Skattenytt nr 1–2 1997 s. 26

IL – en ny inkomstskattelag

I betänkandet INKOMSTSKATTELAG (SOU 1997:2) föreslås att KL och SIL samt tjugonio kompletterande lagar slås samman till en inkomstskattelag (IL).

Lagförslaget innebär en omfattande lagteknisk och språklig bearbetning. Det innehåller få materiella ändringar. Förslaget grundar sig på lagtexten i dess lydelse efter ändringar som beslutats senast under juli månad 1996. Det innehåller med några få undantag samtliga regler om underlaget för kommunal och statlig inkomstskatt samt om beräkning av skatten och skattereduktion.

Förslaget har lagts fram av Skattelagskommittén. Här presenteras förslaget av kommitténs två sekreterare.

1 Direktiven

Efter att skattereformen genomförts tillsattes år 1991 Skattelagskommittén för att göra en teknisk översyn av inkomstskattelagstiftningen (dir. 1991:39). Det övergripande målet var att utforma ett överskådligt och språkligt moderniserat regelsystem som medger återkommande och större regelförändringar. Kommittén skulle inte onödigtvis belastas med materiella frågor men vara oförhindrad att föreslå materiella ändringar motiverade av förslagen i övrigt.

2 Behov av en översyn

2.1 Översyn av andra skattelagar

Språkliga förenklingar ligger i tiden, det visar inte minst de ansträngningar som på senare tid gjorts när det gäller just skattelagstiftningen. Det senaste decenniet har präglats av försök att skapa mer lättillgängliga regler. Man kan säga att arbetet inleddes med lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Den nya taxeringslagen (1990:324) och lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter präglas också av försök att utforma moderna regler. I den tekniska översynen av reglerna om mervärdesskatt, som resulterade i mervärdesskattelagen (1994:200), möter man korta lättlästa paragrafer, aptitligt presenterade med få stycken.

2.2 Översyn i andra länder

Även i andra länder pågår en översyn av skattelagstiftningen. I Norge har det skett en motsvarande översyn, som resulterade i ett lagförslag år 1995. Det har varit ute på remiss och väntas leda till lagstiftning i höst.

I den engelskspråkiga världen pågår ett arbete med att modernisera lagstiftningen och att använda ”Plain English”. När det gäller skattelagar har ett sådant arbete inletts i Australien, Nya Zeeland och England.

2.3 Inkomstskattelagstiftningen

Att inkomstskattelagstiftningen, i all synnerhet efter 1990 års skattereform, är i trängande behov av en grundlig översyn, framstår klart. Självfallet är en lagstiftning, som har sitt ursprung i seklets början, i behov av en översyn. Den som ger sig tid att gå tillbaka till den ursprungliga 1928 års kommunalskattelag skall finna en logiskt uppbyggd, tilltalande lagstiftningsprodukt, med förhållandevis korta paragrafer och längre anvisningar. Ett system där paragraferna tjänade som en utförligare innehållsförteckning och där reglerna närmare utvecklades i anvisningspunkterna. Alla de som i dag sysslar med skatter vet till vilken labyrint lagstiftningen utvecklats. Detta gäller naturligtvis inte minst på grund av 1990 års skattereform men även som en följd av de många ändringarna efter reformen.

3 Betänkandet och kommittén

Betänkandet (SOU 1997:2) består av tre delar: del I med lagtext och en kortare allmänmotivering, del II med författningskommentar och del III med en lagtextnyckel. Författningskommentaren anger var en bestämmelse finns i dagens lagstiftning, när den infördes, viktigare ändringar som gjorts sedan dess tillkomst samt upplysningar om förarbeten. Avsikten med kommentaren är inte att upplysa om bestämmelsernas tolkning eller innebörd. Vissa sådana uttalanden görs dock när ett förtydligande eller en materiell ändring föreslås.

Skattelagskommittén leds av departementsrådet Bodil Hulgaard. Övriga ledamöter är professorn Peter Melz, regeringsrådet Gustaf Sandström och språkexperten, kanslirådet Barbro Ehrenberg-Sundin. Tjänstemän på Finansdepartementets skatteavdelning deltar som experter.

4 Lagens disposition

4.1 En lag med 60 kapitel

Kommittén inledde arbetet med att diskutera om bestämmelserna skulle tas in i en enda lag eller delas upp på flera, t.ex. en lag för fysiska personer och en för juridiska eller en lag för varje inkomstslag kombinerat med en lag med gemensamma bestämmelser. Alla alternativ med flera lagar förkastades, framför allt för att det skulle medföra antingen att identiska bestämmelser skulle tas in i flera lagar eller att den materiella regleringen skulle göras genom hänvisningar mellan olika lagar.

Arbetet inriktades i stället på att utforma en lag. En sådan lag blir visserligen väldigt omfattande, men den delas upp i avdelningar och kapitel. Det underlättar både möjligheten att hitta i lagen och att ändra i den. Att ha en enda lag har fördelarna att det kan finnas en enhetlig begreppsapparat och att de hänvisningar som finns håller sig inom samma lag.

Totalt delas IL in i 60 kapitel som bildar tolv avdelningar, se bilaga.

Paragraferna är genomgående korta och omfattar sällan mer än tre stycken. Indelningar i moment eller anvisningspunkter förekommer inte.

4.2 Ett definitionskapitel

I början av lagen finns ett definitionskapitel (2 kap. IL). Där samlas ett antal definitioner och förklaringar av begrepp som finns i IL, men inte alla. Vissa begrepp används bara på ett ställe och då definieras de där. Andra kan vara svåra eller olämpliga att bryta ut ur ett regelkomplex. Kapitlet inleds med en paragraf där de begrepp som definieras eller förklaras tas upp i bokstavsordning. Efter varje begrepp anges var det definieras eller förklaras.

