Innehåll

Skattenytt nr 6 1997 s. 347

A Inkomstskatt

13 Internationell skatterätt

Antalet internationellt skatterättsliga mål under 1996 har varit flera än normalt. Några av dem gäller centrala frågor som förhållandet mellan avtal och intern skatterätt och tolkningsfrågor.

RÅ 1996 ref 38 gäller förhållandet mellan ett dubbelbeskattningsavtal och intern skatterätt. Det är något så sällsynt som ett plenimål, där RR dessutom tar det uppseendeväckande steget att frångå sitt ställningstagande i ett så färskt mål som RÅ 1995 ref 69. Detta mål gällde förhållandet mellan ett dubbelbeskattningsavtal och intern svensk skatterätt. RR fann i detta mål att om en skattskyldig ansågs ha hemvist i en annan stat (Kenya) enligt avtalet vederbörande också skulle anses vara inskränkt skattskyldig enligt intern svensk skatterätt (i svensk-kenyanska förhållanden). Det alternativa synsättet hade varit att anse vederbörande oinskränkt skattskyldig i Sverige om så var fallet enligt intern svensk skatterätt och sedan begränsa det svenska skatteanspråket till vad avtalet medgav.

RÅ 1995 ref. 69 har kritiserats i doktrinen (se särskilt Mutén SvSkT 1995 s 778 ff). Lagstiftaren ingrep också och har genom särskild lagstiftning (SFS 1996:162–166) ändrat rättsläget för framtiden i enlighet med det alternativa synsättet.

Även fallet RÅ 1996 ref 38 gällde det svensk-kenyanska avtalet. I besvär till länsrätten yrkade den ena av två makar att vid förmögenhetstaxeringen få utnyttja ett underskott hos andre maken. De skattskyldiga var bosatta i Sverige enligt interna svenska regler, men i Kenya enligt kenyansk rätt och enligt avtalet.

Länsrätten fann att de var bosatta i Sverige och att bosättning i Kenya inte var styrkt och beviljade avdraget på denna grund. Den skattskyldiga yrkade till kammarrätten att ej bli beskattad i Sverige, då hon hade hemvist i Kenya såväl enligt intern kenyansk rätt som avtalet mellan Sverige och Kenya. Kammarrätten fann henne oinskränkt skattskyldig i Sverige enligt interna svenska regler och lämnade besvären utan bifall.

Den skattskyldiga besvärade sig till RR på samma grund som i kammarrätten. RSV yrkade med hänvisning till RÅ 1995 ref 69 att hon på grund av hemvist i Kenya enligt det svensk-kenyanska avtalet endast skulle beskattas i Sverige som inskränkt skattskyldig med de inskränkningar som följde av avtalets bestämmelser.

RR fann att den skattskyldiga hade hemvist i Kenya enligt avtalet.

Vad gäller frågan om hon skall ses som inskränkt skattskyldig i Sverige tar RR uttryckligen avstånd från sin ståndpunkt i RÅ 1995 ref 69 och säger att om hon är oinskränkt skattskyldig i Sverige enligt interna regler hon också skall anses vara det även om hon har hemvist i Kenya enligt avtalet. Skattskyldigheten i Sverige får sedan begränsas enligt avtalets fördelningsregler. Konkret innebar det att hon kan beskattas i Sverige för ränta och utdelning upp till den nivå som medges enligt avtalet. Hon kunde också utnyttja sin makes kapitalunderskott och förlustavdrag (enligt tidigare gällande regler) Effekten av dessa avdrag samt grundavdrag blev att RR helt undanröjde den skattskyldigas taxeringar.

De regeringsråd som avgjorde RÅ 1995 ref 69 var skiljaktiga.

