Skattenytt nr 6 1997 s. 353

A Inkomstskatt

15 Processuella frågor m.m.

15.1 Inledning

Den följande redovisningen är disponerad i enlighet med vad som framgår av ingressen till denna artikel. I vanlig ordning dominerar mål om direkt skatt. Mål om besvär i särskild ordning behandlas som en grupp även om de innefattar avgörande om resning.

15.2 Normgivning

Finner domstol eller annat offentligt organ att en föreskrift står i strid med bestämmelse i grundlag eller annan överordnad författning eller att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid dess tillkomst, får föreskriften enligt 11 kap. 14 § RF icke tillämpas. Har riksdagen eller regeringen beslutat föreskriften, skall tillämpning dock underlåtas endast om felet är uppenbart.

I RÅ 1996 ref 5 var fråga om föreskrifter i en av regeringen utfärdad förordning om nedsättning av socialavgifter uppenbart gick utöver vad som inryms i lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter, NSL. I NSL ges bestämmelser om stöd till näringslivet genom nedsättning helt eller delvis av socialavgifter enligt lagen (1981:691) om socialavgifter. Stödet omfattar bl a näringslivet i Lycksele kommun, Västerbottens län. Enligt 2 § första stycket NSL är lagen tillämplig på avgifter som hänför sig till arbeten inom elva angivna verksamhetsområden. Vidare anges i paragrafens andra stycke, som tillkom som en utvidgande bestämmelse i förhållande till första stycket, jfr SFS 1992:241, att NSL skall tillämpas även på avgifter som är hänförliga till arbete inom ett företag som avser företagsledning, ekonomi- och löneadministration, bokföring, automatisk databehandling, registreringsverksamhet, telefonförsäljning samt ordermottagning. Enligt 2 a § förordningen (1990:983) om nedsättning av socialavgifter, NSF, får, för arbete som avses i 2 § andra stycket NSL, nedsättning av avgifter beviljas endast om arbetet kan avgränsas från arbetsgivarens övriga verksamhet. Bestämmelsen i 2 a § NSF har sin grund i ett uttalande i prop. 1991/92:100 s 46 till NSL där det anges att här aktuellt arbete skall bedrivas i klart avgränsade avdelningar eller enheter och att därmed avses tex att verksamheten skall utgöra ett eget kostnadsställe men även vara geografiskt eller rumsligt avgränsat. Vidare anges i prop. s 46 att utvidgningen i 2 § andra stycket NSL att den moderna tele- och datatekniken gjort det möjligt att bedriva verksamheter inom tjänstesektorn på långt geografiskt avstånd från huvudverksamheten, exempelvis ADB-, registrerings- och televerksamhet inom bank-, försäkrings- och transportbranscherna.

Regeringsrätten konstaterade att den i 2 a § NSF angivna begränsningen av utrymmet för nedsättning av socialavgifterna till arbete som – kan avgränsas från arbetsgivarens eller den försäkrades övriga verksamhet – visserligen har stöd i förarbetena till NSL (Regeringsrätten hänvisade till prop. 1991/92:100 bil. 11 s 45 ff, 1991/92:AU 13 s 33 ff). Regeringsrätten konstaterade samtidigt att själva lagtexten dock inte innehåller någon inskränkning av detta slag. Regeringsrätten fann vid sådant förhållande att det var uppenbart att begränsningen i 2 a § NSF gick utöver vad som kan inrymmas i NSL. Enligt 11 kap. 14 § RF fick därför nämnda bestämmelse i NSF inte tillämpas vid prövningen av ett företags rätt till nedsättning av socialavgifter (företag i Lycksele). Nedsättningen skulle till följd därav enligt Regeringsrätten avgöras på grundval enbart av bestämmelserna i NSL.

Kommentar: Regeringen får således inte, jfr 8 kap. 3 § RF, genom materiella verkställighetsföreskrifter enligt 8 kap. 13 § RF ”fylla ut” lagtexten i NSL med föreskrifter i en förordning även om dessa verkställighetsföreskrifter har stöd i lagens förarbeten. Det krävs att föreskrifterna kan inrymmas i lagtextens ordalydelse i NSL. Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1983 1:85 och RÅ 1988 ref 146.

15.3 Artikel 6 och 8 i Europakonventionen

I RÅ 1996 ref 97 var fråga om tillämpning av artiklarna 6 och 8 i Europakonventionen i mål om eftersökande och omhändertagande enligt lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (TvL). I målet var också fråga om rättegångskostnader enligt lagen (1989:479) om kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

I målet hade bl a gjorts gällande att artikel 6 punkt 1 i Europakonventionen rätteligen utgjort hinder för länsrätten att i de aktuella fallen med stöd av reglerna i 7, 8 och 14 §§ TvL besluta att de handlingar som omfattades av revisionen fick eftersökas och omhändertas för granskning i vissa närmare angivna lokaler. Vidare uppkom frågan om länsrättens avgöranden var förenliga med artikel 8 i konventionen.

Europakonventionen är enligt en särskild lag (SFS 1994:1219) sedan den 1 januari 1995 gällande som lag i Sverige.

Enligt 7 § TvL gäller för det fall att revisionen inte genomförs i den reviderades verksamhetslokaler bl a att handling som omfattas av revisionen får eftersökas i verksamhetslokalerna och omhändertas för granskning om ett föreläggande att lämna ut handlingen inte följs. Av 8 § framgår att handlingar som omfattas av revision får, under de förutsättningar som anges i 7 §, eftersökas och omhändertas i lokal, förvaringsplats eller i annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler, om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns i lokalen, på förvaringsplatsen eller i utrymmet. Regeringsrätten fortsatte därefter att redogöra för artikel 6 i Europakonventionen. Av intresse i målen är bestämmelsen i punkt 1 första meningen. Det föreskrivs där att envar skall, när det gäller att pröva hans civila rättigheter och skyldigheter eller anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till opartisk och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol, som upprättats enligt lag.

I Europadomstolens praxis har det i rätten till en rättvis rättegång ansetts ingå en rätt för en för brott misstänkt person att inte behöva lämna uppgifter som är belastande för honom själv (se tex Europadomstolens dom den 25 februari 1993 i målet Funke mot Frankrike, ERD 256A; se i hithörande fråga även Skattekontrollutredningens betänkande SOU 1996:116 Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen s. 157 ff.).Utredningen anser att det inte kan anses strida mot konventionen att den skattskyldige tvingas medverka så länge han inte är misstänkt för brott. Vidare anser utredningen bl a att artikel 6 inte heller är tillämplig bara därför att skattetillägg ifrågasätts. I Europadomstolens praxis har den ifrågavarande bestämmelsen getts den innebörden att den misstänkte har rätt att förhålla sig passiv under förfaranden som avser prövning av anklagelser för brott. Bolagen hävdade i målen att denna rätt inträder så snart som en skatteutredning påbörjats och kommit så långt att kontakt kan tas med den misstänkte. Riksskatteverket (RSV) menade för sin del att rätten att vara passiv inträder så snart förutsättningarna för att göra åtalsanmälan föreligger men inte dessförinnan.

Regeringsrätten tolkade sedan rätten enligt bestämmelsen som tillkommer envar när det gäller att pröva ”anklagelser mot honom för brott”. Enbart den omständigheten att den mot vilken ett förfarande av här nämnt slag, dvs. en urvalsrevision, inletts tycker sig ana en misstanke om brott räcker enligt Regeringsrätten inte för att konventionens regelsystem om rätt till en opartisk och offentlig rättegång skall träda i tillämpning. Vidare kunde det, enligt Regeringsrätten, inte antas att rätten enligt artikel 6 att inte behöva lämna ut uppgifter omfattar ett generellt skydd mot att husrannsakan eller andra liknande åtgärder genomförs som ett led i en förundersökning respektive en skatteutredning.

Enligt Regeringsrätten kunde innehållet i artikel 6 punkt 1 inte anses ha utgjort hinder för att lämna tillstånd till eftersökning och omhändertagande av handlingar i angivna verksamhetslokaler och andra utrymmen av det slag som avses i 7 och 8 §§ TvL.

När det gällde den i målet påstådda kränkningen av Europakonventionens artikel 8 anförde Regeringsrätten att enligt nämnda stadgande envar har rätt till skydd för sitt privat- och familjeliv, sitt hem och sin korrespondens. I samma artikel 2 föreskrivs att offentlig myndighet inte får störa åtnjutande av denna rättighet med undantag för vad som är stadgat i lag och i ett demokratiskt samhälle är nödvändigt med hänsyn till landets yttre säkerhet, den allmänna säkerheten, landets ekonomiska välstånd, förebyggande av oordning eller brott, hälsovården, skyddandet av sedligheten eller av andra personers fri- och rättigheter.

Bolagen i målen ansåg att någon underbyggd eller konkret anledning att anta att handlingar skulle finnas i ställföreträdarens bostad inte förelåg och inte heller hade åberopats. Skattemyndighetens begäran om eftersökning i ställföreträdarens bostad hade enligt bolagen inte bort bifallas. Bolagets rätt enligt artikel 8 i Europakonventionen hade kränkts.

Närmast till hands hade enligt bolagen varit revision med tillämpning av 5 § TvL (revision får genomföras mot den skattskyldiges vilja i hans verksamhetslokaler om revisionen inte utan svårighet kan genomföras på annan plats).

Redan ordalydelsen i 5 § TvL utvisar enligt RSV mycket klart att ett genomförande av revisionen i bolagens verksamhetslokaler mot bolagens vilja typiskt sett måste anses innebära ett större integritetsintrång än att eftersöka och omhänderta handlingarna för att sedan granska dem i myndighetens lokaler. Till stöd för yrkandet att eftersökning skulle få ske i ställföreträdarens bostad anfördes från skattemyndighetens sida i länsrätten bl a att bolagens adress är densamma som deras ställföreträdares bostadsadress. Det kunde därmed antas att bolagen hade någon form av verksamhetslokal i ställföreträdarens bostad. Eftersom skattemyndigheten inte haft möjlighet att kontrollera var räkenskaperna förvarades kunde det inte uteslutas att de förvarades i bostadsutrymmena.

