Skattenytt nr 12 1997 s. 751

Överföring av ansvaret för pensionsutfästelser – två aktuella rättsfall

Två domar av RR i maj i år avser tillämpningsområdet för överföring av ansvaret för pensionsutfästelser enligt 23 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse, TrL. Den ena domen behandlar även möjligheterna att överföra pensionsutfästelser utanför området för 23 § TrL och skattekonsekvenserna vid sådan överföring. Också frågan om storleken av avtalad ersättning för övertagandet av utfästelser var aktuell. Domarna redovisas och konsekvenserna diskuteras i artikeln.

1 Inledning

Två domar av RR den 28 maj 1997, mål nr 39-1995 och mål nr 7002-1995, avser frågor i samband med överföring av ansvar för pensionsutfästelser från ett företag till ett annat företag. Domarna innebär en skärpning i förhållande till den praxis som tidigare funnits i fråga om länsstyrelsens medgivande enligt 23 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (TrL). Domarna klargör vidare vissa tidigare oklara civilrättsliga och skatterättsliga frågor. (Domen i målet nr 7002-1995 har refererats i SN 1997 s. 479 f.)

I artikeln redovisas först innehållet i domarna. Därefter diskuteras den närmare innebörden och konsekvenserna av domarna.

Frågan om ersättningens storlek vid överföring av ansvar för pensionsutfästelser behandlas i sin helhet i ett särskilt avslutande avsnitt.

2 Innehållet i domarna

2.1 Innebörden av 23 § TrL

I 23 § första stycket TrL anges, att om näringsverksamhet övergår från en arbetsgivare till en annan och därvid avtalas att ansvaret för pensionsutfästelse skall överflyttas på efterträdaren, skall samtycke till överflyttningen inhämtas från innehavaren av pensionsfordringen. Lagen fastslår således först en allmän civilrättslig princip. Därefter anges att tillsynsmyndigheten, det vill säga behörig länsstyrelse, äger medge att samtycke inte behöver inhämtas, om efterträdaren kan anses god för pensionsutfästelsen.

Av 23 § tredje stycket framgår att om ansvaret för pensionsutfästelse sålunda har överflyttats, anses utfästelsen ha samma rättsverkningar som om arbetstagaren varit anställd hos efterträdaren. Vidare anges att efter överflyttningen är företrädaren fri från ansvar för utfästelsen.

I målet nr 39-1995 hade ett bolag ansökt om länsstyrelsens medgivande enligt 23 § TrL att få överlåta ansvaret för vissa pensionsutfästelser till sitt moderbolag utan att behöva inhämta samtycke av de pensionsberättigade. Någon överföring av näringsverksamhet från dotterbolaget till moderbolaget var inte aktuell. Avsikten var att ansvaret för bolagets pensionsutfästelser till pensionärer och fribrevshavare (personer som slutat sin anställning i bolaget före pensionsålder) skulle övergå till moderbolaget.

Pensionsutfästelserna var kreditförsäkrade i Försäkringsbolaget Pensionsgaranti, ömsesidigt (FPG). FPG hade medgivit, att utfästelserna efter överföring till moderbolaget fick omfattas av moderbolagets kreditförsäkring hos FPG.

Länsstyrelsen i Kristianstads län avslog ansökan under hänvisning till att någon övergång av näringsverksamhet inte var i fråga.

I bolagets överklagande till Kammarrätten i Göteborg upplystes, att anledningen till den avsedda överföringen av pensionsutfästelser var att det svenska moderbolaget numera ingick i en stor internationell koncern med ett engelskt moderbolag. Önskemålet om överföring föranleddes av anpassning till de engelska redovisningsprinciper, som skulle tillämpas.

Kammarrätten avslog överklagandet. Det förklarades, att enligt kammarrättens mening finns inte ”någon möjlighet att gå utanför de ramar som i detta fall följer av själva lagtexten. När det inte finns något samband mellan den aktuella överlåtelsen av pensionsutfästelser och en övergång av näringsverksamhet måste i stället krav på att samtycke skall inhämtas från samtliga pensionstagare upprätthållas. Förutsättningar för att vid angivna förhållanden tillämpa 23 § tryggandelagen föreligger således inte.”

RR fastställde kammarrättens domslut. RR förklarade, att den delar ”kammarrättens uppfattning att det inte är möjligt för länsstyrelsen att med de i paragrafen angivna rättsverkningarna lämna medgivande till ett gäldenärsbyte i andra fall än det som uttryckligen anges i lagtexten. Det finns med andra ord inte något utrymme för en analog tillämpning av den aktuella bestämmelsen om medgivande av tillsynsmyndigheten.”

I målet nr 39-1995 hade någon förändring inte inträtt i fråga om bolagets näringsverksamhet och var inte heller planerad.

I målet nr 7002-1995 hade däremot vissa förändringar nyligen skett i fråga om näringsverksamheten och överlåtelse av en viss verksamhetsgren var nu aktuell.

Som bakgrund till redogörelsen för detta rättsfall skall framhållas, att lydelsen av 23 § TrL anger att ”näringsverksamhet” övergår från en arbetsgivare till en annan och att därvid avtalas att ”ansvaret för pensionsutfästelse” skall överflyttas på efterträdaren. Det behöver således enligt lagtexten inte vara fråga om överföring av hela näringsverksamheten. Lagtexten definierar vidare inte närmare, vilken pensionsutfästelse som kan vara aktuell.