4.3 Indelning efter inkomstslag

Eftersom bestämmelserna inte ändras materiellt behålls den traditionella fördelningen i tre inkomstslag.

Inledningsvis övervägde kommittén att ha en enhetlig uppbyggnad av de tre inkomstslagen. De skulle, i likhet med huvudprincipen i KL, delas upp i bestämmelser som avgränsar inkomstslaget, intäktsbestämmelser, avdragsbestämmelser samt bestämmelser om beskattningstidpunkten och hur överskottet eller underskottet räknas fram. Kommittén kom emellertid fram till att det enda inkomstslag där detta skulle vara funktionellt var inkomstslaget tjänst. I stället har arbetet inriktats på att finna den indelning som passar bäst för varje inkomstslag.

4.3.1 Inkomstslaget tjänst

Inkomstslaget tjänst behandlas i 10–12 kap. I det inledande 10 kap. görs gränsdragningen gentemot övriga inkomstslag. I 10 kap. finns också bestämmelserna om beskattningstidpunkten samt om hur överskott och underskott skall beräknas och att ett underskott kan dras av närmast följande beskattningsår. En nyhet är att vissa av bestämmelserna i 31 § och 32 § 1 mom. KL smälts samman för att undvika den upprepning som i dag finns i 32 § 1 mom. första stycket KL om livränta, undantagsförmåner m.m. I 10 kap. 1 § första stycket IL anges att intäkter och kostnader på grund av (kurs. här) tjänst räknas till inkomstslaget tjänst. Därefter definieras begreppet tjänst. I 11 kap. behandlas de olika intäkterna. 11 kap. inleds med en bestämmelse som ger uttryck för att inte bara lön utan också alla andra ersättningar och förmåner på grund av tjänst är skattepliktiga. Kapitlet innehåller därutöver ett antal bestämmelser som antingen närmare reglerar skatteplikten eller medger undantag från denna. I 12 kap. finns bestämmelserna om avdrag i tjänst. 33 § 1 mom. KL har splittrats för att öka överskådligheten. Avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tjänsteresa ligger i särskilda paragrafer. Den som haft ökade levnadskostnader vid tjänsteresa får alltså ingen upplysning i den inledande paragrafen annat än att det skall vara fråga om kostnader för att förvärva eller bibehålla intäkter, utan måste ge sig in i kapitlet. Bestämmelsen i 33 § 1 mom. KL om t.ex. facklitteratur tas inte med eftersom den bara är en exemplifiering.

I dag framgår inte tydligt i vilket inkomstslag en skattskyldig skall beskattas om han till exempel säljer en bil som han renoverat eller hemslöjdsföremål som han tillverkat, utan att det för den skull är näringsverksamhet. I förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 309 och s. 654) sägs dock att tillgångar som anskaffats i syfte att bearbetas skall ingå i hobbyverksamhet och alltså beskattas i tjänst. Om syftet inte varit att bearbeta tillgången görs i stället en bedömning av om vinsten till övervägande del beror på värdestegring eller på att tillgången bearbetats. Vid en värdestegring skall beskattning ske i kapital, annars i tjänst. I inkomstslaget kapital har tagits in en uttrycklig bestämmelse i överensstämmelse med dessa förarbetsuttalanden (40 kap. 6 § IL). För att bevara inkomstslaget tjänsts karaktär av ”restinkomstslag” har avgränsningsbestämmelserna i inkomstslaget tjänst utformats i överensstämmelse med detta (10 kap. 4 § IL).

4.3.2 Inkomstslaget näringsverksamhet

Bestämmelserna i inkomstslaget näringsverksamhet är mycket omfattande. Inkomstslaget inleds med ett kapitel med avgränsningsregler mot andra inkomstslag (13 kap.). Därefter följer ett inledande kapitel med bestämmelser om beräkning av överskott och underskott samt vissa bestämmelser om beskattningstidpunkten (14 kap.).

När det gäller övriga bestämmelser är det svårt att dela in dem i klara kategorier av intäkts-, avdrags- respektive periodiseringsregler. Många bestämmelser kan uppfattas både som avdragsregler och periodiseringsregler. Ofta finns det ett samband mellan intäkts- och avdragsregler och till dem kan det finnas kompletterande bestämmelser med förutsättningar eller definitioner som har betydelse för såväl intäkts- som kostnadssidan. En strikt uppdelning av bestämmelserna leder därför ibland till ett omfattande system med hänvisningar. Det kan också vara svårt att få en överblick av bestämmelserna och att se deras innebörd.

Kommittén har därför arbetat med en metod som gått under arbetsnamnet ”tårtbitsmetoden”. Det innebär att inriktningen är att dela in bestämmelserna i olika sakområden. Större områden bildar egna kapitel (tårtbitar), medan mindre sakområden som har anknytning till varandra slås samman till lämpliga kapitel (17–39 kap.). Där finns således såväl intäkts-, avdrags- som periodiseringsregler. Före dessa kapitel finns ett kapitel med en allmän bestämmelse om intäkter samt sådana intäktsbestämmelser som inte utgör så stora sakområden att de lämpar sig att bilda egna kapitel eller att sammanföras med andra sakområden samt ett motsvarande avdragskapitel (15 resp. 16 kap.).

