I betänkandet ”Bosättningsbegreppet – skatterättsliga regler för fysiska personer” (SOU 1997:75) föreslås nya bosättningsregler. Utredningen om översyn av de skatterättsliga hemvistbegreppen föreslår att en fysisk person skall anses skattemässigt bosatt i Sverige om:
Han skall vara folkbokförd här i landet.
Han vistas stadigvarande i landet (mer än 183 dagar per tolvmånadersperiod).
Han tidigare varit eller borde ha varit folkbokförd här i landet och har väsentlig anknytning till Sverige.
Utredningen föreslår att den nuvarande uppräkningen av faktorer som talar för väsentlig anknytning till Sverige slopas och att den särskilda bevisbörderegeln, ”femårsregeln”, upphör att gälla. Förslaget innebär också att även om en person har väsentlig anknytning till Sverige skall han inte anses bosatt här om han kan styrka att han har väsentligare anknytning till annan stat och i denna stat är obegränsat skattskyldig. Slutligen föreslås att en person som stadigvarande vistats utanför Sverige i minst fyra år efter utflyttningen inte skall anses skatterättsligt bosatt här i landet.
Förslaget har lagts fram av professor Nils Mattsson, som är särskild utredare. Utredningen har tidigare lämnat ett delbetänkande, ”Verklig ledning – skattskyldighet för juridiska personer?” (SOU 1995:134.)
1 Nu gällande regler
Såsom bosatt här i landet räknas den, som här har sitt egentliga bo och hemvist. Med i Sverige bosatt skattskyldig likställes den som, utan att vara bosatt i Sverige, stadigvarande vistas här. En person, som inte vistas stadigvarande i Sverige, men som haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, skall anses bosatt här om han har väsentlig anknytning till Sverige. Bestämmelserna finns i punkt 1 av anvisningarna till 53 § kommunalskattelagen, KL.
Frågan om en fysisk person är bosatt i Sverige eller inte är enligt de nu gällande skattereglerna av grundläggande betydelse för hans skattskyldighet här i landet. Den som anses bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skall i princip beskattas för alla inkomster, oavsett var de förvärvats, och för all förmögenhet i Sverige och utomlands – obegränsad skattskyldighet. Den som inte anses bosatt i Sverige och inte heller vistas stadigvarande här är däremot skyldig att erlägga skatt endast för vissa slag av inkomster, och för förmögenhet med särskild anknytning hit – begränsad skattskyldighet.
2 Folkbokföringskriteriet
Begreppet ”egentligt bo och hemvist” infördes i KL i samband med att lagen trädde i kraft. Uttrycket är ålderdomligt. Från början torde begreppet ha haft ett nära samband med folkbokföringen men detta samband har med tiden raderats ut. Betydelsen av begreppet är diffus och det känns konturlöst. Uttrycket har efter den senaste ändringen av bosättningsreglerna år 1985 (prop. 1984/85:175, bet. 1984/85:SkU59, rskr 351, SFS 1985:362) spelat en betydelselös roll. Vid utflyttning från Sverige blir i allmänhet den avgörande frågan om den skattskyldige skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige eller inte. När en skattskyldig flyttar till Sverige blir motsvarande bedömning i allmänhet om personen i fråga stadigvarande vistas i landet på ett sådant sätt att han skall behandlas som obegränsat skattskyldig. Trots att rekvisitet egentligt bo och hemvist inte har så stor betydelse när det gäller att avgöra om inresande eller utresande skall anses bosatta här i landet, är det självklart att ett grundläggande rekvisit behövs som de flesta personer som bor och verkar i Sverige faller in under. Enligt utredningens uppfattning kan det vara en fördel om frågan om obegränsad skattskyldighet i de flesta fall kan knytas till ett begrepp som redan idag spelar en avgörande roll när det gäller att bestämma en persons bosättningsort. Utredningen föreslår därför att begreppet egentligt bo och hemvist utmönstras och ersätts med bosättningsreglerna i folkbokföringslagen (1991:481).
