställning avses enligt 11:2 AFL lön eller annan ersättning i pengar eller andra skattepliktiga förmåner, som en försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. I huvudsak är det alltså inkomster som hänför sig till inkomst av tjänst som utgör pensionsgrundande inkomst. Vissa tjänsteinkomster som inte härrör från förvärvsarbete är dock inte pensionsgrundande. Exempel härpå är periodiskt understöd och egendomslivränta. Detsamma gäller de fåmansföretagsinkomster som avses i 32 § 1 mom. 1 st. h) och i) KL, dvs. sådan utdelning och realisationsvinst som skall hänföras till tjänst enligt 3 § 12 mom. SIL och sådana inkomster som beskattas enligt spärrlagstiftningen i 32 § anv. p. 14 och 15 KL. Dessa inkomster är inte att hänföra till lön i civilrättslig mening utan avsikten med att behandla dem som tjänsteinkomster är enbart att för den fysiska personen få en likvärdig skattebelastning med löneuttag. Eftersom det inte är fråga om lön uttas inga sociala avgifter och bolaget får inte göra avdrag för utbetalningarna.

Om den anställde fått ersättning av arbetsgivaren för att täcka särskilda av tjänsten betingade kostnader skall ersättningen i princip inte ingå i den anställdes pensionsgrundande inkomst. Tekniskt sett har man dragit gränsen mellan lön och kostnadsersättning så att kostnadsersättning, som inte undantas vid beräkningen av preliminär A-skatt enligt 10 § uppbördslagen skall likställas med lön. Av 10 § uppbördslagen framgår att avdrag för preliminärskatt i princip inte skall göras på en ersättning om den motsvaras av en avdragsrätt vid inkomsttaxeringen. Genom kopplingen till uppbördsregleringen uppnås således i allt väsentligt överensstämmelse med inkomstbeskattningen. [24]

Till inkomst av anställning hänförs också vissa särskilt uppräknade sociala förmåner; se katalogen i 11:2 och nedan i punkt 6.

3. Med inkomst av annat förvärvsarbete avses enligt 11:3 AFL i första hand inkomst av aktiv näringsverksamhet här i landet och tillfälliga förvärvsinkomster av självständigt bedriven verksamhet. På liknande sätt som i 11:2 görs också i 11:3 undantag bl.a. för inkomster från fåmansföretag.

Genom uppbördsreformen 1993 infördes nya regler för uppbörd av källskatt och sociala avgifter. I fråga om sociala avgifter innebär reformen att den som betalar ut ersättning för utfört arbete till en fysisk person som har en A-skattesedel eller saknar skattsedel för preliminär skatt är skyldig att betala arbetsgivaravgifter på ersättningen. Om uppdragstagaren i stället har en F-skattesedel skall han själv svara för sina sociala avgifter i form av egenavgifter. Tanken är att den som bedriver, eller avser att bedriva, näringsverksamhet skall ha en F-skattesedel. Prövningen av om rekvisiten för näringsverksamhet är uppfyllda görs av skattemyndigheten på ansökan av den skattskyldige. Det finns dock inga krav att ansöka om F-skattesedel och någon tilldelning sker inte ex officio, varför det kan förekomma att en näringsidkare inte har F-skattesedel. Det är också möjligt att en näringsidkare som tilldelats F-skattesedel under vissa förutsättningar får denna återkallad. [25] Om ersättning för utfört arbete betalas ut till en näringsidkare utan F-skattesedel skall utbetalaren betala arbetsgivaravgifter på ersättningen.

Begreppen inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete har justerats med anledning av de nya reglerna om skattsedlar. Ersättning som skall ingå i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter hänförs till inkomst av anställning vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst, medan ersättning för vilken egenavgifter skall betalas hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete. [26]

Det är inte lätt att läsa ut ur lagtexten hur innehavet av skattsedlar påverkar gränsdragningen mellan inkomst av anställning och annat förvärvsarbete, särskilt inte när det gäller pensionsgrundande inkomst. Av 11:3 framgår dock att där angivna inkomster hänförs till inkomst av annat förvärvsarbete endast i den mån inkomsten inte enligt 11:2 är att hänföra till inkomst av anställning. Reglerna om inkomst av anställning är alltså primära. I 11:2 2 st. hänvisas i tillämpliga delar till bestämmelserna om sjukpenninggrundande inkomst i 3:2 2 st. samt 3:2 a 3 st. och 4 st. Av 3:2 2 st. framgår att ersättning för utfört arbete räknas som inkomst av anställning även om mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Undantag görs dock för inkomst som enligt 3:2 a skall anses som inkomst av annat förvärvsarbete. Enligt 3:2 a 3 st. skall som inkomst av annat förvärvsarbete bl.a. räknas ersättning för arbete under förutsättning att ersättningen betalas ut till mottagare som har en F-skattesedel antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut.

Det betyder alltså, att om den som utfört arbete för annans räkning inte har en F-skattesedel, skall ersättningen hänföras till inkomst av anställning även om han anses bedriva näringsverksamhet inkomstskattemässigt.

En specialregel gäller om ersättning för utfört arbete utbetalas av en fysisk person eller dödsbo och den sammanlagda ersättningen under inkomståret understiger 10 000 kr och inte heller är en utgift i en bedriven näringsverksamhet. Inkomsten skall då räknas till inkomst av annat förvärvsarbete oaktat mottagaren har A-skattesedel eller saknar skattsedel på preliminärskatt; 11:2 2 st. jfr. med 3:2 a 3 st. punkt 2 AFL.

Gränsdragningen mellan inkomst av anställning och annat förvärvsarbete har framförallt betydelse för om arbetsgivaravgifter eller egenavgifter enligt SAL skall betalas. I några speciella situationer kan gränsdragningen också påverka avgiftsskyldigheten i sig, både enligt SAL och enligt AEL. Ett exempel är om en näringsidkare arbetar i så begränsad omfattning i sin näringsverksamhet att verksamheten är att betrakta som passiv. [27] Enligt 11:3 a) AFL är endast inkomst av aktiv näringsverksamhet förmånsgrundande. Till följd härav uttas inga sociala avgifter på passiv näringsverksamhet. I 2 § lagen om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster föreskrivs i stället att inkomst av passiv näringsverksamhet skall beläggas med särskild löneskatt. [28] Det innebär alltså att en mindre arbetsinsats i den som passiv klassificerade verksamheten inte i sig blir pensionsgrundande och föremål för sociala avgifter, inte ens om arbete utförts för någon annans räkning. Regeln i 11:3 c) torde inte vara subsidiärt tillämplig i ett sådant fall. Om näringsidkaren skulle sakna F-skattesedel skall inkomsten däremot räknas till inkomst av anställning och synes därför ingå i avgiftsunderlaget i den mån arbete utförts åt någon uppdragsgivare. Omvänt kan en aktiv näringsverksamhet innehålla en mindre passiv inkomst, t.ex. uthyrning av någon lokal. En sådan inkomst blir pensionsgrundande enligt 11:3 a) AFL. [29] Om näringsidkaren däremot inte har F-skattesedel blir endast den del av inkomsten som utgör ersättning för arbete pensionsgrundande såsom inkomst av anställning.

Liknande konsekvenser kan uppkomma när verksamheten inte bedrivs här i riket; se avsnitt 3.3.

4. Vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst skall i princip avdrag göras för kostnader för inkomsternas förvärvande. När den pensionsgrundande inkomsten utgörs av den försäkrades inkomst av näringsverksamhet beaktas kostnaderna indirekt i och med att det är inkomsten av verksamheten, dvs. efter avdrag för omkostnader, som ligger till grund för beräkningen. När det är fråga om att beräkna inkomst av anställning anges i 4 § PGI-lagen att avdrag skall göras för kostnader som den anställde haft att bestrida i innehavd anställning, i den mån kostnaderna, minskade med erhållen kostnadsersättning, överstiger 1 000 kr. I förarbetena till ATP-reformen framhölls att det endast är direkta utgifter i själva arbetet som skall beaktas. [30] Däremot ansågs att exempelvis kostnader för resor till och från arbetet och – vilket inte längre är aktuellt – för ränta på studielån inte borde påverka pensionsrätten. Vidare synes inte heller avdrag för ökade levnadskostnader i anledning av dubbel bosättning och hemresor påverka den pensionsgrundande inkomsten eftersom de inte anses utgöra kostnader ”i innehavd anställning”. [31]

I 3 § 2 st. AEL finns en likalydande bestämmelse som i 4 § PGI-lagen. Avsikten torde väl också vara, även om det inte sägs uttryckligen, att bestämmelsen skall tolkas på samma sätt, dvs. att endast direkta utgifter i tjänsten beaktas vid beräkning av avgiftsunderlaget, vilket kan anses tilltalande utifrån principen att avgiftsskyldigheten skall korrespondera med förmånssidan. Lagtexten är dock inte alldeles klar. Ordalydelsen antyder visserligen att ett starkare kausalsamband skall föreligga än vad som gäller vid inkomstbeskattningen, där avdrag medges för inkomsternas förvärvande och bibehållande. Att enbart direkta kostnader i tjänsten skall beaktas framgår dock inte utan vidare och att falla tillbaka på ett förarbetsuttalande i ett annat lagstiftningsärende är mindre tilltalande.

Eftersom avgiftsunderlaget fastställs i samband med taxeringen, på grundval av de i självdeklarationen lämnade uppgifterna, framstår det som en onödig komplikation att särbehandla kostnader för resor till och från arbetsplatsen m.m. vid beräkningen av avgiftsunderlaget. Även om det strider mot strävandena att öka sambandet mellan avgifter och förmåner bör därför kostnadsavdraget av förenklingsskäl anpassas till vad som gäller vid inkomstbeskattningen.

Det kan tilläggas att resa till och från arbetet skall beaktas vid beräkningen av inkomst av annat förvärvsarbete, eftersom kostnaden är avdragsgill enligt 23 § anv.p. 23 4 st. KL. Kostnader för dubbel bosättning och hemresor är dock avdragsgilla endast i den mån de enligt allmänna regler kan betraktas som omkostnader för intäkternas förvärvande, vilket inte förekommer så ofta.

Ordalydelsen i 3 § reser en del andra frågetecken. Eftersom avdrag enbart medges för kostnader som arbetstagaren haft att bestrida i innehavd anställning, kan det ifrågasättas om avdrag från avgiftsunderlaget över huvud taget kan medges när det är fråga om sådan ersättning för utfört arbete som enligt 3:2 2 st AFL skall räknas som inkomst av anställning oaktat mottagaren inte är anställd hos den som utger ersättningen. Tolkad efter sin ordalydelse kan en näringsidkare, som inte har F-skattesedel och får ersättning för utfört arbete, inte göra avdrag för sina kostnader vid beräkning av underlaget för allmänna egenavgifter. Detsamma gäller för den som har tillfälliga förvärvsinkomster. En sådan begränsning i avdragsrätten synes inte motiverad. Ett förtydligande i lagtexten är därför önskvärt i detta avseende.

5. Enligt 3 § 3 st. AEL skall avgifterna beräknas på summan av inkomsterna till den del denna inte överstiger 7,5 basbelopp med tillägg för det belopp som anges i 1:6 sista st. AFL. Eftersom inkomster över denna nivå inte är pensionsgrundande, se 11:5 AFL, föreligger i detta avseende ett direkt samband mellan avgifterna och förmånerna. Detta är en viktig skillnad jämfört med egenavgifterna enligt SAL, där någon takbegränsning inte finns.

Vid beräkning av pensionsgrundande inkomst skall från inkomsten göras avdrag för ett basbelopp. Anledningen är att folkpensionen i princip erbjuder ett pensionsskydd upp till det första basbeloppet. Något basbeloppsavdrag skall däremot inte göras vid beräkning av underlaget för de allmänna egenavgifterna. Eftersom avgiftsunderlaget skall fastställas i samband med inkomsttaxeringen har man dock av praktiska skäl bestämt en nedre gräns för avgiftsskyldigheten som överensstämmer med gränsen för deklarationsskyldighet för förvärvsinkomster, dvs. 24 % av basbeloppet; se 4 § 2 st. AEL. Om inkomsten överstiger detta belopp uttas avgiften på hela inkomsten upp till 7,5 basbelopp.

Allmänna egenavgifter skall enligt 4 § 1 st. AEL inte betalas av den som vid årets ingång fyllt 65 år. En motsvarande åldersgräns gäller vid beräkning av pensionsgrundande inkomst; se 11:1 AFL.

6. Som framgått är det inte den sjukpenninggrundande inkomsten utan den pensionsgrundande inkomsten som ligger till grund för beräkning av den allmänna sjukförsäkringsavgiften. Den väsentligaste skillnaden mellan de båda inkomstbegreppen är att den sjukpenninggrundande inkomsten bygger på en uppskattning av framtida inkomster (”...som en försäkrad kan antas komma att tills vidare få för eget arbete...”) medan den pensionsgrundande inkomsten beräknas på grund av vad den försäkrade har fått i inkomst under året. Den sjukpenninggrundande inkomsten kan variera under året och dessutom är det inte säkert att den motsvarar de faktiska förhållandena. Det är därför praktiska skäl som motiverat anknytningen till den pensionsgrundande inkomsten. [32]

Enligt 3:4 SAL används däremot den sjukpenninggrundande inkomsten av annat förvärvsarbete i 3:2 eller 3:2 a AFL som grund för beräkning av bl.a. sjukförsäkringsavgiften för egenföretagare. Det innebär dock inte att det är den fastställda sjukpenninggrundande inkomsten som är avgörande utan beräkningen sker på grund av den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt för det aktuella året; se 3:5 3 st jfr. med 11:4 AFL.

Bortsett från att den sjukpenninggrundande inkomsten bygger på en prognos om framtida inkomstförhållanden korresponderar denna inkomst i huvudsak med den pensionsgrundande inkomsten. Om förslaget att inte längre räkna in skattepliktiga förmåner och kostnadsersättningar i den sjukpenninggrundande inkomsten genomförs, förstärks dock skillnaderna väsentligt. [33] En annan skillnad är att en rad ersättningar från annan än arbetsgivaren räknas som inkomst av anställning vid beräkning av pensionsgrundande inkomst men inte vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst; se 11:2 AFL. I princip ingår de därmed i avgiftsunderlaget för de allmänna egenavgifterna.

Flertalet av de i 11:2 AFL uppräknade ersättningarna erhålls vid olika former av förvärvsavbrott. I dessa fall gäller i princip att den försäkrade behåller sin sjukpenninggrundande inkomst eller motsvarande inkomst under förutsättning att han varit etablerad på arbetsmarknaden vid avbrottet samt har för avsikt att återuppta förvärvsarbetet efter avbrottets upphörande. [34] Om exempelvis den som har ett stadigvarande arbete blir långvarigt sjuk förlorar han inte sin sjukpenning om han avser att återuppta arbetet så snart sjukdomen upphört. För att frånvaron från arbetet på grund av sjukdomen inte skall leda till framtida inkomstbortfall är sjukpenningen dock pensionsgrundande. Det är därför konsekvent att pensionsavgift skall betalas på ersättningen. Däremot borde inte sjukförsäkringsavgift betalas på sjukpenning. Den sjukpenning som uppbärs har finansierats med sociala avgifter. Att den allmänna sjukförsäkringsavgiften dessutom uttas på sjukpenningen innebär således ett dubbelt uttag av avgifter. Vid en jämförelse med egenavgifterna i SAL kan noteras att varken sjukförsäkringsavgift eller någon pensionsavgift tas ut på sjukpenning; se 3:52 st SAL. [35]

Vidare anges i 11:2 AFL att tillfälliga förvärsinkomster av verksamhet som inte bedrivs självständigt är pensionsgrundande. Dessa inkomster är dock inte sjukpenninggrundande eftersom hänsyn i det sammanhanget inte tas till tillfälliga inkomständringar. [36] Konsekvensen blir att den allmänna sjukförsäkringsavgiften skall erläggas trots att avgiften inte ger motsvarande förmåner.