Det står klart, att om en verksamhetsgren överlåts, kan avtalas att pensionsutfästelser hänförliga till verksamhetsgrenen överförs med tillämpning av 23 § TrL. Härför finns stöd i förarbetena till TrL (prop 1967:83 s 167). Departementschefen förklarar, att ”om de båda parterna i ett överlåtelseavtal beträffande en särskild gren av en näringsverksamhet träffar överenskommelse om att förvärvaren skall överta ansvaret för överlåtarens pensionsutfästelse torde ett sådant avtal få giltighet enligt allmänna rättsgrundsatser med samma konsekvens som lagen uppställer”. Av fortsättningen av uttalandet framgår, att vad som avses är pensionsutfästelser som givits åt arbetstagare inom verksamhetsgrenen.

Målet nr 7002-1995 gällde förhandsbesked om skattekonsekvenser. RR gjorde emellertid först en bedömning av aktualiserade civilrättsliga frågor, innan skattefrågorna besvarades.

De i ansökan om förhandsbesked ställda frågorna gällde konsekvenser avseende inkomstskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader vid överföring av ansvar för pensionsutfästelser enligt tre olika alternativ.

Sökandebolaget var ett kommunalt kraftbolag. Bolaget hade tidigare drivit dels en elverksrörelse dels en trafikrörelse. Den senare rörelsen hade under 1994 sålts till ett annat bolag. De pensionsutfästelser, som är hänförliga till trafikrörelsen, hade inte överförts utan kvarstod hos kraftbolaget. Av bolagets totala pensionsskuld per 1993.12.31 om 14,7 Mkr avsåg 7,7 Mkr utfästelser hänförliga till trafikrörelsen. För samtliga utfästelser gällde kommunal borgen.

Till följd av bestämmelser om reformerad elmarknad, som skulle träda i kraft den 1 januari 1996, måste bolagets verksamhet uppdelas, så att nätverksamheten respektive verksamheten för elproduktion och handel med el ligger i olika juridiska personer. Bolaget hade därför för avsikt att överföra verksamheten för elproduktion och handel med el till ett annat bolag, antingen till ett dotterbolag eller till ett systerbolag till bolaget. Nätverksamheten skulle kvarstå i bolaget. Eftersom nätverksamheten i fortsättningen måste särredovisas, om den bedrivs tillsammans med andra verksamheter, måste pensionsutfästelserna avseende trafikrörelsen överlåtas.

Enligt ansökan fanns tre alternativ. Pensionsutfästelserna skulle överföras till antingen 1) den kommun som äger aktierna i bolaget eller 2) till ett dotterbolag eller ett systerbolag till bolaget, som kommer att bedriva elproduktion och handel med el eller 3) till ett dotterbolag eller systerbolag till bolaget, som endast innehåller de aktuella pensionsutfästelserna.

Avsikten var att bolaget skulle för övertagandet av utfästelserna betala ett vederlag, som motsvarar värdet av pensionsutfästelserna jämte ett tillägg om 5 % för framtida kostnader för administration.

RR analyserar först de i målet aktualiserade civilrättsliga frågorna.

RR hänvisar till de slutsatser som framkommit i målet nr 39-1995. RR konstaterar, att de av sökandebolaget angivna alternativen faller utanför beskrivningen i 23 § första stycket TrL och att bolaget således inte med stöd av ett medgivande från länsstyrelsen kan bli fritt från ansvar för de överflyttade pensionsutfästelserna.

RR diskuterar därefter, huruvida bestämmelsen i 23 § TrL medger att ett företag blir fritt från ansvar, om pensionsborgenärerna medgett överflyttning i en situation, som inte överensstämmer med den som anges i paragrafen.

RR uttalar, att skäl kan anföras för tolkningen att 23 § TrL skall anses uttömmande reglera de fall, då en pensionsutfästelse kan överflyttas till annan med verkan att överlåtaren blir fri från ansvar för utfästelsen. Ett syfte med bestämmelsen i 23 § TrL har varit att främja den ordningen att den som övertar en näringsverksamhet också övertar ansvaret för de pensionsutfästelser, som är hänförliga till verksamheten. Bestämmelsen i tredje stycket, som fingerar ett retroaktivt anställningsförhållande mellan den som övertagit pensionsutfästelserna och pensionsborgenärerna, har betydelse för arbetsgivarens inkomstbeskattning och även för pensionsborgenärens förmånsrätt enligt 12 § femte stycket förmånsrättslagen.

Det sagda behöver emellertid enligt RR inte innebära att paragrafen är avsedd att utesluta, att ansvaret för en pensionsutfästelse med pensionsborgenärens samtycke överflyttas med befriande verkan också i andra situationer än de som anges i lagtexten. RR finner att förarbetena till TrL inte tyder på sådan avsikt.

RR finner därför, att 23 § TrL inte ger stöd för att frånkänna en överflyttning av pensionsutfästelse befriande verkan för överlåtaren enbart av det skälet, att samband med övergång av näringsverksamhet inte föreligger.

