Skattenytt nr 9 1996 s. 499

Avregistrering av aktiebolag

Aktiebolagslagens regler om avregistrering av aktiebolag med lägre aktiekapital än 100 000 kr har kompletterats med skatteregler som skall underlätta en övergång till annan företagsform. Dessa lättnadsregler bygger på långtgående kontinuitetsregler. Lättnadsreglerna tillämpas endast på tillgångar som även efter verksamhetsöverlåtelsen ingår i näringsverksamheten. Särskilda regler gäller dock för fastighet som ändrar karaktär till privat bostadsfastighet.

1 Inledning

Sverige och andra EFTA-stater träffade 1993 avtal med EG och EG:s medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, EES. Avtalet trädde i kraft den 1 januari 1994. Genom avtalet förband sig Sverige att införa EG:s bolagsrättsliga regler i den svenska rättsordningen.

Anpassningen till EG:s bolagsrättsdirektiv gjorde det i och för sig inte nödvändigt att höja gränsen för lägsta tillåtna aktiekapital i de små aktiebolagen, eftersom kapitaldirektivet inte är tillämpligt på sådana bolag. Önskemålet att förstärka skyddet för borgenärerna ansågs dock motivera en viss höjning av lägsta tillåtna aktiekapital även i dessa bolag. En proportionell ökning med hänsyn till penningvärdets fall från 1973 skulle medföra en höjning av gränsen från 50 000 kr till c:a 200 000 kr. Här har man valt en kompromiss. Den harmonisering av svensk bolagsrätt som gäller fr.o.m. den 1 januari 1995 innebär en lösning efter engelsk modell. Aktiebolagen indelas i två kategorier, publika och privata bolag (prop 1993/94:196). Publika aktiebolag skall ha ett aktiekapital på minst 500 000 kr och privata aktiebolag ett aktiekapital på minst 100 000 kr.

För att underlätta för bolag som bildats före den 1 januari 1995 att skaffa det ytterligare kapital, som den genomförda höjningen kräver, gäller den nya bestämmelsen om lägsta tillåtna aktiekapital för äldre aktiebolag först fr.o.m. 1998. Dessa bolag måste alltså anmäla en eventuell nödvändig höjning av aktiekapitalet till 100 000 kr senast vid utgången av 1997. Om det inte sker avförs bolaget tvångsmässigt ur aktiebolagsregistret genom avregistrering (p. 6 av övergångsbestämmelserna till ABL, SFS 1994: 802).

Ett aktiebolag, som inte har ett registrerat aktiekapital på lägst 100 000 kr, kan avregistreras ”på egen begäran”. Samtliga aktieägare och styrelseledamöter samt verkställande direktören måste då gemensamt begära det före utgången av oktober 1997. Registreringsmyndigheten kungör genast detta i Post- och Inrikes Tidningar. Tidigast en månad därefter får bolaget avföras ur registret. När avregistrering skett övergår bolagets rättigheter och tillgångar till aktieägarna. Aktieägarna, styrelseledamöterna och verkställande direktören svarar därefter solidariskt för bolagets förpliktelser (p. 5 övergångsbestämmelserna till ABL).

2 Skatterättsliga regler

Ett aktiebolag som har avregistrerats anses ha blivit upplöst den dag registreringen sker. En följd härav är att aktierna i bolaget skall behandlas som om de avyttrats. Skatterättsligt anses avyttring föreligga oavsett om det är fråga om en frivillig eller tvingande avregistrering (24 § 2 mom 1 st., p. 4 SIL).

För aktieägaren innebär således en bolagsupplösning, att han skall reavinstbeskattas. Vid reavinstberäkningen värderas tillgångarna till marknadsvärdet vid upplösningstillfället med avräkning för de skulder som finns vid denna tidpunkt. För fåmansföretagare aktualiseras reglerna i 3 § 12 mom SIL och en uppdelning av reavinsten mellan inkomstslagen tjänst och kapital kan därmed komma ifråga.

