Skattenytt nr 3 1997 s. 85

Förhandsbesked avseende mervärdesskatt under andra halvåret 1996

1 Inledning

I Skattenytt 1996 nr 11 s. 628 ff. informerades om förhandsbesked avseende mervärdesskattelagen (1994:200), ML, under första halvåret 1996. I det följande i avsnitt 2 lämnas en redogörelse för 10 av de 11 förhandsbesked som Skatterättsnämnden beslutat under det andra halvåret 1996. Ett av förhandsbeskeden har inte gått att ”mörka” och redovisas därför inte. I avsnitt 3 redovisas uppgifter om Regeringsrättens tre avgöranden under motsvarande tidsperiod avseende överklagade förhandsbesked.

2 Skatterättsnämndens avgöranden

2.1 Omsättningsland vid försäljning av trävaror till s.k. handelshus?

I ärendet var fråga om trävaror som överlåtits till s.k. handelshus och levererats på kaj i svensk hamn av en av säljaren anlitad självständig fraktförare skulle anses omsatta inom eller utom landet. Därvid även fråga om giltigheten av ett av Riksskattenämndens meddelande gällande export.

I 5 kap. 2–8 §§ ML anges i vilka fall en omsättning skall anses som en omsättning inom landet. All annan omsättning jämte sådana omsättningar enligt de nämnda bestämmelserna som särskilt undantas i 5 kap. 9 och 11 §§ ML skall anses som omsättning utomlands (se 5 kap. 1 § ML). Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara som enligt avtalet mellan säljare och köpare skall transporteras till köparen omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 5 kap. 2a § ML. Sistnämnda bestämmelse är inte tillämplig i detta ärende. Enligt 5 kap. 9 § första stycket 2 ML skall en omsättning enligt bl.a. 5 kap. 2 § ML av en vara anses som en omsättning utomlands om direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare.

Omständigheterna i ärendet var de som anges i ovan angivna frågeställning.

Sökandebolaget gjorde i sin ansökan bl.a. gällande att Riksskattenämndens meddelande 1970:40.2 avseende export inte hade upphävts och därför fortfarande ägde giltighet.

Skatterättsnämnden anförde i denna del att eftersom Riksskatteverket (RSV) inte i enlighet med bestämmelserna i 18 c § författningssamlingsförordningen (1976:725) och punkt 3 i dess övergångsbestämmelser (SFS 1984:212) upptagit det aktuella meddelandet i en förteckning över verkets författningar, allmänna råd m.m. som var gällande den 1 juli 1986, hade meddelandet upphört att gälla. Dessutom avsåg meddelandet tillämpningen av förordningen (1968:430) om mervärdesskatt och kunde därför inte heller av den anledningen, enligt Skatterättsnämnden, gälla vid tillämpningen av ML.

Vad därefter gällde frågan om överlåtelsen av trävaror skulle anses omsatt inom eller utom landet ansåg Skatterättsnämnden att varorna enligt huvudregeln i 5 kap. 7 § första stycket 1 ML var omsatta i Sverige och anförde: ”Eftersom varorna levereras till en svensk köpare till en plats i Sverige och det således inte är fråga om en direkt utförsel till en plats utanför EG är undantagsbestämmelsen i 9 § första stycket 2 inte tillämplig. Det förhållandet att handelshuset vid tidpunkten för avropet redan har sålt varorna vidare till en köpare utanför EG och att varorna omgående transporteras till denne genom handelshusets försorg kan inte medföra annan bedömning.”

Skatterättsnämnden fann således att en överlåtelse av trävaror som skedde i enlighet med ansökan skulle anses som en omsättning inom landet i mervärdesskattehänseende.

(Förhandsbesked 1996-08-29. Ej överklagat.)

2.2 Omsättningsland m.m. vid tillhandahållande av vissa tjänster i anslutning till s.k. betal-TV-kanaler?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget, som var ett svenskt bolag, hade tecknat ett avtal med ett utländskt bolag om en betal-TV-kanal som skulle sändas via satellit. Avtalet innebar att det utländska bolaget skulle se till att nödvändig uppkoppling och tillgänglighet till kanalen förelåg. Avtalet innebar vidare att sökandebolaget fick exklusiv rätt att distribuera och marknadsföra kanalen. I sökandebolagets åtaganden ingick i princip ett totalt ansvar gentemot abonnenterna. Sökandebolaget tecknade i eget namn avtal med abonnenterna och mottog abonnemangsavgifter. För detta arbete ägde sökandebolaget rätt till ersättning med viss procent av abonnemangsavgifterna.