RR tar i motiveringen även upp en fråga som väckts i yttrande av RSV. RSV har ifrågasatt om inte det övertagande bolaget i ett av alternativen kommer att träffas av det förbud, som enligt 1 kap 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) i princip råder mot drivande av försäkringsrörelse utan tillstånd. Enligt RSV bör ansökningen av denna anledning avvisas såvitt avser detta alternativ. RR erinrar om att begreppet försäkringsrörelse inte har definierats i lag. I förarbetena till försäkringsrörelselagen och i litteraturen på området har emellertid förts en utförlig diskussion om vilka kriterier som bör tillämpas. I det följande citeras domen.

”Mycket talar för att ett övertagande mot vederlag av ansvaret för pensionsutfästelser som lämnats av någon annan kan konstituera tillståndspliktig försäkringsrörelse. Detta synes dock inte gälla i de fall då 23 § TrL är tillämplig. Även i andra situationer kan utfallet av en prövning vara ovisst. Ett förhållande som i sammanhanget tycks tillmätas betydelse är vilket behov av samhällskontroll som kan anses föreligga i det enskilda fallet. Sådana omständigheter som att pensionsskulden övertas av det allmänna eller av en näringsidkare som redan står under betryggande kontroll eller att pensionsutfästelserna har begränsad omfattning eller berör endast en trängre krets av närstående företag synes kunna medföra att tillståndspliktig försäkringsrörelse inte anses föreligga. Mot denna bakgrund framstår det som en öppen fråga hur bedömningen skulle utfalla i de olika alternativ som angetts i ansökningen om förhandsbesked. Det är emellertid inte en uppgift för RR att pröva denna fråga. Skattekonsekvenserna av själva överflyttningen påverkas inte av om det övertagande bolagets verksamhet blir tillståndspliktig eller ej, och ett förhandsbesked om skattekonsekvenserna innefattar inte något ställningstagande i fråga om tillståndsplikten.”

2.2 Skattefrågorna

De i ansökan om förhandsbesked ställda frågorna avsåg för kraftbolagets del, huruvida den ersättning som bolaget utger för övertagandet av pensionsutfästelserna utgör avdragsgill kostnad vid inkomstbeskattningen och huruvida ersättningen utgör en tillkommande post i bolagets underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader. För övertagande bolags del hade ställts fråga, huruvida ersättningen för övertagandet av utfästelserna utgör skattepliktig intäkt för bolaget och huruvida bolaget är berättigat till avdrag vid inkomstbeskattningen för avsättning till konto Avsatt till pensioner av ett belopp motsvarande den övertagna pensionsskulden.

Frågorna avsåg även storleken av den utbetalda ersättningen. Detta behandlas i ett särskilt avsnitt i artikeln.

Skatterättsnämnden hade liksom RR ansett, att överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser enligt de angivna förutsättningarna inte är förenlig med TrL. Av detta följer enligt skatterättsnämnden, att kraftbolaget inte kan befrias från ansvaret för pensionsutfästelserna. Nämnden ansåg således, att TrL uttömmande reglerar de fall då överföring kan ske. Därmed får kraftbolaget inte minska posten Avsatt till pensioner. Några skattekonsekvenser inträder inte heller i övrigt för kraftbolaget eller för det övertagande bolaget.

RR ansåg som framgått, att överföring kunde ske med de pensionsberättigades samtycke. Skattekonsekvenserna av sådan överföring utanför tillämpningsområdet för 23 § TrL behandlas utförligt i domen.

RR uttalar, att ”en förutsättning för att sökandebolaget skall ha rätt till omedelbart avdrag för den ersättning som vid överflyttningen utges till kommunen eller till ett övertagande bolag bör vara att bolaget genom överflyttningen blir fritt från ansvar gentemot pensionsborgenärerna och därmed, på grund av bestämmelserna i punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL, har skyldighet att till beskattning återföra ett belopp som svarar mot minskningen av pensionsskulden. Det sagda betyder i enlighet med det föregående att bolaget har rätt till omedelbart avdrag om – men endast om – pensionsborgenärerna har samtyckt till överflyttningen.” Ersättningen skall vidare enligt RR, ”när rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen föreligger,” räknas som tillkommande post i underlaget för särskild löneskatt.

Beträffande det övertagande bolaget konstaterar RR, att de två frågorna om beskattning av den mottagna ersättningen och om avdragsrätt vid kontoavsättning är nära sammanhängande. Det förklaras, att bestämmelsen i anv p 15 till 22 § KL om beskattning av mottagen ersättning avser övertagande av pensionsutfästelse i samband med övertagande av näringsverksamhet och att bestämmelsen således inte är tillämplig i målet. I det följande citeras domen.

”Detta behöver i och för sig inte utesluta att ersättningen beskattas hos det övertagande bolaget. För att en omedelbar beskattning skall ske bör dock fordras att det föreligger en sådan anknytning mellan det övertagande bolaget och pensionsborgenärerna att bolaget kan utjämna effekten av en omedelbar beskattning genom att samtidigt göra avdrag för kontoavsättning. En förutsättning för sådant avdrag är i princip att det föreligger ett anställningsförhållande mellan bolaget och pensionsborgenärerna. Enligt ansökningen om förhandsbesked kommer pensionsborgenärerna inte att ta anställning hos bolaget. [...] Slutsatsen av det anförda är att det övertagande bolaget, under de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet, inte har rätt till avdrag för kontoavsättning och å andra sidan inte skall träffas av någon omedelbar beskattning av den erhållna ersättningen.”