Upplösning av ett aktiebolag medför skattekonsekvenser också i bolaget. Bolaget skall nämligen i normalfallet uttagsbeskattas om de utskiftade tillgångarnas marknadsvärde överstiger de skattemässiga värdena. Vid upplösning av ett aktiebolag skall vidare obeskattade reserver i form av periodiseringsfond (5 § lagen om periodiseringsfonder), ersättningsfond (9 § lagen om ersättningsfond) och eventuell kvarstående skatteutjämningsreserv (11 § lagen om återföring av skatteutjämningsreserv) återföras till beskattning. Om det i balansräkningen finns avsatta medel för framtida pensioner skall skulden omedelbart återföras till beskattning (22 § anv p. 15 KL). Eventuella skattemässigt outnyttjade underskottsavdrag respektive s.k. fållanförluster på kapitalplaceringsaktier går automatiskt förlorade när ett bolag upplöses. Slutligen aktualiseras även uttagsbeskattning för mervärdesskatt vid en bolagsupplösning.

Här redovisade beskattningskonsekvenser inträder alltid när ett aktiebolag upplöses genom likvidation. Samma beskattningskonsekvenser inträder för övrigt också vid en fusion enligt 14:1.1 respektive 14:1.2 ABL. När det är fråga om en fusion enligt 14:22 ABL mellan moderbolag och helägt dotterbolag kan de båda bolagen däremot i regel helt undvika beskattning. En grundläggande förutsättning härför är att de av moderbolaget övertagna tillgångarna tas upp till samma värden som gällde i dotterbolaget. Denna kontinuitetsprincip lades till grund för de år 1974 införda skattelättnaderna vid övergång från aktiebolag till annan företagsform med anledning av höjningen av minimikapitalet i aktiebolagen från 5 000 kr till 50 000 kr (Ds Fi 1974:4, prop 1974:188). Den har också varit en förebild vid utformningen av de skattelättnadsregler som nu införts för att underlätta en övergång från aktiebolag till handelsbolag, enkelt bolag eller enskild näringsverksamhet i samband med avregistreringen. Samtidigt måste man dock hålla i minnet att den skattemässiga miljön vid 1974 års lagstiftning var annorlunda än den som nu gäller och att detta förhållande påverkat lagstiftningens utformning. Då fanns utskiftningsskatten som en komplicerande faktor. Nu har lagstiftaren tvingats ta hänsyn till att uttagsbeskattningsregeln är generell och tillämplig på all reavinstbeskattad egendom som förs ut ur dubbelbeskattningssfären till privatsfären. Därför har en särskild regel införts beträffande sådan fastighet som genom bolagsupplösningen byter skatterättslig natur och blir privatbostadsfastighet.

3 Lagstiftningen

Ett mycket stort antal bolag berörs av lättnadsreglerna som införts i en särskild lag, lagen (1996:761) om inkomstskatteregler m.m. med anledning av ändrade bestämmelser om aktiekapitalets storlek. Enligt uppgift i förarbetena (Ds 1995:81, prop 1995/96:168, 1995/96 SkU27) fanns det vid årsskiftet 1994/95 c:a 223 000 aktiebolag med 50 000 kr i aktiekapital. Ytterligare c:a 54 000 aktiebolag hade ett aktiekapital i storleksordningen 51 000–499 000 kr. Det totala antalet registrerade aktiebolag vid samma tidpunkt uppgick till c:a 300 000.

Utgångspunkten för skattereglerna är att de skall vara neutrala, dvs. varken försvåra eller uppmuntra byte av företagsform. Tekniskt har man åstadkommit detta genom mycket långtgående kontinuitetsregler. Ett byte av företagsform medför därför inte någon definitiv skattelättnad. Reglernas syfte är endast att göra det möjligt att driva aktiebolagets verksamhet vidare utan omedelbara skattekonsekvenser.

Lagen har trätt i kraft den 1 juli 1996 och tillämpas på verksamhetsöverlåtelser fr.o.m. denna dag. Bestämmelserna får dock även tillämpas på verksamhetsöverlåtelser som skett under tiden den 1 januari 1996–den 30 juni 1996 om ägaren begär detta. Om bolaget har flera ägare krävs att samtliga ägare yrkar att lagen skall tillämpas.

4 Förutsättningar för skattelättnader

4.1 Övertagen verksamhet

Skattelättnaderna omfattar endast aktiebolag som bedriver sådan näringsverksamhet som avses i 21 § KL. Annan verksamhet omfattas däremot inte, även om den enligt 2 § 1 mom 6 st. SIL skall hänföras till näringsverksamhet. Det innebär att endast näringsverksamhet i form av rörelse, jordbruk eller fastighetsförvaltning innefattas. Bolag som endast bedriver kapitalförvaltning omfattas inte. Inte heller vilande bolag omfattas. Gränsdragningen mellan förvaltningsföretag och övriga företag framgår av 7 § 8 mom 2 st. SIL.