Som framgått ovan beräknas ingen pensionsgrundande inkomst för den som hela året varit ålderspensionär. Däremot finns det i och för sig inget hinder mot att den som fyllt 65 år och blivit ålderspensionär kan ha rätt att få sjukpenninggrundande inkomst fastställd. Den försäkrade måste emellertid styrka sin förvärvsavsikt, varvid beviskraven ställs högt. [37] Även i detta avseende finns alltså en diskrepans mellan avgift och förmån.

Det kan också noteras att den minsta sjukpenninggrundande inkomst som berättigar till sjukpenning är 6 000 kr, 3:1 AFL, medan den allmänna sjukförsäkringsavgiften skall erläggas först när inkomsten överstiger 24 % av basbeloppet, vilket som tidigare nämnts förklaras av praktiska skäl. Något motsvarande tillägg till basbeloppet som vid beräkning av pensionsgrundande inkomst skall inte göras vid beräkning av taket för sjukpenninggrundande inkomst. Det innebär alltså att avgifter skall erläggas på inkomstdelar som inte är sjukpenninggrundande. Högsta sjukpenninggrundande inkomst 1996 är nämligen 271 500 kr (7,5 × 36 200) medan avgifter skall betalas på inkomstdelar upp till 276 000 kr (7,5 × 36 800).

Slutligen skall påpekas att det föreligger vissa skillnader mellan begreppen sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst ifråga om inkomster med anknytning till utlandet, vilket berörs i följande avsnitt.

Sammanfattningsvis kan konstateras att skillnaderna mellan pensionsgrundande och sjukpeninggrundande inkomst är tillräckligt betydande för att motivera att underlaget för den allmänna sjukförsäkringsavgiften beräknas på grundval av den sjukpenninggrundande inkomsten. En ändring bör därför ske i detta avseende i syfte att åstadkomma en bättre korrespondens mellan förmåner och avgifter.

3.3 Inkomster med anknytning till utlandet

När en svensk medborgare eller en i Sverige bosatt utländsk medborgare uppbär ersättning från utländsk arbets- eller uppdragsgivare eller, omvänt, när någon utländsk medborgare eller i utlandet bosatt svensk person får ersättning av svensk arbets- eller uppdragsgivare, uppkommer fråga om vilken stats regler som skall tillämpas beträffande socialförsäkringsförmåner och sociala avgifter. Regelsystemet är i detta avseende svåröverskådligt. Förutom de interna svenska reglerna på området måste hänsyn tas till de konventioner om socialförsäkringsförmåner som Sverige slutit med ett tjugotal länder och till att Sverige genom medlemskapet i EU direkt har att följa förordningen (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen (I fortsättningen kallad EU-förordningen). Till förordningen är också knuten en tillämpningsförordning (EEG) nr 574/72. Indirekt påverkar konventionerna och EU-förordningen skyldigheten att betala sociala avgifter.

I det följande behandlas endast huvuddragen i systemet och de frågor som har särskild betydelse för de allmänna egenavgifterna. [38] Först berörs de svenska interna reglerna, därefter konventionsfallen och sist de fall då EU-förordningen är tillämplig.

1. Som flera gånger framhållits är en grundläggande förutsättning för avgiftsskyldigheten enligt AEL att den försäkrade förvärvat sådan inkomst som avses i 11:2 eller 11:3 AFL. Vad gäller de internationella förhållandena är därvid följande av intresse.

Svenska medborgare omfattas av socialförsäkringen i AFL oavsett om de är bosatta här eller inte. Bosättning gäller däremot som förutsättning för att en utländsk medborgare skall försäkras i Sverige. En utländsk medborgare som lämnar Sverige skall fortfarande anses bosatt i Sverige om utlandsvistelsen är avsedd att vara längst ett år; 1:3 AFL. Utgångspunkten för dem som är försäkrade enligt AFL är att inkomst av anställning och annat förvärvsarbete är pensionsgrundande oavsett var inkomsterna förvärvats. Vissa inskränkningar återfinns dock i 11:2 och 11:3 AFL. I 11:2 3 st. anges att vid beräkning av inkomst av anställning skall hänsyn tas till lön eller annan ersättning som den försäkrade har fått från en utländsk arbetsgivare, endast om den anställde sysselsatts i Sverige. I sådant fall kan dock ett s.k. omvänt likställighetsavtal träffas enligt 3:2 a 1 st. AFL, varigenom inkomsten från den utländske arbetsgivaren blir att betrakta som inkomst av annat förvärvsarbete.

Om arbetet har utförts utomlands åt en utländsk arbetsgivare kan inkomsten inte hänföras till inkomst av anställning. Inkomsten kan dock vara pensionsgrundande såsom inkomst av annat förvärvsarbete med stöd av 11:3 c) AFL. Där föreskrivs nämligen att ersättning för arbete för någon annans räkning utgör inkomst av annat förvärvsarbete. En förutsättning för att inkomst av annat förvärvsarbete skall vara pensionsgrundande är att den försäkrade taxeras i Sverige, 11:4 AFL. [39]

När det gäller inkomst av näringsverksamhet kan noteras att sådan verksamhet är pensionsgrundande enligt 11:3 a) AFL om verksamheten bedrivs i Sverige. En verksamhet i utlandet som inte innefattar arbete för någon annans räkning utan är självständigt bedriven är alltså inte pensionsgrundande.

Vid en jämförelse med sjukpenninggrundande inkomst kan konstateras att ersättning från utländsk arbetsgivare för arbete utomlands inte skall ligga till grund för beräkning av sjukpenninggrundande inkomst, 3:2 1 st. tredje meningen AFL. Någon motsvarighet till 11:3 c) finns inte. [40] Å andra sidan finns ingen begränsning till Sverige beträffande inkomst av näringsverksamhet. Även näringsverksamhet i utlandet kan vara sjukpenninggrundande. I de nu nämnda avseendena föreligger alltså en skillnad mellan sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst.

För att en inkomst skall ingå i underlaget för beräkning av allmänna egenavgifter är det inte tillräckligt att inkomsten är pensionsgrundande. Den enskilde skall också vara skattskyldig för inkomsten enligt KL, vilket är en följd av det administrativa samband som avgifterna har med inkomstbeskattningen. Om en arbetstagare, som är bosatt i Sverige men tjänstgör utomlands, är frikallad från skattskyldighet för utlandsinkomsten enligt dubbelbeskattningsavtal eller enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 54 § f KL, föreligger alltså ingen avgiftsskyldighet för inkomsten även om den skulle vara pensionsgrundande på grund av att arbetet utförts åt en svensk arbetsgivare. Detsamma gäller om en utomlands bosatt person förvärvar tjänsteinkomster genom verksamhet i Sverige eller genom styrelseuppdrag i svenska bolag eller arbete åt svenska staten eller svensk kommun. Förvärvaren är då inte skattskyldig för inkomsten enligt KL utan enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK).