RR uttalar också följande. ”Det bör framhållas att det som nu sagts om avdragsrätt och beskattning avsett de omedelbara effekterna av en överflyttning. En annan fråga är vad som skall inträffa när pensionerna betalas ut och pensionsskulden successivt minskar. Det är inte uteslutet att de beskattningseffekter som då inträffar bör påverkas av sådana förhållanden som att sökandebolaget inte har fått avdrag för utgiven ersättning respektive att det övertagande bolaget inte har beskattats för mottagen ersättning. Det saknas emellertid anledning att i målet ta ställning i denna fråga.”

3 Innebörden och konsekvenserna av domarna

3.1 Tillämpningsområdet för 23 § TrL

Domarna fastslår att tillämpningsområdet för 23 § TrL är det som uttryckligen anges i lagtexten. Det är endast i de situationer, som är förenliga med lagtexten enligt textens uttryckliga lydelse, som länsstyrelsen kan medge att de pensionsberättigades samtycke inte behöver inhämtas till överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelser. Det är vidare endast i sådana situationer, som bestämmelsen i 23 § tredje stycket TrL om ett fingerat anställningsförhållande hos den övertagande arbetsgivaren blir tillämplig med den betydelse detta får för bland annat skatteområdet.

Domarna torde leda till en inskränkning av det tillämpningsområde som gällt enligt tidigare praxis. Länsstyrelserna har tidigare lämnat medgivande enligt 23 § TrL i en del fall, då en förändring skett av ett företags näringsverksamhet och pensionsutfästelser önskas överförda till ett annat företag (i regel ingående i samma koncern), som inte övertagit näringsverksamhet. Typfallet är att ett dotterbolag i en koncern upphört med näringsverksamhet och att ansvaret för dotterbolagets pensionsutfästelser överförs till moderbolaget eller till annat bolag i koncernen, som inte övertagit näringsverksamheten. Dotterbolagets verksamhet kan ha nedlagts eller överförts till ett företag utanför koncernen, som inte övertagit ansvaret för pensionsutfästelserna. En förutsättning för länsstyrelsens medgivande i dessa fall har varit att det övertagande företaget driver näringsverksamhet.

Det synes inte längre vara möjligt för länsstyrelserna att lämna medgivande i nyss angivna fall.

Vilka slutsatser kan dras av domarna för de fall då överföring skett av näringsverksamhet?

I målet nr 7002-1995 avsåg kraftbolaget att överföra viss rörelse (elproduktion och handel med el) till ett annat bolag. Enligt domen kunde därvid pensionsutfästelser, som var hänförliga till en tidigare nedlagd verksamhetsgren (trafikrörelsen), inte överföras till detta bolag med tillämpning av 23 § TrL. (Alternativen överföring av pensionsutfästelser till kommunen eller till ett annat bolag behöver inte kommenteras, eftersom de inte innehåller överföring av näringsverksamhet.)

Det kan konstateras, att om kraftbolaget hade valt att i stället behålla verksamheten avseende elproduktion och handel med el och att överlåta den återstående verksamheten, nätverksamheten, till ett annat bolag, hade samma förhållande uppnåtts mellan bedriven näringsverksamhet och befintliga pensionsutfästelser som vid den i ansökan avsedda överföringen av verksamhet och pensionsutfästelser.

Den olika behandlingen av en ”kvarståendesituation” och en ”överlåtelsesituation”, som domen innebär, med mera restriktiva principer för överlåtelse kan sägas överensstämma med principerna i 25 § TrL. Om hela verksamheten nedlagts eller överlåtits utan att ansvaret för pensionsutfästelserna överflyttats, kräver 25 § TrL enligt huvudprincipen köp av pensionsförsäkring motsvarande samtliga pensionsutfästelser. Vid nedläggning eller överlåtelse av en verksamhetsgren uppställer TrL däremot inte något krav på avveckling av pensionsutfästelser, som är hänförliga till verksamhetsgrenen.

I målet nr 7002-1995 var den verksamhetsgren, trafikrörelsen, som tidigare sålts av helt annan karaktär än bolagets övriga verksamhet. Trafikrörelsen hade överlåtits nyligen, året innan ansökan om förhandsbesked ingavs. Den till trafikrörelsen hörande pensionsskulden utgjorde vidare en betydande del, över hälften, av bolagets totala pensionsskuld.

Många gånger sker successiva förändringar i ett företags verksamhet. Det kan också vara så att en ny kompletterande verksamhet pågår en period och därefter nedläggs. Pensionsutfästelser kan på detta sätt finnas till fribrevshavare och pensionärer, som varit anställda i verksamheter, som inte längre finns kvar, när överföring av kvarvarande verksamhet till ett annat företag blir aktuell.

Om hela den befintliga verksamheten överförs från ett företag till ett annat företag, förefaller det inte befogat att en undersökning skulle erfordras av, vilka pensionsutfästelser som är hänförliga till nu befintlig verksamhet i betydelsen, att pensionsrätten har intjänats under anställning i verksamheten, och att överföring med tillämpning av 23 § TrL skulle anses möjlig endast för sådana utfästelser.