För att lagen skall vara tillämplig krävs vidare att aktiebolaget sedan ingången av 1995 har bedrivit näringsverksamhet av mer än obetydlig omfattning (2 § 1 st. p. 1). Kravet på att verksamheten skall vara av mer än obetydlig omfattning medför att det skall vara fråga om en reell affärsverksamhet. Det förhållandet att bolaget innehåller kvarvarande rörelsetillgångar från en tidigare bedriven verksamhet är således inte tillräckligt. Detta exemplifieras i specialmotiveringen med att enbart förekomsten av t.ex. oreglerade kundfordringar e.d. inte medför att lagen blir tillämplig.

Aktiebolagets hela verksamhet skall i princip övertas och fortfarande bedrivas av övertagaren vid utgången av det beskattningsår den övertagna verksamheten skall redovisas första gången (2 § 1 st. p. ). Vid en verksamhetsöverlåtelse under 1996 måste verksamheten således fortfarande bedrivas vid utgången av detta år om beskattningsåret i den nya verksamheten avser kalenderår. Vid de tvångsmässiga avregistreringarna enligt p. 6 av övergångsbestämmelserna upphör aktiebolagets verksamhet per den 31 december 1997. I detta fall börjar övertagarens verksamhet den 1 januari 1998. Det blir således förhållandena vid utgången av detta beskattningsår som skall beaktas vid bedömningen av om verksamheten alltjämt bedrivs.

4.2 Övertagarna

Det upplösta aktiebolagets verksamhet kan tas över av en fysisk person, delägare i ett enkelt bolag, ett dödsbo, ett handelsbolag, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening. Det förhållandet att ett aktiebolag kan tillämpa lättnadsreglerna innebär att en avregistrering blir ett betydligt smidigare och billigare alternativ att avveckla ett helägt dotterbolag jämfört med en fusion enligt 14:22 ABL. Kostnaden hos PRV för registreringen är nämligen endast 350 kr.

I praxis har som förutsättning för att en enskild firma eller ett handelsbolag skall kunna ombildas till aktiebolag bl.a. uppställts ett krav på ägarsamband. Motsvarande krav på ägarsamband har också uppställts vid inkråmsöverlåtelse mellan aktiebolag (se t.ex. RÅ 1989 ref 19). I rättstillämpningen har det visat sig att en viss avvikelse i ägarförhållandena mellan överlåtande och övertagande företag kan godtas.

I lagen anges att en strikt ägaridentitet skall råda mellan aktiebolaget och övertagaren (2 § 2 st.). Kravet innebär att samma personer som har övertagit ett upplöst aktiebolags verksamhet också skall ha varit ägare, direkt eller indirekt, av aktierna i bolaget den 31 december 1995. Det innebär att ett aktiebolag med flera delägare endast kan tas över av delägare i ett enkelt bolag eller av ett handelsbolag. Ett aktiebolag med endast en ägare kan tas över av en fysisk person, ett dödsbo eller av ett annat aktiebolag eller ekonomisk förening (moderbolaget). Ägarandelen skall hänföra sig till kapitalet i aktiebolaget. Eventuella olikheter i aktiernas röstetal får således inte påverka ägarandelen i det nya företaget.

Kravet på exakt ägaridentitet upprätthålls inte i alla situationer. Skillnader som beror på arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död godtas. I lagrådsremissen föreslogs bl.a. beträffande aktiebolag som bildats enligt 1944 års aktiebolagslag, att skillnader som beror på att ägare till enstaka ”stiftaraktier” inte kvarstår efter övertagandet inte skulle utgöra hinder för lagens tillämpning. Lagrådets bedömning att en sådan undantagsregel får ringa praktisk betydelse har medfört att regeln utmönstrats i propositionen.

4.3 Bokslut

Ett särskilt bokslut med resultat- och balansräkning måste upprättas med anledning av verksamhetsöverlåtelsen (2 § 1 st. p. 3). Bokslutet behövs för att lagens bestämmelser skall kunna tillämpas. Bl a skall övertagaren ta upp lager, fordringar och liknande tillgångar till de belopp som motsvarar aktiebolagets utgående värden. För övrigt gäller att ett aktiebolag fram till upplösningen är ett självständigt skattesubjekt och därmed är skattskyldigt för sina inkomster. Ett bokslut är därför nödvändigt för att det upplösta aktiebolaget skall kunna fullgöra sin deklarationsskyldighet på ett riktigt sätt.