RR har i ett antal rättsfall (RÅ 1987 ref 158, RÅ 1993 ref 91) under senare år tillämpat avtalens diskrimineringsklausuler. Det har särskilt gällt regeln i 2 § 3 mom SIL om att avdrag för koncernbidrag erfordrar att moderföretaget är ett svenskt företag. RR har då med tillämpning av diskrimineringsklausuler i avtal funnit att koncernbidrag kan ges mellan två svenska dotterbolag, som ägs av utländskt moderbolag. I RÅ 1996 ref 69 (förhandsbeskedsärende) aktualiserades frågan om företagsformen hos det ägande utländska företaget, närmare bestämt ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). I diskrimineringsregeln i artikel 22 § 4 av det svensk-tyska dubbelbeskattningsavtalet (SFS 1960:569) förbjuds diskriminerande skattekrav riktade mot svenska företag, som kontrolleras av tyska företag. Förutsättningen är dock att ett svenskt aktiebolag med svenskt aktiebolag som moderbolag kan ses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som kontrolleras av ett tyskt KGaA.

Skatterättsnämnden tolkade ”liknande företag” snävt och fann att diskrimineringsklausulen inte var tillämplig, eftersom det i ett KGaA finns en eller flera obegränsat ansvariga bolagsmän. RR fann däremot att ett KGaA borde likställas med ett svenskt aktiebolag, eftersom den personliga ansvarigheten hos en eller flera bolagsmän var den enda civilrättsliga skillnaden mellan ett KGaA och ett aktiebolag och såväl ett KGaA som dess aktieägare skatterättsligt behandlades på samma sätt som ett Aktiengesellschaft och dess aktieägare. Diskrimineringsklausulen var således tillämplig och avdrag för koncernbidrag medgavs. RR gjorde således en vid tolkning av om en utländsk företagsform, som inte finns i Sverige, liknar en svensk.

I ett dubbelbeskattningsavtal är hemvistartikeln (artikel 4 i OECD:s modellavtal) av central betydelse. I RÅ 1996 ref 84 (förhandsbeskedsärende) fick RR ta ställning till tolkningen av denna artikel.

Bakgrunden var följande. Ett svenskt bolag (AB X, helägt dotterbolag till Y-banken) ägde aktier i aktiebolag (société anonyme) i Luxemburg. De luxemburgska bolagen var fondbolag, som vart och ett förvaltade en s.k. paraplyfond med ett antal delfonder i Luxemburg. Fonderna och fondbolagens verksamhet reglerades av en luxemburgsk lag av den 30 mars 1988 om kollektiva placeringar, som liknade 1990 års svenska lagstiftning om värdepappersfonder.

Skatterättsligt föreskrevs i Luxemburg att ett fondbolag var skattesubjekt, på vilket normalt utgick en bolagsskatt på 39 %. Om fondbolaget endast förvaltade en enda fond utgick dock endast en skatt vid bolagsbildningen, jämte en årlig skatt på 0,06 % av nettoförmögenheten i fonden.

För att ett dubbelbeskattningsavtal skall vara tillämpligt måste en skattskyldig ha hemvist i en av de avtalsslutande staterna. Om fondbolagen enligt artikel 4 i det svensk-luxemburgska avtalet var skattskyldiga (assujetti à l’impôt) i Luxemburg hade de hemvist i en avtalsslutande stat.

Enligt intern svensk skatterätt (16 § 2 mom 3 st SIL) betraktas en utländsk juridisk person som utländskt bolag om den är hemmahörande i någon i lagrummet särskilt uppräknad stat (däribland Luxemburg) under förutsättning att det är en person på vilken avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas och som enligt avtalet har hemvist i den andra staten. Om en utländsk juridisk person inte är utländskt bolag skall en i Sverige bosatt delägare enligt 6 § 2 mom SIL beskattas löpande för sin andel av den utländska juridiska personens inkomster. Om en svensk delägarbeskattning var möjlig eller inte berodde således ytterst på tolkningen av artikel 4 i det svensk-luxemburgska avtalet.

