Skattenytt nr 3 1997 s. 94

Nya omstruktureringsregler

Det har genomförts en del förändringar av vissa ”omstruktureringsregler” på inkomstskatteområdet vilka skall tillämpas från och med taxeringsåret 1998. Dessa lagändringar redovisas och analyseras i artikeln. Vidare kommer några principiellt intressanta bedömningar vid dispensprövning enligt strukturregeln att genomgås.

1 Inledning

Riksdagen har genomfört en del ändringar i vissa av de inkomstskatteregler som omgärdar rättshandlingar i samband med omstruktureringar. De skall tillämpas från och med taxeringsåret 1998. [1] Ändringarna har av regeringen ansetts vara av sådan karaktär att man inte kunnat invänta företagsskatteutredningens arbete med omstruktureringsfrågor. [2]

I artikeln kommer jag först att redovisa den ändring som gjorts i omstruktureringslagen (OL) [3] vid internationella andelsbyten. Därefter skall jag gå igenom den samtidiga tillämpningen av strukturregeln [4] och koncern- [5] eller förlustregeln [6] .

I den s.k. förlustregeln, som anger att avdrag för förluster vid överlåtelse av anläggningstillgångar mellan företag i intressegemenskap inte medges, har ändring gjorts. Denna ändring kommer också att behandlas. Vidare kommer jag att kommentera det inskränkta koncernbegreppet i koncernregeln. Sist i artikeln avser jag att ta tillfället i akt och redogöra för några principiellt intressanta bedömningar som skattemyndigheten gjort vid dispensprövningar enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL.

Det finns ytterligare några ändringar som genomförts, vilka jag inte tänker behandla. Nämnas kan dock att dispensregeln vid överlåtelser av näringsbetingade aktier till utländskt koncernföretag har ändrats. Regeringen hade tidigare möjlighet att genom dispens medge befrielse från beskattning av realisationsvinst när näringsbetingade aktier avyttrades till ett utländskt koncernföretag. Ändringen innebär att dispensprövningen skall göras av Riksskatteverket (RSV) och att förutsättningarna för befrielse från beskattning reglerats i lag. [7] En ändring har även gjorts i lex ASEA. Ändringen medför att börsnoterade kreditmarknadsbolag undantas från ”verksamhetsvillkoret” i 3 § 7 mom fjärde stycket, sjätte meningen SIL, under förutsättning att bolaget utgör moderbolag i en koncern i vilken det ingår ett bankaktiebolag. [8]

I 7 § 8 mom sista stycket SIL har en bestämmelse införts som reglerar de fall när ett svenskt aktiebolag, som enligt avtal om undvikande av dubbelbeskattning har skatterättsligt hemvist i en annan stat, lämnar utdelning till ett svenskt företag. Utdelningen skall behandlas som om den lämnats från en utländsk juridisk person med hemvist i den staten. Detta innebär att kravet på jämförlig beskattning även kommer att gälla vid utdelning från ett svenskt bolag som har skatterättsligt hemvist i en annan stat. [9] Nämnas kan även att avskattningsregeln som skall tillämpas när ett investmentbolag byter karaktär kvarstår oförändrad med ändringen att avskattning inte skall ske när ett investmentbolag upphör genom likvidation. [10]

2 Valmöjlighet mellan internationella andelsbyten eller strukturregeln

Med ett internationellt andelsbyte menas att ett bolag (det förvärvande bolaget) förvärvar aktier eller andelar i ett annat bolag (det förvärvade bolaget) av aktie- eller andelsägare i detta bolag. [11] Vederlaget skall utgöras av andelar i det förvärvande bolaget (dessa andelar kommer fortsättningsvis att kallas för vederlagsaktier). En förutsättning för att ett internationellt andelsbyte skall föreligga är att någon aktie- eller andelsägare anses vara hemmahörande i Sverige och det förvärvande bolaget i en annan medlemsstat inom EG. [12] När en realisationsvinst uppkommer vid ett internationellt andelsbyte ges uppskov med denna fram till den tidpunkt då de genom bytet erhållna vederlagsaktierna avyttras. [13] Realisationsvinsten beräknas alltså på vanligt sätt för vilken man erhåller uppskov. Beskattningen av denna vinst sker först vid tidpunkten när vederlagsaktierna avyttras.

Ett internationellt andelsbyte enligt OL har stora likheter med strukturregeln i 27 § 4 mom SIL. Vid tillämpning av strukturregeln övertar de erhållna nyemitterade aktierna anskaffningsvärdet på de avyttrade aktierna. När strukturregeln tillämpas skall alltså inte någon realisationsvinst räknas fram. Kontinuiteten bibehålls istället genom att de avyttrade aktiernas anskaffningsvärde övertas av de erhållna nyemitterade aktierna. [14] Vid tillämpning av reglerna i OL för internationella andelsbyten skall däremot vederlagsaktierna anses förvärvade för ett pris uppgående till deras marknadsvärde vid förvärvstillfället. [15] När vederlagsaktierna vid en senare tidpunkt överlåts beskattas ägaren för eventuell värdeökning under hans innehavstid samt för den realisationsvinst som uppkom genom det internationella andelsbytet.

Om avyttringen av vederlagsaktierna har gjorts koncerninternt medges uppskov med beskattningen av värdeökningen på vederlagsaktierna enligt koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Den vinst som uppkommit på grund av det internationella andelsbytet omfattas däremot inte av koncernregeln. Vederlagsaktierna kan inte överlåtas koncerninternt utan att omedelbar beskattning inträder. Det beror på att den enligt OL tidigare fastställda vinsten skall tas fram till beskattning vid en koncernintern aktieöverlåtelse. Detta har i viss mån kunnat missgynna internationella andelsbyten varför en ändring ansetts vara befogad. [16]

Vid tillämpning av reglerna för internationella andelsbyten i dess lydelse till och med 1997 års taxering [17] kunde alltså en koncernintern aktieöverlåtelse av vederlagsaktier, erhållna vid ett internationellt andelsbyte, inte göras utan skattekonsekvenser. Detta medförde att omstruktureringar inom Europeiska gemenskapen (EG) där andelsbyte skett och aktierna därefter avyttrats koncerninternt kom att leda till en tidigare beskattning än fallet var vid dylika internationella omstruktureringar utanför medlemsländerna. För att komma tillrätta med att internationella andelsbyten enligt OL varit missgynnade jämfört med andra internationella omstruktureringar har en ändring gjorts i 22 § OL, vilket numera möjliggör en koncernintern överlåtelse av vederlagsaktier erhållna vid ett internationellt andelsbyte utan omedelbara skattekonsekvenser. När det gäller internationella andelsbyten som genomförts från och med den 1 januari 1997 skall alltså, om den skattskyldige begär detta, strukturregeln i 27 § 4 mom SIL tillämpas istället för bestämmelserna i OL. Ändringen har införts i 22 § första stycket OL och innebär att erhållna vederlagsaktier utan omedelbar beskattning kan överlåtas koncerninternt. [18]

