Skattenytt nr 5 1997 s. 283

Svenska socialavgifter i internationella sammanhang – kort probleminventering

1 Den svenska lagstiftningen om socialavgifter

Skyldigheten att betala socialavgifter enligt intern svensk rätt regleras i huvudsak i lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) med hänvisningar till lagen (1962:381) om allmän försäkring (AFL) och lagen (1976:380) om arbetsskadeförsäkring (LAF). I SAL finns också regler om när svenska socialavgifter skall betalas i olika internationella sammanhang: när den anställde är bosatt utomlands, när arbetet utförs utomlands eller när arbetsgivaren finns i utlandet. Dessutom finns i 5 kap.  4§ ett bemyndigande för regeringen att sluta överenskommelser med främmande makt, som kan komma att både utvidga och inskränka SAL:s regler. Stadgandet syftar på de konventioner om social trygghet som Sverige ingått, till dags dato med ett 20-tal länder.

Fram till tiden för skattereformen 1990/91 fungerade SAL någorlunda väl i internationella sammanhang både inom och utanför konventionsländerna. Efter 1990 har det emellertid tillkommit ett antal nya lagar som direkt eller indirekt påverkar avgiftsskyldigheten, men där man inte i tillräckligt stor utsträckning tagit hänsyn till de speciella situationer som kan uppkomma i internationella sammanhang. När sedan EG:s förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen (”förordningen”) blev gällande som svensk lag 1994 i samband med Sveriges anslutning till EES, framgick det än tydligare att den svenska socialavgiftslagstiftningen inte var tillräckligt internationellt anpassad.

De lagar som främst har vållat tillämpnings- och administrativa problem är lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK), lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.(LSI) och lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter (samt dess föregångare lagarna om allmän sjukförsäkringsavgift och allmän avgift för finansiering av kontantförmåner vid arbetslöshet), men även i SAL finns regler som är mer eller mindre omöjliga att upprätthålla när ett internationellt inslag kommer med i bilden.

Jag skall i det följande göra en kort genomgång av några av de mer iögonenfallande problemen. Genomgången gör inga anspråk på att vara komplett; den är bara ett försök att flagga för några av de svårigheter som uppkommer när man skall försöka jämka ihop olika internationella regelsystem.

2 Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK)

Fysiska personer som är bosatta utomlands omfattas normalt av särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK) på bl.a. lön för arbete som utförts i Sverige. Lagen om SINK trädde i kraft den 1 januari 1992. SINKen är en definitiv källskatt på 25 %. Inkomster som är underlag för SINK taxeras inte i Sverige och någon självdeklaration skall alltså inte lämnas. En arbetsgivare betalar arbetsgivaravgifter i vanlig ordning (dock på ett något annorlunda underlag än normalt) och beräkningen av den anställdes pensionsgrundande inkomst (PGI) görs med kontrolluppgiften (s.k. grön kontrolluppgift) som grund. Däremot finns i dagens läge ingen möjlighet att ta ut de allmänna egenavgifterna (sjukförsäkringsavgift och pensionsavgift, f.n. 5,95 % sammanlagt), eftersom dessa avgifter enligt 3 § lagen om allmänna egenavgifter endast skall tas ut om inkomsten skall beskattas enligt kommunalskattelagen. (Dessutom tas allmänna egenavgifter ut av den som beskattas enligt lagen om sjömansskatt.)

Att allmänna egenavgifter inte kan tas ut av den som beskattas enligt reglerna om SINK, verkar vara ett rent förbiseende. Tekniskt sett torde det inte vara några problem att ta ut även egenavgifterna som en definitiv källskatt tillsammans med den särskilda inkomstskatten. Det behövs då två olika procentsatser; en utan allmänna egenavgifter för bl.a. pensionsutbetalningar, lön till personer över 65 år och lön till personer som skall omfattas av ett annat lands socialförsäkringssystem, och en procentsats med egenavgifter för övriga fall.

En mindre komplikation skulle kunna uppstå om allmänna egenavgifter togs ut även på inkomster som skall SINK-beskattas. Allmänna egenavgifter skall inte betalas på inkomster över det s.k. taket (7,5 gånger ett förhöjt basbelopp; för 1997 277 500 kr). För en person som skall betala SINK på lön från flera arbetsgivare, går det inte att utan någon form av taxeringsförfarande iaktta avgiftsbegränsningen om inkomsterna sammanlagt överstiger taket. Ett visst överuttag av avgifter skulle alltså kunna inträffa. Situationen torde dock vara mycket ovanlig och kan kanske helt bortses från.