Ett beslut om medgivande till eftersökning omfattande bostaden borde enligt Regeringsrätten ha getts först sedan det visat sig att eftersökning i övriga utrymmen blivit resultatlösa eller – om man velat undvika omgången med två olika beslut – ha villkorat besluten av varandra. Eftersom det i länsrättens avgöranden inte föreskrivits någon turordning för eftersökningsåtgärderna hade avgörandena enligt Regeringsrätten till den del de avsett ställföreträdarens bostad inte varit förenliga med 8 § TvL.

Bolagen vann således delvis bifall till sin talan och målen fick också i ersättningshänseende anses ha betydelse för rättstillämpningen. Bolagen tillerkändes yrkad sammanlagd ersättning för ombudskostnader med 7012 kr vardera i kammarrätten och med 7500 kr vardera i Regeringsrätten mot där yrkade sammanlagt 58500 kr.

Se om de aktuella frågeställningarna Nissén i SST 1996 s.1014 ff.

15.4 Omprövning till skattskyldigs nackdel

Inledning

Huvudfrågan i RÅ 1996 ref 102 gällde om skattemyndigheten haft rätt att enligt 4 kap. 14 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, meddela omprövningsbeslut i samma sak till bolagets nackdel utan att nya omständigheter framkommit som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt. Underinstanserna hade besvarat frågan nekande och utgången i Regeringsrätten förutsågs med förhoppningar hos skattskyldiga och med bävan från skattemyndigheterna. Samma bedömning i Regeringsrätten skulle kunna leda till att många 10.000-tals omprövningsbeslut till de skattskyldigas nackdel från och med 1991 års taxering blev upphävda med allt vad det skulle föra med sig av praktiska och andra problem för myndigheterna.

Skattemyndigheten meddelade i beslut den 9 september 1992 att myndigheten efter granskning av begärda uppgifter beslutat taxera bolaget i överensstämmelse med deklarationen. Skattemyndigheten gjorde senare en taxeringsrevision avseende 1992 och 1993 års taxeringar. I en revisionspromemoria, daterad den 2 december 1993, föreslogs att avdrag för en nedskrivning av en fordran skulle vägras. Enligt promemorian fick fordringen anses i skatterättsligt hänseende utgöra en reavinsttillgång. Mot denna bakgrund beslöt skattemyndigheten den 21 december 1993 att ompröva sitt tidigare beslut. Genom omprövningsbeslutet vägrades det aktuella avdraget. Några nya omständigheter som gjorde att det tidigare beslutet framstod som felaktigt hade emellertid inte framkommit.

Aktuella lagrum mm

Inledningsvis vill jag erinra om beslutsmyndigheters möjlighet att utan författningsstöd ompröva sina beslut till nackdel utan att nya omständigheter tillkommit i saken. Jag bortser här således från myndigheters rättelse av skrivfel och liknande enligt 26 § förvaltningslagen (1986:223), FL, samt deras begränsade omprövningsskyldighet enligt 27 § FL. Möjligheten till omprövning utan författningsstöd innebär för beslut som gäller förbud, förelägganden och liknande betungande beslut att sådana beslut kan ändras i både mildrande och skärpande riktning. Rättskraften i förvaltningsförfarandet har dock inte någon fix innebörd utan blir beroende av överväganden i det särskilda fallet. Enskilds intressen beaktas – utom i sådana ytterlighetsfall, då ett allmänt intresse överskuggar alla andra intressen – åtminstone på så sätt att för omprövning och ändring av ett beslut krävs nya skäl och omständigheter (SOU 1964:27 s. 478). En förutsättning är också att det inte finns föreskrifter som begränsar eller utesluter ändringsmöjligheten eller, skulle jag vilja tillägga, ger beslutsmyndigheten författningsstöd för en utvidgad omprövningsmöjlighet att ändra sitt beslut till nackdel. Om betungande beslut brukar därför sägas att de, i motsats till förmåner och andra gynnande beslut, i regel saknar negativ rättskraft, dvs. de kan i princip ändras i mildrande eller skärpande riktning (jfr Ragnemalm, Förvaltningsprocessrättens grunder, Sjunde upplagan, 1994 s 88, Hellners/Malmqvist, Nya förvaltningslagen, Fjärde upplagan, 1995 s. 331 och Strömberg Allmän förvaltningsrätt, Sjuttonde upplagan, 1995 s. 73). Med hänsyn till de krav som ställs på den enskildes trygghet har emellertid sedan länge hävdats att omprövning och ändring av skattebeslut inte kan ske utan författningsstöd (jfr Westerberg, Om rättskraft i förvaltningsrätten, 1951 s.602).

Av 8 kap. 3 § första stycket regeringsformen framgår att föreskrifter om förhållandet mellan enskilda och det allmänna, som gäller åligganden för enskilda, tex skatter, måste beslutas av riksdagen genom lag (obligatoriska lagområdet). Taxeringsbeslut utgör betungande beslut eftersom de avser regler som konstitutionellt jämställs med skatt (prop 1973:90 s. 302, Petrén/Ragnemalm, Sveriges grundlagar, 1980 s. 173 f., Strömberg i Förvaltningsrättslig tidskrift 1988 s. 121 ff. och Strömberg, Normgivningsmakten enligt 1974 års regeringsform, Andra upplagan, 1989 s. 168).

Av såväl förvaltningsrättsliga som av konstitutionella skäl krävs således uttryckligt författningsstöd för att taxeringsbeslut skall kunna omprövas och ändras till nackdel för den skattskyldige i samma sak och på oförändrat material. Det innebär att taxeringsbeslut i dessa avseenden enligt min mening bör bedömas likartat med sådana gynnande förvaltningsbeslut som kan ta åt sig negativ rättskraft.

Regeringsrätten åberopar i sin dom i huvudsak följande rättskällor.

Regeringsrätten erinrar först om att till taxeringsbeslut hänförs i 4 kap. taxeringslagen (1990:324), TL, bl a grundläggande beslut om årlig taxering och omprövningsbeslut. Särskilda föreskrifter om omprövning av taxeringsbeslut finns i 4 kap. 7–14 §§ TL. Enligt den inledande bestämmelsen i 7 § första stycket skall skattemyndigheten ompröva ett taxeringsbeslut i en fråga som kan ha betydelse för beskattningen eller annat ekonomiskt mellanhavande med det allmänna, om den skattskyldige begär det eller det finns andra skäl. I 14 § första stycket är huvudregeln att omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige inte får meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret. Första stycket lyder:

”Ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den skattskyldige får, utom i fall som avses i andra stycket samt i 16 och 17 §§, inte meddelas efter utgången av året efter taxeringsåret.”

Andra stycket gäller tidsfristens beräkning i det fall då en självdeklaration inte lämnats i rätt tid och 16 och 17 §§ avser eftertaxering. Dessa bestämmelser saknar intresse för den fortsatta framställningen.

Har en fråga som avses i 4 kap. 7 § TL avgjorts av allmän förvaltningsdomstol gäller enligt 8 § att skattemyndigheten inte får ompröva frågan. Omprövning förutsätts heller inte ske sedan en fråga efter överklagande överlämnats till domstol för prövning – litis pendens (prop. 1989/90:74 s. 403). I övrigt finns inte någon regel som begränsar utrymmet enligt 4 kap. 7 och 14 §§ för omprövning. Rättsläget i den i målet aktuella rättsfrågan var principiellt detsamma enligt den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL. Regeringsrätten framhöll i sin dom att de nya regler om omprövning som togs upp i TL bl a innebar att möjligheterna till omprövning vidgades väsentligt genom en kraftig förlängning av omprövningsperioden. Ett syfte med detta var enligt förarbetena att åstadkomma en förskjutning av tyngdpunkten i beskattningsförfarandet till första instans. De nya bestämmelserna skulle möjliggöra att en stor del av de ärenden som tidigare överklagats till länsrätt i fortsättningen kunde behandlas inom ramen för omprövningsinstitutet (prop. 1986/87:47 s. 135 f. och 1989/90:74 s. 309). Regeringsrätten framhöll att det vid överklagande enligt 76 § tredje stycket GTL för ändring till den skattskyldiges nackdel inte krävdes att någon ny omständighet tillkommit. Vidare framhölls att i förarbetena uttalas ingenting om att omprövning till den skattskyldiges nackdel skulle vara möjlig enbart om nya omständigheter förelåg. Regeringsrätten hänvisade bl a till ett av de betänkanden som låg till grund för prop. 1989/90:74 där bl a följande uttalas (SOU 1988:21 s. 75): ”Förutom den undre beloppsgränsen för omprövningsbeslut till nackdel som RSV kan bestämma och förbudet att ompröva skattefrågor som är eller har varit föremål för domstolsprövning bör inte några begränsningar i möjligheterna att fatta omprövningsbeslut till nackdel inom ettårsperioden gälla.”

Domstolarnas bedömning

Länsrätten åberopade ett uttalande i prop 1989/90:74 Ny taxeringslag mm s. 304 och ansåg att när den skattskyldige fått ett ”gynnande” beslut och inrättat sig därefter räcker det inte att skattemyndigheten förbisett något för att myndigheten skall kunna riva upp beslutet. Att skattemyndigheten hittat nya argument, tolkat en rättsregel på annat sätt eller i övrigt ändrat ståndpunkt kan enligt länsrätten inte anses utgöra en ”ny” omständighet (citationstecken angivna i länsrättens dom). Skattemyndigheten ägde således inte rätt att på ett i princip oförändrat material genom omprövningsbeslutet den 21 december 1993 till nackdel för bolaget ändra det grundläggande beslutet om bolagets taxering 1992.