Av ordalydelsen i den införda bestämmelsen i 22 § OL kan man få uppfattningen att valfriheten att tillämpa strukturregeln även omfattar byte av aktier som utgör omsättningstillgångar. Då strukturregeln, enligt förutsättningarna i 27 § 4 mom SIL, inte blir tillämplig vid byte av lageraktier gäller nämnda valfrihet inte vid byte av lageraktier. Detta har även förtydligats i ett förarbetsuttalande ur vilket det framgår att valfriheten inte gäller lageraktier. [19]

3 Samtidig tillämpning av strukturregeln och andra regler

Reglerna i 27 § 4 mom SIL och 2 § 4 mom nionde och tionde stycket SIL, enligt dess lydelse till och med taxeringsåret 1997, kunde tillämpas samtidigt. Denna samtidiga tillämpning medförde att en dubbel beskattning eller dubbel avdragsrätt för samma vinst eller förlust kunde uppkomma. Av förarbetena framgår att något uttryckligt hinder mot en samtidig tillämpning inte finns. [20] Regeringsrätten har dessutom i två domar från den 17 december 1996 målnummer 4577-1996 och 4578-1996, fastställt två förhandsbesked i vilka det meddelats att det inte finns något hinder att tillämpa strukturregeln och förlust- eller koncernregeln parallellt.

För att undanröja denna avvikelse från kontinuitetsprincipen har 27 § 4 mom SIL ändrats. Strukturregeln skall fortsättningsvis inte tillämpas i de fall förutsättning samtidigt föreligger att tillämpa 2 § 4 mom nionde eller tionde stycket SIL. Reglerna i 2 § 4 mom nionde och tionde stycket SIL har således numera företräde framför strukturregeln i 27 § 4 mom SIL. [21]

Vid tillämpning av strukturregeln bibehålls kontinuitet genom att de erhållna nyemitterade aktierna anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de inapporterade aktierna. [22] När det gäller vilket anskaffningsvärde som det emitterande företaget skall erhålla på de aktier som förvärvats så finns detta däremot inte reglerat i lag. I förarbetena sägs dock att anskaffningsvärdet utgörs av marknadsvärdet vid tidpunkten för emissionen enligt allmänna regler. [23] Regeringsrätten har även i RÅ 1996 not 177 avgjort ett mål (förhandsbesked) ur vilket man kan dra slutsatsen att anskaffningskostnaden för det emitterande bolaget på aktier som förvärvats genom apportemission skall anses uppgå till aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet. [24]

Enligt koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL övertar köpande företag säljarföretagets skattemässiga anskaffningsvärde. Koncernregeln innebär således att när aktie eller andel som innehas som ett led i koncernens verksamhet överlåts till ett svenskt företag i samma koncern (koncernintern aktieöverlåtelse) uppkommer inte någon realisationsvinst. [25] Beskattning sker först när aktierna eller andelarna avyttras utanför koncernen. Vid förlustavyttring av anläggningstillgångar gäller enligt 2 § 4 mom nionde stycket SIL att avdrag endast medges om avyttringen skett till köpare som inte är närstående till säljaren. Om avyttring sker inom intressegemenskapen innebär bestämmelsen att förvärvaren övertar överlåtarens anskaffningsvärde. [26]

Bild 1

Beskrivning av samtidig tillämpning av strukturregeln och koncern- eller förlustregeln – dubbel beskattning respektive dubbel avdragsrätt uppkommer:

När koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL skall tillämpas har det uppkommit en vinst vid en koncernintern aktieöverlåtelse som inte skall beskattas, dvs Moderbolagets avyttring av DB A-aktierna (i förlustfallen tillämpas istället förlustregeln, se stycket nedan). När MB senare avyttrar sina vid apportemissionen erhållna aktier uppkommer en vinst, den andra vinsten uppkommer när DB B avyttrar sina aktier i DB A – samma vinst beskattas två gånger.

Om det vid Moderbolagets avyttring av aktierna i DB A uppkommer förlust skall förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL tillämpas. När Moderbolaget senare avyttrar sina vid apportemissionen erhållna aktier uppkommer en förlust, den andra förlusten uppkommer när DB B avyttrar sina aktier i DB A – dubbelt avdrag medges för en förlust.

3.1 RÅ 1996 not 177

Något hinder mot att tillämpa de båda reglerna parallellt har inte förelegat till och med taxeringsåret 1997. I beaktande måste dock tas RÅ 1996 not 177. Regeringsrätten fastställde ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked från den 31 maj 1995. Detta förhandsbesked föregicks av ett annat förhandsbesked meddelat den 30 juni 1994. Förhandsbeskedet från den 31 maj 1995 har en klar anknytning till det från den 30 juni 1994. Det sistnämnda blev dock aldrig överklagat till Regeringsrätten. Utrymmet för denna artikel lämpar sig inte för en fullständig genomgång och analys av rättsfallet varför jag begränsar mig till slutsatser som kan ha betydelse för den samtidiga tillämpningen av strukturregeln och förlust- eller koncernregeln.

En slutsats som kan dras av rättsfallet är att när strukturregeln tillämpas ska emittentens anskaffningskostnad på aktier som förvärvats genom apportemission anses uppgå till aktiernas marknadsvärde vid tidpunkten för förvärvet. Vidare kan konstateras att till den del marknadsvärdet på de förvärvade aktierna motsvarar marknadsvärdet på de nyemitterade vederlagsaktierna anses de ha erhållits genom byte. Däremot när marknadsvärdet på de förvärvade aktierna är högre än marknadsvärdet på de nyemitterade vederlagsaktierna har skillnaden i vad som lämnats och vad som erhållits av emittenten ansetts utgöra ett tillskott till emittenten från ägaren till emittenten. Om använda avräkningsvärden vid en apportemission avviker från marknadsmässiga värden måste transaktionen delas upp i två delar – förvärv av aktier genom själva apportemissionen och förvärv av aktier genom tillskott.

När det är fråga om ett byte på marknadsmässiga villkor utlöses alltså inte någon beskattning då bytet omfattas fullt ut av strukturregeln. Om däremot marknadsvärdet på de förvärvade aktierna är högre än marknadsvärdet på de nyemitterade vederlagsaktierna betraktas viss del som ett tillskott. Beskattningen av den del som ansetts utgöra tillskott sker som om aktierna har avyttrats till marknadsmässigt pris. Om apportemission görs till avräkningsvärden som avviker från marknadsmässiga värden kan beskattning således inte undvikas genom tillämpning av strukturregeln. Strukturregeln blir alltså inte tillämplig på delen som ansetts utgöra tillskott då betalning inte utgått i form av vederlagsaktier på denna del. En samtidig tillämpning av strukturregeln och förlust- eller koncernregeln på denna del tycks således inte aktualiseras.