En kopia av aktiebolagets sista balansräkning skall fogas till den deklaration där den övertagna verksamheten skall redovisas första gången. Dessutom behövs uppgifter om vilka som var aktieägare i bolaget den 31 december 1995 och vid upplösningen. Dessa uppgifter skall även lämnas av aktiebolaget i den deklaration, där verksamheten skall redovisas sista gången (16 §).

5 Uttagsbeskattning

Huvudregeln i 22 § anv p. 1, 4 st. KL är att uttagsbeskattning skall ske om verksamheten i en förvärvskälla upphör. I vissa omstruktureringsfall är det dock möjligt att underlåta uttagsbeskattning. De villkor som ställts upp i praxis är att överlåtelsen görs av organisatoriska skäl, att reglerna om dubbelbeskattning inte kringgås, att omsättningstillgångar inte ändrar karaktär till anläggningstillgångar, att ett starkt ägarsamband föreligger och att någon otillbörlig skatteförmån inte uppkommer.

Den överlåtelse av tillgångar som sker vid avregistrering av ett aktiebolag föranleds av att bolaget inte höjer sitt aktiekapital till den nya minimigränsen och inte av organisatoriska skäl. Verksamhetsöverlåtelsen medför vidare, utom i det fallet att ett aktiebolag eller en ekonomisk förening tar över verksamheten, att tillgångarna lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Det är därför nödvändigt med en särskild bestämmelse för att uttagsbeskattning skall kunna undvikas.

Huvudregeln är således att uttagsbeskattning inte skall ske beträffande sådana tillgångar som även efter verksamhetsöverlåtelsen ingår i näringsverksamheten (3 §). En komplikation i sammanhanget är att begreppet näringsverksamhet har olika innehåll beroende på vilken företagsform det är fråga om. I ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ingår således alla tillgångstyper i näringsverksamheten. För en enskild näringsidkare gäller däremot att reavinst vid försäljning av bl.a. aktier som inte utgör omsättningstillgång skall beskattas i inkomstslaget kapital. Därför gäller att aktier, obligationer och andra värdepapper, som på grund av verksamhetsöverlåtelsen lämnar näringsverksamheten, skall medföra uttagsbeskattning i aktiebolaget. I ett handelsbolag hänförs däremot alla vinster och förluster på värdepapper till inkomstslaget näringsverksamhet. Ett handelsbolag får därför till skillnad mot om övergång sker till enskild näringsverksamhet eller enkelt bolag ta över värdepapper utan uttagsbeskattning.

Uttagsbeskattningen av aktiebolaget innebär att dubbelbeskattningens första led utlöses. Dubbelbeskattningens andra led utlöses samtidigt genom att den till privatsfären överförda tillgångens värde utdelningsbeskattas hos övertagaren. Det innebär bl.a. att beskattning enligt 3 § 12 mom SIL kan komma i fråga. Det hos övertagaren utdelningsbeskattade beloppet utgör därmed dennes anskaffningsvärde för tillgången vid en framtida avyttring.

En annan betydande komplikation avser fastigheter och bostadsrätter. Här gäller att en fastighet eller en bostadsrätt i och med avregistreringen av aktiebolaget kan ändra karaktär till privatbostad. Det blir fallet när det är fråga om företagsledarens egen bostad och övergång sker till enskild näringsverksamhet. Är övertagaren ett handelsbolag ändrar däremot inte fastigheten (bostadsrätten) karaktär. Fastigheter som ägs av juridiska personer är nämligen alltid näringsfastigheter. Hos en delägare som är fysisk person beskattas ändock vinsten vid handelsbolagets försäljning av fastigheten i inkomstslaget kapital, medan återläggning av värdeminskningsavdrag m.m. sker i inkomstslaget näringsverksamhet. Den skattepliktiga delen av vinsten uppgår till 90 % att jämföra med endast 15 % när en fysisk person säljer sin privatbostad.

I det fall en fastighet ändrar karaktär till privatbostadsfastighet borde aktiebolaget egentligen uttagsbeskattas för ett belopp motsvarande skillnaden mellan marknadsvärdet och omkostnadsbeloppet. Av billighetsskäl har det emellertid ansetts påkallat att undanta sådana bostäder från uttagsbeskattning. Överföringen av bostaden till den privata sfären skall därför endast medföra avskattning i aktiebolaget i enlighet med bestämmelserna i 22 § anv p. 4 och 5 KL. Avskattningsbeloppet kan således avse värdeminskningsavdrag om fastigheten hos bolaget varit en omsättningstillgång och därjämte s.k. värdehöjande reparationer om avskattningen avser en anläggningsfastighet (5 § 1 st.).