Folkbokföringslagens regler utgår från begreppet dygnsvilan. Det lägger särskild vikt vid hemvistet i form av bostad. Fördelen med att knyta rekvisitet till folkbokföringslagen är enligt förslaget att ett särskilt förvaltningsbeslut i allmänhet blir avgörande för frågan huruvida rekvisitet skall anses vara uppfyllt. En person skall dock anses bosatt i Sverige, inte endast när han är folkbokförd i Sverige utan även när han borde ha varit folkbokförd här i landet.
Bytet av kriteriet egentligt bo och hemvist mot folkbokföringskriteriet kommer inte att medföra några större praktiska skillnader för de skattskyldiga eller för de tillämpande myndigheterna. Möjligen kan det bli så att en person som lämnar Sverige för en tillfällig anställning under några år, som enligt nu gällande system anses fortsatt skatterättsligt bosatt i Sverige på grund av att han har sitt egentliga bo och hemvist i Sverige, enligt förslaget i stället skall anses bosatt i Sverige enligt bestämmelsen om väsentlig anknytning. En längre tids tillfällig vistelse på utländsk ort kan nämligen under vissa förutsättningar medföra att personen i fråga inte längre skall vara folkbokförd i Sverige. Han skall i så fall enligt förslaget inte längre anses skatterättsligt bosatt här enligt huvudregeln. Däremot kan han fortfarande ha väsentlig anknytning till Sverige. Att den skattskyldige inte längre skall vara folkbokförd i Sverige får bl.a. den konsekvensen att han faller ur skattedatabasen och om han skall anses skatterättsligt bosatt här på grund av väsentlig anknytning måste en manuell registrering ske. Detta kan medföra kontrollproblem men det borde inte vara svårt att åtgärda.
3 Stadigvarande vistelse
Enligt 68 § KL likställes med i Sverige bosatt person den som, utan att vara bosatt i Sverige, vistas här stadigvarande.
Detta kriterium för bosättning i Sverige har funnits i KL sedan lagens tillkomst. I stället för att inordna de personer som stadigvarande vistas här, under begreppet bosatt här i riket, föreskrevs genom bestämmelsen, att vad som stadgas om person som är här i riket bosatt även skall tillämpas på en person som stadigvarande vistas här. På så sätt undvek man att utvidga begreppet bosatt.
Den vedertagna tolkningen av begreppet stadigvarande vistelse är att en sammanhängande vistelse på sex månader grundar obegränsad skattskyldighet här. Kortare tillfälliga avbrott i vistelsen här i landet spelar ingen roll och syftet med vistelsen inom eller utom riket har inte heller betydelse. Förarbeten, praxis och doktrin ger i övrigt sparsam vägledning för tolkningen av begreppet stadigvarande vistelse enligt 68 § KL.
Frågan om stadigvarande vistelse har nyligen varit föremål för prövning av Regeringsrätten, RÅ 1997 ref. 31. Målet gällde en nederländsk medborgare, som under tiden januari 1994 – april 1995 varit verkställande direktör för ett holländskt dotterbolag med säte i Helsingborg och därvid tillbringat veckosluten i Nederländerna men under veckan i övrigt övernattat i Sverige, dock att denna vistelse avbrutits för besök en eller två dagar med övernattning vid filialer i Danmark och Norge. Personen i fråga har ansetts stadigvarande ha vistats i Sverige i den mening som avses i 68 § KL.
Rekvisitet stadigvarande vistelse är av särskild betydelse vid inflyttning. En person som stadigvarande vistas i Sverige skall enligt nuvarande ordning behandlas som om han vore bosatt i Sverige. Utredningen har emellertid inte funnit några bärande skäl att ha reglerna om stadigvarande vistelse separat behandlade i KL. Enligt förslaget skall därför de personer som stadigvarande vistas här i landet på ett sådant sätt att de är oinskränkt skattskyldiga också anses vara bosatta här.
Utredningen anser det lämpligt att mer i detalj ange förutsättningarna för att rekvisitet stadigvarande vistelse skall vara uppfyllt. Mer än sex månaders vistelse under en tolvmånadersperiod bör medföra att den skattskyldige skall anses vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Svårigheten att bestämma vilka tillfälliga besök i utlandet som skall medräknas kan enligt förslaget undvikas med en regel som innebär att vistelser i Sverige som sammanlagt överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod får till följd att den skattskyldige skall anses vara bosatt i Sverige och alltså obegränsat skattskyldig här.