2. I 20:15 AFL finns ett bemyndigande för regeringen att ingå konventioner med andra länder, som kan utvidga eller inskränka tillämpningen av AFL. Med stöd av denna bestämmelse har Sverige slutit socialförsäkringskonventioner med ett tjugotal länder. I den mån dessa länder är medlemmar i EU ersätter EU-förordningen (se nästa punkt) konventionerna. Men när det gäller länder utanför EU och för personer som visserligen är bosatta i ett EU-land, men inte medborgare i landet, skall fortfarande konventionerna tillämpas. Endast ett fåtal konventioner innehåller uttryckliga regler om sociala avgifter. Principen är dock att reglerna om försäkringstillhörighet i konventionerna styr skyldigheten att betala socialavgifter.

I de konventioner som Sverige ingått är huvudregeln att en person skall omfattas av lagstiftningen i det land där han förvärvsarbetar. Undantag från huvudregeln om anknytning till förvärvslandets bestämmelser görs i alla konventionerna för det fall arbetstagare sänds ut från ett land för att under viss tid arbeta för sin arbetsgivares räkning i ett annat land. En utsänd arbetstagare omfattas under en tid, som i konventionerna normalt varierar mellan 12 och 36 månader, av lagstiftningen i det land varifrån han är utsänd. [41]

I vissa fall innebär konventionsreglerna en inskränkning av vad som gäller vid beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt AFL. Ett exempel är att en svensk medborgare är anställd av en svensk arbetsgivare för arbete i utlandet och huvudregeln i konventionerna om att arbetstagaren skall omfattas av arbetslandets lagstiftning är tillämplig. Detsamma gäller om det är fråga om ett utsändningsfall och utsändningstiden i den aktuella konventionen löpt ut. I båda dessa fall är inkomsten pensionsgrundande enligt AFL, men inte enligt konventionerna.

Frågan är dock vilken betydelse denna inskränkning i tillämpningen av AFL har vid beräkning av de allmänna egenavgifterna. Enligt 3 § 1 st. AEL skall avgifterna beräknas på sådan inkomst som avses i 11:2 och 11:3. Där sägs inget om att andra bestämmelser i AFL skall beaktas. Det skulle med en strikt tolkning innebära att varken den inskränkning eller utvidgning av reglerna i 11:2 och 11:3 som kan ske genom konventionerna med stöd av 20:15 AFL äger tillämpning vid beräkning av avgiftsunderlaget. Materiellt framstår det som mindre tillfredsställande. Om exempelvis en i utlandet förvärvad inkomst inte är undantagen från skattskyldighet enligt KL kan skyldighet att betala allmänna egenavgifter inträda även om inkomsten inte skulle vara pensionsgrundande i Sverige enligt den aktuella konventionen.

Ett annat fall är att en arbetsgivare i ett konventionsland – exempelvis USA där utsändningstiden kan uppgå till hela fem år – sänder ut en arbetstagare till Sverige för att utföra arbete för arbetsgivarens räkning under så lång tid att vederbörande skattemässigt anses bosatt eller stadigvarande vistas här. Inkomsten är i och för sig pensionsgrundande enligt 11:2 eller 11:3 AFL, men inte enligt konventionsreglerna. Eftersom avgiftsskyldigheten bör korrespondera med förmånssidan bör inte skyldighet att betala allmänna egenavgifter föreligga i ett sådant fall. På grund av AEL:s formulering måste det dock anses tveksamt om man kan komplettera reglerna om pensionsgrundande inkomst i 11:2 och 11:3 med konventionsreglerna vid beräkning av underlaget för de allmänna egenavgifterna. Fallen illustrerar det olämpliga i att anknyta rättsföljder i en lagstiftning (AEL) till rättsfakta som kvalificeras i en annan lagstiftning (AFL).

3. När det gäller medborgare i ett EU-land, som flyttar till eller förvärvsarbetar i ett annat medlemsland, finns särskilda bestämmelser i EU-förordningen. Syftet är att i dessa fall samordna medlemsländernas socialförsäkringssystem. Genom det svenska medlemskapet i EU är denna förordning direkt tillämplig som svensk lag. Eftersom det EG-rättsliga regelverket är överordnat nationella regler äger EU-förordning företräde framför AFL.

EU-förordningen bygger på liknande principer som konventionerna när det gäller att avgöra vilket lands lagstiftning som är tillämplig. Huvudregeln (artikel 13.2 a) är alltså att en medborgare i ett EU-land som anställs i ett annat EU-land följer socialförsäkringsreglerna i arbetslandet. Undantag görs liksom i konventionerna för utsända arbetstagare, för vilka utsändningslandets lagstiftning gäller. Enligt EU-förordningen tillämpas utsändningslandets lagstiftning dock endast om arbetet är avsett att vara längst 12 månader. I annat fall gäller arbetslandets lagstiftning från första arbetsdagen.

En EU-medborgare som förvärvar tjänsteinkomst genom verksamhet här i riket kommer genom EU-förordningens huvudregel att tillgodoräknas pensionsgrundande inkomst på sin arbetsinkomst, även om han inte är bosatt här. [42] Dessutom kommer inkomsten att grunda rätt till sjukpenning.

Några uttryckliga regler om skyldigheten att betala sociala avgifter finns inte intagna i EU-förordningen. Avgifterna anses automatiskt följa det lands lagstiftning som skall tillämpas beträffande socialförsäkringsförmånerna. [43] Utredningen om socialförsäkringen och EG anförde i sitt betänkande följande om skyldigheten att betala socialavgifter när EU-förordningen är tillämplig. [44]

”Förordningens lagvalsregler, som utpekar vilket lands lagstiftning en anställd eller egenföretagare skall vara omfattad av, är avgörande också för frågan om i vilket land socialavgifter skall betalas. Även i detta avseende är reglerna i förordningen 1408/71 obligatoriska. I den mån förordningen anger att en anställd eller egenföretagare skall vara omfattad av ett visst lands lagstiftning, skall socialavgifter också erläggas i det landet. Detta gäller oberoende av vad den nationella lagstiftningen innehåller i fråga om avgiftsskyldighet.”

De allmänna egenavgifterna omfattas i princip också av EU-förordningens lagvalsregler. [45] Den som utan att vara bosatt i Sverige förvärvar inkomst av anställning genom verksamhet här i riket är dock inte skattskyldig enligt KL utan enligt SINK. Enligt 3 § AEL föreligger därmed inte förutsättningar att ta ut allmänna egenavgifter. Här uppkommer alltså en konflikt med EU-förordningens regler. Sverige torde därmed inte kunna ta ut de allmänna egenavgifter som Sverige är berättigad till enligt förordningens regler. Konsekvensen blir att personer som är bosatta i Sverige diskrimineras jämfört med EU-medborgare som tar anställning här. Även om EG-rättens allmänna diskrimineringsförbud i och för sig inte torde hindra en medlemsstat från att diskriminera sitt eget lands medborgare, [46] innebär det en icke likvärdig behandling av personer med medborgarskap i olika EU-länder, vilket står i strid mot strävandena att samordna medlemsländernas socialavgiftssystem, inklusive avgiftsreglerna. Dessutom innebär det att sambandet mellan förmåner och avgifter brister vilket står i strid mot principerna bakom AEL.

När EU-förordningen är tillämplig kan också den motsatta situationen uppkomma, nämligen att avgiftsskyldighet föreligger enligt AEL utan att några pensionsförmåner tillgodoräknas enligt AFL. Så blir exempelvis fallet om en svensk medborgare arbetar i ett annat EU-land och enligt EU-förordningens huvudregel skall vara försäkrad i arbetslandet samtidigt som han är skattskyldig för inkomsten enligt KL. [47] Enligt EU-förordningen skall avgifter erläggas i arbetslandet eftersom förmånerna tillgodoräknas där. Konsekvensen skulle kunna bli att sociala avgifter uttas i båda länderna.

