Skattenytt nr 11 1997 s. 673

Skatteflykt – internationella kontrollfrågor

Undertecknad har blivit ombedd att som komplement till de andra artiklarna i detta nummer skriva en artikel från praktisk kontrollhorisont. Som allmän utgångspunkt gäller att det skett en dramatisk ökning av antalet fall under de senaste åren. Problemet med ämnet är dock att jag naturligen varken kan skriva så mycket i detalj om olika sätt att uppnå internationell skatteflykt eller i detalj beskriva vad vi från skatteförvaltningen vidtar för åtgärder för att motverka denna skatteflykt.

Med risk för att därför bli lika substanslös som de transaktioner jag nedan beskriver hade jag tänkt att dela in min artikel på följande sätt:

Jag börjar med att kort ange några allmänna synpunkter angående internationell skattekontroll och vad jag innefattar för olika typer av skatteundandraganden i artikeln. Jag fortsätter sedan med att ge några exempel på s k upplägg inom området. Jag avslutar sedan med att ange några faktorer som påverkar internationell skattekontroll vilket då samtidigt är en beskrivning av de ”kontroll- och informationsmässiga” skälen till ökad internationell skatteflykt.

1 Internationalisering – anpassning av organisationen

Den allmänna internationaliseringen kan sägas ske på olika plan och med olika seriositet. Begreppet innefattar först och främst ett allmänt och sunt ökat intresse från företag att söka nya marknader och anpassa företagens strukturering och lokalisering. För fysiska personer har internationaliseringen hittills i huvudsak bestått av den möjlighet till utländska investeringar som uppstått efter avregleringarna inom valutaområdet och kapitalmarknaden. Samtidigt har avregleringarna inom olika områden lett till skadliga och oönskade effekter. Från min horisont måste man beskriva utvecklingen som en sorts ketchupeffekt. Det tog några år innan möjligheterna utnyttjades, men de senaste 2–3 åren har kreativiteten hos ett antal rådgivare varit mycket stor. Utvecklingen måste också sägas gå från försiktigare former av skatteplanering mot allt grövre former av skatteflykt och skattebrott.

Skattemyndigheten i Stockholm har de senaste åren genomfört en genomgripande omorganisation av sin verksamhet. En av de bärande tankegångarna vid omorganisationen har varit att anpassa verksamheten till de krav som den ökade internationaliseringen ställer. Verksamheten är numera indelad i avdelningar, en avdelning benämnd Riks, en avdelning Region, en avdelning Lokal samt en Juridisk avdelning. Avdelning Riks är sedan indelad i fyra delar: specialrevisionskontor 1 med tyngdpunkten lagd på revisioner avseende finansiella företag, utlandsägda företag och punktskatter, specialrevisionskontor 2 som primärt reviderar företag där landsomfattande ekonomisk brottslighet kan misstänkas, koncernrevisionskontoret som handhar revisionsverksamheten avseende den del av de större koncernerna som har säte i Stockholm samt skattekontor Riks som bedriver såväl års- som periodkontroll avseende de skattskyldiga som handläggs inom avdelningen. Däri ingår exempelvis samtliga utländska filialer i Sverige samt utländska företag som verkar här utan att ha fast driftställe. Inom hela avdelningen är de internationella frågorna mycket frekventa. Undertecknad är avdelning Riks funktionsansvarige avseende de internationella frågorna, dvs har en form av samordnings- och informationsansvar. Detta betyder i praktiken att jag i denna egenskap varje år har insyn i ett otal frågor/problem/upplägg avseende internationell skatteplanering och skatteflykt. Någon riktigt tydlig strategi för hur frågorna ska hanteras finns ännu inte för skatteförvaltningen. Det som anges nedan är därför till stora delar mina egna personliga åsikter om problemkomplexet.

Artikeln kommer fortsättningsvis enbart att behandla direkta skatter för företag. Men man måste konstatera att den mest sårbara delen av det svenska beskattningsunderlaget förmodligen är kapitalbeskattningen för fysiska personer. Vem kommer i längden att vilja betala skatt på avkastning när man bara med några klick på en dator kan placera pengarna i något land där ingen beskattning sker och ingen skatteförvaltning har någon insyn? För en beskrivning av problemområdet och en beskrivning av de försök som görs till kontroll i form av det s k medgivandesystemet avseende investeringar i utlandet kan jag hänvisa till RRVs rapport ”Skatteförvaltningens kontroll av privatpersoners utländska kapitalinvesteringar” (1997:22).