Beskattningsreglerna vid en framtida försäljning av fastigheten (bostadsrätten) har utformats så att samma skattemässiga resultat beträffande värdestegringen under aktiebolagets innehavstid skall uppkomma oavsett om aktiebolagets verksamhet har tagits över av en enskild näringsidkare eller av ett handelsbolag. På skatteutskottets initiativ har därför vissa justeringar gjorts beträffande beräkningen av övertaget anskaffningsvärde för fastighet eller bostadsrätt som ändrat karaktär till privatbostad.

För en fastighet eller bostadsrätt som hos aktiebolaget utgjort anläggningstillgång skall anskaffningsvärdet vid en framtida reavinstberäkning reduceras med 0,8 gånger skillnaden mellan aktiebolagets anskaffningsvärde och marknadsvärdet vid övergången. Det värde som skall läggas till grund för bedömningen kan antingen schablonmässigt beräknas till 133 procent av taxeringsvärdet eller till det faktiska marknadsvärdet. Beträffande bostadsrätter anses marknadsvärdet vara ett belopp motsvarande 150 procent av bostadsrättens andel av föreningens eller bolagets behållna förmögenhet beräknad med utgångspunkt i taxeringsvärdet för år 1994. Även i detta fall kan emellertid det faktiska marknadsvärdet användas. Privatbostadens marknadsvärde måste styrkas med ett värderingsintyg. Reduktion sker endast om marknadsvärdet överstiger anskaffningsvärdet (5 § 2 st.).

Följande exempel hämtat från förarbetena visar att beskattningen av vinsten som uppkommit i aktiebolaget blir densamma oavsett om verksamheten fortsätter i handelsbolag eller som enskild näringsverksamhet (1995/96 SkU27 s. 11).

Exempel

AB A äger en villafastighet anskaffad för 200 000 kr. Aktieägaren bor i villan och tänker göra det i fortsättningen också. AB A höjer inte aktiekapitalet till 100 000 kr. Aktieägaren tar i egenskap av (a) delägare i handelsbolag eller (b) enskild näringsidkare över verksamheten. Vid denna tidpunkt har fastigheten stigit i värde med 80 000 kr. När fastigheten avyttras är den värd 865 000 kr.

a) Ägaren säljer fastigheten ur handelsbolaget för 865 000 kr. Realisationsvinsten uppgår till (865 000 – 200 000=) 665 000 kr. Denna beskattas med (90 % × 30 % × 665 000=) 179 550 kr. Den andel av värdestegringen som uppkommit under aktiebolagets innehavstid är 80 000 kr och den skatt som härrör från denna värdestegring uppgår till (90 % × 30 % × 80 000=) 21 600 kr.

b) Ägaren säljer privatbostaden för 865 000 kr. 80 % av de 80 000 kr som fastigheten stigit i värde i aktiebolaget reducerar anskaffningsvärdet med (80 % 80 000=) 64 000 kr till (200 000 – 64 000=) 136 000 kr. Den totala beskattningen uppgår således till [(865 000 – 136 000) × 50 % × 30 %=] 109 350 kr. Av detta belopp härrör [(280 000 – 136 000) × 50 % × 30 %=] 21 600 kr från värdestegringen i aktiebolaget.

I det fall fastigheten eller bostadsrätten varit en lagertillgång hos aktiebolaget skall anskaffningsvärdet utgöras av det bokförda värdet i aktiebolaget. Detta värde skall reduceras med 2,307 gånger skillnaden mellan det bokförda värdet och marknadsvärdet vid övergången (5 § 2 st.). Marknadsvärdet får beräknas på samma sätt som för anläggningstillgångar. Genom omräkningsfaktorn beaktas att reavinst på en lagerfastighet i handelsbolag beskattas i näringsverksamhet. Det reducerade anskaffningsvärdet skulle kunna bli negativt. Detta blir fallet om reduceringsfaktorn multiplicerad med värdestegringen under aktiebolagets innehavstid är ett högre belopp än den ursprungliga anskaffningskostnaden. Varken lagtexten eller förarbetena ger någon vägledning på frågan om ett negativt reducerat anskaffningsvärde skall beaktas vid reavinstberäkningen.