Det införs två nya regler som gäller för enskilda näringsidkare. Enligt dessa skall vissa tillgångar och skulder inte räknas till näringsverksamheten (13 kap. 8 och 9 §§ IL). Bestämmelserna gäller för sådana tillgångar som avses i 27–31 §§ SIL (aktier, andelar i handelsbolag, fordringar och ”övrig lös egendom”) förutsatt att de inte är lagertillgångar, kundfordringar eller liknande tillgångar, inventarier, banktillgodohavanden som hör till näringsverksamheten eller näringsbetingade andelar i kooperativa föreningar.

Dessa två bestämmelser innebär att varken intäkter av sådana tillgångar eller kostnader för dem eller kapitalvinster eller kapitalförluster (dagens realisationsvinst/förlust) vid en avyttring av dem skall räknas till näringsverksamheten. Tillgångarna och skulderna skall inte heller tas med vid beräkning av kapitalunderlaget (ett nytt begrepp för fördelningsunderlaget) för räntefördelning eller expansionsfonder (dagens expansionsmedel). Det leder till att bestämmelserna inte behöver finnas utspridda i ett antal olika kapitel.

4.3.3 Inkomstslaget kapital

Inkomstslaget kapital behandlas i 40 och 41 kap. I det inledande 40 kap. görs gränsdragningen gentemot övriga inkomstslag. I kapitlet finns också bestämmelserna om beskattningstidpunkten samt om hur överskott och underskott skall beräknas. I 41 kap. behandlas de olika intäkterna och avdragen. Bestämmelserna om hur kapitalvinster och kapitalförluster (realisationsvinst/förlust) skall beräknas är i stor utsträckning gemensamma för kapital och näringsverksamhet. De har därför placerats för sig i en särskild avdelning (42–49 kap.). För enhetlighetens skull har där även lagts de bestämmelser om vinster och förluster när gäldenären betalar skulder i utländsk valuta som gäller enbart i kapital (50 kap.).

Inkomstslaget kapital omfattar intäkter och kostnader på grund av innehav eller avyttring av tillgångar. I dag finns en bestämmelse om att det skall vara fråga om ”icke yrkesmässig avyttring”. Den har inte tagits med eftersom det ändå av gränsdragningen gentemot inkomstslaget näringsverksamhet framgår att yrkesmässiga avyttringar räknas till näringsverksamhet. Uttrycket har också tagits bort i näringsverksamhet.

4.4 Bestämmelser som rör flera inkomstslag

Det finns många bestämmelser som rör flera inkomstslag. Dessa finns som regel i kapitel med gemensamma bestämmelser. Det gäller bl.a. de regler som redan i dag finns utanför inkomstslagen, såsom bestämmelserna i 19 och 20 §§ KL, skattskyldighetsbestämmelserna, bestämmelserna om skattens beräkning och bestämmelserna om värdering av naturaförmåner. Vidare finns, som nämnts i avsnitt 4.3.3, en avdelning om kapitalvinster och kapitalförluster som till stora delar gäller i både inkomstslaget kapital och näringsverksamhet. Avdelningen innehåller huvudsakligen de bestämmelser som i dag är placerade i 24–31 §§ SIL.

Ett antal av de bestämmelser som i dag finns i ett inkomstslag flyttas emellertid över till de gemensamma avdelningarna, t.ex. kapitlen om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag, pensionssparande och familjebeskattning.

4.4.1 Bestämmelserna i 19 § KL

Den omfångsrika grundläggande skattefrihetsbestämmelsen i 19 § KL omfattar en hel del bestämmelser som kan aktualiseras bara i ett av inkomstslagen. I så stor utsträckning som möjligt har sådana bestämmelser därför flyttats till detta. Så har t.ex. bestämmelserna om ersättning på grund av personskada i form av engångsbelopp eller utbyte av livränta mot sådant belopp i punkt 1 fjärde – femte styckena av anvisningarna till 19 § KL placerats i inkomstslaget tjänst (11 kap. 32 och 33 §§ IL). De bestämmelser som rör flera av inkomstslagen har samlats i 8 kap. som delats in i inte mindre än 33 paragrafer.

4.4.2 Bestämmelserna i 20 § KL

I 20 § KL finns ett stort antal bestämmelser som företrädesvis torde aktualiseras i näringsverksamhet. Eftersom det ändå inte kan uteslutas att de kan komma att tillämpas även i andra inkomstslag har de samlats i ett grundläggande 9 kap. som behandlar kostnader som inte skall dras av. Vissa bestämmelser, t.ex. om representationskostnader och även utländsk skatt som framför allt förekommer i näringsverksamhet och bara undantagsvis torde aktualiseras i andra inkomstslag, har placerats i näringsverksamhet, dock med hänvisning från de två andra. I 20 § första stycket KL finns i dag en grundläggande bestämmelse om att avdrag från bruttointäkten skall göras för kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande. Den bestämmelsen har lagts i vart och ett av inkomstslagen så att det där framgår vilka avdrag som skall göras. 9 kap. IL omfattar följaktligen enbart bestämmelser om avdrag som inte skall göras.

4.5 Hänvisningar

Trots den kritik som ofta riktas mot hänvisningar finns det många sådana i IL, till och med fler än det finns i KL och SIL, men de utformas så att de skall vara lättare att läsa.

I IL, liksom i KL och SIL, finns många hänvisningar till andra bestämmelser i stället för en dubblering av bestämmelsen. I annat fall skulle det bli en alltför omfattande dubbelreglering. Se t.ex. hänvisningen i punkt 1 av anvisningarna till 24 § KL till 3 § 7–11 mom. SIL i fråga om bestämmelser om utdelningar och räntor i inkomstslaget kapital som skall gälla även i näringsverksamhet (34 kap. 2 § IL).