2 Allmänt om internationell beskattning

Det som är speciellt med internationella skattefrågor är att man samtidigt ska hantera olika rättssystem. För det första det internt svenska regelverket och särskilt då de stadganden som finns angående internationell beskattning. För det andra måste man ofta ha en ingående kunskap om hur regelverket är uppbyggt i landet där motparten i en affärstransaktion har sitt säte. För det tredje måste man kunna tillämpa dubbelbeskattningsavtalen, EUs direktiv och det normverk som främst OECD byggt upp.

Den internationella kontrollens svårighet (och därmed samtidigt förutsättningen för skatteflykt) är att den information som är av betydelse ofta finns utanför landets gränser och därmed normalt inte är tillgänglig i myndighetens arbete. Det är därför nödvändigt att skatteförvaltningarna i olika länder samarbetar. Samtidigt är det så att oavsett vilka överenskommelser som än finns med andra länder så kan man aldrig få den fullgoda insyn som man kan få vid en transaktion inom Sverige. Det gäller oavsett om det är fråga om en helt normal och seriös utlandsaffär eller en konstruerad utlandstransaktion som görs just för att uppnå vissa önskvärda skatteeffekter. Sammanfattningsvis är det som är speciellt för internationella frågor materiella svårigheter vid rättstillämpningen parade med kontrollmässiga informations- och insynsproblem. Utan att darra på manschetten skulle jag vilja påstå att strukturen på en mycket stor del av de internationella transaktionerna påverkas av det senare oavsett om de är seriösa eller inte.

3 Vad är skatteflykt?

Skillnaden mellan avancerad skatteplanering och skatteflykt är flytande. Utgångspunkten för denna artikel är dock att det är fråga om gränsöverskridande transaktioner som har svårbedömbar substans eller som sker bara för att dölja vem som är intressent i en transaktion. Jag undantar alltså därvid eventuell skatteflykt som kan förekomma vid internprissättning, internationella omstruktureringar, utdelningar från utländska dotterbolag, s k treaty shopping, särskilt skattegynnad verksamhet såsom irländska finansbolag och captivebolag i Luxemburg samt t ex sådana fall där utländska företag kommer hit och verkar från fast driftställe utan att registrera sig som skattskyldiga.

Primärt är det alltså fråga om transaktioner som sker via bolag, truster och försäkringar i skatteparadis (tax havens/offshore). De rena skatteoaserna utmärks av att ingen eller låg skatt påförs inkomster från utländska källor, mycket sträng sekretess gäller avseende information om ägande- och inkomstförhållanden, det är enkelt och billigt att bilda bolag och det finns, i de flesta fall, en väl utbyggd infrastruktur med banker, rådgivare och kommunikationssystem. Det måste dock betonas att utvecklingen inom området är snabb. De traditionella skatteparadisen i Engelska kanalen och i Västindien håller på att få konkurrens. Ett antal länder, även inom EU, upprättar skattegynnade zoner, geografiska eller branschvisa. Torsten Fensby har i artikeln ”OECDs skattekonkurrensprojekt” (SN 7–8/1997) beskrivit problematiken. Han omnämner där de nya formerna av skattelättnader som ”illojal skattekonkurrens” och ”statsfinansierad skatteflykt”. Det bör observeras att det även finns kontrollmässiga problem involverade i detta. Företagsformer uppstår som innebär att insynen och möjligheterna till information begränsas, t ex den hybridform mellan aktiebolag och handelsbolag som i USA kallas Limited Liability Companies. Detta leder till det paradoxala förhållandet att vissa länder som har de kanske längst gående CFC-reglerna inom sig rymmer företag som ligger mycket nära de som finns i skatteparadis. Vissa EU-länder har också sådana interna skattesystem och dubbelbeskattningsavtal att de regelmässigt används som mellanländer för att transaktioner som slutligen avser ett skatteparadis ska se seriösa ut.