EG-domstolen har i en dom, mål 102/76 Perenboom [1977] ECR 815, slagit fast att det land i vilket en arbetstagare är bosatt inte kan utta sociala avgifter på en arbetsinkomst som arbetstagaren förvärvat genom arbete i ett annat land, vars socialförsäkringslagstiftning han på grund av EU-förordningen omfattas av. Det torde innebära att allmänna egenavgifter inte kan tas ut enligt AEL i en liknande situation. [48]

Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att AEL i vissa situationer kommer i konflikt med såväl konventionsreglerna som EU-förordningen. Det finns därför anledning att se över reglerna i syfte att åstadkomma en bättre anpassning till de internationella överenskommelserna. [49] Det innebär inte att något avsteg behöver göras från grundläggande principer i AEL. Snarare ligger en ökad samordning mellan förmåner och avgifter i linje med lagstiftningens syfte.

4 De allmänna egenavgifternas ekonomiska konsekvenser

1. Den allmänna sjukförsäkringsavgiften skall föras till staten för att enligt 6 och 7 §§ AEL användas till finansiering av sjukförsäkringen enligt AFL. Av 7 § AEL jfr. med 4:1 SAL framgår närmare vilka kostnader avgiften skall användas till. I första hand skall den täcka sjukförsäkringsförmåner enligt AFL, dvs. sjukvårdsersättning, sjukpenning och föräldrapenning. Sjukvårdsförmånerna utgår inte enbart till förvärvsarbetande. Exempelvis räcker det för att erhålla föräldrapenning enligt garantinivån, att den försäkrade är inskriven hos allmän försäkringskassa; 4:6 AFL. Vidare anges i 4:1 SAL att sjukförsäkringsavgiften skall användas till vissa andra angivna kostnader än sjukvårdsförmåner, såsom kostnader enligt lagen (1974:525) om ersättning för viss födelsekontrollerande verksamhet (preventivmedelsrådgivning) och förmåner enligt lagen (1981:49) om begränsning av läkemedelskostnader m.m.

Utgifterna för sjukförsäkringen beräknas för 1995/96 uppgå till 57 miljarder. [50] Den allmänna sjukförsäkringsavgiften beräknas för samma tidsperiod inbringa 25 miljarder och sjukförsäkringsavgiften enligt SAL drygt 43 miljarder eller sammanlagt 68 miljarder. [51] Intäkterna av de sociala avgifterna överstiger alltså kostnaderna för den allmänna sjukförsäkringen. Till överstigande del måste avgifterna betraktas som ren skatt.

Den allmänna pensionsavgiften uttas från och med 1995 som en finansiell förstärkning av pensionssystemet. Av 6 § AEL framgår att den skall användas till finansiering av ATP och att den skall föras till AP-fonden. ATP-systemet är helt avskilt från statsbudgeten. ATP finansieras i sin helhet med influtna avgifter och avkastningen från AP-fonden. Den allmänna pensionsavgiften har beräknats ge AP-fonden ett tillskott på 7,5 miljarder kr under 1995/96 (12 månader). [52]

2. En fråga som kan diskuteras är om de allmänna egenavgifterna skall karaktäriseras som skatt eller avgift. Ur statsrättslig synvinkel har distinktionen mellan skatt och avgift betydelse för normgivningsmakten. Befogenheten att besluta om skatt kan inte bli föremål för delegation, medan riksdagen enligt 8:9 RF kan bemyndiga regeringen eller kommun att meddela sådana föreskrifter om avgifter som på grund av 8:3 RF annars skall meddelas av riksdagen. [53] Allmänt sett utgör en skatt en inbetalning till det allmänna utan att någon direkt motprestation erhålls. Om inbetalningen däremot finansierar en förmån som är direkt beroende av hur mycket som betalas in är den inte en skatt utan en avgift. Det avgörande för bedömningen är alltså den individuella kopplingen mellan inbetalningen och förmånen. [54] Gränsen mellan avgift och skatt är dock flytande samtidigt som en påtaglig begreppsförvirring råder, särskilt när det gäller socialavgifter. Som framhållits tidigare har begreppen allmän arbetsgivaravgift och löneavgift kommit till användning i olika lagstiftningsärenden trots att det varit fråga om rena skatter utan någon direkt motprestation från det allmännas sida. Andra socialavgifter innehåller i varierande grad inslag både av skatt och avgift.

När det gäller den allmänna sjukförsäkringsavgiften är sambandet med förmånssidan svagt både på ett ekonomiskt plan och i den rättsliga regleringen. Däremot är sambandet mellan avgift och förmån starkare för den allmänna pensionsavgiften. Pensionsarbetsgruppen diskuterade i sitt betänkande huruvida ATP-avgiften i SAL skall betraktas som skatt eller ej. [55] Arbetsgruppen konstaterade att det fanns flera inslag som gjorde kopplingen mellan den avgiften och förmånerna svag.

Här kan nämnas att avgift tas ut på hela inkomsten trots att inkomstdelar under ett basbelopp respektive över 7,5 basbelopp inte ger ATP-poäng, att inte heller låga inkomster över ett basbelopp ger reell ATP-pension eftersom pensionstillskott avräknas fullt ut mot ATP-pensionen, att bara inkomster under de 15 bästa förvärvsåren är av betydelse under förutsättning att den försäkrade haft pensionsgrundande inkomst under minst 30 år, samt att en del av ATP-pensionen används till att betala förtids- och efterlevandepension.

Arbetsgruppens grova uppskattning var att ca 8 % av ATP-avgiftens 13 % var att betrakta som skatt. [56] Den allmänna pensionsavgiften uttas inte på inkomstdelar över 7,5 basbelopp. Den har därför ett mindre skatteinslag än ATP-avgiften. I övrigt gäller den ovan berörda ofullständiga kopplingen till förmånssidan även för pensionsavgiften. Som framgått av redogörelsen i avsnitt 3 finns också andra icke obetydliga skillnader mellan den pensionsgrundande inkomsten och avgiftsunderlaget för pensionsavgifter framförallt i fråga om inkomster med anknytning till utlandet. Därtill kommer att man vid debiteringen inte för närvarande lär kunna påföra den enskilde enbart den ena av de två egenavgifterna även om det skulle vara befogat med hänsyn till de förmåner som avgifterna berättigar till. Sammantaget torde därför sambandet mellan de allmänna egenavgifterna och socialförsäkringsförmånerna vara för ofullständigt för att avgifterna skall kunna karaktäriseras som avgifter i statsrättslig mening.

Om principbeslutet om ett nytt pensionssystem genomförs på det sätt som är tänkt kommer dock ett tydligare samband att råda mellan förvärvsinkomster och framtida ålderspension. Ålderspensioneringen renodlas och utformas som ett separat försäkringssystem. Förtids- och efterlevandepensioneringen avses att finansieras avskilt från ålderspensionssystemet.

I och med att pensionssystemet till huvudsaklig del fortfarande skall vara konstruerat som ett fördelningssystem blir sambandet inte lika tydligt som i ett renodlat premiereservsystem. Det grundskydd som finns i det nya systemet påminner till sin konstruktion om det nuvarande pensionstillskottet. Avtrappningsreglerna är dock sådana att de flesta pensionärer skall få i vart fall något reellt utbyte av den inkomstrelaterade pensionen.

De allmänna egenavgifternas karaktär av skatt eller avgift får också betydelse i ekonomiska och skattepolitiska sammanhang. Även om det i vissa situationer kan finnas skäl att försöka göra en schablonmässig uppskattning av avgifternas skattedel, synes det vid beräkningen av marginalskatteeffekterna för förvärvsinkomster (se exemplen nedan) motiverat att räkna med de allmänna egenavgifterna i sin helhet, inte bara med hänsyn till den ofullständiga kopplingen till förmånssidan, utan också till att avgifterna innebär ett tvångsmässigt ianspråktagande av den enskildes konsumtionsutrymme. Om denne själv fått välja är det inte säkert att han valt att disponera sin inkomst på det sätt som följer av avgiftsuttaget.