Vi kan som exempel tänka oss, att kraftbolaget i målet nr 7002-1995 hade avsett att överlåta hela sin befintliga verksamhet till ett annat bolag och att önskemål därvid hade funnits om att det övertagande bolaget skulle överta ansvaret för kraftbolagets samtliga pensionsutfästelser. Jag menar att 23 § TrL skulle vara tillämplig för samtliga pensionsutfästelser även i detta fall, fastän en betydande del av utfästelserna avser en tidigare överlåten verksamhetsgren. Situationen efter överföringen avseende relationen mellan befintlig näringsverksamhet och befintliga pensionsutfästelser blir densamma som före överföringen. Det kan också åter framhållas, att 23 § första stycket TrL inte preciserar krav på samband mellan utfästelserna och verksamheten.

Kravet på samband mellan den övertagna utfästelsen och den övertagna verksamheten i betydelsen, att utfästelsen avser pensionsrätt intjänad under anställning i verksamheten, skulle enligt min tolkning gälla – såsom en huvudprincip – endast när en verksamhetsgren överförs och inte hela verksamheten. Denna situation förelåg i målet nr 7002-1995. Det var där också fråga om en mycket ”renodlad” situation.

I andra fall kan det vara så att till en viss verksamhetsgren har tidigare varit knuten verksamhet, som nedlagts eller överlåtits kanske för lång tid sedan. I sådant fall bör även utfästelser, som är hänförliga till den tidigare bedrivna verksamheten, kunna överföras med tillämpning av 23 § i samband med att verksamhetsgrenen överlåts. Detta bör vara förenligt med de principer, som uttrycks i domen.

Ytterligare en fråga är, om 23 § TrL skall anses innehålla villkor om att överföringen av pensionsutfästelser skall ske samtidigt som näringsverksamheten övergår. Lagtexten har ordet ”därvid” som möjligen kan anses markera ett tidsmässigt samband men som inte nödvändigtvis har denna innebörd. Jag menar att ett krav på absolut tidsmässigt sammanhang inte är materiellt sett befogat. Det är relativt vanligt när ett bolag delar upp sin verksamhet på dotterbolag, att pensionsutfästelser, som uppkommit i de överförda verksamheterna, kvarstår hos moderbolaget. Ofta uppstår önskemål om en motsvarande uppdelning av pensionsutfästelserna efter någon tid, ibland några år. Överföringen av pensionsutfästelser har ändock samband med den tidigare överföringen av verksamhet och borde kunna anses förenlig med lydelsen av 23 §.

3.2 Överföring av ansvar för pensionsutfästelse utanför området för 23 § TrL

I målet nr 7002-1995 förklarade RR, att överflyttning av ansvaret för pensionsutfästelse kan med civilrättslig verkan ske med samtycke av pensionsborgenären, även om förutsättningarna enligt 23 § TrL inte är för handen. Överlåtaren bör, enligt allmänna rättsgrundsatser, kunna bli fri från ansvar för utfästelsen.

Såsom redovisats ovan gör RR även uttalanden angående frågan, om övertagande av ansvaret för pensionsutfästelse innebär att tillståndspliktig försäkringsrörelse uppstår. RR förklarar emellertid, att det är inte dess uppgift att pröva denna fråga, eftersom den inte har betydelse för skattekonsekvenserna. RR anger olika omständigheter som synes påverka bedömningen, såsom att pensionsutfästelserna har begränsad omfattning eller berör endast en trängre krets av närstående företag. Det framstår enligt RR som en öppen fråga, hur bedömningen skulle utfalla i de olika alternativ som angetts i ansökningen om förhandsbesked.

RRs uttalanden ger stöd för att pensionsutfästelser, med den pensionsberättigades samtycke, kan i viss utsträckning överföras mellan bolag, som ingår i samma koncern och för att pensionsutfästelse kan i samband med byte av anställning övertas av den nya arbetsgivaren. (För det sistnämnda talar för övrigt bestämmelserna i lagen 1975:1348 som ikraftträdande av lagen 1975:1347 om ändring i kommunalskattelagen 8 § första stycket sista punkten. Där sägs att arbetsgivare får tillämpa äldre bestämmelser beträffande utfästelse om pension, som lämnats skriftligen senast den 31 december 1975 av honom eller av den anställdes förutvarande arbetsgivare. I bestämmelsen förutsätts inte att en övergång sker av näringsverksamhet. Sådan övergång krävs inte heller enligt prop 1976/77:48 s 68.)

Intresset för överföring av ansvar för pensionsutfästelse utanför tillämpningsområdet för 23 § TrL är givetvis avhängigt av vilka skattekonsekvenser som en sådan överföring får.

3.3 Skattekonsekvenserna vid överföring utanför området för 23 § TrL

RR förklarar, att sökandebolaget (kraftbolaget) har omedelbar avdragsrätt för den ersättning som utbetalas för överföring av ansvaret för pensionsutfästelserna, förutsatt att pensionsborgenärernas samtycke lämnats. Vidare förklaras, att ersättningen under nämnda förutsättning skall räknas in i underlaget för den särskilda löneskatten.

Detta följer enligt RR av att bolaget ”genom överflyttningen blir fritt från ansvar gentemot pensionsborgenärerna och därmed, på grund av bestämmelserna i punkt 15 av anvisningarna till 22 § KL, har skyldighet att till beskattning återföra ett belopp som svarar mot minskningen av pensionsskulden”.