Avgörande enligt förslaget är det antal dagar personen i fråga vistats i Sverige under en tolvmånadersperiod, som inte behöver överensstämma med kalenderåret. Har vistelsen uppgått till 184 dagar eller mer under en oavbruten tolvmånadersperiod skall stadigvarande vistelse anses föreligga från den första av de inräknade 184 dagarna och då inkludera de eventuella tillfällen personen vistats i utlandet under ifrågavarande tolvmånadersperiod. Antag att en person vistas här för ett tillfälligt uppdrag under perioden den 1 november år 1 t.o.m. den 31 januari år 2. Härefter vistas han i ett annat land i sex månader och återkommer till Sverige under perioden den 1 augusti – den 31 oktober år 2. Vid utgången av den senaste vistelsen har han uppehållit sig i Sverige under sammanlagt 184 dagar under en tolvmånadersperiod och skall därmed anses bosatt här enligt förslaget. Han är då obegränsat skattskyldig i Sverige från den 1 november år 1 t.o.m. utgången av oktober år 2 och får därmed rätt till bl.a. grundavdrag även för den sexmånadersperiod han uppehållit sig utanför Sveriges gränser.
Som dag skall räknas även del av dag. Detta får till följd att gränsgångare, som arbetar i Sverige, regelmässigt, även om de pendlar dagligen mellan bostaden i annat land och arbetet i Sverige, kommer att betraktas som obegränsat skattskyldiga i Sverige enligt intern svensk rätt. Eftersom de enligt skatteavtal, annat än möjligen i undantagsfall, kommer att anses ha sitt hemvist i hemlandet kommer den främsta effekten av den föreslagna regeln bli att de skattskyldiga inte kommer att beskattas enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta utan istället enligt KL och lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Sverige har i motsats till många EU-länder inte ändrat sina skatteregler med anledning främst av Schumacker-målet (C-279/93). I Schumacker-målet slog EG-domstolen fast att Romfördragets artikel 48 inte tillåter att en medlemsstat tillämpar föreskrifter som leder till en hårdare beskattning av arbetstagare vilka är medborgare i en annan medlemsstat samt bor i denna stat och utövar avlönat arbete i verksamhetsstaten, jämfört med en arbetstagare som bor i verksamhetsstaten och som innehar samma position. Genom den föreslagna ändringen kommer i detta hänseende en bättre överensstämmelse med EG-rätten att föreligga. De skattskyldiga kommer för sina arbetsinkomster i Sverige (åtminstone om det nordiska skatteavtalet är tillämpligt) att behandlas i enlighet med vad EG-domstolen fastställt. De får då rätt att göra avdrag och erhålla grundavdrag på samma sätt som skattskyldiga bosatta i Sverige.
4 Väsentlig anknytning
Genom 1985 års översyn av det skatterättsliga bosättningsbegreppet lades till, de två tidigare gällande kriterierna för bosättning i Sverige ”egentligt bo och hemvist” och ”stadigvarande vistelse”, ett tredje självständigt kriterium som innebar att den som inte vistas i Sverige stadigvarande men som tidigare haft sitt egentliga bo och hemvist här skall anses bosatt här om han har ”väsentlig anknytning” till Sverige. Begreppet fanns visserligen tidigare som ett moment i bedömningen om den skattskyldige skulle anses ha sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller inte och var utformat som en regel om bevisbördans fördelning mellan den enskilde och det allmänna.
Vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger skall en rad förhållanden beaktas. De omständigheter som i första hand beaktas är egendom, inflytande i näringsverksamhet och familjeförhållanden i Sverige. Såsom ett förhållande som skall beaktas anges också att den skattskyldige inte har varaktigt bo och hemvist på utländsk ort. Den skattskyldiges förhållanden i en eventuell ny bosättningsstat beaktas emellertid inte uttryckligen. Någon rangordning mellan de olika kriterierna anges inte.