De allmänna egenavgifterna är avdragsgilla vid beräkningen av skattepliktig inkomst. Till stöd härför anfördes i förarbetena att avgifterna finansiellt utgör ett alternativ till en höjning av arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna enligt SAL. Arbetsgivaravgifterna beräknas på det obeskattade löneutrymmet och egenavgifterna är avdragsgilla vid beräkningen av inkomstskatten. De allmänna egenavgifterna ansågs därför böra vara avdragsgilla i likhet med avgifterna enligt SAL. [57] Även principiella skäl ansågs tala för att den allmänna pensionsavgiften inte skulle vara belagd med inkomstskatt. Förmånerna från pensionssystemet är beskattade. Om avdrag inte fick göras vid beräkningen av beskattningsbar inkomst skulle en viss dubbelbeskattning inträda. [58] Motsvarande gäller för sjukförsäkringen.

Avdragsrätten för egenavgifterna är av större värde för den som har inkomster över skiktgränsen än för den vars inkomster understiger denna gräns. Ett exempel kan belysa effekterna.

Antag att A 1996 har en skattepliktig förvärvsinkomst på 150 000 kr, vilken också utgör avgiftsunderlag enligt AEL. Pensionsavgiften beräknas till 1 500 kr och sjukförsäkringsavgiften 5 900 kr. Sammanlagt uppgår alltså de allmänna egenavgifterna till 7 400 kr. Om vi antar att kommunalskatten uppgår till 31 % har avdraget för egenavgifterna ett värde på 2 294 kr. A skall alltså slutligen svara för 5 106 kr (7 400–2 294), vilket utgör 3,4 % av hans förvärvsinkomst. A:s marginalskatt uppgår därmed till 34,4 %.

Antag att B har en skattepliktig förvärvsinkomst på 250 000 kr, vilken också utgör avgiftsunderlag enligt AEL. Pensionsavgiften beräknas till 2 500 kr och sjukförsäkringsavgiften 9 900 kr. Sammanlagt uppgår alltså de allmänna egenavgifterna till 12 400 kr. Med en kommunalskatt på 31 % och en statlig inkomstskattesats på 25 % har avdraget för egenavgifterna ett värde på 6 944 kr. B skall alltså slutligen svara för 5 456 kr (12 400–6 944), vilket utgör 2,2 % av hans förvärvsinkomst. B:s marginalskatt uppgår därmed till 58,2 %.

Eftersom egenavgifterna inte betalas på inkomsten till den del den överstiger 7,5 basbelopp (ökat med visst belopp) har avgifterna en viss regressiv effekt. Egenavgifterna betalas inte på inkomstdelar över 276 000 kr. Marginalskatten för den som har inkomster över den gränsen är alltså 56 %, vid en kommunal utdebitering på 31 %.

En annan konsekvens av avdragsrätten för egenavgifterna är att den minskar beskattningsunderlaget för kommunerna. De erhåller inga inkomster från de avgifter som uppbärs. Om kommunerna kompenseras härför ekonomiskt minskar dock sambandet mellan avgifter och förmåner ytterligare. Vidare har det finansiella alternativet, att höja arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna för egenföretagarna, motsvarande konsekvenser för kommunerna. Löneutrymmet minskar för de anställda och den skattepliktiga inkomsten minskar för egenföretagarna.

5 Avslutande synpunkter

Ett viktigt motiv bakom införandet av de allmänna egenavgifterna har varit att åstadkomma ett närmare samband mellan skyldigheten att betala avgifter och de förmåner som avgifterna berättigar till. De materiella reglerna har därför i väsentliga delar anknutits till bestämmelserna i AFL. Sambandet är dock inte fullständigt. Av praktiska och administrativa skäl görs ett flertal undantag från vad som skulle gälla i ett renodlat försäkringssystem. Några undantag följer av att avgiftsunderlaget fastställs i samband med inkomsttaxeringen och av att uppbörden av avgifterna sker samordnat med inkomstskatten. Det är naturligtvis både enkelt och effektivt att samordna reglerna om debitering, redovisning och betalning av avgifterna med inkomstskattesystemet. Den spänning som detta innebär för de allmänna egenavgifterna mellan å ena sidan socialförsäkringens regler och å andra sidan inkomstbeskattningens regler torde vara svår att undvika inom ramen för det nuvarande socialförsäkringssystemet. Det hindrar inte att vissa ändringar kan och bör göras för att förbättra reglerna.

En ökad samordning mellan förmåner och avgifter kan åstadkommas genom att anknyta beräkningen av underlaget för den allmänna sjukförsäkringsavgiften till den sjukpenninggrundande inkomsten. Beräkningen bör, på liknande sätt som gäller för sjukförsäkringsavgiften i SAL, anknyta till den försäkrades taxerade inkomst. En sådan ändring bör kunna göras utan att allvarligt försvåra den praktiska tillämpningen.

En ändring som i och för sig går i motsatt riktning, men som kan försvaras av förenklingsskäl, vore att vid beräkningen av avgiftsunderlaget anpassa avdraget för omkostnader i verksamheten till vad som gäller vid inkomsttaxeringen. Det synes omotiverat att särbehandla bl.a. resekostnader i detta sammanhang. Motsvarande ändring bör samtidigt göras i PGI-lagen. I samband därmed bör ett förtydligande göras om vad som gäller beträffande kostnader som uppkommit i verksamheter utanför anställningsförhållanden.

Väsentligast torde dock vara att avgiftsreglerna ses över för de fall då EU-förordningen eller någon av konventionerna med andra länder är tillämplig. Som framgått av framställningen kommer AEL i vissa situationer i konflikt med de internationella överenskommelserna.

Det kan också vara värt att uppmärksamma att de svenska socialavgifterna innehåller en icke obetydlig skattedel. Ur principiell synvinkel är det därför inte oproblematiskt att skyldigheten att betala socialavgifter följer EU-förordningens eller konventionernas bestämmelser om socialförsäkringsförmåner. Dubbelbeskattningsavtalens bestämmelser om fördelning av beskattningsunderlaget följer delvis andra principer än de internationella överenskommelserna på socialförsäkringsområdet. Bosättningsstatsprincipen ges av olika skattepolitiska skäl normalt ett större utrymme i dubbelbeskattningsavtalen än i EU-förordningen eller konventionerna, eftersom man i sistnämnda fall tillmäter kopplingen till förmånssidan helt avgörande betydelse för avgiftsskyldigheten. I såväl vår interna internationella skattelagstiftning som i våra dubbelbeskattningsavtal finns emellertid bestämmelser som begränsar Sveriges möjligheter att beskatta förvärvsinkomster som uppbärs i utlandet av någon som är bosatt i Sverige. Skillnaderna blir därför i praktiken inte så stora mellan skatt och socialavgift i detta avseende, men kan ändå utgöra ett incitament att inte använda avgifterna för skattepolitiska ändamål.

Rent lagtekniskt bör sambandet med AFL brytas. Den nuvarande ordningen med hänvisningar till AFL:s regler gör systemet svåröverskådligt och det initierar i sig vissa tolkningsproblem att reglerna om pensionsgrundande inkomst skall tillämpas i en annan rättslig miljö än som från början varit avsett. En ändrad utformning av lagstiftningen behöver i sig inte betyda att det materiella sambandet med förmånssidan försvagas utan endast att det i AEL tydligt anges vilka inkomster som grundar avgiftsskyldighet.