Kammarrätten ansåg att det inte finns tillämpligt författningsstöd som inskränker de allmänna förvaltningsrättsliga principer om negativ rättskraft som förblivit okodifierade vid tillkomsten av nu gällande förvaltningslag. Kammarrätten kom därför fram till samma slut som länsrätten.

Regeringsrätten konstaterade att gällande bestämmelser inte innehåller någon föreskrift som begränsar möjligheterna till omprövning på det sätt som aktualiserats i målet och att någon regel av denna innebörd inte gällt tidigare. En sådan regel skulle enligt Regeringsrätten inte heller vara väl förenlig med syftet med omprövningsförfarandet enligt TL och kan därför inte antas ha varit avsedd. Regeringsrätten fann således att det inte funnits något hinder av processuell natur för skattemyndigheten att genom ett omprövningsbeslut ändra det tidigare fattade taxeringsbeslutet.

Slutsatser

Den avgörande frågan i målet som Regeringsrätten besvarat är om det finns föreskrifter som begränsar eller utesluter skattemyndighetens möjlighet att med stöd av 4 kap. 14 § första stycket TL meddela omprövningsbeslut i samma sak till nackdel för den skattskyldige utan att nya omständigheter framkommit som gör att det tidigare beslutet framstår som felaktigt.

Länsrätten och kammarrätten synes ha ansett att hinder för en sådan omprövning förelegat på grund av att det grundläggande beslutet om årlig taxering tagit åt sig s k negativ rättskraft. Av länsrättens domskäl s. 3 framgår att gynnande beslut inte kan ändras med mindre nya omständigheter föreligger. Kammarrätten anför i sina domskäl s. 4 att det av de regler som utbildats i förvaltningsrättslig praxis följer att ett beslut som det grundläggande taxeringsbeslutet inte får ändras till nackdel för enskild part utan stöd i författning. Det finns enligt kammarrätten inte något författningsstöd som inskränker de allmänna förvaltningsrättsliga principer om negativ rättskraft som förblivit okodifierade vid tillkomsten av nu gällande FL.

Den prövning Regeringsrätten har gjort utvisar, till skillnad mot underinstanserna, att den särskilda föreskriften i 4 kap. 14 § första stycket TL som gäller för omprövning till nackdel inte begränsar eller utesluter ändringsmöjligheten genom krav på att tex nya omständigheter måste föreligga. Svaret på den i inledningen till detta avsnitt ställda frågan är således ja. Regeringsrättens tolkning av lagtextens ordalydelse i 4 kap. 14 § första stycket TL svarar väl mot TLs syfte om en förskjutning av tyngdpunkten i beskattningsförfarandet till första instans.

Regeringsrättens bedömning har också enligt min mening stöd i doktrinen (jfr Ragnemalm, Förvaltningsprocess, Sjunde upplagan, 1994 s. 85, Hellners/Malmqvist, Nya förvaltningslagen, Fjärde upplagan, 1995 s. 330 och Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet 1, 1992 s. 4:14:3), låt vara att det endast är de sistnämnda som uttryckligen tagit ställning i den aktuella taxeringsfrågan. Wennergren har dock en uppfattning som närmast ansluter sig till underinstansernas (jfr Skattenytt 1993 s. 581 ff. och Skattenytt 1994 s. 140 ff). Wennergren erinrar om att huvudregeln i förvaltningsrättslig praxis är att beslut i ett tillräckligt utrett ärende inte får ändras till nackdel för enskild part utan särskilt stöd i författning. Han åberopar till stöd för sin uppfattning främst vad Besvärssakkunniga anfört i denna fråga (SOU 1964:27 s. 478). Om Wennergrens och underinstansernas principiella uppfattning i förvaltningsrättsligt hänseende när det gäller taxeringsbeslutens rättskraft torde emellertid råda allmän enighet. Redovisade åsiktsskillnader beror i stället enligt min mening uteslutande på att Wennergren i likhet med underinstanserna – men till skillnad mot Regeringsrätten och berörd doktrin – anser att det saknas uttryckligt stöd i TL för att ompröva och ändra samma sak på oförändrat material till nackdel för den skattskyldige.

Jag vill avslutningsvis starkt betona att skattemyndigheten inte bör först fatta ett beslut där man intar en viss rättslig ståndpunkt och därefter utan att något nytt tillkommit ompröva frågan med utgångspunkt i en avvikande bedömning (jfr Hulgaard/Leidhammar i SN 1994 s. 138f om skattemyndighets omprövningssrätt). Skilda bedömningar inom skattemyndigheterna eller mellan myndigheterna kan dock motivera att en omprövning någon gång av materiella skäl kan få sådana konsekvenser. Förbiseenden av rättsregler bör också kunna rättas till utan att RSVs rätt att överklaga skattemyndighetens beslut behöver aktualiseras. Den rätten är för övrigt främst avsedd för prejudikatmål och andra mål där mer principiella överväganden står i förgrunden. För den skattskyldige är det angeläget att en korrekt deklaration och andra riktiga uppgifter som lämnats till skattemyndigheten och där lagts till grund för beslut i så stor utsträckning som det är möjligt också står sig i framtiden.

15.5 Vite

I RÅ 1996 ref 94 var fråga om ett vitesföreläggande att lämna självdeklaration vilket hade föregåtts av ett föreläggande som inte delgetts den deklarationsskyldige enligt delgivningslagen (1970:428), DelgL. Fråga i målet uppkom om hinder mot att döma ut vitet förelåg. Aktuella lagrum är 2 kap. 34 § första stycket och 4 kap. 5 § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, 5 § förordningen (1990:1327) om självdeklaration och kontrolluppgifter samt 2 och 9 §§ lagen (1985:206) om viten, viteslagen.

Skattemyndigheten hade förelagt makar var för sig två gånger, den 22 juni och den 5 september 1994, att inom viss tid lämna självdeklaration avseende 1994 års taxering. De första föreläggandena skickades ut med vanligt brev medan de andra, som var förenade med vite om 5 000 kr för var och en av makarna, delgavs makarna den 29 september 1994. Enligt föreläggandena skulle de senast 14 dagar efter mottagandet ha kommit in med sina deklarationer. Skattemyndigheten ansökte den 1 november 1994 om utdömande av vitena och anförde bl a att makarna inte efterkommit föreläggandena och att det inte visats föreligga laga förfall.

Länsrätten fann att vitet skulle uttagas med 5 000 kr för vardera maken. Kammarrätten undanröjde länsrättens dom för de båda makarna. Kammarrätten hänförde sig till 2 kap. 34 § LSK av vilken framgår att den som inte fullgjort sin deklarationsskyldighet i rätt tid får föreläggas av skattemyndigheten att lämna självdeklaration. Av 4 kap. 5 § samma lag följer att föreläggandet får förenas med vite. Endast om särskilda skäl förelåg kunde enligt kammarrätten den första anmaningen förenas med vite (kammarrätten åberopade RÅ 1989 ref 68). Som sådant särskilt skäl borde i allmänhet kunna räknas bl a att den skattskyldige under två eller flera år omedelbart före det år anmaningen gäller har försummat att i rätt tid fullgöra sin deklarationsskyldighet och att det inte finns någon giltig ursäkt härför. Makarna hade för tidigare taxeringsår uppenbarligen fullgjort sin deklarationsskyldighet. Något bevis om att makarna hade fått del av skattemyndighetens föreläggande den 22 juni 1994 fanns inte. Makarna kunde således enligt kammarrätten inte haft möjlighet att efterkomma sagda föreläggande. Enligt kammarrätten förelåg inte särskilda skäl att härefter ändå förena ett föreläggande att avge självdeklaration med vite. Kammarrätten undanröjde länsrättens dom.

I sitt överklagande till Regeringsrätten åberopade Riksskatteverket att det i 5 § förordningen (1990:1237) om självdeklaration och kontrolluppgifter inte anges på vilket sätt ett föreläggande skall sändas. Det finns således enligt verket inte någon reglering som motsvarar vad som gäller för underrättelse om taxeringsbeslut enligt 11 § taxeringsförordningen (1990:1236).

Enligt Regeringsrätten hade det inte framkommit något som gav anledning anta annat än att de första föreläggandena – de som skickades ut i vanligt brev den 22 juni 1994 – tillställts makarna i sådan ordning att de haft möjlighet att efterkomma dem innan skattemyndigheten utfärdade de senare föreläggandena. Skattemyndigheten hade därför enligt Regeringsrätten haft fog för att förena dessa senare förelägganden med vite. Regeringsrätten konstaterade att vitesföreläggandena uppfyllde de krav som ställs i 5 § förordningen om självdeklaration och kontrolluppgifter och 2 § lagen viteslagen och de hade delgetts makarna. Enligt 9 § första stycket viteslagen skall vite inte dömas ut om ändamålet med vitet har förlorat sin betydelse. Ändamålet med de viten som förelagts makarna kunde enligt Regeringsrätten, även om de numera skulle ha kommit in med deklaration, inte anses ha förlorat sin betydelse (Regeringsrätten åberopade prop. 1984/85:96 s 55). Förutsättningar att döma ut vitena förelåg därför enligt Regeringsrätten. Mot denna bakgrund, och då skäl att jämka vitena inte visats föreligga, bifölls RSVs yrkanden.

15.6 Folkbokföring

I RÅ 1996 ref 47 I var fråga om folkbokföring av makar som hade gemensam dubbel bosättning, jfr 7 § första stycket folkbokföringslagen (SFS 1991:481), FBL. I 7 § första stycket FBL föreskrivs att en person skall anses bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar sin dygnsvila. I samma stycke behandlas det fallet att någon i enlighet med denna föreskrift kan anses bosatt på fler än en fastighet, dvs. det föreligger s k dubbel bosättning. I ett sådant fall skall personen i fråga anses bosatt på den fastighet där han sammanlever med sin familj (familjeregeln) eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sitt egentliga hemvist. I andra stycket av paragrafen klargörs innebörden av uttrycket ”regelmässigt”.