När reglerna delas upp i olika kapitel är det ofta svårt att avgöra i vilket kapitel en viss bestämmelse skall placeras. Det har resulterat i att den tas in i ett kapitel och i ett annat finns en upplysande hänvisning dit. Som exempel kan nämnas de bestämmelser som finns om vad som gäller för tidigare års underskott vid fusioner (12 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet). I betänkandet tas de in i kapitlet om underskott (39 kap. 14–20 §§ IL) och i fusionskapitlet hänvisas dit (35 kap. 13 § IL).

Det finns också ett antal bestämmelser som innehåller hänvisningar till andra regler eller regelkomplex som har anknytning till ett visst kapitel. Kapitlet om fåmansföretag och fåmanshandelsbolag t.ex. avslutas med en hänvisning till ett tjugotal andra paragrafer där det finns bestämmelser om sådana företag och deras delägare (51 kap. 15 § IL).

Arbetet har emellertid varit inriktat på att göra hänvisningarna mer lättlästa genom att de inte bara hänvisar till ett lagrum utan också kort redovisar vad som står i den bestämmelse som det hänvisas till, t.ex. ”Bestämmelser om i vilken utsträckning ersättningar räknas som ränta finns i fråga om insättningsgaranti i .......”.

5 Språkliga frågor

Enligt direktiven bör stark tonvikt läggas på att språkligt modernisera reglerna. Målet har därför varit att göra de ofta mycket komplicerade bestämmelserna så lättlästa som möjligt. Kommittén har försökt undvika såväl krånglig meningsbyggnad som ålderdomliga och svårbegripliga ord och uttryck. Så används t.ex. ersättning i stället för vederlag, liksom i 1994 års mervärdesskattelag.

5.1 Objektsperspektiv

De flesta reglerna är uppbyggda med utgångspunkt i vad som skall göras med intäkter och kostnader (objektsperspektiv) och inte vem som skall göra det (subjektsperspektiv). I vissa fall är dock ett subjektsperspektiv mest naturligt och då används det. Myndighetsperspektiv har valts för regler som ger myndigheterna rätt att ge dispens.

5.2 Tidsperspektiv

I den nuvarande skattelagstiftningen används ofta perfektum för att ange händelser som inträffar under beskattningsåret. Detta beror på att den tidsmässiga utgångspunkten är taxeringen. Som exempel kan nämnas bestämmelserna om fusioner i 2 § 4 mom. SIL. Men det finns bestämmelser som i stället tar de inträffade händelserna som utgångspunkt och följaktligen uttrycks i presens. I förslaget används övervägande presens för händelser som inträffar under själva beskattningsåret.

5.3 Inte könsneutral utformning

Bestämmelserna är inte könsneutrala utan han och honom används för att beteckna både män och kvinnor. Könsneutrala regler kan uppnås på flera sätt. Ett alternativ är att genomgående använda dubbla former, han eller hon, henne eller honom, den skattskyldige eller den skattskyldiga. Ett annat alternativ kan vara att använda en opersonlig, företrädesvis passiv form eller att skriva i pluralis. Eftersom skattereglerna i sig är så komplexa har det bedömts att de skulle bli alltför krångliga med en könsneutral utformning.

5.4 Inte bjudande presens

I stället för s.k. bjudande presens som i dag finns i stor utsträckning i lagstiftningen överhuvudtaget, används det ursprungliga uttryckssättet i 1928 års lag, nämligen genomgående skall i bestämmelser som har karaktär av påbud. I definitioner och andra beskrivningar används presens. Detta stämmer med riktlinjerna för det nutida författningsspråket och ligger även närmare allmänt språkbruk. Kommittén förmodar att de flesta nya författningar kommer att utformas på motsvarande sätt.

6 Skatterättsliga uttryck

6.1 ”skall dras av”

Sedan KL:s tillkomst har bestämmelserna om avdrag utformats antingen så att avdrag får göras, avdrag medges eller att den skattskyldige har rätt till avdrag. Den grundläggande avdragsregeln i 20 § KL har dock alltid uttryckts så att alla omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande skall avräknas. Det har uppkommit behov (RÅ 1968 ref. 66) att markera om den skattskyldige har en valrätt. I förslaget används därför uttryckssättet får dras av bara när den skattskyldige har en valrätt. I andra fall används skall dras av.

6.2 Vissa uttryck

6.2.1 Realisationsvinst byts mot kapitalvinst

När det gäller specifika skatterättsliga begrepp införs kapitalvinst och kapitalförlust i stället för realisationsvinst och realisationsförlust. De nya uttrycken används i fortsättningen i artikeln. Uttrycket kapitalförlust skulle kunna ge upphov till problem eftersom det i dag används för vissa förluster som inte skall dras av (20 § andra stycket tjugofjärde ledet och punkt 5 första stycket av anvisningarna till 20 § KL). Kapitalförlustutredningen föreslog emellertid i december 1995 i SOU 1995:137 att begreppet kapitalförlust skulle utmönstras. Bestämmelserna i IL är utformade så att uttrycket inte behövs i sin nuvarande innebörd.