Enligt utredningens mening är det naturligt att huvudregeln – faktisk vistelse i Sverige – måste kompletteras med regler byggda på det nuvarande kriteriet väsentlig anknytning. En person som har väsentlig anknytning till Sverige bör alltså enligt förslaget anses bosatt i Sverige och därigenom vara obegränsat skattskyldig.
I det här sammanhanget har direktiven ställt utredningen inför bl.a. följande frågeställning: Skall det för begränsad skattskyldighet i Sverige vara ett villkor för personen i fråga att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land?
Den fara som utmålas i direktiven är att det förekommit att personer som inte haft skatterättsligt hemvist i annat land ändock ansetts som utflyttade genom att de saknat fastare anknytning till Sverige. Dessa personer har på grund av dessa förhållanden i stor utsträckning helt undgått beskattning. Många länder beskattar nämligen inte ränta som uppbärs av någon som endast är begränsat skattskyldig. Realisationsvinster beskattas ofta bara i bosättningslandet. Andra inkomster som uppbärs av begränsat skattskyldiga beskattas många gånger med särskilt låg skattesats.
Utredningens uppfattning är att det inte finns skäl att kräva, om väsentlig anknytning till Sverige inte föreligger, att vederbörande dessutom visar att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land, för att den obegränsade skattskyldigheten i Sverige skall upphöra. Det huvudsakliga argumentet bakom utredningens uppfattning är att en sådan ordning i alltför hög grad byggs upp efter en inte hållbar princip, nämligen att Sverige skall ha beskattningsrätten på den grunden, att inget annat land gör anspråk på skatt på personens i fråga världsvida inkomster (globalinkomstprincipen) och att Sverige avstår först, när bosättning i ett annat land föreligger. Väsentlig anknytning måste alltså enligt förslaget kunna upphöra utan att den skattskyldige visar att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land.
De uppräknade omständigheterna som skall beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger kommer enligt förslaget att inte längre få sin plats i lag. Enligt utredningens mening är det inte befogat att behålla en detaljerad uppräkning av faktorer av relevans för bedömningen. Bl.a. anges som argument för att slopa uppräkningen att rättstillämpningen blir statisk. Nya faktorer som inte är särskilt angivna kanske inte får den betydelse de förtjänar, medan andra i lagen angivna omständigheter behåller sin betydelse trots att tiden gjort dem mindre viktiga. I stället är det en uppgift för domstolarna att med utgångspunkt från den praxis som finns i dag göra den bedömning som är nödvändig. I framtiden kan dock domstolarna känna sig mer obundna av i lagen uppräknade faktorer.
5 Femårsregeln
En person som är svensk medborgare eller som under sammanlagt minst tio år haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige eller stadigvarande vistats här och som utreser från Sverige skall enligt regeln i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 53 § KL anses bosatt här intill dess fem år har förflutit från dagen för avresan från Sverige, såvida han inte visar att han under beskattningsåret inte har haft väsentlig anknytning till Sverige.
En genomgång av praxis visar att den s.k. femårsregeln spelat en mycket liten roll när Regeringsrätten haft att ta ställning till om en person som flyttat från Sverige skall anses ha väsentlig anknytning hit eller inte. I stället har en samlad bedömning av de omständigheter som blivit klarlagda i de enskilda målen varit avgörande vid bedömningen. Den samlade redovisningen av faktorer läggs således till grund för en bedömning med syfte att fastställa huruvida personen i fråga skall anses vara bosatt i Sverige eller inte.
Utredningen anser därför att femårsregeln inte längre är nödvändig. Regeringsrätten har, enligt vad som framgår av domstolens avgöranden, använt sig av en annan metod. Att ta bort bevisbörderegeln skulle därför inte innebära någon förändring av rättstillämpningen.
6 Anknytning till annan stat
Enligt utredningen finns det fall i rättstillämpningen, då det svenska beskattningsanspråket drivits alltför långt. Som exempel på detta anges rättsfallet RÅ 1989 ref.118. Regeringsrätten fann där att personer med varaktigt bo och hemvist i USA på grund av väsentlig anknytning till Sverige skulle anses skatterättsligt bosatta här, trots att anknytningen till USA var starkare än till Sverige. Till detta kom också att den skattskyldige och hans familj obestritt var obegränsat skattskyldiga i USA.