I ärendet var först fråga om abonnemangsavgifterna utgjorde ersättning för tjänster som sökandebolaget tillhandahöll det utländska bolaget.

Skatterättsnämnden ansåg att avtalet mellan sökandebolaget och det utländska bolaget i allt väsentligt fick anses innebära att sökandebolaget, under förutsättning att bolaget påtog sig ansvaret bl.a. för alla kontakter med abonnenterna och vissa administrativa uppgifter m.m., mot viss ersättning förvärvat rättigheter från det utländska bolaget att tillhandahålla den aktuella TV-kanalens sändningar till abonnenterna. Sökandebolagets åtagande att svara för alla kontakter med abonnenterna och vissa administrativa tjänster skulle därför i mervärdesskattehänseende inte anses utgöra tillhandahållande av tjänster till det utländska bolaget.

Skatterättsnämnden fann således att abonnemangsavgifterna inte till någon del utgjorde vederlag för tjänster som sökandebolaget tillhandahöll det utländska bolaget.

I ärendet var vidare fråga om de tjänster sökandebolaget utförde åt abonnenterna var att anse som tillhandahållna i sökandebolagets eget namn.

Skatterättsnämnden ansåg att enligt föreliggande abonnemangsavtal, som ingåtts med abonnenterna, var sökandebolaget deras avtalspart, och hade också det fulla ansvaret för tillhandahållandet av TV-kanalen åt dessa abonnenter. Med hänsyn härtill och till nämndens bedömning av den första frågeställningen i ärendet, ansåg Skatterättsnämnden att samtliga de tjänster sökandebolaget utförde åt abonnenterna fick anses som självständiga tillhandahållanden från sökandebolagets sida.

Skatterättsnämnden ansåg således att samtliga de tjänster sökandebolaget utförde åt abonnenterna skulle anses tillhandahållna i sökandebolagets eget namn.

I ärendet var slutligen fråga om de tjänster sökandebolaget tillhandahöll abonnenterna var att anse som omsatta enligt 5 kap. 7 § andra stycket ML.

Enligt 5 kap. 7 § tredje stycket 1 och 2 ML skall tjänster som anges i bestämmelsens andra stycke anses omsatta utomlands om de tillhandahålls en förvärvare i ett annat EG-land och förvärvaren är en näringsidkare i det landet respektive tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG.

Skatterättsnämnden ansåg att med hänsyn till arten av de tjänster som sökandebolaget tillhandahöll abonnenterna kunde inte någon av dessa tjänster anses utgöra sådan tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket ML. Tjänsterna blev därmed att anse som omsatta inom landet.

(Förhandsbesked 1996-08-30. Ej överklagat.)

2.3 Utbildning?

I ärendet var fråga om två olika kurser utgjorde utbildning i ML:s mening.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor och tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 8 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör utbildning samt tjänster av annat slag och varor som omsätts som ett led i utbildningen.

Av handlingarna framgick bl.a. följande. Den ena kursen riktade sig till dem som ville lära sig mer om hur de påverkas av olika beroenden. Kursen omfattade sammanlagt 30 timmar. Den andra kursen avsåg ett s.k. eftervårdsprogram för anhöriga till alkoholister och omfattade totalt 20 timmar.

Skatterättsnämnden anförde att omfattningen av begreppet utbildning, fick i avsaknad av en definition i ML, avgöras med ledning av ett uttalande i prop. 1989/90:111 s. 110 (jfr prop. 1993/94:99 s. 152). Skatterättsnämnden fann därvid att de aktuella kurserna inte uppfyllde de krav som i detta uttalande uppställts för att utbildning i mervärdesskattehänseende skulle anses föreligga. Undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som utgör utbildning ansågs därför inte tillämpligt på de aktuella kurserna.

(Förhandsbesked 1996-08-30. Ej överklagat.)

2.4 Undantag för kulturverksamhet?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandens verksamhet bestod av att bedriva vildmarksturer i arktiska områden och att därefter redovisa dessa upplevelser genom föredrag, bildspel, artiklar, film och böcker. Det i ärendet aktuella tillhandahållandet bestod av att sökanden kåserade till diabilder om olika vildmarksupplevelser och detta avslutades med ett hopsatt bildspel med musik. Det var främst bibliotek, föreläsnings-, hembygds- och naturskyddsföreningar som engagerade sökanden.