I målet var fråga om pensionsutfästelser som hade med avdragsrätt tryggats genom skuldföring under Avsatt till pensioner. RRs hänvisning till den minskning, som skall göras av det skuldförda beloppet, kan förklaras av denna omständighet. Jag gör bedömningen, att trots den citerade formuleringen har avsikten inte varit att inskränka räckvidden av RRs principiella syn på överföring av ansvar för pensionsutfästelse utanför tillämpningsområdet för 23 § TrL till situationen, då utfästelserna varit tryggade (med avdragsrätt) hos överlåtaren. (Det sägs i sid 4 tredje stycket sista meningen i domen, att frågan gäller om 23 § TrL skall anses uttömmande reglera de fall då en pensionsutfästelse ”som tryggats enligt lagen” kan flyttas till annan med befriande verkan. Jag uppfattar även denna skrivning såsom föranledd av det förhållandet att utfästelserna var tryggade. TrLs tillämpningsområde är generellt sett och så vitt gäller 23 § inte begränsat till tryggade pensionsutfästelser.)

Jag är således benägen att tolka domen så att ersättningen, som det överlåtande företaget betalat, är avdragsgill kostnad, oavsett om utfästelsen har tryggats hos överlåtaren eller inte. Vidare bör gälla att, om tryggande har skett, det är utan betydelse om avdragsrätt gällt för tryggandet eller inte. Ersättningen är vidare en tillkommande post i underlaget för särskild löneskatt, oavsett om tryggande tidigare skett eller inte.

De allmänna principerna i KL i kombination med det uttalande av departementschefen i prop 1967:84 s 51, som utgör grunden för avdragsrätten för utgiven ersättning vid överföring enligt 23 § TrL, innebär inte någon inskränkning i avdragsrätten med hänsyn till pensionsutfästelsens innehåll (kvalitativt eller kvantitativt) eller med hänsyn till om tryggande skett hos det överlåtande företaget eller inte. Löneskattelagen anger, att utgiven ersättning för av annan övertagen pensionsutfästelse är en tillkommande post i skatteunderlaget utan några inskränkningar. Jag ser inte några skäl, varför vid en överföring utanför området enligt 23 § TrL andra skattekonsekvenser skulle inträda för det överlåtande företaget. Frågan diskuteras inte heller av RR i domen.

Beträffande det övertagande bolaget förklarar RR att – oavsett om samtycke lämnats av pensionsborgenärerna eller inte – ersättningen inte skall bli föremål för omedelbar beskattning och bolaget inte ha rätt till avdrag för kontoavsättning. (Fråga hade inte ställts om konsekvenserna i löneskatteavseende för det övertagande företaget.)

Det framgår att bestämmelsen i anv p 15 andra stycket till 22 § KL om beskattning av mottagen ersättning inte ansågs vara tillämplig. Det uttalas, att detta inte behöver utesluta att ersättningen beskattas hos det övertagande bolaget. ”För att en omedelbar beskattning skall ske bör dock fordras att det föreligger en sådan anknytning mellan det övertagande bolaget och pensionsborgenärerna att bolaget kan utjämna effekten av en omedelbar beskattning genom att samtidigt göra avdrag för kontoavsättning. En förutsättning för sådant avdrag är i princip att det föreligger ett anställningsförhållande mellan bolaget och pensionsborgenärerna.”

Den slutsatsen kan dras att om överföringen hade avsett pensionsutfästelser till personer som blev anställda i det övertagande bolaget och om dessa lämnat samtycke till överföring av utfästelserna, hade ersättningen blivit skattepliktig intäkt och hade bolaget haft rätt till avdrag för kontoavsättning.

När RR uttalar, att möjligheten att göra avdrag för kontoavsättning är en förutsättning för beskattning av ersättningen, är – såsom jag uppfattar det – den egentliga innebörden just kravet på anställning. Anställningsförhållandet är en förutsättning för att en utfästelse om pension över huvud skall kunna finnas. Men avsikten torde inte vara att fastslå, att också de kvalitativa och kvantitativa förutsättningarna i anv p 20 till 23 § KL för avdragsrätt vid tryggande av pensionsutfästelse skall vara för handen, för att ersättningen skall bli skattepliktig intäkt. En sådan koppling finns inte i anv p 15 andra stycket till 22 § KL för skattskyldighet för mottagen ersättning vid överföring inom ramen för 23 § TrL. Det synes inte finnas skäl, varför en överföring utanför 23 § TrL skulle betraktas annorlunda i detta avseende. Frågan diskuteras inte i domen.

I den situation som domen avser, när anställningsförhållande inte föreligger, blir övertagandet av pensionsutfästelse ändock giltigt om den pensionsberättigade lämnar medgivande. Några skattekonsekvenser uppstår i sådant fall inte för det övertagande företaget i samband med övertagandet.

I motiveringen framhålls att RR saknar anledning att i målet ta ställning till vad som skall inträffa, när pensionerna betalas ut och pensionsskulden successivt minskar. Det är enligt RR inte uteslutet, att det förhållandet att det övertagande bolaget inte har beskattats för mottagen ersättning får betydelse i det sammanhanget.

Min bedömning är att utbetalda pensioner inte blir avdragsgill kostnad för det övertagande bolaget av det skälet att anställningsförhållande inte har förelegat, således samma skäl som enligt RR förhindrar kontoavsättning. Det blir därmed inte fråga om tjänstepension från det bolaget.