I de fall då uttagsbeskattning skall underlåtas kan inte heller beskattning enligt fåmansföretagsreglerna i 32 § anv p. 14 KL eller 2 § 13 mom SIL komma ifråga.

6 Reavinstbeskattning

En grundbult i lättnadsreglerna är att det inte uppkommer någon skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust på grund av avregistreringen (4 §). I de fall övertagna tillgångar senare avyttras gäller kontinuitetsprincipen, dvs. aktiebolagets anskaffningstid samt anskaffnings- och förbättringskostnader skall användas vid reavinstberäkningen.

Om ett aktiebolag ägs av två eller flera fysiska personer kan verksamheten tas över av delägarna personligen i ett enkelt bolag eller av ett handelsbolag. Det senare alternativet förutsätter att ägarna bildar handelsbolaget innan avregistreringen och att de tillskjuter aktierna i samband därmed. Aktiebolagets tillgångar kommer då att tillfalla handelsbolaget vid avregistreringen. Varken avregistreringen eller aktietillskottet i samband med verksamhetsöverlåtelsen blir reavinstbeskattade.

7 Stämpelskatt

Regeringen anser i och för sig att ett aktiebolag som bedriver näringsverksamhet och fortsätter verksamheten i annan form efter avregistreringen bör slippa stämpelskatt i de fall fastigheter förs över till och används i den nya verksamheten. Det har emellertid ansetts svårt att lösa frågan genom en generell reglering. Därför hänvisas i propositionen (s. 20) till att regeringen tidigare i ett särskild förordning (1979:293) har bemyndigat Kammarkollegiet att besluta om befrielse från eller återbetalning av stämpelskatt när det finns särskilda skäl. Regeringens uppfattning är att befrielse från eller återbetalning av stämpelskatt bör kunna komma i fråga i de här fallen och att något lagstiftningsingripande därför inte är nödvändigt.

Uttalandet innebär att stämpelskatt inte kan undgås i de fall den övertagna fastigheten ändrar karaktär till privatbostad.

8 Värderingen av övertagna tillgångar och skulder

Kontinuitetsprincipen gäller för övertagna tillgångar och skulder. Omsättningstillgångar i form av lager, fordringar och liknande tillgångar skall således tas upp till ett belopp som motsvarar de utgående värdena i den balansräkning som aktiebolaget upprättat med anledning av verksamhetsöverföringen (7 § 1 st.).

Beträffande fastigheter, inventarier, patenträtter eller tillgång av goodwills natur som övertagits tillämpas enhetsprincipen (7 § 2 st.). Vid beräkning av värdeminskningsavdrag och vad som återstår oavskrivet ses alltså aktiebolaget och övertagaren som ett företag. Övertagaren övertar med andra ord såväl avskrivningsunderlag som anskaffningstidpunkt och aktiebolaget beskattas inte.

Avdrag för framtida utgifter som medgivits aktiebolaget skall återföras till beskattning hos övertagaren. Övertagarens avdragsrätt för framtida utgifter prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gäller vid beskattningsårets utgång (7 § 3 st.).

Aktier i ett fastighetsförvaltande bolag som ägs av den som bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är enligt huvudregeln omsättningstillgång hos den skattskyldige. I det fastighetsförvaltande bolaget är fastigheterna däremot anläggningstillgång. Fastigheterna ändrar därmed normalt karaktär till omsättningstillgång vid verksamhetsöverföringen och en värderingsregel är därför nödvändig. Kontinuiteten i beskattningen upprätthålls genom föreskriften att sådana fastigheter hos aktieägaren skall tas upp till det värde som aktierna tagits upp till i dennes räkenskaper (7 § 4 st.).

I undantagsfall kan det tänkas att ett aktiebolag som skall avregistreras redovisar pensionsskuld eller avsättning under rubriken Avsatt till pensioner. För att undvika likviditetsproblem i sådana fall införs en regel som gör det möjligt att till beskattning återföra disponibla pensionsmedel under en femårsperiod. Intäkten får fördelas mellan dessa år på det sätt övertagaren önskar (8 §).

9 Reserveringar

Ersättningsfonder och periodiseringsfonder får föras över till den nya verksamheten. Avsättningarna anses ha skett det år aktiebolaget fick avdrag för avsättningen (10 §).