När det gäller transaktioner mellan oberoende parter torde överenskommelserna vara gjorda på marknadsmässiga villkor, det vill säga betalningen i form av nyemitterade aktier motsvarar marknadsvärdet på de avyttrade aktierna. Det är framförallt vid transaktioner inom en intressegemenskap som beskattningskonsekvensen vid tillämpning av strukturregeln på grund av rättsfallet kan bli annorlunda än man tänkt sig.

Frågan om vad marknadsvärdet på de inapporterade aktierna respektive de nyemitterade aktierna skall anses vara är onekligen en komplex fråga när det gäller onoterade aktier, särskilt sett ur bevishänseende. Det rimligaste förefaller vara att utgå från vedertagna värderingsmodeller, avkastningsvärdemetoden eller substansvärdemetoden etc, vid bedömningen av en akties värde. En annan avgörande fråga är vid vilken tidpunkt värderingen på aktierna i det emitterande bolaget skall göras – före eller efter apportemissionen. Görs värderingen efter apporten kommer viss del av övervärdet att överföras till de nyemitterade aktierna som ökar i värde. Delen som inte anses omfattas av strukturregeln minskar således i sin tur. Skatterättsnämnden synes i förhandsbeskedet från den 30 juni 1994 ha värderat aktierna före apportemissionen. Att kategoriskt säga att Regeringsrätten hade samma uppfattning som Skatterättsnämnden går enligt min uppfattning inte att göra då förhandsbeskedet från den 30 juni 1994 inte blev överklagat. I denna del ger inte heller Regeringsrättens dom ytterligare vägledning. Rättsläget framstår för mig som oklart. Enligt min uppfattning talar dock mycket för att tillfört värde genom apportemissionen, vid transaktioner inom en intressegemenskap, borde få beaktas.

3.2 Strukturregeln och skatteplanering

3.2.1 Proposition 1996/97:18

Det har i remissyttranden över Finansdepartementets promemoria (Ds 1996:24) påpekats att strukturregeln synes kunna användas i skatteplaneringssyfte av ett moderbolag i en koncern som har ett innehav av kapitalplaceringsaktier i vilka det ligger en latent skatteskuld på följande sätt: [27]

Moderbolaget avyttrar först sitt innehav av kapitalplaceringsaktier [28] till ett dotterbolag och erhåller som vederlag nyemitterade aktier i dotterbolaget enligt 27 § 4 mom SIL. En apportemission görs alltså av moderbolaget till dotterbolaget med kapitalplaceringsaktierna. Dotterbolaget avyttrar därefter de förvärvade kapitalplaceringsaktierna till en utomstående köpare. Någon realisationsvinst torde inte uppkomma för dotterbolaget på grund av denna avyttring, eftersom anskaffningsvärdet för aktierna utgörs av aktiernas marknadsvärde vid förvärvet (jämför RÅ 1996 not 177) . Därefter delar dotterbolaget ut vinsten skattefritt till moderbolaget. [29] Det som således har skett är att koncernen tillgodogjort sig värdeökningen på kapitalplaceringsaktierna utan att denna beskattats.

Detta förfarande kommenteras även i prop. 1996/97:18 s 20, i vilken det sägs att det för närvarande inte bör göras någon ändring av strukturregeln vad gäller dylika transaktioner. Det sägs vidare att företagsskatteutredningen (FSU) i sitt fortsatta arbete bör bedöma om någon justering bör göras.

Det tycks dock föreligga några oklarheter vad gäller de skattemässiga konsekvenser som uppkommer vid ett dylikt förfarande. Enligt min uppfattning bör RÅ 1996 not 177 beaktas. Ur detta avgörande kan ju, vilket påpekats under avsnitt 3.1, slutsatsen dras att emittentens (dotterbolaget) skattemässiga anskaffningsvärde på kapitalplaceringsaktierna uppgår till marknadsvärdet på dessa vid tidpunkten för apportemissionen. För att strukturregeln skall bli tillämplig fullt ut framgår vidare av rättsfallet att marknadsvärdet på vederlagsaktierna (nyemitterade aktier i dotterbolaget) skall uppgå till marknadsvärdet på de inapporterade aktierna (kapitalplaceringsaktierna) vid bytestidpunkten. Om man vid ett förfarande enligt ovan håller sig till detta torde det vid dotterbolagets avyttring av kapitalplaceringsaktierna inte uppkomma varken bokföringsmässig eller skattemässig vinst. Någon vinst att dela ut till moderbolaget finns således inte. Det ovan beskrivna förfarandet tycks förutsätta att avräkningsvärdet på kapitalplaceringsaktierna satts lägre än marknadsvärdet på dessa samt att marknadsvärdet på de nyemitterade vederlagsaktierna understiger marknadsvärdet på kapitalplaceringsaktierna.

I det förfarande som beskrivs i propositionen synes man alltså utgå ifrån att det uppkommer en bokföringsmässig vinst i dotterbolaget som därefter delas ut skattefritt till moderbolaget. Enligt min uppfattning uppkommer inte vare sig bokföringsmässig eller skattemässig vinst i dotterbolaget om marknadsvärdet på vederlagsaktierna uppgår till marknadsvärdet på de inapporterade aktierna. Det som i stället tycks ske är att det på grund av bytet uppkommer en bokföringsmässig vinst i moderbolaget som medför att bolagets fria egna kapital ökar. Denna vinst blir inte skattepliktig eftersom moderbolaget erhåller uppskov med denna enligt strukturregeln. Erhållna vederlagsaktier övertar dessutom kapitalplaceringsaktiernas anskaffningsvärde. Ovan beskrivna transaktioner synes alltså inte kunna medföra att värdeökningen på kapitalplaceringsaktierna undgår beskattning för all framtid. Beskattningen torde vid ett dylikt förfarande endast kunna flyttas till de nyemitterade vederlagsaktierna som moderbolaget erhållit. Den latenta skatten som ursprungligen fanns i kapitalplaceringsaktierna kommer att tas upp till beskattning vid den tidpunkt då moderbolaget avyttrar vederlagsaktierna till utomstående köpare. Förfarandet tycks dock medföra att fritt eget kapital kan framtas i moderbolaget utan att första ledet i dubbelbeskattningen effektueras. Denna beskattning uppkommer först när moderbolaget avyttrar erhållna vederlagsaktier.