Framtiden torde innebära mycket stora problem avseende beskattning av den handel som i explosionsartad takt håller på att överföras till Internet o dyl. Dels blir det problem att materiellt fastställa vem som ska beskattas och var beskattning ska ske. Dels blir det fråga om nya former av skatteflykt och kontrollmässiga problem att överhuvudtaget iaktta att verksamhet förekommer. När det gäller främst kapitalbeskattning, moms och punktskatter måste man göra bedömningen att problemen redan finns. I det här sammanhanget kan man nöja sig med att konstatera att bildandet av företag i skatteparadis förenklats genom de erbjudanden som finns i Internet. Detsamma gäller för anskaffandet av olika instrument för att kunna utnyttja dolda tillgångar i utlandet, tex utländska kontokort.

4 Exempel på internationell skatteflykt

Termen internationell skatteflykt är det många som tar i sin mun utan att kanske riktigt veta vad det innebär i praktiken. Jag vill därför nedan ge några exempel från ärenden vid Skattemyndigheten i Stockholm. Jag har därvid begränsat mig till fyra olika ”filer” av skatteundandraganden via skatteoaser.

4.1 Fakturering avseende tjänster m m

Det vanligast förekommande exemplet är olika former av tjänster som faktureras av företag i skatteparadis. Det kan vara fråga om konsulter av olika slag som påstås ha utfört tjänster från sin bas i något av de vanligaste skatteparadisen på kanalöarna eller i Gibraltar. Uppläggen förekommer i en mängd olika versioner men det finns naturligtvis en given misstanke från skatteförvaltningens sida att det är fråga om transaktioner som går ut på att gynna svensk mottagare som döljer sig under täckmantel i form av det utländska företaget. I förlängningen kan det också vara fråga om att på ett eller annat sätt gynna den utbetalande parten. Man kan här också jämföra med de fall rörande idrottsmän/artister som beskrivs i annan artikel av detta nummer. I dessa fall är det mera fråga om att mottagaren av beloppen öppet uppträder som anställd i ett skatteparadisbolag. Den skattemässiga tvisten rör sig då mera om vad som faktiskt överenskommits genom anställningsavtalet.

Inom vissa branscher håller det närmast på att utveckla sig till någon form av ”kutym” att konsulter, svenska eller utländska, tillhandahålls från skatteparadisbolag. Jag vill därför passa på tillfället att torgföra Skattemyndigheten i Stockholms syn på uppbördsaspekten i dessa frågor.

För inkomst av arbete som uppbärs av en juridisk person ska preliminär A-skatt betalas med 30 % av inkomsten (7 a § UBL). Regeln är tillämplig på juridiska personer som har A-skattsedel eller saknar skattsedel för preliminär skatt och är därför också tillämplig vid betalning till utländsk juridisk person som inte har F-skattsedel. En grundförutsättning är dock att mottagaren kan antas vara skattskyldig för arbetsinkomsten i Sverige, dvs i princip att fast driftställe föreligger och att arbetet utförs i Sverige. Bedömningen av frågan om fast driftställe finns är så komplicerad att den ofta inte kan avgöras av utbetalaren. Det är en fråga som måste prövas av skattemyndigheten. I många fall kan en sådan bedömning inte göras förrän efter inkomstårets utgång. Inte sällan kommer bedömningen att utmynna i att fast driftställe föreligger. Sammantaget talar dessa omständigheter för att en svensk utbetalare i sitt eget intresse bör innehålla källskatt med 30 % av fakturabeloppet vid betalning av ersättning för arbete till utländskt företag som saknar F-skattesedel eller annat besked från skattemyndigheten om att skatteavdrag inte ska göras. Samma förhållande kommer att gälla i det kommande uppbördssystemet. Fr o m den 1 januari 1998 ersätts UBL av den nya Skattebetalningslagen (SBL). Enligt SBLs regelsystem är utbetalaren i princip skyldig att göra skatteavdrag från ersättning för arbete oavsett om mottagaren är skattskyldig för inkomsten eller ej. För att undvika skatteavdrag vid betalningar till utländska företag som inte är verksamma i Sverige föreskrivs att skatteavdrag inte ska göras när ersättning betalas till utländska juridiska personer (5 kap 4 § första stycket SBL). Skatteavdrag ska dock göras även vid betalning till utländsk juridisk person om ersättningen betalas ut för näringsverksamhet som mottagaren bedriver från ett fast driftställe här i landet (5 kap 4 § andra stycket SBL).