Fråga i ärendet var om omsättning av de aktuella tjänsterna var undantagen från skatteplikt enligt bestämmelserna om kulturverksamhet i 3 kap. 11 § 2 och 3 ML. Nämnden tog därvid inte ställning till frågan om den aktuella verksamheten var yrkesmässig eller inte enligt ML.

Ang. innebörden av 3 kap. 1 § första stycket ML, se 2.3. Enligt 3 kap. 11 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Enligt 3 kap. 11 § 3 ML undantas vidare tillhandahållande av konserter, cirkus-, teater-, opera- och balettföreställningar samt andra jämförliga föreställningar, dock inte biografföreställningar.

Skatterättsnämnden hänvisade med utgångspunkt i prop. 1993/94:99 s. 154 till prop. 1989/90:111 s. 195, där det framgick att utanför skattefriheten föll i allmänhet t.ex. föredragshållare och andra informatörer då dessa normalt inte agerade i egenskap av utövande konstnärer. Denna gräns för skattefriheten gällde, enligt sistnämnda prop., även om framförandet avsåg ett litterärt eller konstnärligt verk, dvs. ett upphovsrättsligt skyddat verk.

Skatterättsnämnden ansåg att sökanden i den aktuella verksamheten i allt väsentligt var, trots att han framställde ett bildspel, att anse som föredragshållare, och att sökanden därför inte var att betrakta som en utövande konstnär enligt 3 kap. 11 § 2 ML. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att 3 kap. 11 § 3 ML var tillämpligt, då den bestämmelsen avsåg själva tillhandahållandet, dvs. entréavgiften till i bestämmelsen angivna föreställningar. Inte heller ansågs något av de andra undantagen från skatteplikt för omsättning av tjänster i 3 kap. ML vara tillämpligt.

Skatterättsnämnden ansåg således att omsättning av de aktuella tjänsterna inte var undantagen från skatteplikt enligt ML.

(Förhandsbesked 1996-08-30. Ej överklagat.)

2.5 Barnomsorg eller annan jämförlig social omsorg?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget skulle ingå avtal med olika arbetsgivare, som innebar att sökandebolaget skulle tillhandahålla arbetsgivarnas personal tillfällig tillsyn av barn i hemmet. Dessa barn skulle annars vara föremål för förskoleverksamhet eller skolbarnsomsorg. Barnpassningstjänsterna skulle tillhandahållas, när föräldrarna på grund av förvärvsarbete inte själva kunde ta hand om barnen. Sökandebolagets personal skulle komma att ha en utbildning som motsvarade vad som förekom i den kommunala barnomsorgen eller motsvarande privat verksamhet.

Fråga i ärendet var om omsättning av de aktuella barnpassningstjänsterna utgjorde från skatteplikt undantagen barnomsorg eller annan jämförlig social omsorg enligt 3 kap. 4 och 7 §§ ML.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg. Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Skatterättsnämndens majoritet hänvisade inledningsvis till förarbetena (SOU 1989:35 s. 198) till den reformering av lagen (1968:430) om mervärdesskatt (GML) som genomfördes under 1990 (SFS 1990:576), där det bl.a. uttalades att skattefriheten för social omvårdnad givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi och att det avgörande i stället borde vara tjänstens natur.

Majoriteten menade vidare, med hänvisning till prop. 1993/94:99 s. 151f., att omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg, såvitt nu var av intresse, var densamma som i GML.

Nämndens majoritet hänvisade därefter till att Skatterättsnämnden hade i ett tidigare förhandsbesked 1994-01-27 (se Skattenytt 1994 nr 10, 2, s. 613 f.), i avsaknad av en definition av begreppet ”barnomsorg”, ansett att övervägande skäl talade för att som barnomsorg enligt ML betrakta endast förskole- och fritidshemsverksamheter enligt bestämmelserna i socialtjänstlagen (1980:620), SoL, och socialtjänstförordningen (1981:750), SoF. Regeringsrätten fastställde detta förhandsbesked (RÅ 1995 ref. 9).