3 Lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl (LSI)

Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl., LSI, (”m.fl.” står för idrottsutövare och utländska artistföretag) är även den en definitiv källskatt (på 15 %) som tas ut på ersättningar till utomlands bosatta artister för artistisk eller idrottslig verksamhet i Sverige. Inkomsten taxeras inte i Sverige och självdeklaration lämnas inte. Inkomster som är underlag för LSI är genom ett särskilt stadgande i 2 kap. 4 § p. 4 SAL undantagna från arbetsgivaravgifter. I lagens förarbeten (prop. 1990/91:159, sid. 35) sägs att socialavgifter inte bör utgå, eftersom inkomsterna inte är förmånsgrundande. Detta var mycket riktigt fallet vid lagens ikraftträdande 1993. Då krävdes (enligt 1 kap. 3 § AFL) alltid bosättning i Sverige för att en utländsk arbetstagare skulle omfattas av svensk socialförsäkring (med undantag för arbetsskadeförsäkringen som normalt bara kräver arbete i Sverige). Däremot krävs inte att arbetstagaren är bosatt här för att arbetsgivaren skall vara skyldig att betala avgifter.

I och med Sveriges anslutning till EES och medlemskapet i EU blev Sverige omfattat av EG:s förordning nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet. Detta medför i korthet att när en medborgare i ett EU/EES-land arbetar i Sverige gäller vad beträffar socialförsäkringstillhörigheten vad som sägs i förordningen, oberoende av vad som sägs i svensk, intern lagstiftning.

En huvudprincip i förordningen är att medborgare i ett medlemsland som arbetar i ett annat medlemsland skall ha samma rättigheter och skyldigheter som det landets egna medborgare. Någon diskriminering på grund av medborgarskap eller bristande bosättning får inte förekomma. De regler i AFL som kräver bosättning för att en anställd eller egenföretagare skall ha rätt till förmåner, kan inte upprätthållas om förordningen säger något annat. En artist som är medborgare i ett EU/EES-land och arbetar i Sverige under sådan tid att LSI blir tillämplig skattemässigt, skall – trots uttalandet i propositionen – omfattas av svensk socialförsäkring om förordningen utpekar Sverige som det land vars lagstiftning skall tillämpas. Arbetsgivaravgifter betalas inte på grund av undantaget i SAL, men arbetsgivaren skall lämna kontrolluppgift på ersättningen (s.k. gul kontrolluppgift) och pensionsgrundande inkomst skall beräknas enligt allmänna regler.

Eventuella förmåner som kan komma att utbetalas, matchas alltså inte av motsvarande arbetsgivaravgifter. De allmänna egenavgifterna kan inte heller tas ut av samma anledning som i fallet med SINK; artisten är inte skattskyldig enligt kommunalskattelagen.

För att arbetsgivaravgifter skall kunna tas ut, krävs att undantaget i SAL slopas. Till dess blir de förmåner som artisten kan vara berättigad till ofinansierade.

I sammanhanget kan påpekas att det är vanligt att artister har flera arbeten samtidigt för olika arbetsgivare/arrangörer i olika medlemsländer. I så fall skall artisten rätteligen omfattas av lagstiftningen i sitt bosättningsland (artikel 14 2.b i) i förordningen) och inte av arbetslandets lag. Tillhörigheten till bosättningslandets lag skall styrkas av artisten med en blankett, E 101. I praktiken torde det dessvärre sällan förekomma att gästande artister och idrottsmän uppfyller förordningens krav på den punkten med tillgodoräknande av förmåner i ”fel” land som följd.

4 Lagen (1994:1744) om allmänna egenavgifter och konventionerna med USA och Kanada

I och med genomgången av avgiftskonsekvenser i samband med SINK och LSI har en del problem med de allmänna egenavgifterna redan berörts. Ytterligare en komplikation uppstår i samband med konventionerna om social trygghet med USA och Kanada (inklusive avtalet med Québec).

USA- och Kanadakonventionerna är s.k. pensionskonventioner, dvs. de reglerar endast de grenar av socialförsäkringen som i Sverige utgörs av folkpension och tilläggspension. De avgifter som enligt konventionen berörs är för svenskt vidkommande folkpensions- och ATP-avgiften. Övriga avgifter regleras av respektive lands interna lagstiftning. Följden blir att om en anställd sänds ut från USA eller Kanada för arbete i Sverige eller vice versa, skall den anställde under viss tid – max. 60 månader enligt konventionen med USA och max. 24 månader enligt konventionen med Kanada – stå kvar i det egna landets pensionssystem och pensionsavgifter skall betalas i det landet. Beträffande andra socialförsäkringsgrenar, t.ex. sjukförsäkringen, kan arbetslandets lag komma att gälla från första dagen. Till skillnad från reglerna i förordning 1408/71, är det alltså i dessa konventionsfall fullt normalt att avgifter betalas i två länder samtidigt.