Det förekommer också transaktioner med inköp av leasinginventarier och handel avseende rättigheter av olika slag där betalningen går till land där insynsmöjligheterna är obefintliga. Det är här oftast fråga om affärer där substansen i transaktionen är svårbedömbar. Vissa utredningar har visat att det kan vara fråga om ren ”produktion” av fakturor som skapar lämpliga underskott som sedan kan användas t ex för att eliminera vinster i skalbolag.

Omfaktureringar av ersättningar avseende varu- och tjänsteflöden via lågbeskattat och insynsbefriat land förekommer också i viss mån fortfarande. Utvecklingen har dock gått från relativt komplicerade omfaktureringar till ”simplare” upplägg. Detta är i och för sig en naturlig utveckling med hänsyn till avregleringarna. De tidigare reglerna krävde helt enkelt invecklade och kostsamma konstruktioner för att vara skattemässigt hållbara.

4.2 Utländska kapitalförsäkringar

Det andra området som jag tänkte lämna några exempel från avser kapitalförsäkringar. Tecknandet av utländska kapitalförsäkringar växte under början av 90-talet till gigantiska belopp (enligt tillgängliga uppgifter 5–10 Mdr/år i premievolym). Förslag till förändrad lagstiftning har därefter kommit i flera omgångar angående t ex ny form av svensk beskattning (avkastningsbeskattning istället för premiebeskattning), förmögenhetsbeskattning, kontrolluppgiftsskyldighet etc. Den nya lagstiftningen synes syfta till att likställa svenska och utländska försäkringsformer. Lagstiftning har även skett för att sätta stopp för vissa otillbörliga former av utländska försäkringar (sk begagnande försäkringar). Sammantaget torde de nya reglerna få en dämpande effekt på intresset för utländska kapitalförsäkringar.

Vissa former av utländska försäkringar kommer dock även fortsättningsvis att vara intressanta. Jag syftar här på försäkringar som ur alla aspekter ligger på eller utanför gränsen för vad som är lagligt/tillåtet. Det är i första hand fråga om försäkringar som tecknas i olika lågskatteländer där det saknas möjligheter till insyn.

Rent allmänt är försäkringsdelen i denna typ av utländska kapitalförsäkringar mycket begränsad. Man kan utan tvekan påstå att det mera är fråga om rena kapitalplaceringar än fråga om försäkring. Trots detta framstår det som om det finns olika syften för de lösningar som erbjuds. Å ena sidan är det fråga om fall där kapitalförsäkringen i sig är det viktiga och det gäller att hitta så bra lösningar som möjligt. Detta kan ibland leda till överträdelser av skatteregler angående t ex den tidigare gällande s k premieskatten och förmögenhetsskatten. Å andra sidan har vi ”upplägg” som sker via kapitalförsäkringar men där skatteundandragandet är det primära och kapitalförsäkringen bara är ett medel att nå en viss åsyftad effekt.

Följande kan lämnas som exempel på den flora av ”produkter” som förekommer och den skatteeffekt som man söker uppnå. I många fall bygger uppläggen på ett avancerat utnyttjande av de möjligheter som ges via kommanditbolag. De bygger också på de möjligheter som synes finnas enligt anglosaxisk rätt att föra in andra tillgångar än kontanta belopp i försäkringarna. Användningen av vissa av ”produkterna” har snabbt kommit att få en betydande omfattning:

  1. ”Rena” kapitalförsäkringar. I sin enklaste form är det fråga om kapitalplaceringar som sker i länder där det inte finns någon möjlighet att kontrollera/iaktta erlagda belopp såväl när det gäller vem som innehar försäkringen som på vilket sätt försäkringen är konstruerad och används. Det bygger följaktligen på att betalning ska ske på ett sätt som inte registreras hos Riksbanken, att någon registrering till premieskatt inte tidigare skulle ske, att kontrolluppgifter inte lämnas för avkastningsskatt etc.
  2. Avdragsgill ränta. Det finns flera varianter där lån påstås ha tagits för att anskaffa en försäkring. På goda grunder kan dock misstänkas att någon faktisk skuldrelation inte finns. Olika konstruktioner har vidtagits för att möjliggöra att betalningar som går till egen försäkring uppfattas som räntebetalningar. Det är alltså fråga om en rundgång av beloppen som har till syfte att göra den ej avdragsgilla premien avdragsgill genom att transformera den till räntekostnader.
  3. Förtäckt lön. Det finns flera varianter när det gäller att utnyttja utländska kapitalförsäkringar för att kunna ge förtäckt lön (alt avgångsvederlag, tantiem etc). En enkel variant är att den svenske arbetsgivaren tecknar en kapitalförsäkring utomlands som sedan överlåts till den anställde alternativt att pengarna går till den anställde när försäkringen faller ut då den anställde satts in som förmånstagare.
  4. Förtäckt realisationsvinst. En företagare tecknar en engångsbetald kapitalförsäkring i ett skatteparadis. Ett bolag köps i samma land för premien. Ett svenskt kommanditbolag bildas som ägs av företagarens svenska aktiebolag som komplementär med 0,1 % och det utländska bolaget som kommanditdelägare med 99,9 %. Den vinstgivande verksamheten drivs i kommanditbolaget. Före räkenskapsårets slut säljs kommanditbolaget för ca 90 % av obeskattad vinst till ”lämplig” köpare som inte drabbas av skatteeffekter. Det utländska bolaget delar ut den skattefria realisationsvinsten (99,9 %) till kapitalförsäkringen. Detta upprepas sedan år efter år.
  5. Förtäckt inkomst av näringsverksamhet. Det finns varianter som liknar den föregående på så sätt att det utländska bolaget går in som ägare till 99,9 % av andelarna i ett handelsbolag eller kommanditbolag. Bolaget säljs dock inte utan vinsten fördelas i enlighet med andelstalet med 99,9 % till det utländska bolaget. Det utländska bolaget beskattas visserligen i Sverige för sin andel med 28 % i skatt men det är ändå fördelaktigt då vinsten sedan går vidare in i kapitalförsäkringen och sedan kan tas ut skattefritt. Förfarandet medför också att man undgår att erlägga sociala avgifter. (I sina enklare former omfattar upplägget inte kapitalförsäkringar utan går i stället ut på att vinstandelen helt enkelt stannar i ett land där skatteförvaltningen saknar insyn.)

Avslutningsvis vill jag på förekommen anledning påminna om den kontrolluppgiftsskyldighet som införts avseende kapitalförsäkringar efter mönster från medgivandesystemet avseende utländska kapitalinvesteringar, 3 kap 15 och 32b §§ LSK. Reglerna innebär att den som förmedlar skattepliktiga utländska försäkringar till RSV ska lämna uppgifter om under kalenderåret förmedlade försäkringar. Uppgiften ska ange försäkringstagarens namn och postadress samt försäkringstagarens personnummer. Förmedlaren ska också vidareförmedla de handlingar som krävs av försäkringsgivaren och försäkringstagaren. Det innebär för försäkringsgivaren en förbindelse att årligen lämna kontrolluppgift och från försäkringstagaren ett skriftligt medgivande till sådan insyn. Uppgiften från den utländska försäkringsgivaren ska avse den som är ägare till försäkringen eller är förmånstagare med förfoganderätt. Uppgiften ska uppta försäkringens värde vid årets utgång. (Har försäkringsgivaren lämnat förbindelse till Finansinspektionen att lämna uppgifter enligt 3 kap 32b § LSK, s k gränsöverskridande verksamhet, behöver inte förbindelse lämnas enligt 3 kap 15 § LSK.)

4.3 Underskott av CFC-bolag

Den tredje formen skatteplanering/flykt jag vill ta upp gäller de utnyttjanden som skett av den svenska CFC-lagstiftningen. Lagstiftningen beskrivs i andra artiklar i detta nummer. Nedanstående kan ses som ett exempel på vilka svårigheter lagstiftaren står inför när det finns en önskan att reglera internationella transaktioner.