Makarna Erik och Elvira J. anmälde den 24 september 1992 att de den 1 oktober samma år skulle flytta från sin dittillsvarande bostad på Grusgatan 7 (Grusgropen 4) i Mjölby till fastigheten Hårdaholmen 1:9 i Blåviks församling, Boxholms kommun.

Skattemyndigheten, lokala skattekontoret i Mjölby, beslutade den 22 oktober 1992 att makarnas folkbokföring inte skulle ändras. Som skäl för beslutet anförde myndigheten bl a följande. Makarna J. uppgav att de disponerade fyra rum och kök i Mjölby i en av dem ägd fastighet samt fyra rum och kök i en villafastighet i Blåvik. Ena maken hade tjänst i Mjölby, vilket myndigheten bedömde vara av avgörande betydelse för att anse att dubbel bosättning förelåg. Med hänsyn därtill fick de anses ha sitt egentliga hemvist i Mjölby.

Makarna överklagade skattemyndighetens beslut.

Länsrätten och kammarrätten gjorde följande bedömning. – Frågan om var makarna J. kan anses ha sitt egentliga hemvist bör i enlighet med 7 § FBL avgöras med ledning av samtliga omständigheter. De båda bostäderna måste bedömas som jämbördiga. Numera hade endast den ena av makarna arbetsanställning i Mjölby. Mannen tillbringade till övervägande del sin tid i Boxholm och även hustrun vistades huvudsakligen där. Vid övervägande av samtliga omständigheter fann länsrätten att makarna fick anses ha sitt egentliga hemvist i Boxholm. Makarnas överklagande bifölls. De skulle således folkbokföras på fastigheten Hårdaholmen 1:9 i Boxholms kommun. Beslutet skulle gälla från och med 1 oktober 1992.

Riksskatteverket överklagade. Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Makarna Erik och Elvira J. anmälde i september 1992 att de den 1 oktober samma år skulle flytta från Mjölby till Blåviks församling i Boxholms kommun. Erik J. gick sistnämnda dag i pension medan Elvira J. hade fortsatt anställning hos en bank i Mjölby. Makarna disponerade i Mjölby en bostadslägenhet om fyra rum och kök i en egen hyresfastighet och ägde i Boxholms kommun (Blåvik) en nyuppförd villa, likaledes om fyra rum och kök. De uppgav att Erik J. vistades cirka 80 procent och Elvira J. cirka 60 procent av året på fastigheten i Boxholms kommun. Förhållandet har senare beskrivits så att Elvira J. pendlade mellan denna fastighet och arbetsplatsen i Mjölby men ibland övernattade i Mjölby under vinterhalvåret då väglaget kunde vara förrädiskt. Det är ostridigt i målet att de båda bostäderna var likvärdiga.

Frågan i målet är om makarna J. i enlighet med sin anmälan skulle folkbokföras på fastigheten i Boxholms kommun from den 1 oktober 1992 eller om de, såsom RSV hävdar, alltjämt skulle vara folkbokförda på fastigheten i Mjölby.

Utredningen i målet gav enligt Regeringsrätten vid handen att makarna J., som sammanlevde, tillbringade sin dygnsvila på ett sådant sätt att kravet på regelmässighet var uppfyllt beträffande båda fastigheterna. Detta innebär att makarna gemensamt hade en dubbel bosättning. För bedömningen av sådana fall ger den nyss berörda s k familjeregeln inte någon ledning. Avgörande är i stället enligt Regeringsrätten var det egentliga hemvistet med hänsyn till ”övriga omständigheter” kan anses beläget. I den proposition som låg till grund för FBL uttalades beträffande ensamstående och familjer med gemensam dubbel bosättning att utslagsgivande ”liksom nu” i första hand borde vara arbetsförhållandena (prop. 1990/91:153 s 96 och 135).

Beträffande de fall där familjemedlemmar har gemensam dubbel bosättning hänvisade förarbetena således enligt Regeringsrätten till de regler som gällde när FBL infördes. Dessa innebar, som framhölls i propositionen, att stor vikt fästes vid arbetsförhållandena. Praxis gav dock utrymme för att väga in också andra anknytningsmoment, såsom bostädernas beskaffenhet, vistelsetidens längd och den enskildes önskemål. Bedömningen gjordes i princip på en individuell basis, vilket inte sällan kunde resultera i att tex två sammanlevande makar på grund av sina skilda anknytningsmoment kom att folkbokföras på olika fastigheter.

Efter införandet av FBL borde ett sådant resultat enligt Regeringsrätten bli mindre vanligt. I förarbetena underströks att det var angeläget att en familj i största möjliga utsträckning hålls samman i folkbokföringen (a. prop. s 95; jfr SOU 1990:50 s 65 och s. 78–80). Önskemålet kom visserligen till direkt uttryck i lagtexten endast genom den i 7 § första stycket intagna familjeregeln. Samma synpunkt borde dock beaktas när det gäller att fastställa var två sammanlevande makar med gemensam dubbel bosättning skall anses ha sitt egentliga hemvist. Om således en av makarna, tex på grund av arbetsplatsens belägenhet, har en starkare anknytning till den ena av två aktuella bostadsfastigheter, bör önskemålet att hålla samman makarna vid folkbokföringen motivera att denna anknytning tillmäts en väsentlig betydelse vid bestämmandet av den andra makens egentliga hemvist.

Beträffande makarna J. konstaterade Regeringsrätten att Elvira J. på grund av sin anställning i Mjölby hade anknytning till makarnas där belägna fastighet. Betydelsen av detta anknytningsmoment försvagas dock av att avståndet mellan Mjölby och fastigheten i Boxholms kommun – drygt 3 mil – inte var större än att hon kunde resa dagligen mellan arbetsplatsen och denna fastighet och tydligen under större delen av året också gjorde detta (jfr RÅ 1983 1:11). För Erik J. får antas ha gällt att han, sedan han gått i pension, hade en väsentligt starkare anknytning till fastigheten i Boxholms kommun än till fastigheten i Mjölby.

Vid en sammantagen bedömning fann Regeringsrätten i likhet med underinstanserna att makarna J. from den 1 oktober 1992 får anses ha haft sitt egentliga hemvist på fastigheten i Boxholms kommun. RSVs talan skulle därför inte bifallas. Regeringsrätten fastställde kammarrättens domslut.

I RÅ 1996 ref 47 II gjorde Regeringsrätten i ett likartat mål följande bedömning. Av handlingarna i målet framgick enligt Regeringsrättens dom bl a följande. Britt H. H. anmälde den 20 januari 1993 flyttning från Göteborg till Torekov i Båstads kommun. Hon var då ålderspensionerad sedan i juli 1991. Hon sammanlevde med sin make som bedrev advokatrörelse med kontor i Göteborg men med viss verksamhet förlagd även till Torekov. Makarna hade vid tidpunkten för anmälan två kompletta hem, ett i Göteborg och ett i Torekov. Makarna vistades lika mycket i vardera bostaden men under år 1993 skulle de komma att vistas något mer i Torekov. Anledning var att maken hade inskränkt sin advokatrörelse till hälften. Makarnas avsikt var att i framtiden ha bostad enbart i Torekov. Britt H. H. hade förvärvat bostaden i Torekov med bostadsrätt. Innehavet av bostadsrätten var förenat med skyldighet att vara skriven i Båstads kommun. Britt H. H:s make var folkbokförd i Göteborg och någon ändring i det avseendet har inte aktualiserats.

Frågan i målet är om Britt H. H. i enlighet med sin anmälan skulle folkbokföras på fastigheten i Båstads kommun den 20 januari 1993 eller om hon, som RSV hävdar, alltjämt skulle vara folkbokförd i Göteborg.

Utredningen i målet gav enligt Regeringsrätten vid handen att Britt H. H. och hennes make, som sammanlevde, tillbringade sin dygnsvila på ett sådant sätt att kravet på regelmässighet var uppfyllt beträffande båda fastigheterna. Detta innebär att makarna gemensamt hade en dubbel bosättning. För bedömningen av sådana fall ger den nyss berörda s k familjeregeln inte någon ledning. Avgörande är i stället enligt Regeringsrätten var det egentliga hemvistet med hänsyn till ”övriga omständigheter” kan anses beläget. I den proposition som låg till grund för FBL uttalades beträffande ensamstående och familjer med gemensam dubbel bosättning att utslagsgivande ”liksom nu” i första hand borde vara arbetsförhållandena (prop. 1990/91:153 s. 96 och 135), jfr föregående rättsfall.

I förevarande fall hade Britt H. H. obestritt uppgivit att hon och hennes make skulle komma att vistas något mer på fastigheten i Torekov än på den som är belägen i Göteborg. Detta talade enligt Regeringsrätten i viss mån för att hennes anknytning till fastigheten i Torekov var något starkare än till den andra fastigheten. Emellertid måste hennes make på grund av sitt arbete i Göteborg anses ha haft en betydligt starkare anknytning till fastigheten i Göteborg än till den i Torekov. Mot denna bakgrund fann Regeringsrätten att Britt H. H. fick anses ha haft sitt egentliga hemvist på fastigheten i Göteborg.

15.7 Partshabilitet

I RÅ 1996 ref 7 var fråga om ett i konkurs försatt aktiebolag kunde anses som part och tillerkännas talerätt i mål om eftertaxering för år före konkursbeslutet.

Eftertaxering för år 1990, jfr 3 kap. 1 § och 9 § samt 5 kap. 1 § konkurslagen (SFS 1987:672), KonkL, och 13 kap. 20 § andra stycket aktiebolagslagen (SFS 1975:1385).

