Skattenytt nr 6 1997 s. 328

A Inkomstskatt

6 Beskattning av fåmansföretag

Bland 1996 års rättsfall från Regeringsrätten finns endast två, som är direkt hänförliga till beskattningen av fåmansföretag och dess ägare, RÅ 1996 ref 16 och RÅ 1996 ref 53. Ytterligare två ärenden, RÅ 1996 not 54 och not 55 berör problemställningar av betydelse även för fåmansföretagens beskattning, även om grundfrågorna i målet hör till inkomstslaget tjänst. Dessa grundfrågor ligger nära huvudfrågan i RÅ 1996 ref 16 och kan därmed vara till viss ledning i analysen av RÅ 1996 ref 16.

Problematiken i RÅ 1996 ref 16 avser frågan om en delägare i ett fåmansföretag kan beskattas för en förmån, som tillförts delägarens sambo och som härrör från fåmansföretaget. I RÅ 1996 not 54 och 55 var det samma fråga, men avseende förmåner, som tillförts två landstingsanställdas söner. RÅ 1996 not 54 refereras av Börje Leidhammar i avsnitt 15.11. I RÅ 1996 ref 53 är problematiken en helt annan. Där är det fråga om tillämpningen av det extenderade rörelsebegreppet i 27 § anvp 5 KL, dvs tillämpningen av en av de särregler, som införts i syfte att förhindra att fåmansföretaget utnyttjas för att tillföra delägaren vad som anses utgöra en obehörig skatteförmån.

6.1 Förmån till fåmansföretagare närstående person

Sakomständigheterna i RÅ 1996 ref 16 var följande.

Conny N. var anställd i Nissons Skogsentreprenad i Sunnäs AB (fåmansbolag) och tillika hälftendelägare och företagsledare i bolaget. Mellan bolaget och ett bilföretag gällde ett leasingavtal enligt vilket bolaget nyttjade en personbil. När avtalet upphörde tecknade bolaget ett nytt avtal med bilföretaget avseende en annan bil. I samband därmed sålde bilföretaget den äldre bilen till Conny N:s sambo Laila M. för ett pris som med 30 000 kr understeg marknadsvärdet.

Regeringsrättens bedömning:

”Bolaget har, genom att teckna leasingavtal med bilföretaget och erlägga avgifter i enlighet därmed, kunnat hävda ett anspråk på att få köpa ut leasingbilen till nedsatt pris då avtalet upphörde. Om Conny N. själv förvärvat bilen från bilföretaget och därvid tillgodogjort sig rabatten på 30 000 kr hade beloppet enligt huvudregeln i 32 § 1mom. första stycket a) KL utgjort skattepliktig intäkt för honom. Civilrättsligt skedde emellertid utköpet så att bilföretaget sålde bilen direkt till Conny N:s sambo Laila M. Transaktionen får emellertid anses innefatta även det ledet att Conny N. själv tillgodofört sig en förmån från bolaget – köp av bil till nedsatt pris – genom att låta sin sambo åtnjuta förmånen vid köp av bilen direkt från bilföretaget. Vid sådant förhållande skall Conny N. beskattas för förmånsbeloppet 30 000 kr i inkomstslaget tjänst. Riksskatteverkets talan skall alltså bifallas.”

Problematiken i målet är inte ny. Redan i min avhandling, Beskattning av fåmansföretag, från 1976 diskuterade jag frågan, om en aktieägare kunde beskattas för en förmån, som tillförts en denne närstående. Jag konstaterade därvid, att en förutsättning för utdelningsbeskattning var att ett värde förts ut från bolaget och tillförts aktieägarkretsen. En ytterligare förutsättning för behandling var, att värdeöverföringen haft sin grund i aktieägandet. Om däremot aktieägaren själv behållit förmånen eller slussat den vidare till annan, borde inte påverka beskattningsfrågan. Det var alltjämt fråga om en beskattning av aktieägaren som sådan. Möjligen kunde fråga om gåvobeskattning av den slutlige mottagaren av förmånen tillkomma som en ytterligare problemställning.