Skatterättsnämndens majoritet anförde vidare:

”Genom SFS 1994:11 infördes en ny bestämmelse i SoL, 14a §. Enligt första stycket skall förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg (sistnämnda begrepp har ersatt det tidigare begreppet fritidshemsverksamhet) tillhandahållas i den omfattning det behövs med hänsyn till föräldrarnas förvärvsarbete eller studier eller barnets eget behov. I förarbetena till lagrummet (prop. 1993/94:11 s. 33) anförde departementschefen, såvitt gäller barnomsorg för barn till förvärvsarbetande m.fl., att förskoleverksamhet och skolbarnsomsorg i första hand borde tillhandahållas i sådan omfattning att föräldrarna kunde sköta sina arbeten eller studier. Öppethållande m.m. borde i möjligaste mån anpassas till föräldrarnas arbetstider. Det var givetvis önskvärt att verksamheten om möjligt även kunde erbjudas till barn vars föräldrar hade obekväma arbetstider eller t.o.m. nattarbete. Det skulle dock leda för långt att uppställa ett generellt krav på att verksamheten skulle kunna erbjudas även på andra tider än vad som kunde anses som normal arbetstid på dagtid under vardagar. – I Allmänna råd från Socialstyrelsen 1995:2 ’Barnomsorgen i socialtjänstlagen’ s. 44 anförs bl.a. att det i barnomsorgens organisation bör finnas en öppenhet för utveckling av nya barnomsorgsformer utifrån olika lokala förutsättningar och behov.”

Majoriteten gjorde därefter följande bedömning:

”Även om det enligt SoL inte föreligger en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avses med ansökningen, skiljer sig denna verksamhet enligt nämndens mening till sin natur inte från sådan barnomsorg som kan organiseras – och faktiskt undantagsvis tillhandahålls – i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i SoL. Den omständigheten att fråga synes vara främst om tillsyn av mera tillfällig karaktär bör inte i sig medföra att tjänsten skall anses vara något annat än barnomsorg. Inte heller på annan grund finns det under de i ärendet angivna förutsättningarna skäl för annan bedömning. Sökandebolagets nu aktuella verksamhet utgör därför sådan privat verksamhet för barnomsorg som avses i 3 kap. 7 § ML och är sålunda att betrakta som social omsorg i ML:s mening.”

Skatterättsnämndens majoritet fann således att undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § första stycket ML var tillämpligt på de aktuella tjänsterna.

Två av nämndens ledamöter var skiljaktiga. Nämndens ordförande ansåg inte att undantaget i 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 3 kap. 7 § ML var tillämpligt på sökandebolagets tjänster, då dessa tjänster avsåg tillfällig tillsyn av barn och således inte till sin natur utgjorde tjänster av sådant slag som tillhandahölls av en kommun i en kommuns verksamhet enligt SoL och SoF. En av ledamöterna var endast oense med majoriteten i fråga om motiveringen av förhandsbeskedet.

(Förhandsbesked 1996-08-30. Överklagat av Riksskatteverket.)

2.6 Resetjänst?

Fråga i ärendet var om sökandebolaget kunde anses tillhandahålla sådana resetjänster som avses i 9 b kap. 1 § första stycket ML.

Enligt 9 b kap. 1 § första stycket ML skall detta kapitel tillämpas vid sådan omsättning av resor som en resebyrå tillhandahåller resenärer, om resebyrån som ett led i den omsättningen förvärvar varor och tjänster från andra näringsidkare eller förmedlar varorna och tjänsterna i eget namn för deras räkning. Vad resebyrån på detta sätt tillhandahåller en resenär skall anses som omsättning av en enda tjänst (resetjänsten). Med resebyrå avses enligt andra stycket även researrangör.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget skulle fungera som generalagent för ett norskt dotterbolag i researrangörsverksamhet. Sökandebolaget uppställde följande tre alternativ för sin ansökan: Alternativ 1 innebar att sökandebolaget skulle träffa avtal med leverantörer avseende samtliga hotell- och transporttjänster i Sverige och leverantörerna skulle förpliktas att leverera till dotterbolaget. Dotterbolaget skulle självt i eget namn upphandla samtliga övriga tjänster. Alternativ 2 innebar att dotterbolaget skulle självt i eget namn upphandla samtliga tjänster. Sökandebolaget skulle fungera som ”inköpsagent” av hotell- och transporttjänster i Sverige, där dotterbolaget skulle vara avtalspart i förhållande till leverantörerna. Alternativ 3 innebar att dotterbolaget skulle självt i eget namn upphandla samtliga hotell-, transport- och övriga tjänster i Sverige och i andra länder.

Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget i samtliga alternativ skulle tillhandahålla dotterbolaget och inte resenärer aktuella varor och tjänster, och att vid sådant förhållande utgjorde vad sökandebolaget tillhandahöll inte resetjänster på vilka 9 b kap. ML skulle tillämpas.

Skatterättsnämnden fann således att sökandebolaget inte i något av de tre alternativen kunde anses tillhandahålla sådana resetjänster som avses i 9 b kap. 1 § första stycket ML.

(Förhandsbesked 1996-10-04. Ej överklagat.)

2.7 Äldreomsorg eller annan jämförlig social omsorg?

Fråga i ärendet var om omsättning av vissa tjänster från kommunal hemtjänsts sida omfattades av undantaget i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Ang. innebörden av 3 kap. 4 och 7 §§ ML, se 2.5.

Av handlingarna framgick bl.a. följande. Sökanden, en kommun, skulle införa en ny service från hemtjänstens sida, som innebar att alla som redan hade hemtjänst eller som var över 65 år skulle erbjudas servicen. De skulle, utöver de tjänster som beviljats av hemtjänsten enligt SoL, utan behovsprövning få förvärva vissa tjänster mot ersättning. Exempel på sådana tjänster var städning, rastning av hundar, hårvård, trädgårdsarbete.

Skatterättsnämnden utgick vid besvarandet av den i ansökan ställda frågan från att pensionärer inte skulle ha erhållit bistånd för att få de aktuella tjänsterna utförda om denne hade åberopat SoL.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till förarbetena (SOU 1989:35 s. 198) till den reformering som gjordes av GML (se 2.5). I betänkandet uttalades bl.a. att skattefriheten för social omsorg givetvis borde gälla oavsett om verksamheten bedrevs i offentlig eller privat regi, och att det avgörande i stället borde vara tjänstens natur. Skatterättsnämnden hänvisade vidare till prop. 1989/90:111 s. 109, där föredragande statsråd bl.a. anförde att han delade kommitténs uppfattning att skattefriheten i princip borde gälla själva omvårdnaden och vad som tillhandahölls som en del av denna, samt vad som tillhandahölls olika kategorier, t.ex. pensionärer eller ungdomar, mot mer eller mindre subventionerad avgift och efter fritt val utan någon individuell behovsprövning borde inte omfattas av skattefriheten.

Skatterättsnämnden ansåg att omfattningen av undantaget från skatteplikt för social omsorg, såvitt nu var av intresse, var detsamma som i GML (prop. 1993/94:99 s. 151 f.).

Skatterättsnämnden ansåg att eftersom de aktuella tjänsterna skulle utan någon individuell behovsprövning mot särskild avgift erbjudas alla som redan hade hemtjänst eller som var över 65 år, kunde verksamheten, främst mot bakgrund av de angivna förarbetsuttalandena, inte hänföras till sådan äldreomsorg eller annan jämförlig social omsorg som avses i 3 kap. 7 § ML. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att något av de andra undantagen från skatteplikt för omsättning av tjänster i 3 kap. ML var tillämpligt.

(Förhandsbesked 1996-10-04. Ej överklagat).

2.8 Värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet?

Fråga i ärendet var om undantaget från skatteplikt för omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i 3 kap. 9 § första stycket ML var tillämpligt.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt bestämmelsens tredje stycke 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget, som inte bedrev bank- och finansieringsverksamhet, hade fått en förfrågan om det kunde finna en köpare till samtliga aktier i ett bolaget, vilket inte var noterat på Stockholms Fondbörs eller annan lista. Sökandebolaget skulle erhålla ersättning med 1 % av köpeskillingen. Denna ersättning skulle endast avse själva förmedlingen, vilket också var den enda tjänst sökandebolaget skulle utföra för uppdragsgivaren.

Skatterättsnämnden hänvisade inledningsvis till ett förhandsbesked 1993-08-20 (se Skattenytt 1994 nr 3, 1, s. 105 f.), i vilket nämnden tagit ställning till innebörden av undantaget avseende värdepappershandel i ett annat fall avseende förmedling av samtliga aktier i ett företag. Nämnden fann därvid, mot bakgrund av vad som uttalats i förarbetena vid undantagsbestämmelsens tillkomst, att med förmedling av aktier avses endast sådana aktieförmedlingar som utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Den i nämnda förhandsbesked aktuella verksamheten bedömdes av nämnden i allt väsentligt som en konsulttjänst i samband med en företagsöverlåtelse och innefattade därför inte sådan aktieförmedling som avsågs med undantaget avseende värdepappershandel. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet (RÅ 1994 not. 422).