Cassandra Trading AB ingav för 1989 års taxering deklarationsblankett 2 den 1 juni 1989 till Lokala skattemyndigheten i Stockholms fögderi. På blanketten uppgavs att bolagets räkenskapsår förlängts och skulle omfatta tiden den 1 januari 1988 – den 30 juni 1989 och att alla inkomstslag för denna period skulle komma att redovisas vid 1990 års taxering. Vid 1990 års taxering taxerades bolaget i avsaknad av deklaration skönsmässigt för inkomst av rörelse med 50 000 kr.

Cassandra Trading AB försattes i konkurs den 10 mars 1992. I ansökan den 7 december 1993 yrkade skattemyndigheten att Cassandra Trading AB för år 1990 skulle eftertaxeras till statlig inkomstskatt med 128 677 958 kr (128 727 958 – 50 000). Vidare yrkade skattemyndigheten att skattetillägg skulle påföras bolaget med 40 procent av den skatt som belöpte på eftertaxerat belopp.

Ansökan delgavs konkursförvaltaren den 27 december 1993. Denne uppgav därefter i ett yttrande att konkursboet inte hade för avsikt att inträda i rättegången.

Länsrätten åsatte på anförda skäl Cassandra Trading AB eftertaxering till statlig inkomstskatt för 1990 för en taxerad och beskattningsbar inkomst av 128 677 958 kr. Länsrätten påförde vidare bolaget skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på eftertaxerat belopp.

Av intresse i detta referat är att av länsrättens dom framgick att Cassandra Trading AB ägdes av Cassandra Teknik AB, vilket bolag i sin tur var ett dotterbolag till AB Cassandra, samt att aktierna i AB Cassandra ägdes av Philip D.

Philip D. överklagade länsrättens dom. Han yrkade i första hand att målet skulle återförvisas till länsrätten och i andra hand att eftertaxeringen skulle undanröjas. Som grund för förstahandsyrkandet anförde han bl a att länsrätten varken delgivit honom skattemyndighetens ansökan om eftertaxering eller på annat sätt berett honom tillfälle att föra bolagets talan i målet.

Kammarrätten gjorde följande bedömning. Enligt 3 kap. 1 § KonkL får konkursgäldenären efter det att ett beslut om konkurs meddelats inte råda över egendom som tillhör konkursboet. Av stadgandet följer enligt kammarrätten att talerätten i en process som den nu förevarande, där talan mot gäldenären väckts först efter beslutet om konkurs, inte tillkommer gäldenären utan konkursboet. Konkursförvaltaren har därvid exklusiv talerätt. Philip D:s överklagande kunde således inte tas upp till prövning utan avvisades av kammarrätten.

Cassandra Trading AB i konkurs med Philip D. som ombud överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens beslut och återförvisa målet till kammarrätten för sakprövning.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Målet gällde rätten att föra talan rörande en eftertaxering som efter konkursbeslutet åsatts Cassandra Trading AB i konkurs (konkursgäldenären) för ett före beslutet avslutat beskattningsår.

Varken det av kammarrätten åberopade stadgandet i 3 kap. 1 § – som fråntar konkursgäldenären möjligheten att råda över egendom som hör till konkursboet och att åta sig förbindelser som kan göras gällande i konkursen – eller någon annan bestämmelse i KonkL hindrar enligt Regeringsrätten att konkursgäldenären för talan i eftertaxeringsprocessen. Regeringsrätten åberopade rättsfallet RÅ81 1:20 där Regeringsrätten fann att utgången av ett mål angående ett konkursbolags inkomsttaxering hade en sådan betydelse för konkursboet att förvaltaren ägde föra konkursbolagets talan i taxeringsmålet. Avgörandet kunde enligt Regeringsrätten inte anses innebära att konkursgäldenären skulle vara förhindrad att föra sin talan genom den som enligt 13 kap. 20 § andra stycket aktiebolagslagen (1975:1385) företräder bolaget eller genom ett av denna företrädare utsett ombud (jfr den ordning som gäller enligt 3 kap. 9 § andra stycket KonkL).

Av det anförda följer enligt Regeringsrätten att konkursgäldenärens av Philip Ds förda talan i kammarrätten inte borde ha avvisats på den av kammarrätten angivna grunden. Kammarrättens avvisningsbeslut undanröjdes och målet visades åter till kammarrätten för ny handläggning.

Även i RÅ 1996 not 192 var fråga om partshabilitet. Av Regeringsrättens dom framgår följande. Om ett aktiebolag är försatt i konkurs och denna avslutas utan överskott är aktiebolaget enligt 13 kap. 19 § aktiebolagslagen upplöst när konkursen avslutas. I enlighet härmed hade det i målet aktuella bolaget upplösts den 18 april 1994, dvs. under målets handläggning i kammarrätten. Som huvudregel gäller enligt Regeringsrätten att ett på detta sätt upplöst aktiebolag saknar rättskapacitet och därmed partshabilitet. Undantag från denna regel har gällt tex då konkursgäldenären medgetts att föra talan mot konkursförvaltarens redovisning, NJA 1979 s 700. Den skattefordran som var fråga om i det nu aktuella målet i Regeringsrätten avsåg redovisningsperioder som gått till ända före konkursbeslutet. Den skatt som kan komma att återbetalas till bolaget kunde enligt Regeringsrätten medföra ny utdelning i konkursen. Med hänsyn till detta och övriga upplysta omständigheter fick bolaget utan hinder av bestämmelserna i 13 kap. 19 § aktiebolagslagen enligt Regeringsrätten anses ha partshabilitet i den nu förevarande processen. Regeringsrätten delade därför inte Riksskatteverkets uppfattning att bolagets talan skulle ha avvisats i kammarrätten.

Om partshabilitet i skatteprocessen se Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, Norstedts Juridik s 6:1:7 ff.

15.8 Besvärsrätt – kontraritet

Bestämmelser om föreläggande för tredjeman att lämna uppgifter framgår av 3 kap. 50 a § lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Tredjeman förutsätts komma in med uppgifter i två situationer. Den ena är om föreläggandet avser en viss bestämd typ av rättshandling. Den andra är när skattemyndigheten vill hämta in uppgifter rörande rättshandlingar med en viss bestämd skattskyldig. Skattemyndigheten hade i rättsfallet RÅ 1996 not 132 förelagt Kabelvision KB att komma in med kontrolluppgift avseende antalet abonnenter och avgift per månad för basutbud och extra utbud vid fyra angivna tidpunkter. Bolaget begärde hos länsrätten att uppgifterna enligt 3 kap. 3 § LSK skulle undantas från föreläggandet. Angående undantag från föreläggande se 3 kap. 13–14 c §§ taxeringslagen (1990:324), TL.

Länsrätten ansåg att begärda uppgifter inte kunde inrymmas i någon av de två ovan angivna situationerna när föreläggande enligt 3 kap. 50 a § LSK kunde tillgripas. Med beaktande av paragrafens ordalydelse och syfte fann länsrätten att förutsättningar inte förelegat för skattemyndigheten att med stöd av 3 kap. 50 a § LSK förelägga Kabelvision KB att lämna de begärda uppgifterna. Bolaget var därför inte skyldigt att följa föreläggandet. Vid denna bedömning saknades enligt länsrätten förutsättningar för rätten att pröva bolagets framställning enligt 3 kap. 3 § LSK om undantagande från föreläggandet. Länsrätten skrev av målet från vidare handläggning.

I kammarrätten yrkade skattemyndigheten i första hand att myndigheten skulle få del av de efterfrågade handlingarna. I andra hand yrkades att målet skulle återförvisas till länsrätten för prövning i sak. Kammarrätten fann att länsrättens beslut inte kunde anses ha gått skattemyndigheten emot på sådant sätt att myndigheten ägt överklaga detta. Överklagandet kunde därför inte tas upp till prövning. Kammarrätten avvisade överklagandet.

Riksskatteverket överklagade med likartade yrkanden i Regeringsrätten. Regeringsrätten hänförde sig till prop. 1993/94:151 i specialmotiveringen till det aktuella lagrummet där det uttalas följande:

”När det gäller fråga om handlingar får granskas på grund av bestämmelser i grundlag lämnar 13 § första stycket 2 utrymme för en sådan prövning. Om det däremot är fråga om en handling överhuvud omfattas av kontrollen – en reviderad kan tex hävda att en handling inte rör verksamheten – skall frågan enligt andra stycket uttryckligen handläggas på samma sätt som en begäran om undantagande på annan grund.”

Länsrättens beslut fick enligt Regeringsrätten uppfattas som ett bifall till bolagets framställning om undantagande. Härav fick anses följa att beslutet kunde överklagas av skattemyndigheten till kammarrätten. Kammarrätten borde därför inte såsom skett ha avvisat överklagandet utan prövat detta i sak. Regeringsrätten kunde med hänsyn till instansordningen nu inte pröva RSVs förstahandsyrkande utan fann att överklagandet skulle bedömas av kammarrätten. Målet återförvisades till kammarrätten för prövning av överklagandet.

15.9 Besvärstid

I fråga RÅ 1996 not 304 var fråga om besvärstiden för allmänt ombud vid överklagande av kammarrättens dom den 15 december 1993 i mål om överlastavgift. Enligt 11 § lagen (1972:435) om överlastavgift i paragrafens lydelse enligt SFS 1990:14 var allmänna ombudets överklagandetid tre veckor räknat från dagen för länsstyrelsens beslut. Vid överklagande av kammarrätts dom i mål om överlastavgift gäller enligt Regeringsrätten de vanliga överklagandereglerna i 7 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, dvs. överklagande skall ske inom tre veckor från den dag klaganden fått del av domen. Allmänna ombudet uppgav sig ha fått del av kammarrättens dom den 30 december 1993 och att överklagandet ankomststämplades hos kammarrätten den 11 januari 1994. Eftersom allmänna ombudets överklagande hade skett inom den i 7 § FPL angivna tiden upphävde Regeringsrätten kammarrättens avvisningsbeslut. Kammarrätten hade avvisat allmänna ombudets överklagande eftersom det kommit in senare än tre veckor från kammarrättens dom. Regeringsrätten meddelade inte prövningstillstånd med avseende på kammarrättens dom den 15 december 1993 i vilken kammarrätten upphävt länsstyrelsens beslut att påföra ett åkeriföretag överlastavgift.