3.2.2 Strukturregeln och 3 § 12 mom SIL

Strukturregeln verkar vidare kunna medföra att de särskilda reglerna för beskattning av realisationsvinst i 3 § 12 mom SIL sätts ur spel. Detta kan inträffa när ett företag upphör att vara ett fåmansföretag genom att aktierna noteras vid en svensk börs eller att en nyemission görs som förändrar ett företags ägarstruktur så att företaget inte längre är ett fåmansföretag enligt definition [30] . Efter den tidpunkt då ett företag upphör att vara ett fåmansföretag avyttrar delägaren (fysisk person) aktierna i företaget och erhåller betalning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. Den fråga som infinner sig är om det krävs en dispens lämnad av skattemyndigheten, enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL, för att få tillämpa strukturregeln?

Strukturregeln gäller generellt, förutom i de fall bytet avser aktier i fåmansföretag. När det är fråga om aktier i fåmansföretag krävs ett dispensbeslut där en prövning görs om någon del av vinsten skall tas upp som inkomst av tjänst. När ett företag har ändrat karaktär från ett fåmansföretag till ett s.k. flermansföretag bör någon dispens inte krävas. Att något medgivande inte behövs beror på regelns ordalydelse. Dispensregeln i 27 § 4 mom tredje stycket SIL hänvisar enbart till 3 § 12 a mom tredje stycket SIL, vilket enligt min uppfattning innebär att en delägare i ett företag som vid tidpunkten för apportemissionen inte är ett fåmansföretag per definition inte behöver ett medgivande för att strukturregeln skall bli tillämplig. [31]

Trots att företaget inte längre är ett fåmansföretag per definition så behåller aktierna sin karaktär av s.k. kvalificerade aktier i fem år efter det att företaget upphörde att vara ett fåmansföretag. [32] Det som således kan inträffa är att strukturregeln kan bli tillämplig i fall där aktierna är kvalificerade aktier hos delägaren och där en vanlig avyttring skulle medföra att viss del av vinsten blev beskattad i inkomstslaget tjänst (beskattning i tjänst blir aktuell under förutsättning att en fördelningsvinst uppkommer och att avyttringen görs innan fem år gått efter det år karaktärsbytet skedde). Trots att en vanlig avyttring av aktierna skulle medföra att viss del av realisationsvinsten blev fördelad till inkomstslaget tjänst blir strukturregeln automatiskt tillämplig utan att något medgivande krävs. Dispensregelns entydiga ordalydelse medför alltså i ovan nämnda fall att en ägare av kvalificerade aktier inte kommer att få någon del av uppkommen vinst beskattad i inkomstslaget tjänst.

4 Förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL, gällande avyttring av egendom inom en koncern eller intressegemenskap

Förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL har sin grund i uppfattningen att avdrag för orealiserade värdenedgångar på anläggningstillgångar inte bör medges. Ett företags avyttring av egendom vilken ger upphov till en förlust är inte verklig sett ur ett koncernperspektiv när avyttringen skett till ett företag inom samma företagsgrupp. Regeln faller tillbaka på neutralitetsprincipen vilken i detta sammanhang innebär att det skall föreligga neutralitet i beskattningen av en verksamhet som bedrivs av en juridisk person och verksamhet som delats upp mellan olika juridiska personer. I konsekvens med detta medges avdrag för förlust på egendom först när denna avyttrats till en köpare utanför samma företagsgrupp.

Förlustregeln infördes vid 1990 års skattereform och innebär att avdrag inte medges för förlust vid överlåtelse av egendom [33] mellan moder- och dotterföretag eller mellan företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Det köpande företaget övertar anskaffningsvärden m.m. När det köpande företaget i sin tur avyttrar egendomen beräknas således förlusten som om säljande och köpande företag utgjort en skattskyldig.

Regeln har tidigare uppfattats innebära att avdragsförbudet även omfattat överlåtelser till ett utländskt företag eller till ett svenskt företag som inte är skattskyldigt i Sverige. [34] Rättsläget avseende detta har dock klargjorts i två fall, RÅ 1995 ref 13 och RÅ 1995 ref 43, vilket resulterat i att ”lagstiftaren” genomfört en ändring av regeln. Innan denna förändring redovisas ges nedan ett kort referat av rättsfallen.

4.1 RÅ 1995 ref 13 och RÅ 1995 ref 43

RÅ 1995 ref 13 är ett av sökanden överklagat förhandsbesked. Frågan gällde om förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL var tillämplig när en kommun förvärvar en fastighet till marknadspris från ett av kommunen ägt fastighetsbolag i vilket avyttringen skulle leda till en förlust. Skatterättsnämnden medgav inte avdrag för förlusten och menade att förlustregeln var tillämplig. Sökanden överklagade till Regeringsrätten som inte gick på Skatterättsnämndens linje. I ”förlustregeln” enligt dåvarande lydelse var ett av rekvisiten att:

”... företagen är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning.”

Den centrala frågan var alltså om kommunen kunde ses som ett företag. Regeringsrätten kom fram till att en kommun inte omfattas av förlustregeln. Majoriteten uttalade att med företag enligt 2 § 4 mom nionde stycket SIL borde menas detsamma som enligt bestämmelserna i 2 § 4 mom sjunde stycket SIL. Med företag enligt sjunde stycket avsågs, enligt majoriteten, sådana som är eller kan vara skattskyldiga för statlig inkomstskatt. Detta är inte fallet med kommuner [35] varför dessa inte ansågs omfattas av begreppet företag enligt förlustregeln.

RÅ 1995 ref 43 är också ett av sökanden överklagat förhandsbesked. Här var frågan om 2 § 4 mom nionde stycket SIL var tillämpligt på avyttringar från ett svenskt aktiebolag till ett utländskt företag. Ett svenskt aktiebolag sålde aktier till ett danskt företag vilket gav upphov till en förlust. Det danska företaget var inte skattskyldigt i Sverige, de båda företagen ingick i samma intressegemenskap. Skatterättsnämnden meddelade att det svenska aktiebolaget inte hade rätt till avdrag för realisationsförlust uppkommen på grund av avyttringen av aktierna. Regeringsrätten i sin tur ansåg, mot bakgrund av utgången i RÅ 1995 ref 13 och det synsätt som låg till grund för detta avgörande, att förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL inte blev tillämplig vilket innebar att uppkommen realisationsförlust skulle medges i det svenska aktiebolaget. [36]

Regeringsrätten har alltså i båda fallen medgett avdrag för förlust, det vill säga kommit fram till att förlustregeln inte skulle tillämpas. Sammanfattningsvis kan sägas att rättsfallen klargjorde att regeln endast skulle tillämpas om det övertagande företaget var skattskyldigt för den överlåtna tillgången i Sverige. [37]