Den avgörande frågan i fallet var om uttrycket skattskyldig (assujetti à l’impôt) i artikel 4 i avtalet endast erfordrade att personen hade en sådan anknytning till staten som kan grunda oinskränkt skattskyldighet eller om staten också måste utnyttja sin beskattningsrätt.

Skatterättsnämnden (en skiljaktig) tolkade artikeln enligt det senare alternativet. Avtalet var således inte tillämpligt och delägarbeskattning skulle ske.

RR ägnade tolkningsfrågan ett utförligt resonemang, där såväl Wienkonventionen om traktaträtten (SÖ 1975:1) som OECD:s modellavtal och doktrin åberopas. RR fann slutligen att även om ordalydelsen i artikel 4 snarast pekade på ett krav på faktisk skattskyldighet gav den utrymme även för det andra tolkningsalternativet. ”Dubbelbeskattningsavtalets syfte och ändamål, avtalets innehåll i övrigt, ståndpunktstagandena i den skatterättsliga litteraturen och konsekvenserna i övrigt” gav ett övervägande stöd för detta tolkningsalternativ. RR fann således att det var tillräckligt med en principiell skattskyldighet i en stat för att avtalet skulle vara tillämpligt. Fondbolagen hade hemvist i Luxemburg och var att betrakta som utländska bolag enligt 16 § 2 mom 3 st SIL. Någon delägarbeskattning skulle inte äga rum.

RR besvarade också en följdfråga i förhandsbeskedet. Utdelning som erhålls från fondbolag var skattefri i Sverige enligt artikel 22 punkt 2 b) i avtalet.

RR har således i detta centrala tolkningsmål inte ägnat sig åt en enkel tolkning av artikelns ordalydelse utan använt sig av alla tänkbara tolkningsdata för att komma fram till de avtalsslutande staternas gemensamma avsikt med avtalet. Intresseväckande är att den skatterättsliga doktrinen uttryckligen åberopas.

Ett antal fall har gällt tolkning av det svensk-holländska avtalet. I referatmålet RÅ 1996 ref 60 hade LM Ericsson (LME) ansökt om förhandsbesked angående tolkningen av artikel 24 p 1 d) i avtalet, som behandlar förutsättningarna för skattefrihet för utdelning från ett nederländskt bolag till ett svenskt bolag.

Skatterättsnämnden ansåg sig dock inte kunna lämna något mer preciserat svar. Nämnden konstaterar att anvisningar från lagstiftaren saknas i stor utsträckning och gör sedan själv ganska ingående egna uttalanden. Framför allt framhåller emellertid nämnden att en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom SIL om den utdelande utländska juridiska personen är underkastad en beskattning som är jämförlig med den svenska inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett enda beskattningsår. Även när det gällde de mer preciserade bestämmelserna i artikel 24 p 1 i det svensk-nederländska avtalet bör bedömningen inte begränsas till ett enda beskattningsår. RSV överklagade förhandsbeskedet vad beträffar uttalandet att en prövning mot bestämmelserna i 7 § 8 mom SIL inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett enda verksamhetsår.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden i den överklagade frågan. Prövningen mot bestämmelserna i 7 § 8 mom SIL skall således inte begränsas till att avse endast ett verksamhetsår.

RÅ 1996 not 100 (förhandsbeskedsärende) gällde frågan om återbetalning av kapitaltillskott från ett nederländskt dubbelbeskattningsavtal var undantaget från beskattning i Sverige. Även detta fall gällde tolkningen av artikel 24 punkt 1 d) och 2 i det svensk-nederländska avtalet.

AB X ägde samtliga aktier i ett nederländskt holdingbolag, Y. Y äger samtliga aktier i ett nederländskt fastighetsförvaltande bolag, Z. X har lämnat ett ovillkorat kapitaltillskott till Y, som använt en del av medlen för utlåning till Z. Z använde dem till att köpa en fastighet i Tyskland.