15.10 Vittnesbevisning

I RÅ 1996 not 81 var fråga om vittnesbevisning som åberopats av skattskyldig i mål angående inkomst- och förmögenhetstaxering hade bort avvisas av kammarrätten, jfr 8 § och 25 § förvaltningsprocesslagen (SFS 1971:291), FPL.

Av Regeringsrättens dom framgår följande. Enligt 8 § första stycket FPL skall domstolen tillse att mål blir så utrett som dess beskaffenhet kräver. Enligt lagrummets andra stycke anvisar domstolen vid behov hur utredningen bör kompletteras. Domstolen får även avvisa överflödig utredning. Enligt 25§ FPL får domstolen förordna om förhör med vittne eller sakkunnig. Kammarrätten har genom beslut i protokoll den 16 oktober 1990 funnit att det i målet inte finns något bevismaterial som inte lämpligen kunde presenteras skriftligen och därför avvisat yrkande om att domstolen skulle hålla vittnesförhör med två bankmän. Dessa har därefter angivits vara den schweiziske bankiren Konrad S. och fondförvaltaren Hermann K. Sven-Olof H. har taxerats till inkomst- och förmögenhetsskatt och påförts skattetillägg avseende tillgångar innestående på en depå i schweizisk bankinrättning. Kammarrättens avgörande har grundats på att depån i den schweiziska bankinrättningen är tagen i Sven-Olof H:s namn samt att av den bevisning som han förebragt inte framgår att annan ägare till innestående medel på depån, helt eller delvis, skulle finnas. Regeringsrätten fann att omständigheterna i målet och de skriftliga utsagorna som lämnats visar att det finns oklarheter i fråga om vem som är rättmätig ägare till innestående medel på depån och att den åberopade vittnesbevisningen skulle ha kunnat bidra till ett klarläggande. På grund härav hade kammarrätten inte bort avvisa av Sven-Olof H. åberopad vittnesbevisning. Målet borde med hänsyn till omständigheterna återförvisas till kammarrätten. Om bevisning och utredning, jfr Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, 1995, Norstedts Juridik s 109 ff. och om vittnen s 165 ff.

15.11 Bevisprövning och eftertaxering

Skattemyndigheten yrkade i RÅ 1996 not 54 att Håkan G. skulle eftertaxeras med 20 000 kr i inkomstslaget tjänst. Till stöd för ansökningen åberopade myndigheten i huvudsak följande. Håkan G. var under 1987 anställd av Kalmar läns landsting. Hans son Magnus G. köpte den 30 oktober 1987 en bostadsrättslägenhet om 30 kvm av landstinget för 5 000 kr. Marknadsvärdet för en lägenhet av denna storlek och belägen i centrala Kalmar kunde beräknas inte understiga 25 000 kr.

Länsrätten och kammarrätten ansåg att det inte kunde anses finnas någon ekonomisk gemenskap mellan Håkan G. och hans son. Med hänsyn härtill saknas det grund för att beskatta Håkan G. även om bostadsrättens marknadsvärde skulle överstiga förvärvspriset. I länsrättens dom åberopades RÅ 1989 ref 57 angående anställds hustru som förvärvat egendom till underpris.

Riksskatteverket (RSV) fullföljde det allmännas talan om eftertaxering. I målet var enligt Regeringsrätten fråga om eftertaxering av Håkan G. avseende en påstådd förmån av hans anställning hos Kalmar läns landsting. Förmånen angavs av RSV ha utgjorts av en bostadsrättsförsäljning till underpris som landstinget gjorde den 30 oktober 1987 till Håkan G:s son Magnus G., vilken vid försäljningstillfället innehade ett hyreskontrakt avseende den lägenhet bostadsrätten innefattade. – För eftertaxering gäller beträffande det taxeringsår varom är fråga i målet – 1988 – bestämmelserna i 114–116 §§ i den numera upphävda taxeringslagen (1956:623). En första förutsättning för eftertaxering är enligt Regeringsrätten att den skattskyldige lämnat oriktigt meddelande. Det är det allmänna som i en taxeringsprocess har att visa att sådant oriktigt meddelande förekommit. I förevarande mål hade framkommit att den skattskyldiges son Magnus G., som är född den 24 juni 1968, övertagit hyreskontraktet till Håkan G:s lägenhet redan i juni 1986. Vidare hade Håkan G. utan att det motbevisats uppgivit att landstinget utbjudit de av landstinget innehavda bostadsrätterna till de personer som hyrde dem utan avseende till om de var anställda i landstinget eller ej. Någon direkt bevisning för att priset på den bostadsrätt som Magnus G. fått köpa bestämts med hänsyn till Håkan G:s anställning i landstinget hade det allmänna inte förebringat. RSV byggde enligt Regeringsrätten sin talan i Regeringsrätten helt på antagna omständigheter, såsom t.ex. en jämförelse mellan det pris som Magnus G. betalat och de priser som andra bostadsrättsköpare fått erlägga. Mot denna jämförelse har Håkan G. anfört i och för sig godtagbara förklaringar såsom att lägenheten var i dåligt skick och i behov av omfattande renoveringsarbeten. Med hänsyn till vad sålunda och i övrigt förekommit kunde det enligt Regeringsrätten inte anses styrkt att Håkan G. lämnat oriktigt meddelande i sin till 1988 års taxering lämnade självdeklaration genom att inte nämna något om sonen Magnus G:s köp av den bostadsrätt varom i målet är fråga. Han skall redan på grund härav inte eftertaxeras för inkomst i det hänseende RSV gjorde gällande i målet. RSV:s talan lämnades därför utan bifall. Jfr likartad bedömning i Regeringsrättens avgörande RÅ 1996 not 55.

Enligt min mening är det intressant att notera dels att bevisprövningen är primär i förhållande till den materiella skattefrågan om skattepliktig förmån i sig förelåg (Regeringsrätten skriver: ”redan på grund härav inte eftertaxeras”), dels att Regeringsrätten i båda målen om eftertaxering bestämmer beviskravet till ”styrkt”. Regeringsrätten markerar här att en förutsättning för en materiell prövning i sak i mål om eftertaxering förutsätter att det styrkts att oriktigt meddelande/oriktig uppgift lämnats. Regeringsrättens avgöranden är som jag ser det goda exempel på vikten av att individuellt och sammantaget värdera av det allmänna åberopade bevisfakta samt att väga värdet av denna bevisning vid en konfrontation med de motfakta som den skattskyldige åberopar. Leder denna bevisvärdering till att beviskravet ”styrkt” inte uppnås skall talan om eftertaxering ogillas. Se vidare Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, 1995, Norstedts Juridik s 313 ff. samt skillnaden mellan oriktig och obevisad uppgift i mål om eftertaxering s 339 ff. Se också s.396: ”En konsekvent användning av terminologin i lagstiftning och rättspraxis skapar också förutsättningar för parterna att förutse resultatet av bevisprövningen.” Angående diskussionen om beviskravet i brottmål se Diesen, Bevisprövning i brottmål, 1994, Juristförlaget. Om beviskrav, se också RÅ 1996 not 234.

15.12 Eftergift av skattetillägg – svårbedömd fråga?

I RÅ 1996 not 290 var fråga om bl a eftergift av skattetillägg. Målet gällde i sak förmögenhetsskatt och om förmögenhetsberäkningen därvid skulle grundas på värdet av fordran avseende sålda aktier eller själva aktieinnehavet.

Vid taxeringsrevision hade framkommit att makarna P. genom avtal den 18 december 1982 sålt sitt innehav av aktier i Svenska Fönster AB. Den fordran, som därigenom uppkommit, hade inte upptagits som tillgång vid beräkningen av skattepliktig förmögenhet. I stället hade aktierna i Svenska Fönster AB deklarerats som tillgång och värderats till 230 000 kr respektive 92 000 kr. Eftertaxering yrkades för mannen med 947 500 kr och för kvinnan med 392 500 kr avseende värdet av fordran för sålda aktier. Makarna bestred ansökan och anförde att det inte syntes klarlagt i praxis hur förmögenhetstaxeringen skulle hanteras i den situationen att skattskyldigheten till inkomstskatt ännu inte inträtt men väl avtal om överlåtelse träffats. Rättsläget var så svårbestämt att det måste anses vara ursäktligt ur sanktionssynpunkt att de inte tagit upp fordran i stället för aktierna som skattepliktig förmögenhet.

Länsrätten konstaterade (målet gällde eftertaxering 1983) att det i nyssnämnda avtal den 18 december 1982 angavs att aktierna skulle tillträdas omgående. I avtalet var angivet hur betalning för aktierna skulle ske, dels kontant 50 000 kr till envar av makarna i januari 1983, dels med revers på återstående belopp. Under 1982 skulle ingen köpeskilling utgå. Länsrätten konstaterade att äganderätten til aktierna hade övergått på köparna i och med avtalets undertecknande. Makarna P. skulle därför ha upptagit fordran på köpeskillingen för aktierna i stället för aktierna. Genom att i deklarationen redovisa värdet på aktierna i stället för den uppkomna fordran och inte på något sätt ange att de överlåtits, hade makarna P. enligt länsrätten lämnat sådan oriktig uppgift som utgör grund för eftertaxering och påförande av skattetillägg. Oavsett hur makarna P. uppfattat rättsläget borde de enligt länsrätten ha lämnat uppgift om aktieförsäljningen till ledning för taxeringsnämndens ställningstagande. Deras underlåtenhet kunde därför inte anses ursäktlig. Kammarrätten och Regeringsrätten delade länsrättens bedömning i fråga om förutsättningarna för eftergift av skattetillägg.