4.2 Ändring av förlustregeln

Konsekvensen av ovan nämnda rättsfall var att överlåtelser till svenska respektive utländska intressebolag kom att behandlas olika. En koncern där det fanns ett utländskt bolag kunde alltså realisera en förlust genom att avyttra egendomen till det utländska företaget till skillnad mot en koncern i vilken det enbart ingick svenska företag. Ur förarbetena kan utläsas att det faktum att överlåtelser till utländska företag behandlats gynnsammare ansetts vara otillfredsställande. [38] Vidare förs det ett resonemang om huruvida en ändring bör medföra ett totalt avdragsförbud vid dylika transaktioner eller om det borde införas ett system med uppskjuten avdragsrätt. [39] Majoriteten av remissinstanserna var negativa till ett system som medför ett totalt avdragsförbud. Trots detta har det införts ett dylikt system. [40]

Ändringen där ett totalt avdragsförbud införts vid överlåtelse av egendom till i Sverige icke skattskyldiga har intagits i 2 § 4 mom nionde stycket SIL och trädde i kraft den 1 januari 1997. Lagtekniskt har ändringen gjorts på så sätt att det i nionde stycket första meningen anges att avdragsgill realisationsförlust inte anses uppkomma när en juridisk person icke yrkesmässigt överlåter egendom eller rättighet som avses i 25–31 §§ SIL till en annan juridisk person om de båda juridiska personerna är moderföretag och dotterföretag eller står under i huvudsak gemensam ledning. Den första meningen i stycket är något av en huvudregel och innebär att avdrag inte medges vid dylika transaktioner. I begreppet ”företag” skall numera ingå såväl utländskt bolag som inte är skattskyldigt i Sverige, kommun eller annat rättssubjekt som inte utgör ett företag i vedertagen mening. Vidare framgår av andra meningen i stycket att om det övertagande företaget skall beskattas i Sverige för inkomst hänförlig till egendomen eller rättigheten gäller kontinuitet i den bemärkelsen att anskaffningsvärden m.m. övertas. För dessa företag medför ändringen inte något totalt avdragsförbud utan regeln bibehåller sin tidigare kontinuitetskaraktär. Däremot vid överlåtelser till icke skattskyldiga medför huvudregeln ett totalt avdragsförbud. Beskattas inte övertagande företaget gäller alltså inga kontinuitetsregler.

Enligt min uppfattning är det en aning förvånande att man valt en dylik lösning. Framförallt är det en besynnerlig lösning teoretiskt sätt. Från att ha haft ett system där avdragsrätten vid vissa transaktioner kunde uppkomma innan denna var definitiv sett ur ett koncernperspektiv lever vi nu med ett system där skattemässigt avdrag aldrig kommer att medges för dessa förluster hur definitiva och verkliga de än må vara.

Det synes även finnas andra brister i den nuvarande lydelsen av förlustregeln i 2 § 4 mom nionde stycket SIL. Vad händer till exempel med kontinuiteten i de fall där tillgångar byter karaktär till omsättningstillgångar hos övertagaren? Vidare kan man fråga sig om förlustregeln kan användas i syfte att kringgå koncernbidragsreglerna genom att realisation av förlust på egendom förläggs till företag som saknar rätt att lämna koncernbidrag?

5 Inskränkt skattemässigt koncernbegrepp

Den ändrade civilrättsliga koncerndefinitionen i aktiebolagslagen (ABL) som trädde i kraft den 1 januari 1996 medför att ett företag kan komma att ingå i två olika koncerner. Koncerndefinitionen återfinns i 1 kapitlet 5 § ABL. [41] Huvudregeln anger att om ett aktiebolag äger så många aktier eller andelar i en annan juridisk person att det innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar anses aktiebolaget vara moderbolag och den juridiska personen dotterbolag. Det nya i koncerndefinitionen som kan medföra att ett företag kan ingå i två koncerner hittar man i 1 kapitlet 5 § första stycket 3 ABL. Ändringen innebär att en koncern även kan föreligga om ett aktiebolag äger aktier eller andelar i en juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. [42] Följande exempel hämtat från förarbetena illustrerar att en juridisk person i vissa fall kan ingå i två olika koncerner:

”Ett aktiebolag (A) som äger samtliga aktier i ett dotterbolag (B) säljer 49 % av aktierna i dotterbolaget till ett utomstående bolag (D). Köparen får rätt att tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i bolag B. Den nya utvidgade definitionen av koncernbegreppet innebär att bolag B kan komma att utgöra dotterbolag till såväl A som D.” [43]

Eftersom en juridisk person enligt den nya civilrättsliga koncerndefinitionen kan ingå i två olika koncerner, har det införts ett inskränkt koncernbegrepp i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Denna inskränkning har endast införts i koncernregeln och innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får ingå i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår. Inskränkningen belyses lämpligen genom att exemplet ovan utvecklas enligt följande:

Utgå från förutsättningarna enligt exemplet ovan. Antag vidare att aktiebolaget B i sin tur har ett dotterbolag C. Den nya utvidgade koncerndefinitionen torde vid tillämpning av koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL, utan införd inskränkning, medföra att aktiebolaget C kan överlåtas till såväl aktiebolag A och D utan att en eventuell realisationsvinst omedelbart skall upptas till beskattning, då förutsättningarna för tillämpning av koncernregeln skulle vara uppfyllda i bägge fallen. För att förhindra en dylik situation har det alltså införts en inskränkning i koncernregeln som innebär att det överlåtande företaget inte samtidigt får ingå i en annan koncern än den i vilken det övertagande företaget ingår. Då aktiebolag B är dotterbolag till såväl A och D får koncernregeln inte tillämpas vid B:s avyttring av C till vare sig aktiebolaget A eller D.

Den införda inskränkningen medför alltså att överlåtande företag som ingår i två koncerner inte kan tillämpa koncernregeln. Det finns även andra inkomstskatteregler, förutom koncernregeln i 2 § 4 mom tionde stycket SIL, där uttrycket ”koncern” används och där man får finna sig i att falla tillbaka på den definition som finns i ABL. Så är fallet med till exempel 7 och 8 §§ i lag om avdrag för underskott av näringsverksamhet (1993:1539). [44] Den inskränkning som gjorts avser dock enbart koncernregeln.

6 Avskattning godtagen i samband med dispensprövning enligt strukturregeln vid avyttring av aktier i fåmansföretag

Skattemyndigheten i Stockholm har i några ärenden medgivit dispens enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL, där sökanden angett att en s.k. avskattning gjorts som medfört att en realisationsvinst motsvarande 100 basbelopp redovisats i inkomstslaget tjänst.

Enligt strukturregeln [45] erhålls uppskov med realisationsvinstbeskattning då aktier i andra bolag än fåmansföretag avyttras mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt kontanter motsvarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella värde. [46] Som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av kontanter. Vid avyttring av aktier i fåmansföretag [47] tillämpas strukturregeln endast om skattemyndigheten lämnar medgivande till detta. Sådant medgivande får lämnas om inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp som intäkt av tjänst på grund av de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag i 3 § 12 mom SIL. [48] Denna regel är avsedd att förhindra att kvalificerade aktier i ett fåmansföretag först byts mot andra aktier som sedan säljs utan att reglerna i 3 § 12 mom SIL tillämpas. Endast verksamma fysiska personer kan få en viss del av erhållen utdelning eller uppkommen realisationsvinst fördelad till tjänst, det vill säga inneha kvalificerade aktier. [49] I de fall där ett fåmansföretag ägs av en juridisk person krävs också ett medgivande av skattemyndigheten för att få tillämpa strukturregeln, trots att en fördelning till tjänst endast kan bli aktuell när ägaren är en fysisk person.