När det gäller löneskatt bör enligt min mening konsekvenserna för det övertagande företaget vara, att den vid övertagandet erhållna ersättningen inte utgör minuspost i skatteunderlaget och att de senare utbetalda pensionerna inte utgör tillkommande post i skatteunderlaget. Belastning med löneskatt uppkommer därmed endast hos det överlåtande företaget, där den erlagda ersättningen utgör en tillkommande post i underlaget.

Pensionsåtagandet blir hos det övertagande bolaget närmast att jämställa med en betalningsförpliktelse vilken som helst. Övertagandet, mot ersättning, av betalningsförpliktelsen ger inte upphov till skattekonsekvenser. Betalningsförpliktelsens omfattning, jämfört med nuvärdet vid övertagandet och den då erhållna ersättningen, tillväxer emellertid genom förräntning. Jämförelsen med en annan betalningsförpliktelse borde egentligen leda till slutsatsen att räntekostnaden blir en avdragsgill kostnad. Därmed skulle tillväxten av nuvärdet varje år kunna anses som en kapitaliserad ränta som ger avdragsrätt. Eller också skulle en del av de utbetalda pensionerna kunna anses såsom räntekostnad och ge avdragsrätt vid utbetalningen. Jag avstår dock från att närmare försöka bedöma avdragsmöjligheten för räntetillväxten.

4 Ersättningens storlek

I målet nr 7002-1995 fanns också en frågeställning om storleken av den ersättning, som kraftbolaget skulle utge för överföringen av ansvaret för pensionsutfästelserna. Ersättningen skulle ”motsvara värdet av utfästelserna vid överlåtelsetidpunkten, jämte ett tillägg på 5 % för ersättning för framtida administrationskostnader”.

RSV, som hade bestritt bifall till bolagets yrkanden vad avser alternativet med överlåtelse till ett aktiebolag men hade medgett bifall vad avser alternativet med överlåtelse till kommunen, hade undantagit det i ersättningen ingående vederlaget för administrationskostnader.

RR diskuterar inte frågan om ersättningens storlek. RRs avgörande innebär, att ersättningen får inkludera tillägget för framtida administrationskostnader.

Några kommentarer kan vara av intresse.

Ofta bestäms vid överföring av ansvaret för pensionsutfästelser ersättningen (vederlaget) att motsvara det beräknade kapitalvärdet för pensionsutfästelserna. När det är fråga om pensionsutfästelser enligt allmän pensionsplan bestäms ersättningen ofta att motsvara pensionsreserven beräknad enligt planens bestämmelser. Kapitalvärdet (pensionsreserven) är inte något ”absolut” och odiskutabelt nuvärde för pensionsutfästelserna. Beräkningen av kapitalvärde (pensionsreserv) sker med tillämpning av försäkringstekniska grunder, som innehåller olika antaganden. De viktigaste antagandena avser livslängder och den förräntning av pensionskapitalet, som förutsätts. Därutöver sker belastning för bland annat administrationskostnader.

Bestämmelser om beräkningen av kapitalvärde (pensionsreserv) finns i 3, 5 och 6 §§ TrL. Det sålunda beräknade värdet ligger till grund för avdragsrätten vid tryggande av pensionsutfästelser enligt KLs bestämmelser och för beräkningen av tillkommande post i skatteunderlaget enligt löneskattelagen vid tryggande av pensionsutfästelser. Men beräkning enligt TrLs bestämmelser är enligt KL och löneskattelagen inte styrande för ersättningens storlek vid överföring av pensionsutfästelser, såsom bekräftats av RRs dom.

Frågan om ersättningens storlek uppmärksammades vid tillkomsten av lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Det fastslogs genom uttalande av departementschefen (prop 1990/91:166 s 67) att den överenskomna ersättningen skall godtas i skatteunderlaget, om båda arbetsgivarna är skattskyldiga.

I 2 § fjärde stycket löneskattelagen intogs en särskild bestämmelse för den situationen, att antingen det överlåtande företaget eller det övertagande företaget inte är skattskyldigt enligt lagen. I sådant fall skall ”det verkliga värdet” av den övertagna utfästelsen ligga till grund för beräkningen av beskattningsunderlaget. Vad som skall avses med verkliga värdet diskuteras inte i prop 1990/91:166. I motiveringen s 67 används uttrycket ”det ekonomiskt riktiga beloppet”. Det kan antas att kapitalvärde (pensionsreserv) beräknat enligt TrLs regler avses.

Löneskattelagen har således en särregel för det fallet, att ettdera företaget inte är skattskyldigt enligt lagen. Ordalydelsen ger närmast vid handen att det är generell skattskyldighet enligt lagen som avses. Bestämmelsens räckvidd blir mycket begränsad. Exempel ges inte i propositionen. Möjligen kan tänkas fall, då ansvaret för pensionsutfästelse överförs från ett utländskt företag eller till ett utländskt företag.

I målet nr 7002-1995 ställdes inte fråga om konsekvenser i löneskattehänseende för det övertagande bolaget. Jag har tidigare uttalat uppfattningen, att det övertagande bolaget inte blir skattskyldigt för löneskatt avseende de övertagna pensionsutfästelserna.

Om 2 § fjärde stycket löneskattelagen anses vara tillämplig även på utfästelser, som ett för löneskatt skattskyldigt företag övertagit och som efter övertagandet inte utgör tjänstepension i det företaget och därmed inte medför skattskyldighet för löneskatt, blir frågan om det verkliga värdet aktuell för den överlåtande arbetsgivaren. Jag menar att det skulle vara – materiellt sett – rimligt att bestämmelsen blir tillämplig.