Aktiebolagets skatteutjämningsreserv får övertas och återföras till beskattning hos övertagaren i samma takt som skulle ha gällt för bolaget (15 §).

10 Underskottsavdrag

Enligt huvudregeln får aktiebolagets rätt till avdrag för underskott i näringsverksamhet tas över i samband med en verksamhetsöverlåtelse. Om verksamheten tas över av flera fysiska och/eller juridiska personer fördelas underskottet i proportion till aktieinnehavet i det upplösta bolaget.

Om det övertagna aktiebolaget mindre än fem år före det beskattningsår då övertagandet sker har genomgått en sådan ägarförändring som avses i 4 eller 5 §§ Underskottslagen (1993:1539), gäller en särskild begränsning beträffande aktiebolagets gamla underskott. Under en femårig karenstid räknat från ägarförändringen får övertaget underskottsavdrag inte utnyttjas. Begränsningen gäller för tre olika situationer med avseende på övertagaren.

För det första gäller begränsningen om övertagaren är ett annat aktiebolag (11 § 2 st. p. 1). Begränsningen gäller även gammalt underskott som uppkommit i det övertagande bolagets egen verksamhet. Spärrsituationen är därmed i princip densamma som om det övertagna aktiebolaget i stället hade fusionerats enligt 2 § 4 mom SIL.

Den andra spärrsituationen avser det fall övertagaren är en fysisk person som vid tiden för övertagandet redan bedriver annan verksamhet som enskild näringsidkare (11 § 2 st. p. 2). Situationen blir för övrigt densamma om personen i fråga är delägare i ett enkelt bolag som övertar aktiebolagets verksamhet. Vi antar att personen förvärvade samtliga aktier i förlustbolaget B under år 1994 och att han den 1 oktober 1996 överför förlustbolagets verksamhet till sin enskilda firma. I detta fall får aktiebolagets kvarstående gamla underskott inte kvittas mot överskott i den enskilda firman förrän fr.o.m. beskattningsåret 2000.

Den tredje spärrsituationen avser handelsbolag som helt eller delvis ägs av ett företag (11 § 2 st. p. 3). Begränsningen gäller även om handelsbolaget inte bedrivit någon egen verksamhet före övertagandet. Spärrsituationen torde enklast kunna åskådliggöras med följande exempel. Antag att ett förlustbolag ägs av ett aktiebolag och en fysisk person. Förlustbolaget genomgick en ägarförändring under beskattningsåret 1993. Dess verksamhet överförs under 1996 till ett av delägarna nybildat handelsbolag. Det kvarstående gamla underskottet i förlustbolaget får kvittas mot handelsbolagets inkomster först efter den femåriga karenstiden, dvs. fr.o.m. beskattningsåret 1999.

Ett aktiebolags reaförluster på kapitalplaceringsinstrument får endast kvittas mot reavinster på aktier m.m. Om ett underskott uppkommer hamnar det i den s k fållan och får sparas till ett kommande år, 2 § 14 mom SIL. Sådana outnyttjade ”fållanförluster” får övertas av aktiebolag och av handelsbolag. Det senare sammanhänger med att reavinster och reaförluster på aktier m.m. för handelsbolagets del skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Beträffande handelsbolag begränsas avdragsrätten för övertagen reaförlust till 70 % i enlighet med bestämmelserna i 23 § anv p. 33 KL (11 § 3 st.).

Enskilda näringsidkare eller delägare i enkla bolag får inte ta över underskott som hänför sig till fållan. Detta har sin grund i att beskattningen av fysiska personers reavinster och reaförluster på aktier m.m. sker i inkomstslaget kapital (och tjänst) men aldrig i näringsverksamhet.

11 Justerat ingångsvärde på andel i handelsbolag

I och med att någon reavinstbeskattning inte äger rum varken när aktieägaren tillskjuter sina aktier till ett handelsbolag eller när aktiebolaget avregistreras, skall delägarens justerade ingångsvärde i det övertagande handelsbolaget ökas med ett belopp som motsvarar delägarens skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna (12 §).

Värdet som sedan justeras fortlöpande enligt 28 § SIL får genomslag inte bara vid en reavinstbeskattning när andelen avyttras utan även löpande ifråga om räntefördelning och expansionsmedel.