15.13 Återställande av försutten tid

Från och med den 1 april 1995 skall resning och återställande av försutten tid prövas av kammarrätten i stället för av Regeringsrätten, jfr SFS 1995:21, prop. 1994/95:27. Kammarrättens avgörande i fråga om resning och återställande av försutten tid, får – om det gått sökanden emot – överklagas till Regeringsrätten och det krävs prövningstillstånd i Regeringsrätten för att få målet prövat där, prop. 194/95:27 s 168. Beslut som har meddelats före den 1 april 1995 överklagas enligt äldre bestämmelser, se härom i SN 1995 s 370.

I RÅ 1996 ref 20 var fråga om återställande av försutten tid kunde beviljas i ett fall då skrivelsen med överklagandet, trots att den avsänts på en onsdag i sådan tid att den kunnat postbehandlas samma dag, inte kommit in till beslutsmyndigheten ännu på fredagen, då tiden för överklagande gick ut, utan först påföljande måndag. Plenimål, se 37 c § förvaltningsprocesslagen (SFS 1971:291).

Statens jordbruksverk avslog i beslut den 28 oktober 1992 en ansökan från Sveabröd AB om nedsättning av importavgift. Bolaget delgavs beslutet den 30 oktober 1992, varför sista dagen för överklagande var fredagen den 20 november 1992. Sedan bolaget överklagat beslutet fann verket i beslut den 15 december 1992 att överklagandet kommit in måndagen den 23 november 1992 och således för sent. Jordbruksverket avvisade därför överklagandet.

Sveabröd AB ansökte hos Regeringsrätten om återställande av den försuttna tiden för att överklaga Jordbruksverkets beslut den 28 oktober 1992. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl a följande. Onsdagen den 18 november avsändes med normal postbefordran en skrivelse med besvär över avslagsbeslutet. I ett beslut av den 15 december avvisades bolagets besvärsskrivelse såsom för sent inkommen, då den enligt verket inkommit måndagen den 23 november i stället för rätteligen fredagen den 20 november. Enligt bolagets uppfattning skulle med normal postgång besvärsskrivelsen ha nått adressaten dagen efter avsändandet. I nu aktuellt fall hade två dagar stått till postens förfogande för distribution. Således borde, åtminstone i normalfallet, skrivelsen ha varit avskild för verket senast den 20 november, det vill säga inom besvärstiden. Härtill kunde anföras att advokatfirmans post alltid postades i en postlåda utanför centralposten i Stockholm. På denna postlåda angavs att, om postning skedde före kl. 20.00, posten normalt nådde adressaten påföljande vardag. Sortering av bolagets post för att avskilja post inom Storstockholm resp. utanför Storstockholm skedde regelmässigt. Varje dags post lades i resp. brevlåda mellan kl. 17.00 och 17.30. Med hänvisning bl a till nu anförda omständigheter gjorde bolaget gällande att det förelåg laga förfall för att besvärsskrivelsen hade kommit in för sent.

Vid föredragning av målet på en av Regeringsrättens avdelningar förordnades att målet skulle avgöras av Regeringsrätten i dess helhet.

Regeringsrätten yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Överklagandet skulle enligt meddelad underrättelse hur man överklagar ha kommit in till Statens jordbruksverk senast fredagen den 20 november 1992. Med hänsyn till vad som förekommit i målet får antas att försändelsen med överklagandet kommit in till centralposten i Stockholm på onsdagen den 18 november i sådan tid att postbehandling kunnat äga rum samma dag. Att försändelsen kommit in till verket först på måndagen den 23 november fick antas bero på en försening i postgången som bolaget inte haft anledning att räkna med. Bolaget har således haft giltig ursäkt för att försändelsen med överklagandet inte kommit in i rätt tid.

Regeringsrätten återställer den försuttna tiden för överklagande av Statens jordbruksverks beslut den 28 oktober 1992 och förordnade att kammarrätten skulle ta upp överklagandet till prövning som om det kommit in i rätt tid.

Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1981 Bb 200, RÅ 1984 Ba 64, NJA 1986 s 203, RÅ 1988 not 423, NJA 1988 s 566, NJA 1989 s 313, RÅ 191 not 122, RÅ 1992 not 108 samt RÅ 1992 not 301.

I RÅ 1996 not 214 var fråga om återställande av försutten tid i mål om inkomsttaxering på grund av dröjsmål hos skattemyndighet med att översända besvärsinlaga. Länsrätten meddelade den 25 maj 1994 dom i mål om J:s inkomsttaxering 1990. Länsrättens dom delgavs J den 19 juli 1994. J:s besvär över domen kom in till lokala skattekontoret den 6 september 1994 och överlämnades därifrån till länsrätten den 19 oktober 1994. Länsrätten beslöt i protokoll den 21 oktober 1994 att avvisa J:s överklagande eftersom det kommit länsrätten tillhanda efter överklagandetidens utgång. J ansökte om återställande av försutten tid för att överklaga länsrättens dom. Han hade i laga ordning överklagat länsrättens dom den 25 maj 1994. Hans överklagande hade legat kvar hos skattemyndigheten till den 12 oktober 1994. Med hänsyn till omständigheterna fann Regeringsrätten att den försuttna tiden för överklagandet skulle återställas.

I RÅ 1996 not 224 fann Regeringsrätten att ett överklagande av en kammarrätts beslut den 22 maj 1996 att inte meddela prövningstillstånd i mål angående bistånd enligt 6 § socialtjänstlagen kommit in för sent till kammarrätten. Kammarrätten hade den 27 juni 1996 avvisat överklagandet med hänsyn till att det kommit in för sent. Sökanden anförde att han postade brevet med överklagandet den 19 juni 1996 och att det därför borde ha varit hos kammarrätten den 20 juni eller i vart fall inte senare än den 24 juni som var nästkommande vardag. I målet var enligt Regeringsrätten inte visat att det föreligger någon omständighet som utgjorde giltig ursäkt för att tiden för överklagande försuttits. Ansökningen om återställande av försutten tid avslogs därför.

Rättsfallet RÅ 1996 not 250 var fråga om återställande av försutten tid för att fullgöra deklarationsskyldighet för förluståret enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag var en återställbar frist. Regeringsrätten anförde att den i 34 § 1 mom. taxeringslagen (1956:623) föreskrivna tiden inom vilken självdeklaration skall avgivas är, liksom den i 2 § andra stycket sista meningen lagen (1960:63) om förlustavdrag stadgade tiden inom vilken deklarationsskyldigheten för förluståret skall ha fullgjorts, inte är en sådan frist som kan återställas enligt 11 kap. 11 § regeringsformen. I praxis har i huvudsak endast klagotider ansetts kunna återställas inklusive tid för kommunalt överklagande för lagprövning. Tider för anmälningar, ansökningar, erläggande av avgifter mm har däremot inte ansetts kunna återställas, se praxis härom Wennergren, Förvaltningsprocess, 1995 s 322 f.

15.14 Resning

Angående resning se under rubriken 13 om återställande av försutten tid.

I RÅ 1996 not 259 hade Regeringsrätten den 13 juni 1995 beslutat att avslå Harry P:s ansökan om resning. I en förnyad ansökan som kom in till Regeringsrätten den 19 januari 1996 ansökte han om resning. Regeringsrätten konstaterade att hans taxeringar för de berörda åren slutligt avgjorts av taxeringsnämnden. Harry P:s ansökan om resning skulle därför prövas av kammarrätten.

I RÅ 1996 not 39 var fråga om resning mot bakgrund av köp och försäljningar av andelar i utdelningsbolag. Enligt dom den 28 december 1993 fann länsrätten att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet med köp och försäljning av aktier i Evadon Förvaltnings AB och biföll skattemyndighetens yrkande. Den skattskyldige avsåg att överklaga såväl nyssnämnda dom som länsrättens dom avseende den del av transaktionerna med utdelningsbolaget som taxerades år 1987. På grund av missförstånd mellan honom och hans ombud kom endast överklagandet beträffande 1987 års taxering att sändas in. Domen beträffande 1988 års taxering vann därför laga kraft.

I ansökan om resning yrkade Stig J. att han även beträffande 1988 års taxering skulle taxeras i enlighet med deklarationen såvitt avsåg köp och försäljning av aktier i Evadon Förvaltnings AB samt för uppburen utdelning på aktierna.

Riksskatteverket gjorde i sak inga invändningar mot att transaktionerna med utdelningsbolaget tillmättes vitsord vid taxeringen men hemställde att ansökningen skulle avslås.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning. Regeringsrätten har i RÅ 1994 ref. 56 antagit rättsgrundsatser för bedömningen av köp och försäljning av andelar i utdelningsbolag. Enligt dessa principer skall transaktioner av det slag som är aktuella i målet godtas skattemässigt. Regeringsrätten fann på grund härav och med hänsyn till omständigheterna i övrigt att sådant särskilt förhållande föreligger som gör att det finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. Resning borde därför enligt Regeringsrätten beviljas och avdrag medges Stig J. för realisationsförlust medan han skulle beskattas för utdelning från Evadon Förvaltnings AB.

I RÅ 1996 not 67 konstaterades vid en taxeringsrevision hos ett bolag under år 1988 brister i bolagets bokföring. Det framkom bl a att kassaunderskott hade förelegat vart och ett av åren 1984–1986 på balansdagen den 30 april. I boksluten hade dessa underskott reglerats genom en debitering av kassakontot och en lika stor kreditering av kontot skuld aktieägare. Claes P. uppgav att kassaunderskotten uppkommit genom att hans far med egna medel betalt vissa av bolagets fakturor utan att dessa tillskott noterats i bolagets bokföring. – I dom den 25 mars 1992 beslutade Länsrätten i Uppsala län att eftertaxera Claes P. för år 1986 med 10 000 kr och för år 1987 med 61800 kr, taxerad och beskattningsbar inkomst. Vidare påförde länsrätten honom skattetillägg med 40 procent av den skatt som belöpte på de eftertaxerade beloppen. Dessa belopp avsåg odeklarerade löneuttag från bolaget och hade uppskattats efter skön med beaktande av vad som vid taxeringsrevisionen hade framkommit om bl a kontantunderskotten.