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning:

”Av den aktuella undantagsbestämmelsens ordalydelse framgår visserligen att begreppet ’värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet’ – i vilket bl.a. förmedling av aktier ingår – inte är underordnat sådan ’bank- och finansieringstjänst’ som avses i lagrummet. I det tidigare redovisade förhandsbeskedet har emellertid uttalats att med förmedling av aktier enligt bestämmelsen skall endast avses sådana aktieförmedlingar som utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Därmed är inte avsett att endast aktieförmedling som utförs av banker och finansieringsinstitut omfattas av undantaget men däremot att förmedlingen till sin natur skall vara av nyss angivet slag, dvs. vad som närmast kan betecknas som en transaktionstjänst (jfr RÅ 1993 not. 71). En enstaka förmedling av samtliga aktier i ett företag får i allt väsentligt anses vara att bedöma som en konsulttjänst i samband med en företagsöverlåtelse och utgör därför inte sådan värdepappershandel i form av förmedling av aktier som avses i den aktuella undantagsbestämmelsen. Den omständigheten att aktierna är noterade eller att förmedlingen avser andelar i kommanditbolag medför inte annan bedömning av tjänstens karaktär i mervärdesskattehänseende.”

(Förhandsbesked 1996-11-08. Överklagat av sökandebolaget.)

2.9 Omsättning enligt ML?

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. Sökandebolaget övervägde att träffa avtal med en utomeuropeisk investerare om s.k. sale and lease back. Transaktionen skulle i huvudsak gå till på följande sätt. Sökandebolaget skulle överlåta en maskin till den utomeuropeiske investeraren. I omedelbar anslutning till avyttringen skulle parterna ingå ett leasingavtal, enligt vilket sökandebolaget skulle hyra maskinen under en 20-årsperiod. Under leasingperioden skulle sökandebolaget vara ansvarigt för samtliga kostnader som berörde innehavet. Efter leasingperiodens utgång hade sökandebolaget rätt (option) att köpa tillbaka maskinen för ett pris som fastställts redan vid ingåendet av leasingavtalet, vilket skulle motsvara ett beräknat marknadsvärde på maskinen vid optionstillfället.

Fråga i ärendet var om den tilltänkta transaktionen var att anse som omsättning i ML:s mening, i form av överlåtelse av s.k. industritillbehör.

Skatterättsnämnden anförde inledningsvis att industritillbehör utgör vara enligt 1 kap. 11 § 1 ML, att frågan om det förelåg en överlåtelse eller inte skulle avgöras enligt de civilrättsliga reglerna (jfr prop. 1993/94:99 s. 135) och att en rad faktorer talade för att den egentliga innebörden av avtalen i mervärdesskattehänseende borde anses vara en annan än den som beteckningarna gav uttryck för.

Skatterättsnämnden gjorde därefter följande bedömning.

En överlåtelse av maskinen, som utgjorde tillbehör till fastighet, skulle inte kunna bli gällande gentemot tredje man då maskinen skulle komma att bli kvar i den anläggning där den fanns vid överlåtelsen (jfr 2 kap. 7 § jordabalken). I förhållande till tredje man skulle sökandebolaget således alltjämt vara att betrakta som ägare. Även under leasingperioden skulle sökandebolaget ansvara för maskinen på i princip samma sätt som en ägare. Dessutom framstod det som föga realistiskt att parterna hade avsett att maskinen skulle komma att transporteras från anläggningen vid leasingperiodens slut.

Skatterättsnämnden fann att den egentliga och av parterna åsyftade innebörden av avtalet inte avsåg en överlåtelse av maskinen, och att transaktionen därför i mervärdesskattehänseende inte borde behandlas som en överlåtelse av vara och därmed inte som en omsättning. Sökandebolaget ansågs inte skattskyldigt till mervärdesskatt.

Avslutningsvis påpekade Skatterättsnämnden att i den mån ansökan också avsett en fråga om förfarandet skulle anses innebära att sökandebolaget tillhandahöll en tjänst som medförde skattskyldighet eller att bolaget annars skulle redovisa utgående skatt på grund av transaktionen, hade sökandebolaget inte lämnat ett tillräckligt preciserat underlag för en sådan bedömning.