6.2.2 Finansiella instrument

Termen finansiella instrument används inte i IL. Begreppet infördes i skattelagstiftningen genom 1990 år skattereform. Någon definition gjordes inte men i förarbetena sades (prop. 1989/90:110 s. 722) att uttrycket hämtats från värdepappersmarknadskommitténs betänkande (SOU 1989:72) och att avsikten var att det skulle omfatta ”alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden”. Betänkandet ligger till grund för lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. I den lagen definieras finansiella instrument som ”fondpapper eller annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden” (1 §). Användningen av begreppet i KL och SIL stämmer i flera fall inte överens med denna definition. Detta påpekades också i bet. 1990/91:NU37 s. 5. Som exempel kan nämnas aktier i fåmansföretag som omfattas av begreppet finansiella instrument i 27 § 2 mom. SIL men som knappast kan sägas vara avsedda för handel.

När begreppet enbart fyller en ren hänvisningsfunktion har det bytts mot andra uttryck, t.ex. delägarrätter, som införs som en ny beteckning för tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL. I vissa fall har bestämmelserna i stället utformats så att någon direkt motsvarighet inte behövs.

I en del fall har finansiella instrument i stället en avgränsningsfunktion men i åter andra är det tveksamt om det alls fyller någon sådan funktion. I 24 § 2 mom. första stycket tredje meningen och 24 § 4 mom. sjätte stycket SIL måste finansiella instrument ha samma innebörd och avsikten där ha varit att åstadkomma en gränsdragning. Sannolikt avsågs enbart tillgångar lämpade för allmän omsättning men eftersom bl.a. andelar i ekonomiska föreningar (27 § 1 mom. SIL) och samtliga fordringar kan antas omfattas (29 § 1 mom. SIL) har detta blivit föremål för delade meningar. F.n. ligger ett överklagat mål avseende den frågan i Regeringsrätten. Uttrycket byts här mot värdepapper utan att någon ändring i sak avses.

Ett särskilt problem inställer sig när det gäller optioner och terminer eftersom det kan diskuteras om definitionerna i 24 § 4 mom. tredje och fjärde styckena SIL är avsedda att gälla generellt i lagen. Syftet med definitionen av terminer är att skilja mellan terminskontrakt och vanliga köp men där betalningen görs kortare eller längre tid efter avtalet. Eftersom den gränsdragningen saknar betydelse annat än när det gäller beskattningstidpunkten utgår kommittén ifrån att definitionen av terminer är generell (42 kap. 9 § IL). I fråga om optioner är läget i dag däremot mer tveksamt. Av lagstiftningen framgår inte tydligt om bestämmelserna är avsedda att omfatta alla typer av optioner eller enbart sådana som är lämpade för allmän omsättning. Definitionen i IL (42 kap. 10 §) omfattar alla sorters optioner, oberoende av om de är avsedda för handel eller inte. I de fall det krävs att de är lämpade för allmän omsättning skrivs detta ut. För en närmare redogörelse för vilka lagrum som är aktuella hänvisas till allmänmotiveringen, avsnitt 2.4.2 under Finansiella instrument samt i kommentaren till 42 kap. IL under rubriken ”Större ändringar”.

6.2.3 Vissa andra uttryck

Som nämnts under 6.2.2 föreslås beteckningen delägarrätter för aktier och andra tillgångar som avses i 27 § 1 mom. SIL. För sådana tillgångar som avses i 29 § 1 mom. och 30 § 1 mom. SIL föreslås uttrycken svenska fordringsrätter respektive utländska fordringsrätter.

Kommittén låter begreppet omsättningstillgång vara en bokföringsterm och använder i stället lagertillgång, i vissa fall kompletterat med pågående arbeten, kundfordringar och liknande tillgångar.

Uttrycket tillgång används i stället för egendom. Sistnämnda finns i dag på många ställen i KL och SIL men i nyare lagstiftning, t.ex. lagen (1990:663) om ersättningsfonder, används genomgående tillgång. Även i redovisningslagstiftningen används tillgång. Tillgång torde dessutom vara mer avpassat till att omfatta även immateriella rättigheter.

Enskild näringsidkare används i fråga om fysiska personer och dödsbon som själva driver näringsverksamhet och enskild näringsverksamhet för den bedrivna verksamheten.

För att ange skattemässig kontinuitet används genomgående uttryckssättet att en förvärvare inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation.

6.3 Kvantifierande begrepp

När det gäller s.k. kvantifierande begrepp, dvs sådana som anger en andel som inte är exakt bestämd, var kommitténs avsikt inledningsvis dels att slå samman begrepp som hade samma eller liknande betydelse, dels att i de fall där det går uttrycka dem i en procentsats. Det visade sig emellertid vara svårare än man hade trott. Det fanns inga begrepp som var så lika att de kunde slås ihop utan att det skulle kunna innebära en materiell ändring. Bara i enstaka fall var det möjligt att byta till en procentsats, men ofta finns det så många aspekter att beakta att en procentsats bara ger en skenbar exakthet.

Det hela slutade med att enstaka begrepp byts ut. I verksamhetskravet för stiftelser byts huvudsakligen mot uteslutande eller så gott som uteslutande. Begreppet till klart övervägande del införs i en definition av privatbostadsföretag (s.k. äkta bostadsföretag) i stället för huvudsakligen. I motsvarigheten till 3 § 7 mom. fjärde stycket SIL byts begreppet betydande omfattning mot inte obetydlig omfattning.

7 Materiella frågor

7.1 Föreslagna materiella ändringar

Enligt direktiven skulle arbetet inte i onödan betungas med materiella frågor, men kommittén har haft rätt att ta upp dem i den mån det föranletts av genomgången. Bara ett fåtal materiella ändringar görs. Det är huvudsakligen fråga om mindre justeringar som görs för att få lagtexten och förarbeten att passa ihop (t.ex. införandet av uttrycket kooperativa föreningar i 13 kap. 8 § IL).