I det nu aktuella ärendet har behandlingen förlagts till inkomstslaget tjänst. Detta är den teknik för beskattning av förmåner till anställda aktieägare, som använts under senare år och som också i princip numera lagfästs. Grundproblematiken kvarstår dock oförändrad, nämligen om förmånen haft sin grund i ägandet eller ej, eller om förmånen haft sin grund i anställning eller ej.

Såvitt kan bedömas av tidigare rättsfall, bl a RR 1962 ref 46 (föreläsningsarvoden till kyrkoherden Rosendal utbetalades till stiftelsen Gratia Dei), är det avgörande om en person kunnat disponera över en förmån. Om en person – anställd eller aktieägare – kunnat disponera över en förmån, skall denne beskattas oavsett om han de facto tillgodogjort sig beloppet eller låtit det tillkomma någon annan. Med detta betraktelsesätt saknar det betydelse, vilken relation som funnits mellan den anställde/aktieägaren och den som de facto fick förmånen.

Med det betraktelsesätt som RR använt i förevarande mål saknar det betydelse, om den som fått förmånen tillhört närståendekretsen eller ej. Den begränsning till lagtextens närståendebegrepp, som kammarrätten gjort, blir därmed inte relevant. Att i tex RÅ 1989 ref 57 och RÅ 1991 ref 27 beskattningen avsåg förmån, som tillförts hustru, har inte annan betydelse än att problematiken något förenklas, eftersom hustrun tillhör närståendekretsen.

Sammanfattningsvis kan följande slutsatser dras av det aktuella målet.

För att beskattning överhuvud skall kunna ske måste en dokumenterad värdeöverföring ha skett från bolagssfären till person utanför bolaget. Det var detta led som brast i de båda målen RÅ 1996 not 54 och 55. Eftersom det i båda målen var fråga om eftertaxering, hade skattemyndigheten bevisbördan för att en förmån tillkommit de båda anställdas söner. Bevisbördan ansågs inte ha uppfyllts och därmed kunde någon beskattning heller inte ske. I mål avseende vanlig taxering åligger det skattemyndigheten att på sedvanligt sätt göra sannolikt att en förmån överförts till person utanför bolaget, men det är ej tal om full bevisning.

Sedan värdeöverföringen dokumenterats – genom att myndigheten gjort förmånen sannolik eller påvisad – uppkommer fråga om vem som tillförts förmånen. Om den som erhållit förmånen tillhör närståendekretsen, kan i ett fall som detta företagsledaren beskattas enligt lagtextens ordalydelse. Någon ytterligare prövning behövs då inte.

Om däremot förmånen gått till person utanför närståendekretsen, måste ytterligare en prövning göras. Man skall då pröva, om förmånen kan anses ha slussats via företagsledaren. Med andra ord skall man undersöka, om företagsledaren hade kunnat disponera över förmånen själv, men avstått och låtit någon annan tillgodogöra sig förmånen. Av RR:s dom synes framgå att det finns en stark presumtion för att företagsledaren själv kan disponera över i princip alla förmåner, som utgår från bolaget och som ej grundar sig på andra överenskommelser, tex anställningsavtal. Därmed kommer den typen av förmåner att kunna beskattas hos företagsledaren, även om den de facto utbetalats till person utanför närståendekretsen.

6.2 Det extenderade rörelsebegreppet

Sakomständigheterna i RÅ 1996 ref 53 jämte RR:s bedömning framgår av följande utdrag av domen.

”Ett av Michelangelo M. helägt aktiebolag övertog i januari 1985 en restaurangrörelse i Vällingby. Avtal om hyresrätten till restauranglokalen, avseende tiden till den 30 september 1989, träffades emellertid mellan Michelangelo M. personligen såsom hyresgäst och AB Svenska Bostäder såsom hyresvärd. I samma fastighet boende hyresgäster framförde efter hand klagomål med anledning främst av restaurangens danskvällar. Sedan AB Svenska Bostäder därför avstyrkt beviljande av fortsatt danstillstånd för restaurangbolaget avslog polismyndigheten den 24 mars 1986 bolagets ansökan om sådant tillstånd. Från den 1 april samma år inskränkte restaurangbolaget sin verksamhet och den för lokalen utgående hyran reducerades. Den tvist mellan Michelangelo M. och AB Svenska Bostäder som uppkom angående skadestånd på grund av kontraktsbrott avslutades genom en av Stockholms tingsrätt, fastighetsdomstolen, den 15 december 1988 fastställd förlikning, enligt vilken hyresavtalet skulle upphöra att gälla den 1 mars 1989, då Michelangelo M. förband sig att senast avflytta. Enligt förlikningen skulle vidare AB Svenska Bostäder senast den 30 december 1988 till Michelangelo M. betala 550 000 kr, utgörande ersättning för dels hans förluster till följd av att restaurangbolagets danstillstånd upphörde och öppethållandetiden i restaurangen begränsades, dels hyresförhållandets upphörande.