I den politiska debatten har diskuterats att låta avgiftsuttaget omfatta hela inkomsten, även den del som överstiger 7,5 basbelopp. En sådan åtgärd skulle ha till syfte att till viss del ersätta den s.k. värnskatten när den upphör år 1999. Bakgrunden är att värnskatten angetts vara ett temporärt avsteg från de principer om sänkt skatt på förvärvsinkomster som var ett centralt inslag i 1990 års skattereform.

Oavsett vilken politisk bedömning man gör beträffande hur hårt förvärvsinkomster kan och bör beskattas, är borttagandet av avgiftstaket för de allmänna egenavgifterna ingen lämplig metod att åstadkomma en skatteskärpning. Först och främst skulle strävandena att öka sambandet mellan avgifter och förmåner väsentligt motverkas. Eftersom inkomstskatten och de allmänna egenavgifterna inte beräknas på samma underlag skulle åtgärden inte heller vara neutral i förhållande till att behålla värnskatten. Exempelvis skall den som är ålderspensionär – i likhet med dem som förvärvsarbetar – betala värnskatt på inkomstdelar som överstiger den s.k. skiktgränsen. Däremot drabbar en höjning av egenavgifterna inte ålderspensionärerna eftersom de inte är avgiftsskyldiga. Motsvarande neutralitetsbrist uppkommer för den som uppbär sådan utdelning och realisationsvinst på fåmansföretagsaktier, som enligt 3 § 12 mom. SIL skall beskattas som tjänsteinkomst. Som framhållits tidigare är syftet med dessa regler att utdelning och realisationsvinst som överstiger en viss normalavkastning på eget kapital skall få en skattebelastning som är likvärdig med löneuttag. Några socialavgifter uttas inte på sådana inkomster. En möjlighet vore visserligen att göra fåmansföretagsinkomsterna förmånsgrundande och låta dem ingå i avgiftsunderlaget.

Rent principiellt bör dock inte avgifter sammanblandas med skatter. Även om inte ett fullständigt samband mellan avgifterna och de individuella förmånerna kan upprätthållas, bör man undvika att dölja rena skatteinslag i avgiftens beklädnad. Skattepolitiska åtgärder bör genomföras skilda från socialavgiftssystemet.

Litteratur

Hamndahl, Bengt – Danielsson, Gunnar – Lidbom, Carl – Sjöberg, Björn: Lagen om allmän försäkring, andra omarbetade upplagan, Stockholm 1972.

Hansson, Ingemar: Århundradets skattereform och århundradets utgiftsreform, seminarieinlägg publicerat i boken En ”skattereform” för socialförsäkringar? s. 27 ff, Stockholm 1993.

Holmberg, Erik – Stjernquist, Nils: Grundlagarna med tillhörande författningar, Stockholm 1980.

Riksförsäkringsverket: Beräkning av pensionsgrundande inkomst och underlag för egenavgifter. Allmänna råd 1994:1.

– Socialförsäkringen och EU. Allmänna råd 1995:3.

Riksförsäkringsverket och Riksskatteverket: ATP och socialavgifter. EES-avtalet, Socialförsäkringskonventioner, Svensk lagstiftning, PE/U 44-631:1 utg 1, 1994.

Ståhl, Kristina: Aktiebeskattning och fria kapitalrörelser, Uppsala 1996

Svenström, Yvonne – Lagerström, Göran: Arbetsgivaren, socialförsäkringen och EU, Skattenytt 1995 s. 201 ff.

Westerhäll, Lotta: Sjukpenninggrundande inkomst, Lund 1986

– Social trygghet och migration. Kommentar till förordningen 1408/71, Stockholm 1995.

Offentliga utredningar

SOU 1957:7: Förbättrad pensionering. Betänkande av Allmänna pensionsberedningen.

SOU 1989:33: Reformerad inkomstbeskattning. Del III. Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK).

SOU 1993:16: Nya villkor för ekonomi och politik. Betänkande av Ekonomikommissionen.

SOU 1993:115: Social trygghet och EES. Slutbetänkande av utredningen om socialförsäkringen och EG.

SOU 1994:20: Reformerat pensionssystem. Betänkande av Pensionsarbetsgruppen.

Ds 1995:55: Utvidgad avgiftsskyldighet vad avser ålderspension, m.m.

Christer Silfverberg

Christer Silfverberg är tf. professor i finansrätt vid Stockholms universitet.

  • [1]

    Begreppen egenavgifter – enligt lagen om socialavgifter – och allmänna egenavgifter kan förväxlas. Det har därför föreslagits, Ds 1995:55 s. 53 f, att benämningen egenavgifter skall ändras till egenföretagaravgifter och att benämningen allmänna egenavgifter skall ändras till egenavgifter.

  • [2]

    Omläggningen från arbetsgivaravgifter till egenavgifter har till viss del neutraliserats av att arbetsgivarnas kostnader för arbetslöshetsförsäkringen ökat under de senaste åren.

  • [3]

    Det är uppenbart att en sådan kraftig ökning av avgifterna kan medföra negativa verkningar bl.a. på lönebildningen. Regeringen har därför framhållit att det kan finnas skäl att överväga det samlade uttaget av allmänna egenavgifter och därmed fördelningen mellan allmänna egenavgifter och arbetsgivaravgifter när finansieringen av pensionsreformen slutligen bestämts; se prop. 1994/95:25 s. 42.

  • [4]

    Prop 1953:178 s. 154 ff.

  • [5]

    Se härtill Allmänna pensionsberedningens förslag, SOU 1957:7 s. 97 och prop. 1958:55 s. 88, som innehöll principförslaget om pensionsreformen.

  • [6]

    Här kan nämnas avgifter till lönegarantin, SFS 1970:742, arbetslöshetsförsäkringen och det kontanta arbetsmarknadsstödet, SFS 1973:372, arbetsmarknadsutbildningen, SFS 1975:335, vuxenutbildningen, SFS 1975:358, delpensioneringen, SFS 1975:380, och barnomsorgen, SFS 1976:381. De inslag av egenavgifter som fanns kvar beträffande folkpensionsförsäkringen och sjukförsäkringen omlades 1973 respektive 1974 till arbetsgivaravgifter; se SFS 1973:908 (prop. 1973:144) resp. SFS 1974:775 (prop. 1974:132).

  • [7]

    SFS 1968:419 (prop. 1968:77).

  • [8]

    SFS 1982:423 (prop. 1981/82:197) resp. SFS 1994:1920 (prop. 1994/95:122).

  • [9]

    SFS 1975:316 (prop. 1975:92) resp. SFS 1981:691 (prop. 1980/81:178). I samband med slopandet av beloppstaket vid beräkningen av ATP-avgiften togs också det s.k. basbeloppsavdraget bort. Det avdraget hade införts för att på ett kollektivt sätt ta hänsyn till att inkomstdelar under ett basbelopp inte är förmånsgrundande.

  • [10]

    Se SFS 1979:650 (prop. 1978/79:202) resp. SFS 1987:1309 (prop. 1987/88:52).

  • [11]

    Se prop. 1989/90:110 s. 372 f.

  • [12]

    SFS 1984:668 (prop. 83/84:167) resp. SFS 1992:680–684 (prop. 1991/92:112).

  • [13]

    Se t.ex. Hansson 1993 s. 21 ff, Ekonomikommissionen, SOU 1993:16 s. 92 ff och K.G. Scherman, Bilaga 21 till kommissionens förslag, s. 289 ff samt Pensionsarbetsgruppen, SOU 1994:20 s. 123 ff.

  • [14]

    SFS 1992:1745 (prop. 1992/93:136). Avgiften motiverades primärt med att den utgjorde första steget mot en långsiktig förändring av sjuk- och arbetsskadeförsäkringen där huvudansvaret skulle läggas över på arbetsmarknadens parter; se prop. 1992/93:50 s. 9.