I ansökan om resning begärde Claes P. muntlig förhandling och sade sig vilja visa att hans far betalat bolagets fakturor i minst den omfattning som gjorts gällande i eftertaxeringsmålen. Sedan Claes P. beretts tillfälle att skriftligen fullfölja sin talan, redogjorde han i en den 16 maj 1995 inkommen skrivelse för hur verksamheten i bolaget bedrivits och för sina personliga förhållanden. Han önskade att skönstaxeringarna undanröjdes, helt eller åtminstone till större delen.

Regeringsrätten fann inte skäl att hålla muntlig förhandling. Vad Claes P. anfört innebar enligt Regeringsrätten inte att det förelåg sådana synnerliga skäl att pröva saken på nytt som enligt 37 b § förvaltningsprocesslagen fordras för resning. Claes P:s ansökan avslogs.

I RÅ 1996 not 114 gällde målet i vad mån köp av aktier i det bolag köparen var anställd medförde skattepliktig förmån för den anställde (skillnaden mellan introduktionspriset och den första OTC-noteringen). Länsrätten eftertaxerade den anställde för skillnaden och kammarrätten gjorde ej ändring i länsrättens dom. Kammarrättens dom vann laga kraft. Som skäl för sin ansökan om resning i Regeringsrätten anförde den anställde att flera av hans tidigare arbetskamrater efter överklagande av liknande mål hos Regeringsrätten fått bifall till sina överklaganden och eftertaxeringarna undanröjda. Själv hade han underlåtit att överklaga kammarrättens dom, eftersom han fått besked från en tjänsteman vid kammarrätten att Regeringsrätten inte skulle komma att meddela prövningstillstånd i målet.

Regeringsrätten hänvisade till RÅ 1993 ref 58 och anförde bl a följande. Det förhållandet att Regeringsrätten i ett avgörande av ett liknande mål funnit att förmånsbeskattning inte skulle ske av anställd, som köpt aktier för mer än 30 000 kr, utgjorde emellertid enligt Regeringsrätten inte sådant särskilt förhållande att det fanns synnerliga skäl att pröva den anställdes sak på nytt. Ansökningen om resning kunde därför inte bifallas.

I RÅ 1996 not 131 beviljade Regeringsrätten resning beträffande ett bolags inkomsttaxering 1990 på den grunden att bolaget som intäkt tagit upp ett aktieägartillskott på 164 000 kr som inte var skattepliktigt.

I RÅ 1996 not 228 yrkade den skattskyldige jämkning av sjömansskatt för år 1990 på grund av underskott av kapital. Enligt beslut den 3 mars 1993 avvisade sjömansskattenämnden ansökningen eftersom den kommit in efter utgången av andra kalenderåret näst efter beskattningsåret och därmed efter den i 13 § lagen (1958:295) om sjömansskatt föreskrivna tiden. Den skattskyldige överklagade beslutet till kammarrätten som enligt beslut den 8 december 1993 avslog överklagandet. Den skattskyldige fullföljde sin i kammarrätten förda talan. Han framhöll att han i vanlig ordning och i rätt tid hade lämnat självdeklaration avseende 1991 års taxering till skattemyndigheten och att myndigheten borde ha skickat deklarationen vidare till sjömansskattekontoret. Allmänna ombudet i sjömansskattemål ansåg att den skattskyldiges ansökan om jämkning borde prövas.

Med hänsyn till i målet föreliggande särskilda förhållanden fanns enligt Regeringsrätten synnerliga skäl att pröva den skattskyldiges ansökan om jämkning.

Resning har i RÅ 1996 not 128 och not 253 beviljats på grund av psykisk och fysisk kris samt sjukdom.

15.15 Besvär i särskild ordning

Om institutet besvär i särskild ordning enligt taxeringslagen (1956:623), GTL, och förutsättningarna för dess tillämpning se SN 1993 s. 345.

I RÅ 1996 not 4 ansågs inte förutsättningar för besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket 6) eller 7) GTL föreligga. Bolaget anförde i huvudsak följande. Bolagets ägare Hanne D. hade bildat bolaget i februari 1986. Hon hade då varit endast 24 år gammal och inte haft tillräcklig livserfarenhet och kunskap för att framgångsrikt kunna tackla de problem som inträffade. För lånade pengar hade hon renoverat en lokal och inrett ett skönhetscenter. Halva lokalen hade hyrts ut till olika frisörer och terapeuter. I november och december 1987 hade två av frisörerna slutat, vilket medfört oro bland övriga hyresgäster. I februari 1988 hade så en gemensam uppsägning kommit från sex av hyresgästerna, vilket snabbt lett till ekonomiska och andra problem för företaget. Till följd av svårigheterna fick verksamheten senare avvecklas. I augusti 1989 hade innehavaren av den bokföringsbyrå bolaget anlitat avlidit. Efter att flera byråer kontaktats hade bokföringen blivit klar i februari 1990. I september samma år hade bolaget genom sin revisor fått hjälp med att upprätta en deklaration, som givits in till länsrätten i januari 1991. Deklarationen utvisade ett underskott av rörelse om 142081 kr i stället för det skönsmässigt påförda beloppet, 100 000 kr.

Riksskatteverket (RSV) anförde att de omständigheter som anförts inte borde ha hindrat bolaget från att i rätt tid fullgöra sin bokförings- och deklarationsskyldighet och att i rätt tid anföra besvär till länsrätten samt att det därmed inte kunde anses föreligga tillräckliga skäl för beviljande av resning eller återställande av försutten tid. I sak motsatte sig inte RSV att den ingivna deklarationen lades till grund för taxering och att åsatt taxering undanröjdes.

Med hänsyn till omständigheterna fann Regeringsrätten att det förelåg synnerliga skäl att pröva bolagets inkomsttaxering på nytt. Bolagets ansökan bifölls på så sätt att resning beviljades och bolaget påförd inkomsttaxering undanröjdes.

Besvärsrätt enligt 100 § första stycket 7) GTL, ansågs föreligga i RÅ 1996 not 38. Av utredningen i målet framgick enligt Regeringsrätten att Hovrätten för Västra Sverige enligt dom den 11 maj 1994 i mål om nedsättning av köpeskilling för aktier förpliktat LarsGöran J. och Agneta J. samt två andra personer tillsammans med vilka de ägt aktier i BBL Fastighets AB att solidariskt utge ett visst belopp till köparen av aktierna och att LarsGöran J. och Agneta J. och de två andra personerna enligt ett avtal om förlikning den 14 oktober 1994 senast den 27 oktober 1994 solidariskt till köparen av aktierna skulle utge en förlikningslikvid om 1 200 000 kr, av vilket belopp 855 500 kr avsåg ersättning för kapitalbeloppet och 344 500 kr ersättning för ränta.

På grund av nu anförda omständigheter fann Regeringsrätten att LarsGöran J. och Agneta J. var berättigade att anföra besvär i särskild ordning enligt 100 § första stycket 7) GTL över inkomsttaxeringen 1989. Därvid hade de rätt att få återbetalningen av kapitalbeloppet beaktad vid realisationsvinstberäkningen. Målet borde enligt Regeringsrätten överlämnas till länsrätten för vidare handläggning.

I RÅ 1996 not 48 avslogs besvär i särskild ordning av ett bolag men beviljades resning. Att besvären inte inkommit under ordinarie besvärstid var inte bolagets fel. Domen, som rev upp 1987 års taxering och som utgjorde grunden för överklagandena avseende 1988 och 1989 års taxeringar, meddelades den 15 juni 1990, dvs. efter 1988 och 1989 års taxeringars ordinarie besvärstids utgång. Bolaget kunde inte gärna yrka på en ändring av 1988 och 1989 års taxering innan domen fallit i tvisten avseende 1987 års taxering. Nedsättningen för de bägge åren handlar om ca 230 000 kr, vilket i bolagets verksamhet utgjorde betydande belopp även om det s k beloppskriteriet på tio procent av den taxerade inkomsten inte var uppfyllt. Det rådde inte någon som helst tvekan om att beloppen var avdragsgilla. Om inte taxeringarna för 1988 och 1989 ändrades blev den faktiska följden att beloppen inte blev avdragsgilla. Riksskatteverket anförde att bolaget i sak var berättigat till yrkade avdrag som utgjorde konsekvensändringar efter domen avseende bolagets taxering 1987.Regeringsrätten fann med hänsyn till föreliggande särskilda omständigheter att det fanns synnerliga skäl att på nytt pröva bolagets inkomsttaxeringar år 1988 och 1989. Resning beviljades. Jfr beloppskriteriet även i RÅ 1996 not 153 där besvär i särskild ordning avslogs men resning beviljades (knappt 5 % skillnad mellan den yrkade nedsättningen och den taxerade inkomsten).

I RÅ 1996 not 188 avslogs besvär i särskild ordning men beviljades resning av den anledningen att den skattskyldige missat att tidigare yrka avdrag med 192 kr för avgift till arbetslöshetskassa och 16618 kr för räntekostnader för fastighet.

I RÅ 1996 not 282 ansåg Regeringsrätten ursäktlighetskriteriet uppfyllt för den skattskyldige då anledningen till försenade deklarationer hade varit att den skattskyldiges företags redovisningsbyrå ej i rätt tid erhållit redovisningsunderlag från bokföringsbyrån. Vidare hade de vid tiden för upprättande av deklarationerna inte fått del av alla fakturor från sina varuleverantörer bl a beroende på att de ansökt om offentligt ackord vid Umeå tingsrätt, jfr RÅ 1996 not 306 där emellertid resning beviljades (räkenskapshandlingar var överlämnade till ackordscentralen).

Börje Leidhammar

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%