12 Räntefördelning

Reglerna om räntefördelning syftar bl a till att förhindra att avkastning på kapital som investeras i enskild näringsverksamhet eller i handelsbolag utsätts för merbeskattning i jämförelse med kapital som en ägare av ett aktiebolag har lånat ut till bolaget. Fördelningsunderlaget beräknas med utgångspunkt i förhållandena vid utgången av närmast föregående beskattningsår. Övertagarens ingående värden motsvarar i princip förhållandena vid denna tidpunkt. När fördelningsunderlaget första gången skall beräknas för övertagaren, sker således beräkningen med beaktande av aktiebolagets utgående värden (13 §).

13 Expansionsmedel

Expansionsmedel i enskild näringsverksamhet (eller för delägare i handelsbolag) motsvaras i princip av aktiebolagets fria egna kapital, dvs. sådana vinstmedel som kan delas ut eller fonderas för att senare användas t.ex. för expansion av verksamheten. För att full kontinuitet i beskattningen skall bibehållas krävs att förstaledsbeskattat kapital i aktiebolaget fortsätter att utgöra förstaledsbeskattat kapital hos övertagaren.

Förstaledsbeskattat kapital i aktiebolaget utgör normalt bolagets redovisade egna kapital (bundet + fritt) minskat med tillskjutet belopp. Anskaffningsvärdet för aktierna kan emellertid överstiga det tillskjutna kapitalet. Det kan vara fallet om aktierna bytt ägare under bolagets bestånd. I så fall skall det egna kapitalet i stället minskas med anskaffningsvärdet. Det sålunda beräknade förstaledsbeskattade kapitalet skall anses belastat med bolagsskatt om 28 %. Övertagarens expansionsmedel vid taxeringen för det närmast föregående beskattningsåret anses därmed motsvara förstaledsbeskattat kapital dividerat med 72 %. I lagtexten uttrycks denna relation så att övertagaren ”skall anses ha expansionsmedel som svarar mot 138,89 procent av aktiebolagets eget kapital, minskat med tillskjutet belopp”. Det märkliga procenttalet beror på att talet 100 dividerat med 72 % blir just 138,89 (14 §).

Exempel

Aktiebolagets redovisade egna kapital utgör 200 000 kr. Tillskjutet belopp är 50 000 kr. Förstaledsbeskattat kapital skall därmed anses utgöra 150 000 kr. Detta motsvarar en skattepliktig vinst om (150 000:0,72= 150 000 × 138,89=) 208 335 kr. Vinsten är alltså förstaledsbeskattad med (208 335 – 150 000 =) 58 335 kr, vilket avrundat motsvarar 28 %, (28 % × 208 335).

Övertagarens expansionsmedel skall uppgå till 208 335 kr och expansionsmedelsskatten skall anses ha uppgått till 58 335 kr. Vid en framtida upplösning av expansionsmedlen gottskrivs övertagaren således 58 335 kr.

För delägare i handelsbolag sker beräkningen av dennes expansionsmedel på motsvarande sätt beträffande dennes del av kapitalet i aktiebolaget.

Såväl ovillkorade som villkorade aktieägartillskott lämnas normalt i syfte att förbättra ett aktiebolags ekonomiska ställning. Båda tillskottsformerna ökar således bolagets redovisade egna kapital. Endast ovillkorade tillskott räknas emellertid som en del av det tillskjutna kapitalet i ett bolag, trots att aktieägaren inte heller för ovillkorade tillskott medges skattemässigt avdrag, när tillskottet lämnas. Även om villkorade tillskott således inte utgör tillskjutet kapital får de likväl räknas som en del av det tillskjutna kapitalet när expansionsmedlen bestäms. I annat fall skulle övertagaren bli beskattad för tillskottet vid en minskning av expansionsmedlen, vilket skulle stå i strid med den skatterättsliga behandlingen av villkorade aktieägartillskott.

14 Mervärdesskatt

Även i momshänseende tillämpas kontinuitetsprincipen vid en verksamhetsövergång. Aktiebolaget och övertagaren betraktas som en och samma skattskyldig, varför uttagsbeskattning inte sker. Inte heller skall återföringsskyldighet inträda om det upplösta aktiebolaget inträtt i mervärdesskattesystemet genom s k frivillig skattskyldighet för uthyrning av fastighet (6 och 9 §§).

Leif Edvardsson

Leif Edvardsson är docent i handelsrätt vid Handelshögskolan i Göteborg samt verksam vid Mannheimer Swartling Advokatbyrå i Göteborg.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%