Några bestämmelser som ändras är de som finns i 65 § KL om barn och makar. När det gäller barn skall deras ålder enligt dagens lagstiftning bedömas efter förhållandena den 1 november året näst före taxeringsåret. Enligt IL är det avgörande i stället den faktiska åldern när en händelse inträffade. I de fall det behövs en bestämmelse som gäller för hela året utformas bestämmelsen så att den gäller om barnet fyller högst t.ex. 18 år under beskattningsåret (52 kap. 13 § och 56 kap. 9 § IL). När det gäller makar utgår bestämmelserna i IL ifrån de faktiska förhållandena när en händelse inträffar, dvs. makar behandlas som gifta från den dag de gifter sig till den dag äktenskapet upplöses.

En annan ändring som föreslås är en obligatorisk avskattning vid vissa karaktärsbyten. Om en tillgång byter karaktär så att den vid en avyttring inte längre skall beskattas i kapital utan i näringsverksamhet finns i dag en bestämmelse om att avskattning skall ske i kapital om den skattskyldige begär det (3 § 1 mom. fjärde stycket SIL). Bestämmelsen är utformad så att den skattskyldige får välja om avskattning skall ske eller inte. Den skattskyldige kan alltså välja mellan att låta en värdeuppgång beskattas omedelbart till 30 % i kapital eller att låta beskattningen skjutas upp och i stället beskattas i näringsverksamhet efter en högre skattesats. I sistnämnda fall finns naturligtvis möjlighet att kvitta mot en eventuell framtida värdenedgång. Om tillgången i stället sjunkit i värde innebär valrätten att den skattskyldige får välja mellan en tidigare och mer oförmånlig avdragsrätt (i vissa fall, t.ex. privatbil, ingen avdragsrätt alls) mot en framtida mer förmånlig och med möjlighet till kvittning mot en framtida värdeuppgång. Det finns följaktligen anledning för den skattskyldige att vid en värdenedgång låta bli avskattning och i stället föra med sig tillgången in i näringsverksamhet och därigenom få avdrag även för det privata nyttjandet. En sådan effekt kan inte ha varit avsedd. I betänkandet föreslås därför att avskattning skall bli obligatorisk om tillgångens marknadsvärde understiger dess omkostnadsbelopp (40 kap. 8 § IL).

7.2 Materiella ställningstaganden

Ibland har det dykt upp nya frågeställningar och i vissa fall reglerar kommittén dessa.

Kommittén har övervägt hur stort avdrag som skall göras för en kapitalförlust när ett handelsbolag avyttrar en fastighet (eller bostadsrätt). Är förlusten helt avdragsgill om innehavet av fastigheten kan sägas vara betingat av näringsverksamheten på grund av bestämmelsen i punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL? Mot detta talar att när bestämmelsen infördes vid 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110) slutade anvisningspunkten ”.... såvida annat inte följer av punkt 5 andra stycket c av anvisningarna till 20 §”. Där stod att som kapitalförlust räknas inte ”förlust på lånefordringar, aktier, andelar eller liknande tillgångar, om innehavet betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige....”. Detta ändrades samma år (prop. 1990/91:54) till den lydelse anvisningspunkten har i dag. Om förlusten inte är helt avdragsgill, uppkommer frågan om den skall kvoteras till 90 % hos delägare som är juridiska personer och till 63 % hos delägare som är fysiska personer (se punkt 33 av anvisningarna till 23 § KL, 2 § 1 mom., 3 § 2 mom. tredje stycket, 25 § 11 mom. och 26 § 10 mom. SIL). Mot en sådan lösning talar de problem som skulle uppkomma med olika kvoteringar hos olika delägare i handelsbolaget. Kommittén har stannat för att alla kapitalförluster på fastigheter och bostadsrätter i handelsbolag skall kvoteras till 63 %, dvs. oavsett om delägaren är fysisk eller juridisk person (43 kap. 28 § och 44 kap. 15 § IL).

Ett annat fall där kommittén har tagit ställning är i motsvarigheten till bestämmelserna om avyttring av tillgångar med kapitalförlust mellan närstående företag och om avyttring av aktier och andelar inom en koncern i 2 § 4 mom. nionde och tionde styckena SIL (22 kap. 6 och 11 §§ IL). Enligt IL gäller bestämmelserna vid avyttringar mellan juridiska personer. I definitionskapitlet föreskrivs att bestämmelserna om juridiska personer inte skall tillämpas på handelsbolag. Det innebär således att bestämmelserna inte gäller vid överlåtelser till eller från handelsbolag. Kommittén motiverar detta med att det saknas motsvarande bestämmelser i KL och att man knappast kan tänka sig att ha en kontinuitet vid taxeringen till statlig inkomstskatt men inte vid den kommunala taxeringen, som annars skulle bli fallet för delägare som är fysiska personer.

I Skattenytt har det förts en diskussion om bestämmelserna om skatteplikt för förbjudna lån skall tillämpas på lån till juridiska personer (SN 1993 s. 116 och 486). I inkomstslaget näringsverksamhet har det tagits in bestämmelser om skatteplikt för lån till juridiska personer och handelsbolag (13:4 och 5 samt 15:8 IL).

7.3 Kodifiering av praxis

I enstaka fall kodifieras praxis. Här ges några exempel:

– I inventariekapitlet tas in en bestämmelse om att värdeminskningsavdrag inte skall göras i fråga om sådana konstverk och liknande föremål som kan beräknas ha ett bestående värde, se RÅ 1951 not. Fi 674 och 738, R77 1:60 och RÅ 1991 not. 113 (18 kap. 3 § andra stycket IL).