Målet gäller den skatterättsliga behandlingen av den Michelangelo M. genom förlikningsavtalet tillerkända ersättningen.

Enligt punkt 5 av anvisningarna till 27 § KL (här avses den vid 1990 års taxering tillämpliga lydelsen) anses rörelse föreligga om delägare i fåmansföretag avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet under förutsättning att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av rörelse om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

Syftet med denna anvisningspunkt är att stoppa den möjlighet till skattefrihet som – trots att samband föreligger mellan rättigheten och företaget – tidigare funnits när delägare i fåmansföretag avyttrar rättigheten efter att ha innehaft den personligen i minst fem år (prop. 1975/76:79 s. 89). För att detta syfte inte lätt skall kunna kringgås när fråga är om hyresrätt bör även ett avstående mot ersättning kunna vara att betrakta som en avyttring (se RÅ 1971 Fi 734). Regeringsrätten finner att omständigheterna i förevarande fall är sådana att Michelangelo M. skall anses ha avyttrat hyresrätten.

Michelangelo M. har uppburit det i förlikningsavtalet angivna beloppet i sin egenskap av hyresgäst enligt avtalet med AB Svenska Bostäder. Ersättningen hade utgjort intäkt av rörelse om han själv hade drivit restaurangbolagets verksamhet. Att ersättningen i förlikningsavtalet angivits delvis avse skada som får anses hänförlig till restaurangbolagets verksamhet utgör inte skäl att från beskattning undanta någon del av beloppet. Hela beloppet, 550 000 kr, skall därför tas upp till beskattning hos Michelangelo M. som intäkt av rörelse, såvida han inte har rätt till avdrag för kostnader som kan anses hänförliga till denna rörelse. Michelangelo M. har inte visat sig ha rätt till högre avdrag än med av underdomstolarna medgivna 72 772 kr för rättegångskostnader.”

Den ersättning, som i förevarande fall har beskattats som inkomst av rörelse, består av två element. Det första avser en ersättning för att hyresförhållandet har upphört. Det andra avser ersättning för förluster, som bolaget lidit på grund av uteblivna intäkter genom att danstillståndet upphörde och öppethållandet inskränktes.

När det gäller den första delen av ersättningen är huvudfrågan om ett avstående från hyresrätt kan jämställas med en sådan avyttring, som omfattas av dåvarande 27 § anvp 5 KL. Samtliga instanser har jämställt avståendet med avyttring. RR uttalar särskilt, att ett avstående från hyresrätt måste jämställas med avyttring för att den aktuella regeln inte skall kunna kringgås.

I och med att avståendet likställs med avyttring konstitueras rörelsen som sådan. Den del av ersättningen, som avser ersättning för avståendet av hyresrätten blir därmed automatiskt skattepliktig i den nya förvärvskällan. Beskattningen i förvärvskällan omfattar emellertid även alla andra inkomster, som kan anses tillhöra förvärvskällan. RR menar i sin dom, att även ersättningen för det förlorade danstillståndet och de inskränkta öppettiderna tillhör den nya förvärvskällan. Därmed skulle beskattning ske även av denna del av ersättningen som inkomst av rörelse. Betraktelsesättet är naturligt med hänsyn till det samband som funnits mellan de ersättningar som har utbetalats och då båda skulle beskattats som inkomst av rörelse om verksamheten bedrivits som enskild näringsverksamhet.

Göran Grosskopf

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%