De svenska s k CFC-reglerna i SIL 16:2 och KL 53 § 10 mom har efter utländsk förebild tillkommit för att utländsk verksamhet i lågskatteländer under vissa omständigheter ska kunna beskattas löpande här i Sverige. Reglerna innebär att man utsträcker sina beskattningsanspråk till att omfatta även inkomster från ett bolag i en annan stat under förutsättning att bolaget kontrolleras från den egna staten (controlled foreign company). Reglerna har dock samtidigt kunnat användas för att dra underskott av den utländska verksamheten mot svenska vinster. Underskotten har ofta skapats genom värdeminskningsavdrag i t ex leasingverksamhet eller avseende enstaka mycket dyrbara inventarier. Totalt har underskotten uppgått till miljardbelopp under taxeringsåren 1994–96. Till att börja med har underskotten enbart utnyttjats av större koncerner. Efter hand har det också blivit en metod att kvitta skalbolagsvinster. Den utländska verksamheten har då varit av sådan art att man kunnat ifrågasätta de utländska företagens äganderätt till inventarierna alternativt ifrågasätta inventariernas existens. Genomförandet av en dylik transaktion kan (mycket förkortat) beskrivas enligt följande:

  1. Ett svenskt företag (X) förvärvar löpande ett antal svenska aktiebolag med obeskattade vinstmedel, s k skalbolag. Bolagen töms på sina tillgångar. I realiteten finansieras inköpen med de uppköpta bolagens egna medel.
  2. X förvärvar ett antal CFC-bolag med säte i olika skatteparadis. I samband med förvärven ”beställs” vilket bokslutsdatum och vilken längd på räkenskapsåret dessa CFC-bolag ska ha.
  3. X säljer andelarna i respektive CFC-bolag för det nominella värdet till de uppköpta skalbolagen. Fördelningen mellan CFC-bolagen/delägarna görs så att så stor andel av hela det kommande underskottet faller på respektive skalbolag att detta kan kvitta bort hela sin årsvinst.
  4. Några dagar innan räkenskapsårets slut för CFC-bolaget skrivs kontrakt om förvärv av utländska leasingstockar. Avtalspaketet består av köpeavtal, (åter) leasingavtal och optionsavtal. Betalningsvillkoren avseende köpet innebär bl a att en kontantpost ska betalas med 1,25 % av kontraktssumman.
  5. Bokslut upprättas i CFC-bolaget. Vanligen har man ”beställt” att räkenskapsåret ska omfatta 18 månader. Maximal räkenskapsenlig avskrivning med 45 % av inventariernas anskaffningsvärde görs därför. CFC-bolaget har i allmänhet inga andra intäkter eller kostnader. Årsresultatet blir därmed lika med avskrivningsbeloppet, dvs ett betydande underskott.
  6. En kort tid efter räkenskapsårets utgång avyttrar skalbolagen sina aktier i CFC-bolagen till utländskt besläktat företag. Efter avyttringen av aktierna är inte CFC-bolagen längre sådana utländska företag där resultatet ska beskattas i Sverige (således ingen beskattning av återvunna värdeminskningsavdrag).
  7. CFC-bolagen säljer sina leasingstockar. Detta görs antingen genom att säljaren av leasingstockarna utnyttjar sin option eller att försäljning sker till annat CFC-bolag med senare bokslutstidpunkt så att man med samma inventarier kan börja om ”på ny kula”.
  8. Slutresultatet är att CFC-bolaget fått betala 1,25 % kontant till säljaren av leasinginventarierna för en ”valfri” kontraktssumma och i utbyte erhållit ett avskrivningsunderlag som uppgår till 101,25 % av kontraktssumman.

Från och med taxeringsår 1997 kommer denna möjlighet till skatteplanering inte längre att förekomma eftersom underskott numera bara får utnyttjas mot framtida vinster.

4.4 Överlåtelser av aktier m m

Den fjärde formen av skatteflykt via skatteparadisbolag som jag skulle vilja ta upp rör värdepapperstransaktioner. Det är uppenbart att det sker en omfattande handel på den svenska aktiemarknaden via skatteparadisbolag med svenska intressen. Det är också uppenbart att det sker handel med tex ränteoptioner där resultatet är givet i förväg. ”Affärer” sker där förutbestämd avdragsgill förlust hamnar i Sverige medan motsvarande optionsvinster hamnar i utländsk obeskattad miljö där de efter hand kommer den svenske aktören tillgodo.