Så länge man håller sig till arbetsgivaravgifterna är det hela förhållandevis problemfritt. ATP- och folkpensionsavgiften kan med konventionerna som stöd separeras från de övriga avgifterna och tas ut enbart eller inte alls, beroende på om den anställde är utsänd från eller till Sverige. De allmänna egenavgifterna är av naturliga skäl inte omnämnda i konventionerna (konventionen med USA är från 1987 och den med Kanada från 1986) och tas med stöd av lagen om allmänna egenavgifter ut i klump. Underlaget för beräkning av både pensionsavgiften och sjukförsäkringsavgiften är pensionsgrundande inkomst som antingen är inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 § AFL eller inkomst av annat förvärvsarbete enligt 11 kap. 3 § samma lag. Lagen synes inte ge utrymme för en delning av avgifterna. Detta leder till att t.ex. en amerikansk medborgare som sänds ut till Sverige på sådan tid att han skall stå kvar i det amerikanska pensionssystemet men i övrigt omfattas av svensk socialförsäkring, måste påföras allmänna egenavgifter både i form av sjukförsäkringsavgift och pensionsavgift, vilket inte är tillfredsställande eftersom inkomsten inte är pensionsgrundande i Sverige. Alternativet att helt underlåta att påföra de allmänna egenavgifterna är möjligen mer lagenligt men inte heller bra, eftersom den utsände skall omfattas av svensk sjukförsäkring och sjukförsäkringsavgiften trots allt utgör den väsentligt större delen av de allmänna egenavgifterna. Problemet torde endast kunna lösas med en lagändring.

5 S.k. omvänt likställighetsavtal

I artikel 109 i tillämpningsförordningen nr 574/72 till förordning 1408/71 finns en regel som säger att en arbetsgivare och en anställd kan komma överens om att den anställde ”övertar arbetsgivarens skyldighet att betala avgifter”. Förutsättningen är att arbetsgivaren saknar fast driftställe i arbetslandet.

Svensk lagstiftning har en motsvarande bestämmelse i 3 kap. 2a § och 11 kap. 2 § AFL. En sådan överenskommelse, som populärt brukar kallas för ”omvänt likställighetsavtal”, leder till att inkomsten för den anställde blir betraktad som inkomst av annat förvärvsarbete med skyldighet för honom att själv betala socialavgifter i form av egenavgifter.

Av administrativa skäl kan det vara praktiskt att en utländsk arbetsgivare överlåter på den anställde att sköta inbetalningen av socialavgifterna, och det omvända likställighetsavtalet är inte helt ovanligt förekommande när en utländsk arbetsgivare sysselsätter anställda i Sverige. Själva avtalet är formlöst, men svensk lag kräver att den anställde gör en notering i sin självdeklaration om avtalets existens (2 kap. 18 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter). Om förordning 1408/71 är tillämplig, gäller dessutom att arbetsgivaren skall meddela den behöriga socialförsäkringsinstitutionen på arbetsorten (i Sverige försäkringskassan) om överenskommelsen.

En i Sverige bosatt anställd som har slutit ett omvänt likställighetsavtal med sin utländske arbetsgivare, kan betala egenavgifterna – och den preliminära skatten – i form av s.k. särskild A-skatt. Inbetalning sker månatligen som preliminära avgifter och den slutliga beräkningen görs i samband med taxeringen.

För att den anställde skall kunna betala slutliga egenavgifter krävs alltså en taxering. En person som skall vara omfattad av svensk socialförsäkring men som i skattehänseende anses vara bosatt utomlands, taxeras som tidigare nämnts inte i Sverige. Preliminära egenavgifter skulle teoretiskt kunna påföras och betalas med hjälp av en preliminärdeklaration och en särskild A-skatt, men någon slutlig avstämning kan inte göras. I praktiken medför detta att reglerna om omvänt likställighetsavtal inte fungerar i dessa fall. I vart fall inom EU/EES-området torde det dock vara omöjligt för skattemyndigheten att vägra acceptera ett omvänt likställighetsavtal med motiveringen att administrativa, inhemska problem lägger hinder i vägen för ett avgiftsuttag. Här finns alltså risk att socialavgifterna (och naturligtvis även de allmänna egenavgifterna) helt tappas bort.