Fastigheten såldes och lånet återbetalas till Y. Y har nu möjlighet att återbetala en del av kapitaltillskottet till X. De skattskyldiga ställde nu ett antal frågor om möjlighet till skattefri utdelning från Y till X. Endast svaret på den tredje frågan, som rörde tillämpligheten av artikel 24 p 1 d) i avtalet, kom emellertid upp till RR:s prövning genom besvär från den skattskyldige. RR fann här i motsats till skatterättsnämnden att skattefrihet förelåg enligt artikel 24 p 1 i avtalet. I artikeln krävs förutom att skattefrihet förelegat om båda bolagen varit svenska i p 1 d) 2) att utdelningen består av inkomst eller realisationsvinst som skulle ha varit skattefri om den förvärvats direkt av X AB. RR noterade då att den del av aktieägartillskottet, som utnyttjats av dotterbolaget för fastighetsförvärvet, vid fastighetsförsäljningen utgjort ingångsvärde för fastigheten. Återbetalningen till X fick därför anses ha bestått av en inkomst, som skulle ha varit skattefri om den betalats direkt till X.

I RÅ 1996 not 94 (förhandsbeskedsärende) var X AB ett svenskt moderbolag i en internationell koncern, i vilken bl.a. ingick de helägda dotterbolagen Y B.V.(nederländskt) och Z AB. Y B.V. kunde erhålla reavinster på aktier genom försäljning till X AB alternativt Z AB. Frågan var om utdelning från Y till X var skattefri enligt artikel 24 p 1 d) 2) i det svensk-nederländska avtalet. Vad beträffar en försäljning till X fann skatterättsnämnden att något referensfall av det slag som förutsattes i avtalsbestämmelsen inte förelåg, eftersom X AB inte kan sälja aktier till sig själv. Vid försäljning till Z AB aktualiserades uppskovsregeln i 2 § 4 mom 10 st SIL. Skatterättsnämnden tolkade avtalsbestämmelsen som endast tillämplig på situationer, där svensk beskattning undviks permanent. Artikel 24 p 1 2) i det svensk-nederländska avtalet var således ej tillämplig.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde nämndens beslut.

Till slut ett fall som inte gäller dubbelbeskattningsavtal. I RÅ 1996 ref 78 (förhandsbeskedsärende) åtnjöt den skattskyldige Uno T. pension från Europeiska organisationen för kärnforskning (CERN). Såväl den skattskyldige som hans hustru var svenska medborgare. De hade beslutat sig för att återflytta till Sverige. Frågan var hur CERN-pensionen skulle beskattas i Sverige. Ansågs CERN bedriva försäkringsrörelse utomlands var pensionen att betrakta som kapitalförsäkring och skattefri i Sverige.

Pensionen utbetalades från CERN Pension Fund, som finansierades genom årliga bidrag från CERN och medlemmarna. Fonden var inte självständig juridisk person. CERN garanterade att förpliktelserna mot organisationens anställda kunde uppfyllas.

Skatterättsnämnden (två skiljaktliga med instämmande av nämndens sekreterare) fann att pensionen utgick på grund av Uno T:s tidigare anställning och att det inte var fråga om försäkring. RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

I målet åberopades fallet RÅ84 1:25 angående pension till en tidigare tjänsteman vid FN-organet FAO. Pensionerna utbetalades av UNJSPF, en särskild FN-fond, till vilken alla FN-anställda obligatoriskt var anslutna. I det fallet ansågs pensionen meddelad p.g.a. försäkring och följaktligen skattefri i Sverige.

Som de skiljaktiga ledamöterna i Skatterättsnämnden säger, är det onekligen svårt att se i vilket fundamentalt avseende RÅ 1996 ref 78 skiljer sig ifrån RÅ84 1:25. En skillnad är dock att UNJSPF i motsats till CERN Pension Fund var egen juridisk person. Det kan inte sägas vara klart om denna omständighet varit avgörande för utgången eller om RÅ 1996 ref 78 innebär en skärpning av praxis.

Gustaf Lindencrona

Sifferkollen

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800 68 200
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%

 

Visa mer...