Emellertid är kapitalvärde (pensionsreserv) enligt TrL inte ett entydigt begrepp. Detta är ett förhållande som ofta förbises. Så synes också ha skett vid utformningen av 2 § fjärde stycket löneskattelagen.

Kapitalvärde beräknas enligt försäkringstekniska grunder, som enligt 3 § TrL är fastställda av Finansinspektionen. För utfästelser som ingår i en allmän pensionsplan kan pensionsreserven beräknas enligt grunder, som är angivna i den allmänna pensionsplanen, enligt 4 och 5 §§ TrL. Redan till följd av dessa bestämmelser kan således en och samma pensionsutfästelse motsvaras av olika kapitalvärde (pensionsreserv) beroende på om den ingår i en allmän pensionsplan eller inte och beroende på planens bestämmelser.

För närvarande, till och med den 31december 1997, gäller vissa av Finansinspektionen (dåvarande Försäkringsinspektionen) år 1977 fastställda generella försäkringstekniska grunder för beräkning av kapitalvärde. Sedan 1990 gäller ett tillägg i inspektionens föreskrifter om att inspektionen ”efter prövning i varje enskilt fall (kan) medge att andra försäkringstekniska grunder får tillämpas av försäkringsbolag, om det finns särskilda skäl till det”. Inspektionen har medgett, att tre livförsäkringsbolag får tillämpa särskilda försäkringstekniska grunder, när bolaget gör beräkning av kapitalvärde enligt 3 § TrL. Det tycks vara det medgivande, som lämnats till Livförsäkringsaktiebolaget Skandia, som fått den största praktiska tillämpningen. Antagandena i Skandias grunder avviker i flera väsentliga avseenden från antagandena i de generella försäkringstekniska grunderna.

Ett företag som har pensionsutfästelser, som ligger utanför allmän pensionsplan, kan således välja mellan att göra beräkningen enligt inspektionens generella grunder eller enligt några av de grunder, som enligt särskilt medgivande får tillämpas av livförsäkringsbolag.

De av inspektionen fastställda generella försäkringstekniska grunderna har genom beslut i år ersatts av nya grunder, som skall tillämpas första gången vid beräkningar per den 31december 1997. De nya grunderna innebär väsentliga ändringar. Det kan nämnas, att de antagna livslängderna förlängs med cirka två år. Ränteantagandet i de nya grunderna skall belastas för avkastningsskatt. Olika ränteantaganden gäller beroende på om utfästelsen innehåller löfte om framtida värdesäkring eller indexuppräkning eller om utfästelsen inte innehåller sådant löfte. I båda fallen blir det, efter avkastningsskatt, en sänkning av räntan jämfört med tidigare grunder. Kapitalvärde enligt de nya grunderna är genomgående högre än kapitalvärdet beräknat enligt tidigare grunder såvitt gäller utfästelser om ålderspension. Skillnaden blir störst i fråga om redan utgående livsvarig ålderspension.

De tidigare grunderna får alternativt tillämpas till och med den 31 december 1999. Därvid får grunderna modifieras, så att kapitalvärdet kommer att ligga mellan ett kapitalvärde beräknat enligt de tidigare grunderna och ett kapitalvärde enligt nya grunder. För tiden till och med den 31 december 1999 finns därmed särskilda valmöjligheter för företaget vid bestämmandet av vad som skall anses vara kapitalvärde enligt 3 § TrL.

Det sagda åskådliggör, att det av företaget för bokslutet valda värdet inte är ett ”absolut” eller ”verkligt” nuvärde för pensionsutfästelserna. Det måste stå berörda företag fritt att vid överföring av ansvaret för pensionsutfästelser göra en annan bedömning av det verkliga värdet och därmed den ersättning som skall utgå än det val, som gjorts redovisningsmässigt hos det överlåtande företaget.

Av löneskattelagen framgår, såsom nämnts, att den överenskomna ersättningen skall accepteras, om båda bolagen är skattskyldiga för löneskatt. Om ettdera företaget inte är skattskyldigt till löneskatt (och möjligen även i sådant fall som var aktuellt i målet nr 7002-1995), bör vid bestämmandet av ”verkliga värdet” enligt 2 § fjärde stycket löneskattelagen accepteras en skälig beräkning av värdet utifrån normer som inte behöver överensstämma med de normer, som legat till grund för beräkningen av redovisad pensionsskuld hos det överlåtande företaget. Normerna behöver inte heller i alla delar överensstämma med några av de alternativa grunder, som gäller enligt 3, 4 och 5 §§ TrL, om avvikelse från grunderna kan motiveras.

Motsvarande principer bör vara tillämpliga i inkomstskattehänseende. Om båda företagen är skattskyldiga för inkomstskatt, bör den avtalade ersättningen alltid accepteras. Om ettdera företaget inte är skattskyldigt till inkomstskatt, blir en bedömning av det ”verkliga värdet” aktuell på nyss angivet sätt.

Laila Kihlström

Laila Kihlström är jur kand och verksam som pensionskonsult genom Juristfirman Laila Kihlström. Hon har författat boken Pensionering direkt i företaget, utgiven av Förlags AB Industrilitteratur, andra upplagan 1997.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%