I 3:12-regelverket finns den s.k. basbeloppsregeln, som medger undantag från huvudregeln vilken anger att hälften av en realisationsvinst vid avyttring av kvalificerade aktier som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Denna regel sätter ett tak för hur stor del av en värdeökning på kvalificerade aktier i ett fåmansföretag som maximalt behöver hänföras till en aktieägares arbetsinsats. Taket, det vill säga det som behöver tas upp i inkomstslaget tjänst, uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL). [50] När man räknar fram det sammanlagda beloppet som tagits upp som intäkt av tjänst skall man göra det för belopp upptagna av aktieägaren och närstående till denna under avyttringsåret och de tio närmast föregående beskattningsåren. [51] Vid prövningen skall man alltså utgå från avyttringsårets basbelopp. [52] Detta innebär att ”taket” höjs i takt med att basbeloppet enligt AFL höjs.

Det synes finnas eller har åtminstone tidigare funnits en uppfattning att dispens inte medges i de fall en s.k. avskattning görs som planerade försäljningar i två steg. Skattemyndigheten i Stockholm har numera medgivit dispens i några dylika ärenden. En avskattning som sker i syfte att reglerna i 3 § 12 mom SIL inte skall tillämpas måste således leda till att en realisationsvinst motsvarande 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret kommer att redovisas under inkomst av tjänst (i de fall aktier avyttrats tidigare år och beskattning skett i inkomstslaget tjänst behöver givetvis ett mindre belopp skattas av). Avskattningen utgör således det första ledet i en avyttring av ett fåmansföretag och genomförs som en delavyttring av aktieinnehavet som medför att 100 basbelopp kommer att fördelas till inkomstslaget tjänst. Det andra ledet utgörs sedan av den avyttring där ersättning erhålls i form av nyemitterade aktier för vilken man ansöker om medgivande enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL. [53] Då ingen del av denna realisationsvinst skulle tas upp under inkomst av tjänst medges normalt uppskov med realisationsvinsten. Följande exempel får förtydliga resonemanget:

Den fysiska personen A förvärvade samtliga 500 aktier i AB A 1994 för 50 000 kronor i vilket han därefter varit verksam. Affärsidén var ytterst framgångsrik vilket medförde att A erhöll ett anbud på företaget under 1996 av ett konkurrerande aktiebolag som uppgick till 10 000 000 kronor. En överenskommelse gjordes om att vederlaget skulle utgöras av nyemitterade aktier i det köpande företaget. A ville ha uppskov med realisationsvinsten och valde att skatta av 100 basbelopp i inkomstslaget tjänst för att därefter ansöka om dispens enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL för den andra avyttringen. Antag att A inte har gjort några avyttringar av aktier i företaget tidigare år. Antag vidare att någon sparad utdelning inte finns från tidigare år samt att något gränsbelopp inte får beräknas för 1996 då någon utdelning inte tagits av A innan avyttringen. Något alternativt anskaffningsvärde får inte heller beräknas eftersom aktierna anskaffades 1994. Marknadsvärdet på en aktie i AB A var 20 000 kronor.

Schematisk beskrivning av beskattningskonsekvenser under inkomstslaget tjänst

Avyttring 1Avyttring 2
Försäljningsintäkt7 280 0002 720 000
Anskaffningskostnad36 400 (364/500×50 000)13 600
Fördelningsvinst7 243 6002 706 400
Till inkomstslaget tjänst (50 % av fördelningvinsten, max 100 BB)3 620 0000

Ingen del av den andra avyttringen kom att beskattas under inkomstslaget tjänst då 100 basbelopp redan skattats av. Dispens bör normalt medges för den andra avyttringen eftersom inte någon del av vinsten skulle ha tagits upp under inkomstslaget tjänst.

Vid ett dylikt avskattningsförfarande är det viktigt att avskattningsledet görs först. Om man gör detta led efter bytestransaktionen skulle ju en viss del av den vid dispensgivningen prövade realisationsvinsten fördelas till tjänst, vilket innebär att dispens inte kan medges. En relevant fråga är hur lång tid det bör gå innan man genomför det andra ledet. Enligt min uppfattning räcker det med att en mycket liten tid förflutit. För att inte komma i bevissvårigheter kan det dock vara lämpligt att göra de båda avyttringarna med en dags mellanrum.

I propositionen 1990/91:54 sidan 311, anges angående tillämpningen av basbeloppsregeln att när flera personer inom närståendekretsen säljer aktier under samma beskattningsår skall den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras mellan dem. När de däremot inte säljer aktier under samma beskattningsår kan den som säljer aktier under ett senare år tillgodoräkna sig tidigare realisationsvinster som redovisats under inkomstslaget tjänst inom närståendekretsen. Förarbetsuttalandet torde enligt min uppfattning få betydelse vid en dispensprövning enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL, när flera personer inom närståendekretsen är sökande och där en s.k. avskattning görs av en person i närståendekretsen och de båda avyttringarna genomförs samma år. I ett dylikt fall där avskattning görs av en person så skall denna tjänstebeskattade del proportioneras mellan de närstående som sålt aktier under samma år. Detta torde medföra att det vid avyttring nummer två, själva bytet för vilket ansökan om dispens gäller, för de övriga sökandena inom närståendekretsen kommer att uppstå en realisationsvinst som fördelas till inkomstslaget tjänst. Dispens kan således inte medges för dessa sökande.

För att undvika denna prekära situation är en tänkbar lösning att alla personer inom närståendekretsen gör en avskattning proportionellt beräknad utifrån respektive persons aktieinnehav. En dylik lösning synes medföra att ingen del av den tjänstebeskattade delen som tas fram vid avyttring nummer ett kommer att proportioneras till avyttring nummer två för någon inom närståendekretsen. Ett annat tillvägagångssätt som vid första anblicken kan uppfattas som en framkomlig väg, när det är en i närståendekretsen som gör avskattningen, är att de båda avyttringarna görs under olika beskattningsår. Vid en dylik lösning måste man dock vid bedömningen av basbeloppstaket beakta den höjning av basbeloppet enligt AFL som kan ha gjorts. Om en höjning görs av basbeloppet mellan år 1 och år 2 kan aldrig 100 basbelopp beräknat för år 2 skattas av år 1. Det som maximalt kan skattas av år 1 är ju 100 basbelopp enligt det lägre basbelopp som gällde för detta år. Följden vid ett dylikt förfarande blir alltså att 100 basbelopp skattas av år 1 vid steg ett enligt det basbelopp som gällde för det året, medan det vid bedömningen år 2 av steg två kommer att fördelas en del till inkomstslaget tjänst vilket medför att dispens inte kommer att medges. En lösning där de båda avyttringarna görs under olika beskattningsår förutsätter således att någon höjning av basbeloppet inte gjorts mellan åren.