(Förhandsbesked 1996-11-18. Ej överklagat.)

2.10 Utgör larmanläggning fastighet i ML:s mening?

Fråga i ärendet var om en larmanläggning utgjorde fastighet i ML:s mening.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML jämfört med 1 kap. 1 § första stycket 1 ML är den som inom landet omsätter skattepliktiga varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet skattskyldig till mervärdesskatt. (Ang. innebörden av 3 kap. 1 § första stycket ML, se 2.3). Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § 3 ML egendom som avses i 2 kap. 2 § jordabalken även om byggnaden tillhör annan än ägaren till jorden eller om egendomen tillförts byggnaden av någon annan än ägaren till byggnaden. Av 2 kap. 2 § jordabalken framgår att till byggnad hör fast inredning och annat varmed byggnaden blivit försedd, om det är ägnat till stadigvarande bruk för byggnaden eller del av denna, t.ex. ledning för värme, ljus eller annat med kranar, kontakter och annan sådan utrustning, värmepanna, brandredskap och civilförsvarsutrustning.

Av handlingarna i ärendet framgick bl.a. följande. De aktuella larmanläggningarna bestod av centralutrustning, utom- och inomhussiren, rökdetektor, infällda magnetkontakter, överfallslarm och rörelsedetektorer.

Skatterättsnämnden ansåg att en larmanläggning av aktuellt slag utgjorde efter installation i en bostadsbyggnad sådan uthyrning för stadigvarande bruk som avses i 2 kap. 2 § jordabalken och var därmed att betrakta som fastighet enligt ML. Skatterättsnämnden ansåg därför att omsättning som avsåg uthyrning eller överlåtelse av en sådan anläggning var undantagen från skatteplikt enligt ML.

Skatterättsnämnden fann att sökandebolagen inte var skattskyldiga för uthyrning eller överlåtelse av larmanläggningarna.

(Förhandbesked 1996-11-26. Ej överklagat.)

3 Regeringsrättens avgöranden avseende överklagade förhandsbesked

Hänvisningen inom parentes avser var i Skattenytt som förhandsbeskedet tidigare har refererats.

3.1 Skatterättsnämnden ansåg att till sjukvård inköpta transporttjänster inte till någon del medförde skattskyldighet enligt ML, och att sökandebolaget därför inte kunde ta ut mervärdesskatt med anledning av transporterna och inte heller göra avdrag för ingående skatt som hänförde sig till dessa transporter. (Skattenytt 1995 nr 10, 2, s. 569.)

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet. (Dom 1996-07-05.)

3.2 Skatterättsnämndens majoritet ansåg att undantaget från skatteplikt för finansieringstjänst inte var tillämpligt på verksamhet som bestod av följande delmoment: Granskning av ansökan om revers, ekonomisk kontroll av köparen, upprättande av kreditbedömningsunderlag åt säljaren, upprättande av förslag till revers, utfärdande och förvaring av reversen, avisering av räntor och eventuella amorteringar under lånets löptid, utbetalning av räntor och amortering till säljaren. (Skattenytt 1994 nr 10, 5, s. 615 f.)

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet med tillägget att det avsåg inte bara undantaget i GML utan även motsvarande undantag i ML, och gjorde i huvudsak följande bedömning: Den av bolaget tillhandahållna tjänsten borde ses som en helhet. De inslag i tjänsten som inte kunde anses som en finansieringstjänst är skattepliktiga. De moment, som innefattade finansieringsverksamhet, framstod som underordnade led i tillhandahållandet av en totalprodukt som inte innefattades av undantaget för finansieringstjänster. Tjänsten var därför i sin helhet skattepliktig. (Dom 1996-10-31.)

3.3 Skatterättsnämnden ansåg att sökandebolaget bedrev en självständig parkeringsverksamhet på en arrenderad fastighet och att sökandebolagets verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter hade en sådan naturlig anknytning till den övriga verksamheten att fråga var om en enda verksamhet, en parkeringsverksamhet. Sökandebolaget var därför berättigat till avdrag för ingående skatt på förvärv som var att hänföra till den del av parkeringsverksamheten som avsåg hanteringen av kontrollavgifter. (Skattenytt 1996 nr 4, 2.7, s. 160.)

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet. (Dom 1996-12-06.)

Maj-Britt Remstam

Maj-Britt Remstam är processansvarig för indirekta skatter på RSV.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%