Ett frekvent problem är också utnyttjande av att det svenska regelverket saknar begreppet ”förtäckt reavinst” i inkomstslaget kapital. Aktier i fåmansföretag säljs till utländska bolag (truster, försäkringar) för bokförda nominella värden. Försäljning sker sedan till marknadspris. Transaktionerna slussas sedan via lämpliga länder och företagsformer för att nå den effekt som önskas, dvs antingen att med låg beskattning lösa upp obeskattade medel, att skapa förluster att användas vid skalbolagsaffärer eller att låta det utländska bolaget motta utdelning från dotterbolag i Sverige. Ibland kan överlåtelser i vissa led även innehålla lånetransaktioner t ex från skatteparadisbolag till påstått obesläktat svenskt företag. Behöver jag nämna att räntan i dessa fall är mycket, mycket hög?

5 Faktorer som påverkar internationell kontroll

Möjligheterna till internationell skatteflykt har ökat på ett antal sätt. Förutom den allmänna internationaliseringen, avregleringarna och den datatekniska utvecklingen har möjligheterna även påverkats av andra mer ”kontrollmässiga” skäl.

Det finns ett omfattande stöd för internationellt samarbete för att bekämpa skatteflykt. Vad jag först vill ta upp är vissa problem i samband med detta. Information kan utbytas med stöd av inhemsk lagstiftning (SFS 1990:314, lag om ömsesidig handräckning i skatteärenden), de flesta dubbelbeskattningsavtalen, Europaråds- och OECD-konventionen, EG-direktiv 77/799 och 79/1070 (moms) samt EUs rådsförordning 218/92 (moms). Informationsutbytet kan ske på flera olika sätt:

  1. begäran om handräckning mellan länder – exempelvis att ett lands skatteförvaltning granskar ett företag och begär att ett annat lands skatteförvaltning ska inhämta specificerade uppgifter om hur t ex en viss transaktion speglats i redovisningen för företag i det andra landet
  2. automatiska kontrolluppgifter – Sverige har överenskommit med ett 15-tal länder om att utbyta kontrolluppgifter utan särskild begäran. I de flesta fallen rör det sig om uppgifter angående utdelningar, ränteuppgifter, royalty, löner och pensioner
  3. spontana kontrolluppgifter – flertalet dubbelbeskattningsavtal innehåller uttalanden om att meddelande ska lämnas till det andra landet om uppgifter påträffas vid utredningar som kan ha betydelse för beskattning i det andra landet
  4. simultana revisioner – för att utnyttja fördelarna med erfarenheter från två eller flera länder kan samtidiga revisioner utföras enligt stöd av ett fåtal dubbelbeskattningsavtal och konventioner
  5. närvaro vid revision i annat land – för att effektivisera informationsutbytet, finns det främst med de nordiska länderna, överenskommelse om att revisorer har rätt att delta vid revision i annat land

Problemen med det internationella informationsutbytet på de direkta skatternas område är dock betydande. Dels är omfattningen alldeles för liten mot vad som kan anses som rimligt. Antalet begäran om handräckning rör sig bara om ett par 100-tal ärenden från respektive till Sverige per år. Dels är svarstiden lång, ibland för lång för att inhämtade uppgifter ska kunna användas vid pågående utredningar. Flera länder har uppenbara problem med sin interna lagstiftning som förhindrar/försvårar inhämtande av uppgifter som kan vara nödvändiga för utredningens genomförande. Informationsutbytet har dessutom visat sig relativt verkningslöst i förhållande till ”den gemensamma fienden” i skatteparadisen. I princip finns det naturligt nog inga dubbelbeskattningsavtal eller andra överenskommelser med skatteparadis. Något samlat grepp mot skatteparadisen från OECD-länderna verkar inte heller vara i sikte. Det är väl snarast så att utvecklingen går åt motsatt håll. Paradisländerna ställer sig utanför allt samarbete och alla mellanstatliga konventioner även på områden utanför skatteområdet (t ex penningtvätt). De kan fortsätta att agera med inkomstbringande verksamhet bla med hjälp av den växande datakommunikationen.