Jari Burmeister

Jari Burmeister är funktionsansvarig i fåmansföretagsbeskattning vid skattemyndigheten i Stockholms län.

  • [1]

    SFS 1996:1227 och 1228, 1996/97:SkU9, Prop 1996/97:18, Lagrådsremiss från den 22 augusti 1996, Ds 1996:24.

  • [2]

    Se prop 1996/97:18 s 14. Angående företagsskatteutredningens arbete se tilläggsdirektiv, dir 1993:54.

  • [3]

    Lag (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG.

  • [4]

    Se 27 § 4 mom lag (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL).

  • [5]

    Se 2 § 4 mom tionde stycket SIL.

  • [6]

    Se 2 § 4 mom nionde stycket SIL.

  • [7]

    Dispensregeln fanns t.o.m. inkomståret 1996 i 2 § 4 mom tionde stycket SIL. Den nya regeln återfinns i ett nytt 4a moment i samma paragraf. Värt att notera är att RSV:s beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol, dvs. länsrätten i Stockholms län (jämför dispensprövningen i 27 § 4 mom tredje stycket SIL, i vilken skattemyndighetens beslut får överklagas till RSV. RSV:s beslut får dock inte överklagas).

  • [8]

    Bakgrunden till ändringen var att Stadshypotek AB framfört önskemål om att få dela ut aktier i fastighetsförvaltande dotterbolag på samma villkor som gäller för bankaktiebolag.

  • [9]

    Se vidare i prop 1996/97:18 s 33.

  • [10]

    Se vidare prop 1996/97:18 s 29 samt lydelse av 2 § 10 mom tredje stycket SIL fr.o.m. taxeringsåret 1998.

  • [11]

    Se 6 § första meningen OL.

  • [12]

    Se 1 § andra meningen OL. I 2 § andra stycket OL sägs att ett bolag skall anses vara hemmahörande i en viss medlemsstat då detta vanligtvis framgår av ett lands interna lagstiftning. Om ingånget dubbelbeskattningsavtal anger annan hemvist skall detta ta över vid fastställandet av var ett bolag anses hemmahörande enligt OL. Samma bedömning skall göras för en fysisk person som är andelsägare.

  • [13]

    Se 23 § andra stycket OL.

  • [14]

    Ytterligare en skillnad mellan internationella andelsbyten och strukturregeln är att den förstnämnda även omfattar avyttrade aktier/andelar som utgjort omsättningstillgångar. Vid avyttring av aktier i ett fåmansföretag definierat enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12a mom tredje stycket SIL krävs dessutom en dispens enligt 27 § 4 mom tredje stycket SIL lämnad av skattemyndigheten för att få tillämpa strukturregeln. Någon dylik dispens vid ett internationellt andelsbyte krävs inte. Strukturregeln är vidare tillämplig både i vinst- och förlustsituationer. Reglerna för internationella andelsbyten är endast tillämpliga i vinstsituationer.

  • [15]

    Se 23 § femte stycket OL.

  • [16]

    Se prop 1996/97:18 s 26.

  • [17]

    Se 6,22,23 och 24 §§ OL lydelsen t.o.m. 1997 års taxering.

  • [18]

    Av lydelsen i 22 § första stycket OL framgår att strukturregeln skall tillämpas om den skattskyldige begär detta. Tidpunkten för när detta skall begäras finns inte angiven vilket innebär att den skattskyldige enligt reglerna i taxeringslagen (1990:324) har fram intill utgången av det femte året efter taxeringsåret på sig att välja om han/hon slutligt vill tillämpa 27 § 4 mom SIL eller 22 § OL (se prop 1996/97:18 s 27).

  • [19]

    Se prop 1996/97:18 s 37.

  • [20]

    Se prop 1996/97:18 s 19.

  • [21]

    I övergångsbestämmelserna till gjord ändring finns en regel (punkten 4) som behandlar vad ägaren till nyemitterade aktier, erhållna före utgången av december 1996 vid en avyttring som omfattats av en samtidig tillämpning av 27 § 4 mom SIL och 2 § 4 mom nionde eller tionde stycket SIL, skall anses ha för skattemässigt anskaffningsvärde när aktierna avyttrats fr.o.m. 1 januari 1997. Bestämmelsen innebär att det anskaffningsvärde som får användas på de vederlagsaktier som erhållits uppgår till marknadsvärdet på dessa vid tidpunkten för nyemissionen. Görs avyttringen av vederlagsaktierna efter utgången av december 1996 kommer således varken en dubbel beskattning eller dubbel avdragsrätt att uppkomma.

  • [22]

    Angående anskaffningsvärde vid tillämpning av 27 § 4 mom SIL så har Regeringsrätten (RR) i RÅ 1996 ref 72 fastställt ett av Skatterättsnämnden (SRN) meddelat förhandsbesked som gällde anskaffningstidpunkt och anskaffningsvärde vid tillämpning av fördelningsreglerna i 3 § 12 mom SIL för tillbytta aktier i ett fåmansföretag. Enligt det fastställda förhandsbeskedet skall vid tillämpning av fördelningsreglerna i 3 § 12 mom SIL de genom nyemission erhållna aktierna anses anskaffade vid tidpunkten för apportemissionen för ett belopp motsvarande de inapporterade aktiernas anskaffningskostnad enligt 27 § 4 mom SIL. Någon rätt att föra över sparad utdelning eller alternativa anskaffningsvärden föreligger således inte.

  • [23]

    Se prop 1996/97:18 s 19.

  • [24]

    Se vidare i avsnitt 3.1 där en något mer fördjupad analys görs.

  • [25]

    Näringsbetingade aktier presumeras vara innehavda som ett led i koncernens verksamhet, se prop 1989/90:110 s 558 och RÅ 1995 ref 115. Moderföretaget i koncernen kan vara utländskt om Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal med den nationen och det i avtalet finns en icke-diskrimineringsklausul, se RÅ 1987 ref 158. Ändring har gjorts av koncernregeln fr.o.m. taxeringsåret 1998, se avsnitt 5 i denna artikel gällande detta.

  • [26]

    Ändring har gjorts av förlustregeln fr.o.m. taxeringsåret 1998, se avsnitt 4 i denna artikel.

  • [27]

    Se även prop 1996/97:18 s 20.