– Bestämmelsen om omedelbart avdrag i fråga om inventarier med kort livslängd eller av mindre värde är utformad så att den gäller också för sådana tillgångar som avses i punkterna 16 och 17 av anvisningarna till 23 § KL (patent, goodwill och liknande rättigheter resp. nyttigheter knutna till fastigheter) i enlighet med rättsfallet RÅ 1993 ref. 92 (18 kap. 4 § IL).

– I motsvarigheterna till bestämmelserna om interna aktieöverlåtelser (2 § 4 mom. tionde stycket SIL) används uttrycket ”näringsbetingade aktier och andelar” i stället för att ”aktierna eller andelarna innehas som ett led i koncernens verksamhet” med anledning av avgörandena i RÅ 1986 ref. 43 och RÅ 1995 not. 115 (22 kap. 12 § IL).

– I kapitlet om koncernbidrag tas in en bestämmelse som lagfäster den praxis om rätt till koncernbidrag i vissa fall efter ändrade ägarförhållanden som har vuxit fram genom RÅ 1973 ref. 37, RÅ 1990 not. 102 och 103 samt RÅ 1994 not. 665 (32 kap. 7 § IL).

– I 3 § 9 mom. första stycket SIL finns en bestämmelse om vem som är skattskyldig för rätten till utdelning. I dess motsvarighet i IL tas även rätten till ränta in eftersom det genom RÅ 1992 ref. 76 är klarlagt att en gåvotagare är skattskyldig för ränta som utfallit efter gåvotillfället (41 kap. 12 § IL).

7.4 Materiella frågor som lämnas obesvarade

Under arbetets gång har det kommit upp en hel del enklare eller mer komplicerade frågor där kommittén skulle ha kunnat ta ställning. I avsnitt 7.1 och 7.2 har vi redogjort för några sådana ställningstaganden. I många andra frågor har kommittén valt att inte ändra dagens bestämmelser eller att inte föreslå några nya bestämmelser. Det beror på flera olika orsaker. För det första skulle det ta alldeles för lång tid att komma med lösningar på alla dessa frågor. Kommitténs sammansättning har också talat emot att behandla frågor som innebär politiska ställningstaganden. Dessutom har kommittén velat undvika att förslaget skall förhindras eller försenas av att det finns materiella frågor som är svåra att lösa.

Som exempel på sådana frågor kan nämnas bl.a. följande: Efter vilka regler och i vilka inkomstslag beskattas delägarna i andra utländska juridiska personer än utländska bolag, t.ex. vid avyttring av aktier eller fastigheter eller för lön från den juridiska personen (se kommentaren till 6 kap. 13 § IL)? Behövs det någon lagstiftning för att delägarna i utländska värdepappersfonder inte skall beskattas (kommentaren till 6 kap. 7–9 §§ IL)? Skall de värdeförändringar på fordringar i utländsk valuta som har påverkat beskattningen med stöd av punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL beaktas vid en kapitalvinstberäkning (kommentaren till 14 kap. 9 § IL)? När det gäller tomtrörelse förespråkar Skattelagskommittén en översyn av bestämmelserna (kommentaren till 24 kap. IL).

8 Utlandsfrågor

Enligt direktiven kan det vara lämpligt med materiella ställningstaganden när det gäller att avgöra i vilken omfattning regler och begrepp i skattelagstiftningen är – eller bör vara – tillämpliga på motsvarande förhållanden i utlandet.

Kommittén har gått igenom dagens bestämmelser och konstaterat att det finns en bristande konsekvens i uttryckssätten när det gäller om en bestämmelse är tillämplig på motsvarande utländska förhållanden eller inte. Som exempel kan nämnas aktier och aktiebolag. Ibland står det svenska aktier eller svenskt aktiebolag medan det på andra ställen står bara aktier eller aktiebolag. I sistnämnda fall kan man tro att också utländska motsvarigheter avses, men så är inte alltid fallet.

Om man vill ha en konsekvens i uttryckssätten, finns det två möjligheter; antingen att bara svenska företeelser omfattas av en bestämmelse eller att också utländska motsvarigheter omfattas. I båda fallen får undantag från huvudprincipen tas in i lagtexten.

Det är i praktiken omöjligt att utgå ifrån att bara svenska företeelser omfattas och i varje enskilt fall reglera i vilken utsträckning även utländska motsvarigheter omfattas. Principen skulle kunna begränsas till rättsliga begrepp, men vad som är rättsliga begrepp är inte lätt att avgöra, jämför t.ex. köp, byte och arv med bodelning, expropriation och utskiftning. Kommittén har därför förkastat detta alternativ.

I IL införs i stället en huvudregel att de begrepp som används omfattar också motsvarande utländska företeelser, om inte annat anges (2 kap. 2 § IL). Många bestämmelser begränsas sedan till svenska förhållanden, bl.a. begränsas bestämmelserna om handelsbolag till svenska handelsbolag.

Ett begrepp som generellt begränsas till svenska förhållanden är koncerner. Kommittén har känt en tveksamhet om begreppet omfattar utländska koncerner, men kommit fram till att det är ett för omfattande arbete för den att utreda i vilken utsträckning utländska koncerner skall omfattas. Alla bestämmelser om koncerner begränsas därför till svenska koncerner. Det kan tilläggas att det finns ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden om vad begreppet koncern i 8 § andra stycket första meningen lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet står för. Där kom nämnden fram till att begreppet koncern avsåg bara svenska koncerner. Man kan känna en tvekan om utgången skulle bli densamma om det var begreppet koncern i t.ex. 7 § andra stycket samma lag som prövades, men kommittén har utgått ifrån att det är svenska koncerner som avses i hela lagen.