Problemen med samarbetet är åtminstone delvis beroende på att de direkta skatterna inte är harmoniserade inom EU. Det finns som ovan antytts en önskan att skydda sitt eget beskattningsunderlag och regelverken är så pass olika att missförstånd och administrativa problem lätt uppstår. För att inte frammana en alltför negativ bild ska det dock samtidigt sägas att ibland erhålls via informationsutbytet, på ett snabbt sätt, uppgifter som är helt avgörande för ett ärendes utgång. Det ska också påpekas att samarbetet avseende de harmoniserade skatterna moms och punktskatter sker på många olika plan och på ett synbarligen effektivare sätt än beträffande direkta skatter. På senare tid har det även framgått att EU-kommissionen aktivt arbetar med att få fram sk uppförandenormer som så långt som möjligt skall förhindra att EU-staterna konkurrerar med varandra genom olika skatteförmåner avseende företags- och kapitalinkomster. Om detta kan leda till förslag som underlättar samarbete och informationsutbyte är inte klart när denna artikel skrivs.

Den internationella skattekontrollen påverkas givetvis också av vår egen interna lagstiftning. Antalet utredningar och utredningarnas effektivitet har påverkats av de för närvarande gällande revisionsreglerna, t ex att revision inte kan ske hos tredje man. Reglerna har skapat ett slags frustrerande ”att veta men inte kunna åtgärda-syndrom” hos skatteförvaltningen. Utredningarna har även påverkats av diverse oklarheter i frågor som rör undantagande av handlingar från revision. Reglerna om revision kommer dock från och med 1997-11-01 att återställas till att i princip överensstämma med dem som fanns innan de nuvarande infördes.

Den internationella delen av svensk skattelagstiftning måste generellt sägas vara underutvecklad i förhållande till många andra OECD-länder. Det saknas helt enkelt regler på vissa områden. Samtidigt är också kraven på dokumentation och kraven på uppgifter i deklarationen avseende internationella förhållanden ringa i förhållande till många andra jämförbara länder. Skälen till detta är säkert många men det främsta skälet är förmodligen att Sverige är ett litet land som är mycket beroende av sin export.

Om man uppehåller sig vid den lagstiftning som närmast berör skatteflykt, CFC-lagstiftningen, så är den, förutom ovan angivna utnyttjanden, till många delar materiellt oklar (svenska regler ska tillämpas men vilka svenska regler, ingångsvärden, avskrivningsregler – när går ett CFC-bolag in i det svenska systemet, valutans påverkan, tolkning av övergångsregler avseende underskott etc). Detta trots att ett flertal frågor ställts och också besvarats i förhandsbeskedet RÅ 1992 ref 94. Samtidigt är det ändock bevisfrågorna som är det största problemet vid tillämpningen. Givetvis prövas en affärstransaktion utifrån redovisade fakta och externt insamlad information. Det är ändå i praktiken mycket svårt att visa svenska intressen respektive enskilda ägares andelar i företag från skattegynnade länder. Företagen företräds regelmässigt av ombud/bulvaner och sekretessen avseende de verkliga förhållandena är rigorös. Företagen ägs också oftast i flera led med bolag i olika skatteparadis. Domstolarna har inte heller tillämpat någon annan bevisprövning i dessa fall än i förhållande till andra.

Förslag har lämnats från skatteförvaltningens sida till något förändrad bevisbörda eller utökade dokumentationskrav. Det förefaller dock inte som om lagstiftaren är beredd att göra några ändringar.

Sammanfattningsvis kan det kanske tyckas att skatteförvaltningen arbetar i viss motvind med dessa frågor. Betydande ansträngningar har dock lagts ned på utredningar och analyser, förbättrad informationsinhämtning och på att höja kompetensen inom området. På senare tid har skatteförvaltningen även haft framgång i ett antal internationella utredningar i frågor av den art som jag lämnat exempel på. Avslutningsvis vill jag därför påstå att utvecklingen, trots ovan nämnda problem, för närvarande är positiv för skatteförvaltningen när det gäller kontroll av internationell skatteflykt.

Kurt Norell

Kurt Norell är anställd vid Skattemyndigheten i Stockholm

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%