6 Rätten enligt förordningen för vissa anställda att välja socialförsäkringstillhörighet

Enligt förordningen omfattas som tidigare nämnts i normalfallet en medborgare i ett EU/EES-land av socialförsäkringen i det land där han arbetar. Den vanligaste alternativregeln är att han i stället omfattas av lagstiftningen i sitt bosättningsland. Den regeln tar över t.ex. i de fall den anställde arbetar i flera länder samtidigt för olika arbetsgivare. Därutöver finns ett antal mer eller mindre udda specialfall. Ett sådant fall, som helt saknar motsvarighet i svensk, intern lagstiftning, är vissa yrkeskategoriers rätt att själva välja vilket lands lagstiftning de vill tillhöra. De kategorier det gäller, regleras i artikel 16 i förordningen och är dels vissa anställda på beskickningar och konsulat, dels Europeiska gemenskapernas hjälppersonal.

De anställda på beskickningar och konsulat som inte har diplomatstatus, omfattas normalt av lagstiftningen i det land där de arbetar (dvs. där beskickningen finns). Den som är medborgare i den stat dit beskickningen hör (den sändande staten) har emellertid enligt förordningens artikel 16.2 rätt att välja att i stället tillhöra lagstiftningen i den staten. En svensk medborgare som, utan att tillhöra den diplomatiska personalen, arbetar på t.ex. svenska ambassaden i Paris, kan alltså välja om han eller hon vill tillhöra fransk eller svensk socialförsäkring.

En liknande valrätt har personer som tillhör de Europeiska gemenskapernas hjälppersonal. Med hjälppersonal (auxiliary staff) avses personer, ofta översättare, som anställs på begränsad tid vid Europeiska unionens institutioner och organ. En sådan person kan välja mellan att tillhöra arbetslandets lagstiftning, lagstiftningen i det land han senast omfattades av eller lagstiftningen i det land där han är medborgare (artikel 16.3).

I dessa fall kan alltså svenska medborgare komma att bli omfattade av svensk lagstiftning enkom på grund av förordningens regler, trots att de varken arbetar i Sverige eller är bosatta här. Svensk intern lag skulle aldrig ha lett till att dessa personer hade blivit omfattade av svensk socialförsäkring.

Vilka grenar av social trygghet som regleras av förordningen framgår av artikel 4. Dessa grenar har sin motsvarighet i de flesta av de svenska arbetsgivaravgifter som en arbetsgivare skall betala enligt 2 kap. 1 § SAL. Fyra av avgifterna motsvaras emellertid inte av förmåner som omfattas av förordningen: delpensionsavgiften, arbetarskyddsavgiften, lönegarantiavgiften och den allmänna löneavgiften. Så länge en anställd även enligt svenska, interna regler skulle kunna omfattas av svensk socialförsäkring, anser sig Sverige oförhindrat att ta ut fulla arbetsgivaravgifter från en arbetsgivare i ett annat medlemsland. Men om socialförsäkringen hamnar i Sverige uteslutande på grund av förordningens regler som i de ovan nämnda fallen? Förmodligen saknar då Sverige formell rätt att ta ut andra avgifter än de som direkt korresponderar mot de trygghetsgrenar som omfattas av förordningen. De fyra uppräknade avgifterna – av vilka åtminstone den allmänna löneavgiften inte ens är en socialavgift utan en skatt – borde alltså inte påföras arbetsgivaren. Någon sådan uppdelning av avgifterna sker emellertid inte i dagens läge, utan beskickningen/EU-institutionen får betala fulla arbetsgivaravgifter för sina svenska anställda som valt att tillhöra svensk socialförsäkring.

7 Kommande anpassning till internationella förhållanden

Under sommaren 1995 tillsatte regeringen en utredning (kommittédirektiv 1995:106) med uppgift att göra ”en samlad översyn av begreppet försäkrad” och att speciellt ”beakta de konsekvenser som följer av tillämpningen av förordning (EEG) nr 1408/71”. Utredningen, som antagit namnet Utredningen (S 1995:08) om socialförsäkringens personkrets, fick i början av 1996 tilläggsdirektiv (dir. 1996:27) att även göra en teknisk översyn av lagen om socialavgifter. Utredningen, som kommer att lägga ett betänkande senare i vår, har uppmärksammat bl.a. de problem som skisserats ovan och kommer också att föreslå lagändringar som kan göra det möjligt att komma till rätta med dem.

Yvonne Svenström

Yvonne Svenström är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%