I betänkandet finns en redogörelse för ett antal områden där dagens lagstiftning genom sin utformning är begränsad till svenska förhållanden, men där det är tveksamt om begränsningen skett medvetet. Kommittén föreslår inte några ändringar.

9 Arbetets fortsatta gång

Betänkandet överlämnades till skatteministern den 10 januari 1997. Remisstiden löper ut den 30 maj och om det inte krävs för omfattande ändringar bör lagrådsföredragningen kunna starta i höst. Det är svårt att avgöra hur lång tid lagrådsbehandlingen kan tänkas ta men en proposition kan troligen läggas fram tidigast under hösten 1998 och lagstiftning ske samma höst. Kommittén ger inget uttryckligt förslag om när IL bör träda i kraft men om den skisserade tidsplanen håller bör lagen kunna träda i kraft den 1 januari 1999. Detta skulle kunna innebära att IL kan tillämpas fr.o.m. taxeringen år 2000. Med hänsyn till bland annat problem ifråga om skattskyldiga med brutna räkenskapsår och den arbetskrävande tidsåtgången för att ta fram nya blanketter m.m. föreslås dock att IL skall tillämpas första gången vid 2001 års taxering.

Under våren 1997 kommer Skattelagskommittén att utarbeta ytterligare ett betänkande avseende dels följdlagstiftning i andra lagar, dels införlivande i IL av den lagstiftning som skett under hösten 1996.

Mari Brissman och Monika Linder

Mari Brissman och Monika Linder är sekreterare i Skattelagskommittén.

Bilaga

INKOMSTSKATTELAGEN

AVD.I INNEHÅLL OCH DEFINITIONER
 1 kap. Grundläggande bestämmelser om kommunal och statlig inkomstskatt
 2 kap. Definitioner och förklaringar
AVD.II SKATTSKYLDIGHET
 3 kap. Fysiska personer
 4 kap. Dödsbon
 5 kap. Handelsbolag
 6 kap. Juridiska personer
 7 kap. Stiftelser, ideella föreningar och vissa andra juridiska personer
AVD.III UNDANTAGNA INKOMSTER OCH UTGIFTER
 8 kap. Inkomster som är skattefria
 9 kap. Utgifter som inte skall dras av
AVD.IV INKOMSTSLAGET TJÄNST
10 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget tjänst
11 kap. Intäkter i tjänst
12 kap. Avdrag i tjänst
AVD.V INKOMSTSLAGET NÄRINGSVERKSAMHET
13 kap. Avgränsning av inkomstslaget näringsverksamhet
14 kap. Beräkning av överskott och underskott av näringsverksamhet
15 kap. Intäkter i näringsverksamhet
16 kap. Avdrag i näringsverksamhet
17 kap. Lager och pågående arbeten
18 kap. Inventarier
19 kap. Byggnader
20 kap. Markanläggningar och substansminskning
21 kap. Skogsfrågor
22 kap. Kapitalvinster och kapitalförluster i näringsverksamhet
23 kap. Återföring av värdeminskningsavdrag
24 kap. Byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse
25 kap. Arbetsgivares pensionsavdrag
26 kap. Näringsbidrag
27 kap. Periodiseringsfonder
28 kap. Ersättningsfonder
29 kap. Upphovsmannakonto
30 kap. Expansionsfonder
31 kap. Räntefördelning
32 kap. Koncernbidrag
33 kap. Kommissionärsförhållanden
34 kap. Räntor och utdelningar i näringsverksamhet
35 kap. Svenska fusioner
36 kap. Internationella fusioner och fissioner
37 kap. Internationella verksamhetsöverlåtelser
38 kap. Beräkning av överskott och underskott för vissa juridiska personer
39 kap. Tidigare års underskott
AVD.VI INKOMSTSLAGET KAPITAL
40 kap. Grundläggande bestämmelser för inkomstslaget kapital
41 kap. Intäkter och avdrag i kapital
AVD.VII KAPITALVINSTER OCH KAPITALFÖRLUSTER
42 kap. Grundläggande bestämmelser om kapitalvinster och kapitalförluster
43 kap. Avyttring av fastigheter
44 kap. Avyttring av bostadsrätter
45 kap. Uppskovsavdrag
46 kap. Avyttring av aktier och andra delägarrätter samt fordringsrätter
47 kap. Avyttring av andelar i svenska handelsbolag
48 kap. Vissa handelsbolagsavyttringar
49 kap. Avyttring av andra tillgångar
50 kap. Betalning av skulder i utländsk valuta
AVD.VIII FÅMANSFÖRETAG OCH FÅMANSHANDELSBOLAG
51 kap. Förmåner och ersättningar från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag
52 kap. Utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag
AVD.IX PENSIONSSPARANDE
53 kap. Pensionsförsäkringar och pensionssparkonton
54 kap. Pensionssparavdrag
AVD.X ÖVRIGA GEMENSAMMA BESTÄMMELSER
55 kap. Familjebeskattning
56 kap. Värdering av intäkter i annat än pengar
AVD.XI ALLMÄNNA AVDRAG OCH GRUNDAVDRAG
57 kap. Allmänna avdrag
58 kap. Grundavdrag
AVD.XII BERÄKNING AV SKATTEN
59 kap. Skatteberäkningen
60 kap. Skatt på ackumulerad inkomst

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%