  • [28]

    Nämnda förfarande torde endast kunna appliceras på kapitalplaceringsaktier då strukturregeln inte blir tillämplig på varken näringsbetingade aktier (koncernregeln tar över på transaktioner gjorda fr.o.m. 1 januari 1997) eller omsättningsaktier.

  • [29]

    Se 7 § 8 mom SIL.

  • [30]

    Se 32 § anvp 14 åttonde och nionde styckena KL och 3 § 12a mom tredje stycket SIL.

  • [31]

    Se även Tivéus, U: Skatt på kapital, femte upplagan, s83.

  • [32]

    Se 3 § 12a mom andra stycket SIL lydelsen fr.o.m. 1998 års taxering.

  • [33]

    Regeln omfattar icke yrkesmässiga överlåtelser av egendom eller rättighet som avses i 25-31 §§ SIL. Omsättningstillgångar träffas alltså inte av regeln.

  • [34]

    Se prop 1996/1997:18 s 16.

  • [35]

    Se 7 § 3 mom SIL.

  • [36]

    I avgörandet förs vidare ett resonemang att ett utländskt bolag kan vara begränsat skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftsställe i Sverige (se 6 § 1 mom första stycket c) SIL) jämfört med en kommun som är totalt befriad från skattskyldighet. Vidare framgår att om en överlåtelse från ett svenskt företag till ett utländskt bolag utgörs av en fastighet, bostadsrätt eller en tillgång som kommer att höra till det utländska bolagets fasta driftsställe i Sverige blir det köpande utländska bolaget normalt skattskyldigt vid en vidareförsäljning av en eventuell vinst. Om så skulle vara fallet ansåg RR att förlustregeln skall tillämpas. I det aktuella fallet var det fråga om aktieavyttring. Det utländska bolaget hade inte något fast driftsställe i Sverige varför bestämmelsen i 2 § 4 mom nionde stycket SIL inte utgjorde något hinder.

  • [37]

    För att avdrag skall medges för en realisationsförlust krävs att förlusten skall vara definitiv enligt 24 § 4 mom första stycket SIL. Av RÅ 1995 ref 43 framgår att en definitiv förlust kan anses föreligga även vid överlåtelser inom intressegruppen (se även prop 1996/97:18 s 16).

  • [38]

    Se prop 1996/97:18 s 16.

  • [39]

    Se prop 1996/97:18 s 17.

  • [40]

    Vad gäller frågan om införandet av ett annat system hänvisas dock till FSU:s arbete (se prop 1996/97:18 s 17).

  • [41]

    Genomgången har begränsats till definitionen enligt ABL som enbart reglerar koncerner med ”vanliga” aktiebolag som moderbolag. Koncerndefinitioner finns även i andra lagar, se t.ex. 1 kap. 1 § årsredovisningslagen.

  • [42]

    8 Av 8 kap 1 § andra stycket ABL framgår att styrelsen i ett aktiebolag väljs av bolagsstämman, om det inte i bolagsordningen föreskrivs att en eller flera ledamöter skall utses på annat sätt.

  • [43]

    Se prop 1996/97:18 s 21.

  • [44]

    Handelshögskolan i Stockholm har i sitt remissyttrande ansett att det kan finnas ett mer allmänt behov av att se över koncernbegreppet, t.ex. i UAL och 2 § 4 mom nionde stycket SIL. I prop 1996/97:18 s 21 sägs att det för närvarande inte är nödvändigt att göra någon ändring då koncernbegreppet i dessa regler får betydelse i fråga om rätt till avdrag. I fråga om värdering av aktier i svenska dotterföretag enligt 5 § lag (1994:775) om beräkning av kapitalunderlag vid beskattning av ägare i fåmansföretag, synes den nya koncerndefinitionen emellertid medföra en utvidgning. Kapitalunderlaget utgör underlag för beräkning av gränsbeloppet för en verksam delägare i ett fåmansföretag. Fr.o.m. inkomståret 1997 utgör detta även underlag för beräkning av det så kallade lättnadsbeloppet. När det gäller lättnadsbeloppet utgör kapitalunderlaget underlag inte enbart för delägare i fåmansföretag utan även för delägare i övriga onoterade aktiebolag.

  • [45]

    Se 27 § 4 mom SIL. Vad gäller regelns tekniska utformning för att uppnå kontinuitet och den praxis som utvecklats kring detta se avsnitten 2 och 3.

  • [46]

    Vederlagsaktierna skall alltså utgöras av nyemitterade aktier till huvudsaklig del. I de fall där betalningen (de nyemitterade aktierna) inte erhålls vid avyttringstidpunkten utan vid en senare tidpunkt blir inte strukturregeln tillämplig. Betalningen i ett dylikt fall utgörs ju av att säljaren erhåller en fordran belöpande på köparen om att erhålla nyemitterade aktier vid en viss framtida tidpunkt, dvs vederlaget har inte utgjorts av nyemitterade aktier.

  • [47]

    Med fåmansföretag avses bolag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL (t.o.m. 1996 års taxering 3 § 12 mom. 9 stycket SIL).

  • [48]

    Se 27 § 4 mom tredje stycket SIL.

  • [49]

    Om ägaren till en kvalificerad aktie avlider anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo.

  • [50]

    När en fysisk person innehar kvalificerade aktier i flera fåmansföretag gäller basbeloppsregeln vid avyttring av aktierna i respektive företag. Av prop 1990/91:54 s 224 framgår att takbeloppet avser aktier i samma bolag. För att undvika att bli beskattad för flera ”heltidsarbetsinsatser” kan en avyttring av en företagsgrupp organiserad som en oäkta koncern föregås av en intern aktieöverlåtelse för ett pris uppgående till aktiernas omkostnadsbelopp. Detta möjliggör att en fysiker, som äger en oäkta koncern, maximalt blir beskattad med 100 basbelopp under inkomstslaget tjänst.

  • [51]

    Fr.o.m. den 1 januari 1997 har en ändring gjorts av lydelsen vilket innebär att man skall utgå från det sammanlagda beloppet under avyttringsåret och de fem beskattningsår som närmast föregått avyttringsåret (se 3 § 12 b mom femte stycket SIL lydelsen fr.o.m. 1998 års taxering). I övergångsreglerna till nämnda ändring anges emellertid att den gamla basbeloppsregeln i 3 § 12 b mom fjärde stycket SIL t.o.m. 1997 års taxering tillämpas vid 1998 och senare års taxeringar om den skattskyldige sålt några av aktierna under åren 1991-1996. Har så skett skall den tidigare gränsen för basbeloppsregeln på 10 år tillämpas.

  • [52]

    Jämför RÅ 1995 not 379.

  • [53]

    Ansökan görs hos skattemyndigheten. Ansökan kan göras antingen före eller efter avyttringen av aktierna. Någon tidsfrist för när ansökan senast skall ha gjorts finns inte.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%