  • [15]

    SFS 1993:1441 (prop. 1993/94:80).

  • [16]

    Prop. 1993/94:250, SfU 1993/94:24 rskr. 1993/94:439.

  • [17]

    SOU 1994:20 s. 433 ff.

  • [18]

    Se prop. 1993/94:250 s. 216 ff och även Ds 1995:55 s. 28.

  • [19]

    Se prop. 1994/95:25 s. 41 f.

  • [20]

    SFS 1994:1744; 1994/95:SkU6, prop. 1994/95:41.

  • [21]

    Prop. 1995/96:209 s. 38 f.

  • [22]

    Tillägget till basbeloppet innebär att prisförändringar, med undantag för de kvarvarande effekterna av den svenska kronans depreciering 1992, beaktas fullt ut vid beräkning av pensionsgrundande inkomst och fastställande av pensionspoäng. Följaktligen skall avgifter erläggas på detta justerade basbelopp.

  • [23]

    Se prop. 1992/93:136 s. 14.

  • [24]

    Överensstämmelsen med inkomstbeskattningen kan dock brista i undantagsfall. Ett exempel är att avdrag för preliminärskatt på dagdelen av ett traktamente vid tjänsteresa skall göras till den del beloppet överstiger det i 33 § anv. p 3 KL angivna schablonbeloppet. Till den delen är således ersättningen pensionsgrundande och skall ingå i underlaget för allmänna egenavgifter. Enligt nämnda lagrum i KL har dock den skattskyldige under vissa förutsättningar rätt att vid inkomsttaxeringen få avdrag för styrkta merkostnader.

  • [25]

    Se närmare i 33–38 b §§ uppbördslagen om utfärdande och återkallelse av skattsedlar.

  • [26]

    Se härtill prop. 1991/92:112 s. 189.

  • [27]

    Enligt uttalande i förarbetena innebär kravet på att den försäkrade arbetat i verksamheten i ”icke oväsentlig omfattning” (aktiv näringsverksamhet) normalt att han ägnat sysslorna i verksamheten minst 1/3 av normal årsarbetstid; se prop. 1989/90:110 s. 646.

  • [28]

    Se prop. 1989/90:110 s. 380.

  • [29]

    Genom reglerna om räntefördelning finns numera möjlighet att på ett schablonmässigt sätt få kapitalavkastning beskattat i inkomstslaget kapital i stället för näringsverksamhet. En sådan överflyttning av inkomsten minskar också den pensionsgrundande inkomsten och skyldigheten att betala socialavgifter.

  • [30]

    Prop. 1959:100 s. 87. Jfr Hamndahl m.fl. 1972 s. 185.

  • [31]

    RFV:s Allmänna råd 1994:1 s. 23.

  • [32]

    Se prop. 1992/93:136 s. 14.

  • [33]

    Se prop. 1995/96:209 s. 35 ff.

  • [34]

    Se Westerhäll 1986 s. 239 ff.

  • [35]

    I fråga om pensionsavgifterna är detta inte principiellt korrekt eftersom sjukpenning är pensionsgrundande. I det reformerade pensionssystemet är det tänkt att ålderspensionsavgift skall betalas också på sjukpenning och andra sociala förmåner som ger pensionsrätt; se SOU 1994:20 s. 427 f.

  • [36]

    Med tillfälliga förvärvsinkomster åsyftas i detta sammanhang inkomster som skattemässigt behandlas som inkomst av tjänst, t.ex. priser vid fiske- och kunskapstävlingar, vinster vid deltagande i reklamtävlingar och inkomster av hobbyverksamhet; se prop. 1989/90:110 s. 750 f.

  • [37]

    Se Westerhäll 1986 s. 244 f.

  • [38]

    Utförliga redogörelser för reglerna ges dels i RFV:s Allmänna råd 1995:3 och 1994:1, dels i informationsskriften ATP och socialavgifter utgiven av RFV och RSV 1994, dels av Svenström-Lagerström i SN 1995 s. 201 ff. Redogörelsen för konventionerna och EU-förordningen bygger på detta material.

  • [39]

    Vid beräkning av inkomst av anställning kan däremot pensionsgrundande inkomst beräknas även för inkomst, för vilken den försäkrade inte taxeras i Sverige; se 3 § PGI-lagen.

  • [40]

    Om inkomsten är ett utflöde ur mottagarens tjänst i Sverige kan dock ersättning från utländsk utbetalare, som inte är arbetsgivare, utgöra inkomst av annat förvärvsarbete både vid beräkning av sjukpenning- och pensionsgrundande inkomst; se 3:2 a 2 st och 11:3 e) AFL. Bestämmelsen tar i första hand sikte på ersättning från någon som har intressegemenskap med den egentlige arbetsgivaren.

  • [41]

    I konventionen med USA gäller 60 månader som gräns för utsändningsregelns tillämpning. I några konventioner, exempelvis den nordiska (SFS 1993:1529) som är uppbyggd med utgångspunkt i EU-förordningen, gäller utsändningsregeln bara om arbetet är avsett att understiga viss angiven tid. I annat fall gäller arbetslandets regler omedelbart.

  • [42]

    Detsamma gäller när den nordiska konventionen är tillämplig, men enligt andra konventioner fordras bosättning i Sverige för att AFL skall vara tillämplig.

  • [43]

    Se Svenström och Lagerström SN 1995 s. 203, SOU 1993:115 s. 178 och Westerhäll 1995 s. 152.

  • [44]

    SOU 1993:115 s. 178. Utredningen ansåg att de svenska avgiftsreglerna behövde ses över men att uppgiften föll utanför deras uppdrag.

  • [45]

    Se Svenström och Lagerström SN 1995 s. 209.

  • [46]

    Ståhl 1996 s. 187.

  • [47]

    Inkomsten kan vara pensionsgrundande enligt interna regler i 11:2 AFL, om arbetet utförs åt en svensk arbetsgivare, eller enligt 11:3, om arbetet utförs åt en utländsk arbetsgivare (se ovan under punkt 1). En ytterligare förutsättning för avgiftsskyldighet är att inkomsten inte är undantagen från skattskyldighet enligt dubbelbeskattningsavtal eller enligt sexmånaders- eller ettårsregeln i 54 § KL.

  • [48]

    Se också RFV/RSV 1994 s. 71.

  • [49]

    En sådan översyn äger för närvarande rum inom Utredningen (S 1995:08) om socialförsäkringens personkrets, Dir. 1995:106.

  • [50]

    Se prop. 1994/95:100 bilaga 6.8. Beräkningen avser de 12 första månaderna av det till 18 månader förlängda budgetåret.

  • [51]

    Tidigare utgick statsbidrag med 15 % av kostnaderna för sjukförsäkringen. Numera framgår av 19:2 AFL att sådant bidrag inte behöver utges.

  • [52]

    Se RRV:s reviderade inkomstberäkning för budgetåret 1995/96 i prop. 1994/95:150 bilaga 1.2.

  • [53]

    Av 8:3 1 st. RF framgår att föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna, som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt rör ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, meddelas genom lag. Som exempel på sådan föreskrift nämns i 2 st. bl.a. skatt, men även betungande avgifter räknas hit; se Holmberg-Stjernquist 1980 s. 280.

  • [54]

    Se härtill SOU 1994:20 s. 125 ff.

  • [55]

    SOU 1994:20 s. 127 f.

  • [56]

    Det finns också andra skattningar. Exempelvis utgick RINK, SOU 1989:33 s. 156, schablonmässigt från att hälften av ATP-avgiften utgjorde skatt.

  • [57]

    Prop. 1994/95:41 s. 37 f.

  • [58]

    Prop. 1994/95:41 s. 38.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%