Utredningen anser att huvudregeln om skatterättslig bosättning genom väsentlig anknytning behöver kompletteras. Kan den skattskyldige visa att han har en starkare anknytning till annat land än till Sverige skall den skattskyldige enligt förslaget inte anses bosatt här i landet. Han skall kunna styrka att han har sina starkaste personliga och ekonomiska förbindelser med den andra staten.
För att endast begränsad skattskyldighet för svenskt vidkommande i ett sådant fall skall inträda finns det dock enligt utredningens mening skäl att ställa ytterligare ett krav. Det krävs uttryckligen av den skattskyldige inte endast att han styrker att hans anknytning till annat land är starkare än till Sverige utan även att han där är obegränsat skattskyldig. Personen i fråga skall i den andra staten vara skattskyldig som där bosatt utan utnyttjad valmöjlighet eller rätt till undantag.
Man frågar sig då vad det är för valmöjlighet eller rätt till undantag som utredningen haft i åtanke? Enligt betänkandet avses bl.a. de speciella skattelättnader för arbetsinkomster för nyckelpersoner som blivit allt vanligare i den interna lagstiftningen i ett flertal länder, expatriat-bestämmelser. För att förmå dessa nyckelpersoner att arbeta i landet i fråga är t.ex. skattesatserna betydligt lägre än för inhemska löntagare. Det förekommer också att betydande schabloniserade kostnadsavdrag medges, vilket i praktiken får till effekt att den faktiska skattesatsen sjunker. Vidare anges i betänkandet att i vissa länder, t.ex. Storbritannien och Nordirland, finns det möjligheter för särskilda kategorier av skattskyldiga att undvika skatt i bosättningslandet genom att underlåta att föra in (remittera) inkomster dit.
Av naturliga skäl är det enligt utredningen den skattskyldige som måste ta på sig ansvaret för att visa att han både har den starkaste anknytningen till det andra landet och att han där beskattas som obegränsat skattskyldig.
7 Fyraårsregeln
Anknytningen till Sverige försvagas ju längre en person vistas sammanhängande i utlandet. Men i princip kan en skattskyldig enlig nuvarande ordning anses bosatt i Sverige på grund av väsentlig anknytning obegränsat i tiden.
Den skattskyldiges förhållanden i en eventuell ny bosättningsstat beaktas inte uttryckligen vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger. Den relativa styrkan i anknytningen till de två länderna bör beaktas men jämförelsen får i allmänhet en underordnad betydelse. Dessa förhållanden har skapat situationer då en person som tidigare bott i Sverige och som har tagit bosättning i en annan stat inte vågat investera i Sverige av rädsla för att enligt svenska regler anses bosatt här samtidigt som han enligt reglerna i sitt nya bosättningsland anses bosatt där.
Mot bakgrund av bl.a. ovan nämnda problem finns enligt utredningen ett behov av en regel som bättre än de nu gällande reglerna tillgodoser kravet på förutsebarhet. Därför föreslås en regel att bosättning i Sverige upphör när den skattskyldige sammanhängande vistats utanför Sverige under en längre tid. Genom en regel att den skatterättsliga bosättningen alltid upphör sedan en viss tid passerat efter utflyttningen från Sverige kan den skattskyldige åtminstone sedan denna tid förflutit vara säker att han, om han inte under mellantiden vistats i Sverige på ett sätt att denna vistelse återigen gjort honom skatterättsligt bosatt i Sverige, endast kommer att beskattas enligt de regler som gäller för begränsat skattskyldiga.
När fyra kalenderår förflutit från utgången av det kalenderår under vilket utflyttningen från Sverige ägde rum skall den skattskyldige enligt utredningens förslag inte längre anses vara skatterättsligt bosatt i Sverige. I praktiken innebär detta en karenstid på mellan fyra och fem år.
Björn Lindén och Lars Emanuelsson Korsell
Björn Lindén är skattejurist hos Ernst & Young i Stockholm och sekreterare i utredningen.
Lars Emanuelsson Korsell är kammarrättsassessor och expert i utredningen.